I SA/Gl 309/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2007 r. sprawy ze skargi A. K. "[...]" w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]"nr "[...]" w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych-interpretacja. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i utrzymaną nią w mocy decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia "[...]"nr "[...]"; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę "[...]" zł ( słownie: "[...]"złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K., decyzją z dnia [...] nr [...], działając z urzędu, zmienił postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] stwierdzając, że stanowisko przedstawione we wniosku podatnika z dnia 2 stycznia 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, dofinansowania projektów w ramach sektorowego programu operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 i zasad księgowania otrzymanego dofinansowania oraz kosztów z nim związanych jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia Dyrektor Izby Skarbowej w K. odnotował w pierwszej kolejności, że podatniczka prowadząca działalność gospodarczą pod firmą [...] zawarła z [...] dwie umowy o dofinansowanie projektów w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006, których przedmiotem jest realizacja dwóch projektów o nazwach [...] oraz [...]. Środki przekazane przez [...] pochodzą z Europejskiego Funduszu Społecznego (75%) oraz z budżetu państwa (25%). W motywach decyzji przedstawiono następnie stanowisko zaprezentowane we wniosku podatniczki, a sprowadzające się do tego, że dotacje otrzymane przez nią korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 oraz pkt 47b tej ustawy, ponieważ pochodzą ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej oraz od agencji rządowych, które otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa i podatniczka bezpośrednio realizuje cel finansowanego programu. Do takiej interpretacji przychylił się organ pierwszej instancji w ramach postanowienia z dnia [...]nr [...], podkreślając nadto, że wydatki i koszty bezpośrednio sfinansowane z dochodów uzyskanych przez podatniczkę nie stanowią kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 23 pkt 56 wspomnianej ustawy. Dokonując weryfikacji tego stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej, przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof , podkreślił, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika z tak zwanych środków pomocowych, o ile dochody te spełniają łącznie dwie przesłanki, tj. 1) środki finansowe pochodzą od podmiotów wskazanych w analizowanym przepisie i zostały przekazane na podstawie, o której mowa w tym przepisie (ustalenie zaś czy środki pochodzą z bezzwrotnej pomocy, czy też nie – spoczywa na podatniku), 2) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy podkreślił, że wsparcie Wspólnoty Europejskiej dla Polski w latach 2004-2006 było i jest realizowane za pomocą m.in. jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Sektorowe programy operacyjne – stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.) są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z "publicznych środków wspólnotowych". Określenie to, stosownie do art. 2 pkt 11 wskazanej ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Status prawny środków pochodzących z funduszy strukturalnych (w tym Europejskiego Funduszu Społecznego) regulują przepisy Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999 r. ustanawiające przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych oraz Rozporządzenia Komisji (WE) Nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania Rozporządzenia Rady (WE) Nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych, ustawy o finansach publicznych oraz ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju 2004-2006 (Dz. U. Nr 116, poz. 1206). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił dalej, że pomoc, jaką otrzymują beneficjenci, pochodzi ze środków pożyczonych z budżetu państwa na prefinansowanie realizowanych programów i projektów pomocowych. Zgodnie bowiem z art. 26 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, ubiegający się o dofinansowanie z publicznych środków wspólnotowych projektów w ramach programów, o których mowa w art. 8 ust. 1 pkt 1-3 (w tym sektorowych programów operacyjnych), składa wniosek do instytucji zarządzającej, instytucji wdrażającej albo zarządu województwa zgodnie z systemem realizacji określonym w tych programach. Dofinansowanie projektu z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wpłacie premii (art. 27 ust. 1 w/w ustawy). Reasumując, zdaniem Dyrektora, finansowanie wydatków ponoszonych w ramach sektorowych programów operacyjnych dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Po udokumentowaniu przez niego wydatkowania tych środków możliwe jest wnioskowanie do Komisji Europejskiej przez odpowiednie instytucje o zwrot wydatkowanych kwot. Zwrócone środki zasilają źródło finansowania krajowego. Nie jest to zatem pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof. Zwolnienie zawarte w tym przepisie dotyczy wyłącznie dochodów osób fizycznych finansowanych ze środków przedakcesyjnych (np. SAPARD, ISPA, PHARE). Środki pomocowe w części współfinansowanej z budżetu nie mogą być także uznane za pomoc pochodzącą z dotacji, o których mowa w art. 69 ust. 4 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2005 r., jak i przepisach art. 106 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), obowiązującej od dnia 1 stycznia 2006 r. Z tych względów w tej części pomoc otrzymana przez beneficjenta również nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego, ponieważ zwolnieniu podlegając tylko dotacje w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. W dalszej kolejności Dyrektor zauważył, że powołany we wniosku art. 21 ust. 1 pkt 47 ustawy pdof został uchylony postanowieniami art. 1 pkt 14 lit. a ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o pdof i zmianie niektórych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182). Z kolei art. 21 ust. 1 pkt 47b ustawy pdof nie obowiązuje. Podkreślił nadto, że przytoczone wyżej stanowisko znajduje potwierdzenie w wyjaśnieniach Ministra Finansów, zawartych w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. znak DD 6-8213-8/06/DZ/412, stanowiącym interpretację prawa podatkowego wydaną na podstawie art. 14 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W wyniku poczynionych wyżej spostrzeżeń, organ odwoławczy przyjął, że postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...]. nr [...] rażąco naruszyło prawo, co w oparciu o art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej dało podstawę do jego zmiany. W odwołaniu od omówionej wyżej decyzji, podatniczka zarzuciła Dyrektorowi Izby Skarbowej w K. : po pierwsze - naruszenie przepisów art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwą interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 i pkt 47c ustawy pdof w kwestii dotyczącej pochodzenia środków pomocowych oraz wpływu źródła pochodzenia na zastosowanie tego zwolnienia, pod drugie – naruszenia art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem podstawy prawnej do wydania decyzji w sprawie zmiany stanowiska Drugiego Urzędu Skarbowego K. (w tych ramach wskazała, że nie wystąpiło w tej sprawie rażące naruszenie prawa przez organ wydający postanowienie), po trzecie – naruszenie art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z brakiem określenia w uzasadnieniu, w jakim zakresie postanowienie wydane przez organ podatkowy narusza w sposób rażący prawo, a nie jest wyłącznie wynikiem odmiennej interpretacji tych samych przepisów przez organ podatkowy pierwszej instancji. Decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 221 Ordynacji podatkowej, Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję. W motywach rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył stan faktyczny oraz prawny sprawy. Ustosunkowując się z kolei do argumentacji odwołania, w kolejności składanych zarzutów, powtórzył na wstępie stanowisko dotyczące interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c. W tych ramach stwierdzono w szczególności, że dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, części wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 2 w/w ustawy). Zatem pomoc ta stanowi w gruncie rzeczy refundację wcześniej poniesionych wydatków, których źródłem finansowania były krajowe środki publiczne. Innymi słowy finansowanie wydatków ponoszonych w ramach Europejskiego Funduszu Społecznego dokonywane jest ze źródeł krajowych. Beneficjent otrzymuje od instytucji wdrażającej środki na realizację swojego projektu z krajowych funduszy publicznych. Skoro więc środki jakie otrzymują beneficjenci, pochodzą z budżetu państwa to nie jest to pomoc otrzymana ze środków bezzwrotnej pomocy, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie przedmiotowe z podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że postępowanie w sprawie udzielenia interpretacji, z uwagi na przedmiot i charakter wydanych w jego toku rozstrzygnięć, jest postępowaniem szczególnym, odrębnym, do którego nie mają bezpośredniego zastosowania inne przepisy Ordynacji podatkowej, w wyjątkiem przepisów wymienionych w art. 169 § 1 i 2 oraz art. 170 § 1. Z tego też względu rozstrzygnięcia w sprawach interpretacji muszą co do meritum spełniać wymogi z art. 14a § 3 z niezbędną modyfikacją postanowień art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Wbrew zarzutom odwołania zaskarżona decyzja wymogi te spełnia, zatem zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej jest chybiony. Odpowiadając natomiast na drugi oraz trzeci z postawionych zarzutów, Dyrektor wyjaśnił, że interpretacja dokonana przez organ podatkowy I instancji jest sprzeczna z treścią art. 21 ust. 1 pkt 46 i 47c ustawy pdof, co stanowi naruszenie prawa kwalifikowane jako rażące. Pismem z dnia 30 marca 2007 r. podatniczka złożyła skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] i wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora, zmieniającej postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. W tych ramach podatniczka ponowiła zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. W uzasadnieniu skargi podkreślono, iż z zasady źródło pochodzenia środków EFS stanowi budżet Wspólnoty Europejskiej, a nie budżet państwa. Z kolei sposób, w jaki realizowany jest proces przekazywania środków (czy jest to pożyczka, czy bezpośrednie przekazanie) nie ma żadnego wpływu na zwolnienie z opodatkowania. Beneficjent bez względu na to, jak przekazywane są środki pieniężne, realizuje program nie za swoje środki, lecz udostępnione mu bez obowiązku zwrotu w ramach programu pomocowego, zatem są to środki z bezzwrotnej pomocy finansowej. Podatniczka zauważyła przy tym, że z orzecznictwa NSA oraz doktryny wynika, iż wszelkie ulgi w polskim systemie podatkowym powinny być interpretowane wg wykładni gramatycznej ścisłej, gdyż stanowią one odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania. Oznacza to w jej przypadku, że warunkiem niezbędnym do zastosowania ulgi (jednym z dwóch warunków) jest kryterium pochodzenia środków. Wskazała, że sposób, w jaki organizacje rządowe przekazują te środki, czy to bezpośrednio, czy też najpierw "wykładając" pieniądze, a potem "odbierając" je sobie z przyznawanych środków unijnych pozostaje bez znaczenia. Zaakcentowała nadto, że instytucja finansująca nie otrzymałaby nigdy środków z funduszy unijnych, gdyby przedstawiony przez nią projekt nie został zaakceptowany zgodnie z odrębnymi przepisami. Wszelkie podjęte przez nią działania wskazują na to, iż środki otrzymane przez jej firmę pochodzą w 75 % z Unii Europejskiej. Fakt, iż środki te są najpierw wykładane przez budżet państwa a potem odzyskiwane z funduszu Unii Europejskiej pozostaje bez wpływu na fakt zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 46, gdyż ostatnie zdanie tego przepisu wskazuje na taką możliwość i dopuszcza finansowanie "za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdysponowania środków." W dalszej części uzasadnienia skargi podkreślono, że środki otrzymywane przez podatniczkę na realizację projektów współfinansowanych z budżetu państwa nie stanowią dotacji zgodnie z przywołanym powyżej przepisem. Zwolnienie z opodatkowania na podstawie "art. 21 ust. 1 pkt 47c w pkt." ustawy pdof dotyczy bowiem nie "dotacji" lecz "kwot" otrzymanych od agencji rządowych. Podatniczka zauważyła nadto, że wiążąca interpretacja podatkowa została dokonana dopiero w piśmie Podsekretarza Stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 30 sierpnia 2006 r. nr DD6-8213-8/06/DZ/412. Do tego czasu organy skarbowe I instancji oraz podatnicy dokonywali interpretacji celowościowej wspomnianego przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 w sposób, jak się potem okazało, "rażąco" naruszający prawo. Zdaniem podatniczki, mając na uwadze aktualną interpretację organów podatkowych, przepis ten nie ma zastosowania do jakiegokolwiek programu pomocowego, a zatem jest przepisem martwym. Uzasadniając postawione w tej sprawie zarzuty podkreślono nadto, iż fakt zastosowania (w postanowieniu organu skarbowego I instancji) interpretacji odmiennej od tej, która pochodzi od Ministra Finansów nie może stanowić podstawy do stwierdzenia nieważności aktu administracyjnego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej brak było podstaw prawnych, aby w przedmiotowej sprawnie uznać za zasadne zarzuty strony. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej podtrzymał zarzuty i wnioski skargi, podkreślając, że ostatnia nowelizacja omawianego przepisu weszła w życie 1 stycznia 2004 r., a zatem na 4 miesiące przed wejściem Polski do Unii Europejskiej co uzasadnia pogląd, że została ona dokonana nie tylko w odniesieniu do środków pomocy przedakcesyjnej (na co powołuje się w swym wyjaśnieniu Minister Finansów), ale także na potrzeby wykorzystania później otrzymanych środków "pomocowych". Raz jeszcze podkreślił, że pojęcie źródła pochodzenia środków odnosi się do pierwotnego źródła finansowania a nie do jego pośrednich etapów. Stąd przekazywanie środków pomocowych za pośrednictwem budżetu nie może przekreślać prawa do zwolnienia podatkowego. Wskazał ponadto, że w takim przypadku budżet państwa uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Skargę należy uznać za uzasadnioną. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej w skrócie: Ordynacja podatkowa, w indywidualnej sprawie dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych, dofinansowania projektów w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 – dalej także w skrócie: SPO RZL i zasad księgowania otrzymanego dofinansowania oraz kosztów z nim związanych. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej w skrócie: P.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ocenie Sądu rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymagało podjęcia rozważań w dwóch aspektach. W pierwszej kolejności należało zbadać w jaki sposób zastosowano w tej sprawie przepisy materialne, a w szczególności czy interpretacja dokonana przez organ podatkowy II instancji była słuszna. Następnie przyszło ocenić zasadność zastosowanej podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, a więc aspekt proceduralny. Przytoczona kolejność nie jest przypadkowa, jako że w ocenie Sądu, naruszenie procedury w tej sprawie wynika z błędnej interpretacji przepisów o charakterze materialnym. Odnosząc się do pierwszego z tych aspektów należało w punkcie wyjścia zaakcentować, że sąd administracyjny, sprawując na podstawie art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a. kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (vide: uchwała NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ.: ONSAiWSA 2007/2/27). Przedmiotem oceny Sądu jest interpretacja, co do zakresu i sposobu zastosowania przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy p.d.o.f. Zgodnie z treścią tego przepisu, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z treści powyższych przepisów wynika, że zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które otrzymały bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji lub instytucji międzynarodowych na podstawie umów z Radą Ministrów, właściwym ministrem lub agencją rządową i bezpośrednio realizują cel programu, są beneficjentami pomocy, którzy otrzymali te środki za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy. Warto w tym miejscu zaakcentować, że skarżąca – jako beneficjent - zawarła umowę o dofinansowanie projektu w ramach Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 współfinansowanego z Europejskiego Funduszu Społecznego z [...] – jako Instytucją Wdrażającą - (vide umowa z dnia [...] ). Udzielanie pomocy finansowej ze środków funduszy Wspólnoty Europejskiej, zarządzanie i wdrażanie SPO RZL jest regulowane przez rozporządzenie nr 1260/1999/WE z dnia 21 czerwca 1999 r. (Dz. Urz. WE L 161 z 26 czerwca 1999 r.), ustanawiające ogólne przepisy w sprawie funduszy strukturalnych, oraz przez rozporządzenie nr 438/2001 z dnia 2 marca 2001 r. ustanawiające szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999 dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE L 063 z 3 marca 2001 r.). Szczegółowe zasady wdrażania SPO RZL regulują przepisy rozporządzenia Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004 r. w sprawie przyjęcia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwoju Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 166, poz. 1743) wraz z Uzupełnieniem Programu przyjętym rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 11 sierpnia 2004 r. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia Sektorowego Programu Operacyjnego Rozwój Zasobów Ludzkich 2004-2006 (Dz. U. Nr 197, poz. 2024 ze zm.). Zgodnie z załącznikiem do rozporządzenia w sprawie przyjęcia, SPO RZL jest funduszem strukturalnym, wydatkowanym na zasadach określonych w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2003 r. Nr 15, poz. 148 ze zm.), co wynika m.in. z rozdziału V załącznika do rozp. w sprawie przyjęcia SPO RZL, w tym pkt 5.3.6.1-2 oraz rozdziału VII załącznika do rozp. w sprawie przyjęcia Uzupełnienia SPO RZL, w tym pkt 7.2.1. W ramach tego ostatniego odnotowano, że środki pochodzące z Europejskich Funduszy Strukturalnych są środkami publicznymi, a ich rozliczanie następuje według zasad obowiązujących dla dotacji z budżetu państwa. Jednocześnie, stosownie do treści art. 3 ust. 1 pkt 2 w/w ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z funduszy strukturalnych i Funduszu Spójności (ust. 3 pkt 2). Natomiast zgodnie z art. 30a ustawy przy wydatkowaniu środków, o których mowa m.in. w art. 3 ust. 3 pkt 2, a także środków przeznaczonych na współfinansowanie programów i projektów realizowanych z tych środków stosuje się odpowiednio zasady rozliczania określone dla dotacji z budżetu państwa. Środki EFS – na bazie poprzednio obowiązującej ustawy o finansach publicznych – są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych dla których prowadzona jest odrębna księgowość i sprawozdawczość. Tożsame regulacje zawiera ustawa z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), która omalże w całości obowiązuje od dnia 1 stycznia 2006 r. I tutaj, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielonej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA). Do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się m.in. środki przeznaczone na realizację programów przedakcesyjnych (art. 5 ust. 3 pkt 1 ustawy) oraz środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybołówstwa (art. 5 ust. 3 pkt 2 ustawy). Środki te gromadzi się na odrębnych rachunkach bankowych, prowadzonych w euro (art. 200 ust. 1) Obsługę bankową wymienionych rachunków prowadzi Narodowy Bank Polski lub Bank Gospodarstwa Krajowego na podstawie umów rachunku bankowego (ust. 2). W ramach tej obsługi, Narodowy Bank Polski i Bank Gospodarstwa krajowego dokonują wypłat w złotych lub euro na podstawie dyspozycji Ministra Finansów lub jego pełnomocników (ust. 3). O pierwotnym pochodzeniu środków wykorzystywanych w ramach projektów współfinansowanych przez Wspólnotę Europejskiej świadczą nadto regulacje zawarte w ustawie z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. Nr 116, poz. 1206 ze zm.). "Projekt", stosownie do treści art. 2 pkt 9 tej ustawy, oznacza przedsięwzięcie realizowane w ramach działania, będące przedmiotem umowy o dofinansowanie projektu między beneficjentem a instytucją zarządzającą, instytucją wdrażającą albo działającą w imieniu instytucji zarządzającej instytucją pośredniczącą, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, współfinansowane ze środków pochodzących z Funduszu Spójności. Wsparcie Wspólnoty Europejskiej jest realizowane za pomocą m.in. jednofunduszowych sektorowych programów operacyjnych (SPO) oraz wielofunkcyjnego Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR). Sektorowe programy operacyjne – stosownie do treści art. 8 ust. 2 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju są finansowane z publicznych środków krajowych lub współfinansowane z "publicznych środków wspólnotowych". Określenie to, stosownie do art. 2 pkt 11 wskazanej ustawy, oznacza środki finansowe pochodzące z budżetu Wspólnot Europejskich, a w szczególności z funduszy strukturalnych, o których mowa w przepisach Unii Europejskiej w sprawach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, w sprawie Europejskiego Funduszu Społecznego, w sprawie wsparcia rozwoju obszarów wiejskich z Europejskiego Funduszu Orientacji i Gwarancji Rolnej (EFOiGR) oraz zmieniających i uchylających niektóre rozporządzenia w sprawie Instrumentu Finansowego Wspierania Rybołówstwa oraz rozporządzeniu ustanawiającym Fundusz Spójności, ujęte w załączniku do ustawy budżetowej, służące realizacji Narodowego Planu Rozwoju. Należało w tym miejscu zwrócić uwagę, że projekt skarżącej przyjęty został w ramach sektorowego programu operacyjnego, o którym mowa w art. 8 pkt 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju. Realizacja takiego programu może być finansowana z publicznych środków wspólnotowych (art. 24 ust. 1 pkt 2 tej ustawy). Ubiegający się o takie dofinansowanie składa wniosek do instytucji zarządzającej, wdrażającej albo zarządu województwa, zgodnie z systemem realizacji określonym w tym programie (art. 26ust. 1 omawianej ustawy). Dofinansowanie projektu przyznaje zgodnie z systemem realizacji danego programu instytucja zarządzająca, instytucja pośrednicząca albo instytucja wdrażająca (art. 26 ust. 3 ustawy). Warunki dofinansowania określane są w umowie zawartej pomiędzy beneficjentem a instytucją – w tym konkretnym przypadku - wdrażającą (art. 26 ust. 5 ustawy). Dofinansowanie projektów z publicznych środków wspólnotowych polega na zwrocie określonej w umowie o dofinansowanie projektu albo decyzji, o której mowa w art. 11 ust. 7 ustawy, części kwalifikowanych wydatków poniesionych przez beneficjenta lub wypłacie premii (art. 27 ust. 1 ustawy). Art. 27 ust. 1 ustawy o Narodowym Panie Rozwoju w zestawieniu z art. 200 ust. 4 obecnie obowiązującej ustawy o finansach publicznych mógłby sugerować, że źródłem finansowania projektów jest budżet państwa polskiego, zaś instytucje Unii Europejskiej refundują koszty dopiero po ich poniesieniu. Dokonując jednak interpretacji tych przepisów w kontekście zasadniczego problemu poruszonego w tej sprawie, tj. zwolnienia dochodu z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na faktyczne pochodzenie środków bezzwrotnej pomocy. Bezspornym jest bowiem w tej sprawie fakt spełnienia przesłanki bezpośredniości realizacji celu projektu (programu), tj. przesłanki z art. 21 ust. 1 pkt 46b ustawy pdof. Przepisy: rozporządzenia w sprawie Przyjęcia SPO RZL, rozporządzenia w sprawie Uzupełnienia Przyjęcia SPO RZL, art. 5 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 2 ustawy o finansach publicznych w sposób jednoznaczny wskazują, że środki pomocowe na realizację projektów (programów), o których mowa w tej sprawie, pochodzą z budżetu Unii Europejskiej i stanowią pierwotne źródło finansowania. "Bez znaczenia pozostaje okoliczność, czy środki wypłacane są bezpośrednio przez instytucje międzynarodowe, czy też następuje to za pośrednictwem podmiotów krajowych, w tym przy wykorzystaniu mechanizmu prefinansowania." Pogląd taki został wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w prawomocnym wyroku z dnia 13 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Kr 1555/06 (niepubl.). Stanowisko takie w pełni zaaprobował skład obecnie orzekający. Nie sposób tracić z pola widzenia faktu, iż stanowiska odmiennego można doszukiwać się w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 9 października 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 1141/07 oraz wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach sygn. akt I SA/Ke 253/06. W ocenie Sądu, zagadnienie prefinansowania ma tutaj znaczenie techniczne i jako takie - marginalne z punktu widzenia zastosowania ulgi z art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof. Słusznie zauważono nadto w cytowanym wyżej wyroku, iż "w doktrynie i orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalił się pogląd, że zwolnienia jako wyjątek od zasady powszechności opodatkowania muszą być interpretowane zarówno bez dokonywania wykładni rozszerzającej, jak i zawężającej danego przepisu prawa podatkowego." W niniejszym przypadku oraz w sprawie, w której orzekał WSA w Krakowie, organy skarbowe zastosowały wykładnię zwężającą poprzez zastosowanie przesłanki, której ustawa pdof, w omawianym zakresie, nie zna. Wymaga jeszcze zwrócenia uwagi fakt, iż zarówno w nieobowiązującym już rozporządzeniu WE nr 1260/1999, jak i w obecnie funkcjonującym w obrocie prawnym rozporządzeniu Rady WE z dnia 11 lipca 2006 r. nr 1083/2006, w preambułach obu aktów, wskazano, że fundusze strukturalne stworzone zostały zgodnie z wymaganiami Traktatu. Służą one przede wszystkim wzmocnieniu spójności gospodarczej i społecznej Wspólnoty Europejskiej. Jednocześnie celem funduszy jest zmniejszenie dysproporcji w poziomach rozwoju różnych regionów oraz zacofania regionów lub wysp najmniej uprzywilejowanych, w tym obszarów wiejskich. Wzmożone nakłady na te fundusze są wynikiem rozszerzenia się Unii Europejskiej, w wyniku czego zwiększyły się dysproporcje gospodarcze, społeczne i terytorialne. Reasumując, przy dokonywaniu interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof, organom skarbowym nie powinna umykać okoliczność faktycznego pochodzenia środków przeznaczonych na realizację projektów i programów korzystających ze wsparcia EFS. Z tego też względu krytycznie należało odnieść się do zastosowanej w tej sprawie interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów w piśmie z dnia 30 sierpnia 2006 r. nr DD6-8213-8/06/DZ/412. W tych ramach niepodobna pominąć sposobu rozumienia tego zagadnienia odnotowanego w literaturze przedmiotu. Odnosząc się do problematyki pochodzenia środków wypłacanych w ramach funduszy strukturalnych, zauważono, że stanowisko wyrażone w w/w interpretacji budzi wątpliwości. Zdaniem komentatora "uwzględnia ono techniczne zagadnienia związane ze sposobem wypłaty środków pomocowych, nie bierze zaś pod uwagę istoty pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych. W ostatecznym rozliczeniu jest ona udzielana ze środków Wspólnoty i jest bezzwrotna (...)" (por. J. Marciniuk, Podatek dochodowy od osób fizycznych. Rok 2007, Podatkowe Komentarze Becka, W-wa 2007, s. 422). Mając na uwadze poczynione wyżej uwagi należało jeszcze odnotować, iż słusznie zauważyła skarżąca, że gdyby przyjmować za powszechnie obowiązującą interpretację przepisów podatkowych dokonaną w tej sprawie przez organ podatkowy II instancji to przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy pdof byłby przepisem "martwym", jako nie mającym zastosowania w ramach realizacji programów pomocowych. Za trafny należało nadto przyjąć pogląd pełnomocnika skarżącej, wyrażony na rozprawie, że w wyniku zastosowanej w tej sprawie interpretacji, budżet państwa uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. W ocenie Sądu niedopuszczalnym jest aby środki, które co do zasady, winny służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych, stanowiły źródło wtórnego finansowania budżetu państwa. W wyniku poczynionych wyżej spostrzeżeń, przyszło stwierdzić, że organ skarbowy II instancji błędnie dokonał interpretacji przepisów o charakterze materialnym. Z kolei odnosząc się do drugiego z aspektów tejże sprawy, należało w tym miejscu poświęcić uwagę zastosowanej przez organ podatkowy procedurze. Z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej wynika, że udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wniesienie zatem przez stronę zażalenia na takie postanowienie powoduje uruchomienie specyficznego postępowania odwoławczego, skutkiem którego może być zmiana lub uchylenie zaskarżonego postanowienia, jeżeli organ odwoławczy uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy dotyczące postępowania interpretacyjnego (art. 14a i 14b), ani żadne inne przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast możliwości podważenia przez organ odwoławczy ustaleń dokonanych w niezaskarżonym postanowieniu organu podatkowego pierwszej instancji, wyjąwszy przypadek wymieniony w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Taki właśnie przypadek miał miejsce w tej sprawie. Organ odwoławczy uznał bowiem, że interpretacja przepisów ustawy pdof dokonana przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. jest sprzeczna z treścią tychże przepisów. Takie naruszenie należało – zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. – zakwalifikować do rażących. Wyrażenie "rażące naruszenie" prawa jest pojęciem nieostrym, niedookreślonym, którego prawne znaczenie było przedmiotem sporu zarówno w doktrynie jak i orzecznictwie sądowym. Analiza tegoż orzecznictwa pozwala na przyjęcie, że preferowane jest w nim podejście kasacyjne (formalne), a nie apelacyjne do stwierdzenia nieważności decyzji z powody wydania jej z rażącym naruszeniem prawa. Polega ono na rozumieniu tego pojęcia jako oczywistej sprzeczności pomiędzy treścią przepisu prawa, a rozstrzygnięciem objętym decyzją. Taka linia orzecznictwa jest następstwem gramatycznej, językowej wykładni tego pojęcia. Według Słownika języka polskiego (Warszawa 1993, t. III, s. 24) "rażący" to dający się łatwo stwierdzić, wyraźny, oczywisty niewątpliwy, bezsporny, bardzo duży. Takie znaczenie pojęcia "rażące naruszenie prawa" powoduje, że stwierdzenie nieważności decyzji z tej przyczyny może nastąpić w wypadku zastosowania w kwestionowanym rozstrzygnięciu normy prawnej, której znaczenie można ustalić w sposób niewątpliwy, bezsporny. Nie może być zatem podstawą do takiego działania norma prawna, co do której treści istnieją istotne rozbieżności w orzecznictwie sądowym (por. wyrok NSA z dnia 20 października 2006 r. sygn. akr II FSK 113/06 (LEX nr 281145). Mając na uwadze przytoczone wyżej rozważania, uwzględniwszy nadto specyfikę postępowania interpretacyjnego, przyszło zauważyć, że organ podatkowy II instancji nie miał podstaw do tego aby dokonać oceny postanowienia organu I instancji przez pryzmat kwalifikowanego naruszenia prawa. Mając powyższe na względzie Sąd uchylił zaskarżone decyzje na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a na mocy art. 200 tej ustawy orzekł o zwrocie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, na które składa się zwrot uiszczonego przez nią wpisu sądowego, wynagrodzenie doradcy podatkowego oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa.