I SA/Gl 313/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędzia NSA Henryk Wach, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Maciej Ćwiertniak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę Wnioskiem z dnia 20 lutego 2006 r. (uzupełnionym na wezwanie organu podatkowego w dniu 5 kwietnia 2004 r.) A. P. wystąpił do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego dotyczącego opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu ze sprzedaży akcji. Wnioskodawca wskazał, iż w 1998 r. nabył w publicznej subskrypcji akcje serii "J" Spółki A z siedzibą w W.. Podstawę emisji tych akcji stanowiły przepisy Kodeksu Handlowego, status spółki oraz uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy nr IV z dnia 30 października 1996 r. oraz uchwała Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia nr VI z dnia 26 maja 1997 r. Emisja akcji była przeznaczona na podwyższenie kapitału akcyjnego, prospekt emisyjny był udostępniony w Centrum Informacyjnym Komisji Papierów Wartościowych, oddziałach Banku B oraz w siedzibie spółki, a jego skróconą wersję zamieszczono w "Rzeczpospolitej" oraz w gazecie Giełdy "Parkiet". W okresie emisji akcji serii J Grupa Kapitałowa Spółki A była holdingiem spółek z udziałem kapitału prywatnego, powstałych po przekształceniach własnościowych Spółki A, które dokonały się w latach 1989-1991. W okresie emisji akcji serii J Spółka A zatrudniała ok. 98 osób, a prawo nabycia przedmiotowych akcji przysługiwało ok. 3300 osobom - pracownikom wszystkich spółek Grupy Kapitałowej oraz osobom fizycznym wchodzącym w skład ich zarządów. Nabyte w 1998 r. akcje podatnik sprzedał za pośrednictwem Banku B w dniu 28 lutego 2005 r. w publicznym obrocie, a dochód z tej transakcji, jest zdaniem strony, zwolniony od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, gdyż stosuje się do niego art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.). Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. uznał, że zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego stanowisko podatnika w sprawie opodatkowania w 2005 r. dochodów uzyskanych ze zbycia akcji nabytych w publicznym obrocie zgodnie z ogłoszonym prospektem emisyjnym jest prawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ I instancji opisał przedstawiony we wniosku stan faktyczny sprawy, a następnie przytoczył treść art. 30b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2005 r., zgodnie z którym od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, i z realizacji praw z nich wynikających oraz z odpłatnego zbycia udziałów w spółkach mających osobowość prawną oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) w spółkach mających osobowość prawną albo wkładów w spółdzielniach w zamian za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dalej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wskazał, że na mocy art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) przywołanego powyżej art. 30 b ustawy podatkowej nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy wymienionej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.) stanowi natomiast, że zwalnia się od podatku dochodowego: w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody: z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Definicja zawarta z w art. 1 § 1 ustawy z dnia 22 marca 1991 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi i funduszach powierniczych wskazuje, że publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia, nabywanie lub przenoszenie praw z emitowanych w serii papierów wartościowych przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli proponowanie nabycia skierowane jest do więcej niż 300 osób albo do nie oznaczonego adresata. W kontekście przywołanych przepisów organ I instancji skonstatował, że stan faktyczny przedstawiony przez podatnika we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wskazuje, iż strona nabyła akcje serii J Spółki A z siedzibą w W. na podstawie publicznej oferty. Dochód uzyskany ze sprzedaży tychże akcji objęty jest zatem dyspozycją art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw i nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Postanowieniem z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie zmiany postanowienia Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] i jednocześnie wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (korzystając z tego uprawnienia podatnik podtrzymał swoje stanowisko w sprawie, akcentując, że jak stanowią obowiązujące w okresie emisji akcji przepisy "oferta publiczna" jest skierowana do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata). Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając w oparciu o art. 14 b § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. Nr 8, poz. 60 ze zm.) zmienił z urzędu postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Nr [...] i stwierdził, że stanowisko podatnika przedstawione we wniosku z dnia 20 lutego 2002 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu decyzji organ II instancji opisał na wstępie stan faktyczny sprawy, przytoczył treść istotnych dla rozstrzygnięcia przepisów podatkowych, akcentując w szczególności, iż zgodnie z art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) publicznym obrotem papierami wartościowymi, co do zasady, jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Dalej organ II instancji wskazał na definicję oferty w rozumieniu prawa cywilnego, wskazując, iż zgodnie z art. 66 § 1 k.c. oferta oznacza oświadczenie woli jednej ze stron przedstawione drugiej stronie w celu formalnego zawarcia odpowiedniej umowy na warunkach podanych w oświadczeniu. Analizując znaczenie pojęcia "publiczna" organ odwoławczy odwołał się do słownikowego znaczenia tego pojęcia, które oznacza skierowanie oferty do bliżej nieokreślonych osób, zbiorowości, całego społeczeństwa, do wszystkich, w sposób dający możliwość zapoznania się i skorzystania z przedstawionej oferty. W kontekście powyższych rozważań Dyrektor Izby Skarbowej w K. zaakcentował, że przedmiotowe akcje podatnik nabył jako pracownik jednej ze spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej Spółki A, podstawą ich emisji były uchwały WZA, a prawo ich nabycia przysługiwało pracownikom wszystkich spółek Grupy Kapitałowej oraz osobom fizycznym wchodzącym w skład władz Spółki. Wobec powyższego organ odwoławczy stwierdził, że nie można uznać, iż przedmiotowe akcje zostały nabyte na podstawie publicznej oferty w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi, a stanowisko takie znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 27 maja 2003 r. (sygn. akt SA/Bk 1403/02). W orzeczeniu tym wskazano, że jeżeli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet, jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. W konsekwencji organ II instancji stwierdził, że dochód ze zbycia przedmiotowych akcji nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i należy go opodatkować zgodnie z art. 30 b tej ustawy. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, iż skoro dokonana przez organ I instancji interpretacja przepisów podatkowych akceptuje zwolnienie od podatku dochodów uzyskanych ze sprzedaży wymienionych powyżej akcji, pomimo, iż wskazane w omówionych powyżej przepisach wymogi nie zostały spełnione, to uznać należy, że postanowienie organu I instancji z dnia [...] Nr [...] rażąco narusza prawo, co uzasadnia jego zmianę w trybie art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W odwołaniu od powyższej decyzji A. P. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podatnik zakwestionował odwoływanie się do cywilistycznej definicji pojęcia oferta, podkreślając, że jest ona ogólna i nie dotyczy w żadnym stopniu kwestii oferty o charakterze publicznym. Strona ponownie podkreśliła, że art. 2 § 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi wskazuje dwa szczegółowe warunki, jakim musi odpowiadać oferta publiczna, przy czym wystarczające jest spełnienie jednego z nich. Odwoływanie się do słownikowego znaczenia pojęcia publiczna podważa, zdaniem podatnika, "sens i nadrzędność sformułowań prawnych zawartych w ustawie (...) konstruowanej w ten sposób, aby wszystkie użyte w niej określenia precyzowały jasno wolę ustawodawcy". W odwołaniu wskazano także, iż w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3884/06) wydanym w identycznej, dotyczącej akcji serii J wyemitowanych przez Spółkę A z siedzibą w W. sprawie, stwierdzono, że organy podatkowe "błędnie zrozumiały pojęcie "oferta publiczna" i bezzasadnie powołały się na Słownik Języka Polskiego zamiast na Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi". Decyzją z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy swoją poprzednią decyzję, stwierdzając, że dochód ze zbycia akcji pracowniczych nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W motywach rozstrzygnięcia, organ odwoławczy w pierwszej kolejności przytoczył stan faktyczny oraz prawny sprawy. Zaakcentowano, że podatnik nabył przedmiotowe akcje jako pracownik jednej ze spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej Spółki A. Organ odwoławczy wskazał na istotne zapisy zawarte w prospekcie emisyjnym tychże akcji, w którym stwierdzono, że możliwość objęcia akcji Spółki A przyczyni się do identyfikacji pracowników nie tylko ze spółkami, w których są zatrudnieni, ale z całą Grupą Kapitałową, a akcjonariat pracowniczy jest jedną z najlepszych metod podniesienia poziomu motywacji, wydajności i zaangażowania pracowników w rozwój spółek dzięki bezpośredniemu zainteresowaniu wynikami finansowymi. Odnotowano także, iż we wspomnianym prospekcie zapisano, iż "cena akcji stanowi preferencję dla pracowników, w stosunku do których z przyczyn formalnych nie ma zastosowania ustawa o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przyznająca zatrudnionym w nich osobom prawo nieodpłatnego nabycia 15% akcji prywatyzowanej spółki" , a "nabycie akcji przez pracowników Grupy będzie formą ich uczestnictwa w procesie prywatyzacji Spółki". Organ odwoławczy podkreślił także, iż do dnia 25 listopada 2004 r. w/w akcje były w publicznym obrocie pozagiełdowym, a w dniu 26 listopada 2004 r. zostały wprowadzone do otwartego obrotu. W kontekście przywołanych zapisów prospektu emisyjnego organ odwoławczy stwierdził, że przedmiotowe akcje były oferowane jedynie pracownikom bądź osobom fizycznym wchodzącym w skład władz spółek należących do Grupy Kapitałowej Spółki A w celu ich większej identyfikacji z tym podmiotem. Oferta zakupu nie była zatem skierowana do nieoznaczonego adresata, ogółu społeczeństwa, co powoduje iż nie można uznać, że zbywane akcje zostały nabyte w drodze publicznej oferty w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał także, iż stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie znajduje potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 27 maja 2003 r. (sygn. akt SA/Bk 1403/02), w którym stwierdzono, iż o publicznym charakterze oferty decyduje skierowanie jej do ogółu społeczeństwa, a nie do oznaczonych adresatów, choćby ich liczba przewyższała 300 osób. Odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3884/06) organ II instancji wskazał, że orzeczenia sądów administracyjnych nie są źródłem obowiązującego i wiążą jedynie w sprawach, w których zapadły. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, A. P., podniósł zarzut naruszenia art. 52 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi skarżący opisał stan faktyczny i prawny sprawy, akcentując, że nabycie akcje serii J Spółki A było proponowane w publicznym obrocie, a propozycja ta została skierowana do grupy przekraczającej 300 osób. Prospekt emisyjny posługiwał się sformułowaniem "akcje dopuszczone do publicznego obrotu", a umowa pożyczki udzielonej skarżącemu przez pracodawcę dotyczyła "zakupu akcji serii J oferowanych w publicznym obrocie". Strona skarżąca podniosła, iż skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji publicznego obrotu papierami wartościowymi, to należy stosować art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Wspomniany przepis jasno precyzuje, że oferta publiczna musi być skierowana do nieoznaczonego adresata albo do ograniczonej grupy, która obejmuje ponad 300 osób, przy czym ustawodawca wymaga spełnienia jednego z wymienionych warunków. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej, wprowadzającej dodatkowe, pozaustawowe wymogi, które muszą być, spełnione, aby podatnik zostać objęty zwolnieniem podatkowym, a twierdzenie, że oferta ma charakter publiczny jedynie w przypadku, gdy skierowana jest do nieoznaczonego adresata stanowi oczywiste naruszenie analizowanego przepisu. Zdaniem skarżącego odwoływanie się do słownikowego znaczenia poszczególnych pojęć jest zasadne i dopuszczalne tylko wtedy, gdy dokonuje się wykładni niezrozumiałej normy prawnej lub zawartego w niej pojęcia, a zatem nie może być stosowane w niniejszej sprawie, w której mamy do czynienia z jasnym, precyzyjnym wyjaśnieniem pojęcia publicznego charakteru oferty. Bezpodstawne jest również, w ocenie strony, odwoływanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, który nie zawiera żadnych wskazówek dotyczących rozumienia pojęcia "publiczna oferta", a przepisy ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi stanowią niewątpliwie lex specialis w stosunku do ogólnych przepisów kodeksowych. W piśmie procesowym z dnia 15 września 2007 r., złożonym przez reprezentującego skarżącego adwokata, ponownie wskazano, że przedmiotowe akcje zostały nabyte przez A. P. w drodze publicznej oferty. Zaakcentowano, że oferta ta skierowana była do osób, których liczba przewyższała 300, a zatem spełniony został jeden (z określonych przez ustawodawcę alternatywnie) wymóg zawarty w art. 2 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Podniesiono także, iż organ podatkowy twierdząc, iż publiczny charakter oferty dotyczy wyłącznie propozycji zakupu akcji skierowanych do nieoznaczonego adresata, neguje, w sposób niedopuszczalny, ustawową definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi. W piśmie tym pełnomocnik strony podkreślił również, że sam fakt, iż emisja akcji nabytych przez skarżącego odbywała się w oparciu o ustawę Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi oznacza, że nabycie tych papierów wartościowych miało charakter publiczny i wskazał, że argumentacja organu podatkowego prowadzi do absurdalnego wniosku, że definicja publicznego obrotu zawarta w ustawie Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie ma zastosowania na gruncie prawa podatkowego. Zwrócono również uwagę, że istotą ustawowej definicji publicznego obrotu papierami wartościowymi jest nie to, komu jest oferowane nabycie akcji, ale to, czy oferta ta ma charakter jawny i jest dostępna dla zainteresowanych osób, co oznacza, że papiery wartościowe, których obrót ma charakter publiczny nie musza być oferowane do nabycia wszystkim osobom w kraju posiadającym zdolność do czynności prawnych. Przyjęta przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. interpretacja prowadzi natomiast do absurdalnego wniosku, że Grupa Kapitałowa Spółki A, jako emitent akcji realizując zamiar zbywania ich w ramach publicznej oferty, nie mogła oferować ich nabycia jedynie swoim pracownikom. Na potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska przywołano wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 3884/06), wydany w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego, wskazując jednocześnie, że jest to orzeczenie sądu administracyjnego I instancji i ma moc wiążącą jedynie w sprawie, w której zapadł. W odpowiedzi na skargę oraz pismo procesowe strony skarżącej z dnia 15 września 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 7 listopada 2007 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał stanowisko zawarte w skardze i w piśmie procesowym z dnia 15 września 2007 r. Oświadczył także, iż uzyskał informację, że termin rozprawy przed NSA w sprawie, w której w identycznym stanie faktycznym i prawnym zapadł wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2006 r. został wyznaczony dopiero na czerwiec 2008 r., w związku z czym nie składa wniosku o zawieszenie postępowania w niniejszej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) – w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu sprzedaży akcji pracowniczych nabytych w 1998 r. W myśl art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w treści ustawy. Kryterium kontroli wykonywanej przez te sądy określa art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiący, że jest ona sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zaznaczyć należy, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (vide: uchwała 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. sygn. akt I FPS 1/06, publ.: ONSAiWSA 2007/2/27). Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wniesienie zatem przez stronę zażalenia na takie postanowienie powoduje uruchomienie specyficznego postępowania odwoławczego, skutkiem którego może być zmiana lub uchylenie zaskarżonego postanowienia, jeżeli organ odwoławczy uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy dotyczące postępowania interpretacyjnego (art. 14a i 14b), ani żadne inne przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast możliwości podważenia przez organ odwoławczy interpretacji prawa podatkowego dokonanej w niezaskarżonym postanowieniu organu pierwszej instancji, wyjąwszy przypadek wymieniony w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] wydana została właśnie w oparciu o dyspozycję art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że interpretacja dokonana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., wbrew istotnym elementom oferty nabycia tychże papierów wartościowych, obejmowała dochód ze zbycia akcji pracowniczych nabytych w 1998 r. zwolnieniem od podatku dochodowego wynikającym z art. 52 pkt lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uznane zostało przez organ II instancji za rażące naruszenie prawa. Nie ulega wątpliwości, że niezdefiniowane w żadnej ustawie (w tym także w przepisach dotyczących postępowania interpretacyjnego) pojęcie "rażące naruszenie" prawa jest nieostre, niedookreślone, a jego prawne znaczenie jest przedmiotem sporów, zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym. Analiza tegoż orzecznictwa, które odnosi się do przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego pozwala na przyjęcie, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy zaistnieje oczywista sprzeczność wydanego rozstrzygnięcia z treścią przepisu prawa. "Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową" (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r., sygn. akt II FSK 1204/05 , LEX nr 262069). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy na wstępie, iż skład orzekający podziela pogląd, iż dyspozycja art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być interpretowana z zastosowaniem w pierwszej kolejności wykładni językowej. Art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.) stanowi, że zwalnia się od podatku dochodowego: w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody: z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Wskazane w przywołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego uzależnione jest zatem m.in. od okoliczności związanych z ich nabyciem, tj. konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek: akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu, a ich nabycie musi nastąpić na podstawie publicznej oferty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost pojęcia "publiczna oferta", nie odwołuje się także w tym zakresie do innych aktów prawnych. Obowiązująca w 1998 r. ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 1997 r., Nr 118, poz. 754 ze zm.) definiowała jedynie pojęcie (w art. 4 pkt 8) pierwszej oferty publicznej. Bezsporne jest zatem, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia publiczna oferta, a zatem pominąć można rozważania dotyczące dopuszczalności i zasad stosowania w prawie podatkowym pojęć, które ustawodawca zdefiniował w odrębnych gałęziach prawa. Rozważania te nie stają się konieczne nawet, gdyby odwołać się do rozumienia oferty w ujęciu cywilistycznym, która w systemie prawa cywilnego (art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) definiowana jest jako stanowcza propozycja zawarcia umowy skierowana do drugiej strony. Zauważyć bowiem należy, iż przytoczone rozumienie oferty nie odbiega w sposób istotny od znaczenia przypisywanego temu wyrażeniu w języku codziennym, a także mieć na uwadze, że rozumienie oferty nie jest istotą sporu w niniejszej sprawie, gdyż koncentruje się on na rozumieniu dodatkowej, nadanej poprzez ustawę podatkową dystynkcji, związanej z publicznym charakterem owej oferty. Twierdzenie, że pojęcie oferta publiczna, o której mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niezdefiniowane przez ustawodawcę, należy rozumieć zgodnie z jego znaczeniem językowym pozostaje w zgodzie z wymogiem ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień i ulg podatkowych, na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65). W orzeczeniu tym wskazano także, iż wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą, której nie ułatwia nieprecyzyjna redakcja przepisów ustawy podatkowej, w szczególności zamieszczanie w niej pojęć nie zdefiniowanych ani w tym akcie prawnym, ani w innych ustawach. Dla uniknięcia dowolności i wykładni za szerokiej, należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Wobec (wykazanego powyżej) braku możliwych zastosowania kryteriów ustawowych konieczne staje się oparcie się na językowym, potocznym rozumieniu pojęcia publiczny. Teza ta nie podważa ugruntowanego w doktrynie i orzecznictwie sądowym stanowiska, zgodnie z którym dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju (wyrażonego m.in. przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r., sygn. akt III AZP 2/95, publ. OSNCP 1993/10/183). Nie negując zatem, że jak wskazano we wspomnianej uchwale, wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni (...), dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie - jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy, zaakcentować należy, iż "przepis art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tzw. normą celu społecznego" (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2627/04, LEX nr 187559), a możliwość zakupu tzw. akcji pracowniczych zawiera w sobie element ekonomicznego premiowania konkretnej grupy osób, których pozycja jest niewątpliwie uprzywilejowana w porównaniu z pozostałymi podatnikami. W tym miejscu wspomnieć należy, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej w K., że w prospekcie emisyjnym przedmiotowych akcji zapisano m.in., że możliwość objęcia akcji Spółki A przyczyni się do identyfikacji pracowników nie tylko ze spółkami, w których są zatrudnieni, ale z całą Grupą Kapitałową, a akcjonariat pracowniczy jest jedną z najlepszych metod podniesienia poziomu motywacji, wydajności i zaangażowania pracowników w rozwój spółek dzięki bezpośredniemu zainteresowaniu wynikami finansowymi. We wspomnianym prospekcie zapisano, iż "cena akcji stanowi preferencję dla pracowników w stosunku, do których z przyczyn formalnych nie ma zastosowania ustawa o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przyznająca zatrudnionym w nich osobom prawo nieodpłatnego nabycia 15 % akcji prywatyzowanej spółki" , a "nabycie akcji przez pracowników Grupy będzie formą ich uczestnictwa w procesie prywatyzacji Spółki". Wobec przedstawionej powyżej argumentacji wskazać należy, iż oferta nabycia akcji skierowana do wszystkich pracowników spółek Grupy Kapitałowej Spółki A oraz członków ich zarządów, jako skierowana do oznaczonego adresata (bez względu na liczbę osób uprawnionych do nabycia papierów wartościowych na podstawie tej oferty) nie ma charakteru publicznego. O publicznym charakterze oferty przesądza bowiem otwarty krąg jej adresatów, a nie, jak wskazano w piśmie procesowym pełnomocnika strony skarżącej z dnia 15 września 2007 r., jej jawność, rozumiana jako możliwość zapoznania się z ofertą wszystkich osób należących do zamkniętego (oznaczonego) kręgu osób uprawnionych do nabycia konkretnych papierów wartościowych. Stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wskazuje jednoznacznie, że oferta nabycia akcji zakupionych przez skarżącego skierowana była do oznaczonego adresata, co w świetle powyższych rozważań, oznacza, że podatnik uzyskał w 2005 r. dochód ze sprzedaży akcji, których nie nabył na podstawie publicznej oferty. Skonstatować zatem należy, iż przyjęta przez organ I instancji wykładnia art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogła zostać uznana za interpretację rażąco naruszającą prawo w rozumieniu art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Na marginesie zauważyć należy, iż wskazany przez stronę skarżącą wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2006 r. (sygn. akt III SA/Wa 3884/06) zawiera odmienną niż dotychczas ugruntowana w orzecznictwie sądowym interpretację określonych w analizowanym przepisie wymogów dotyczących okoliczności nabycia papierów wartościowych. Oznacza to, że postawiona przez organ II instancji teza, iż postanowienie organu I instancji, w którym przyjęto, iż oferta skierowana do grupy pracowników konkretnego pracodawcy przewyższającej 300 osób jest ofertą publiczną w rozumieniu analizowanego przepisu rażąco narusza prawa wynikała z utrwalonych poglądów przyjętych przez judykaturę i doktrynę prawa podatkowego. Nadmienić warto, że wspomniane orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, które ma potwierdzać zasadność argumentacji strony skarżącej nie jest prawomocne, a pełnomocnik skarżącego odstąpił od wnioskowania o zawieszenie postępowania sądowego w niniejszej sprawie do czasu rozpoznania skargi kasacyjnej od tego wyroku. Jak więc wykazano powyżej zaskarżona decyzja nie narusza prawa, gdyż zaistniała określona w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zmiany postanowienia organu I instancji. Konstatacja ta nakazuje, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oddalić skargę.