I SA/Gl 34/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Teresa Randak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. sprawy ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5 117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U z 2012 r., poz. 749, dalej Ordynacja podatkowa lub O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U z 2000 r., Nr 14, poz. 176 ze zm. dalej u.p.d.o.f.) decyzją z dnia [...] (Nr [...]) uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] (Nr [...]) ustalającą J. K. (dalej zwana stroną lub podatnikiem) 75% zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 rok w wysokości [...] zł. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. i orzekając co do istoty sprawy ustalił J. K.wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok ze źródeł nieujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych na kwotę [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organu odwoławczego prezentując dotychczasowy przebieg postępowania i motywy rozstrzygnięcia organu I instancji wskazało, iż wydatki podatniczki w roku 2005 wyniosły [...] zł., które precyzyjnie wymieniono wskazując m. in., że strona w 2005 roku przekazała darowizny w kwocie [...] zł. na rzecz syna M. K. oraz na rzecz syna M. K. w kwocie [...] zł. Następnie wyliczono, że strona posiadała pokrycie opisanych wydatków jedynie w kwocie [...] zł, na którą złożyły się kwoty[...] zł - nadpłata w podatku dochodowym za rok 2004, [...] zł - przychody z emerytur i rent krajowych; [...] zł - przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej; [...] zł - środki wypłacone tytułem pożyczki ze A zaciągniętej w dniu 18 kwietnia 2005 r.; [...] zł - zasoby majątkowe zgromadzone w latach poprzednich pochodzące z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Z uwagi na powyższe, w ocenie organu pierwszej instancji, powstała różnica stanowiła będący podstawą opodatkowania, dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach oraz wskazano, iż zryczałtowany podatek dochodowy za rok 2005 od tak wyliczonej podstawy opodatkowania wyniósł [...] zł. ([...] zł. x 75%). W odwołaniu pełnomocnik podatniczki zakwestionował zasadność podjętego przez organ podatkowy pierwszej instancji rozstrzygnięcia i wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania. Pełnomocnik zarzucał naruszenie przepisu art.20 ust.3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przyjęcie, że poniesione przez podatniczkę w roku podatkowym 2005 wydatki nie znajdują w całości pokrycia w mieniu zgromadzonym przez nią w roku 2005 oraz w latach poprzednich, a pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, podczas gdy z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, iż podatniczka posiadała oszczędności z lat poprzednich w wysokości około [...] zł. Pełnomocnik zarzucał przy tym naruszenie przepisów prawa procesowego, a to: art. 121 § 1, 122, 180, 187 § 1, 188 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów polegającej na sprzecznym z zasadami logiki i doświadczenia życiowego przyjęciu, że stan środków finansowych podatniczki z lat poprzedzających rok 2005 wynosił jedynie [...] zł., podczas gdy z zebranego materiału dowodowego wynika, iż wynosił on równowartość [...] zł. W uzasadnieniu odwołania zaakcentowano, że podatniczka od 1968 roku pracowała zawodowo, płaciła zobowiązania podatkowe i osiągała dochody w pełni pozwalające jej na poczynienie oszczędności w granicach umożliwiających dokonanie darowizny na rzecz syna w kwocie [...] zł. Pełnomocnik podniósł, iż bezzasadnie organ podatkowy przyjął, że podatniczka rozpoczęła gromadzenie oszczędności dopiero w 1980 roku, podczas gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż rozpoczęła ona pracę zawodową w 1968 roku i do 1980 roku wraz z mężem wykonywała zawód lekarza, osiągając z tego tytułu dochody, które w pełni pozwoliły na czynienie oszczędności. Pełnomocnik wskazał, że podawane przez GUS kwoty utrzymania dla 3 osobowej rodziny dotyczą dwóch dorosłych rodziców oraz dziecka, natomiast rodzina podatniczki liczyła jedną osobę dorosłą i dwójkę małoletnich dzieci. W ocenie pełnomocnika, skoro koszty utrzymania dziecka są niższe niż dorosłego to przyjęte przez organ podatkowy "rozchody na jedną osobę w gospodarstwach domowych prowadzonych w b. województwie [...]" powinny być niższe niż wynikające z tabeli GUS. W ocenie pełnomocnika całkowicie sprzeczne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego jest przyjęcie przez organ podatkowy, iż gromadzone przez podatniczkę nadwyżki dochodów nad wydatkami przechowywane były przez stronę tylko w walucie polskiej, a nie były przede wszystkim zamieniane na dolary, marki niemieckie, a w okresie późniejszym na euro, gdyż to ustalenie organu jest sprzeczne z jakimikolwiek zasadami zdrowego rozsądku zwłaszcza, co do oszczędności czynionych w latach małej siły nabywczej złotego oraz jego dużej dewaluacji. Zdaniem pełnomocnika bezzasadnie organ podatkowy wskazał na wysokość dochodów podatniczki, nie dając wiary jej wyjaśnieniom, co do wysokości zarobków w latach 1991 - 1996, a pochodzących z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanej w formie karty podatkowej. Nieuzasadnionym było także nieuwzględnienie w przychodach 2001 roku kwoty [...] zł pochodzącej ze sprzedaży samochodu oraz wadliwe rozwiązanie związane z odprawą emerytalną. W ocenie pełnomocnika za "bezzasadną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego należy uznać dokonaną przez organ podatkowy ocenę wyjaśnień podatniczki co do posiadania w 2005r. oszczędności pochodzących ze sprzedaży nieruchomości w 1981r. (...). Zdaniem pełnomocnika żaden przepis prawa nie nakłada na podatnika obowiązku przechowywania pieniędzy na rachunkach bankowych, a co nie pozwala na twierdzenie, iż strona która nie przedstawiła dowodu zgromadzenia oszczędności na rachunku bankowym nie wykazała ich posiadania (...)". Pełnomocnik akcentował, że "zwłaszcza starsi obywatele - nie mający pełnego zaufania do systemu bankowego - są zwolennikami przechowywania oszczędności w domu, o czym świadczą miedzy innymi podawane publicznie informacje co do wysokiego stanu oszczędności Polaków poza sektorem bankowym (...)". Pełnomocnik zarzucał nadto organowi podatkowemu pierwszej instancji, naruszenie przepisu art. 180 Ordynacji podatkowej, polegające na nieuwzględnieniu wniosku zawartego w piśmie z dnia 14 grudnia 2011 r. o przeprowadzenie dowodu z akt postępowania prowadzonego przed Sądem Rejonowym w R. (sygn. akt [...]). Po przeprowadzenie dodatkowego postępowania zleconego organowi pierwszej instancji postanowieniem z dnia [...] przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., w piśmie z dnia 17 października 2012 r. pełnomocnik podatniczki wyjaśnił, że z decyzji ZUS z dnia 5 kwietnia 1981 roku, przyznającej rentę rodzinną po J. K. wynika wysokość jego przeciętnych miesięcznych zarobków w kwocie [...] zł., co stanowiło wówczas trzykrotność przeciętnego wynagrodzenia i co potwierdza, że na dzień śmierci ww. oboje małżonkowie mieli zgromadzone znaczne oszczędności, tym bardziej, że strona pracowała w dwóch zakładach pracy. Z wyliczenia pełnomocnika wynikało, że podatniczka otrzymała: wyrównanie renty w kwocie [...] zł., odprawę pośmiertną w kwocie około [...] zł., wypłatę zaległych składników przez zakład pracy w kwocie [...] zł, świadczenia pośmiertne z PZU i związków zawodowych w kwocie [...] zł. Pełnomocnik wyliczył, że łącznie z pieniędzmi pochodzącymi ze sprzedaży nieruchomości podatniczka dysponowała kwotą około [...] zł oszczędności. W podsumowaniu ww. pisma pełnomocnik podtrzymał twierdzenie, że podatniczka miała zgromadzone na dzień 31 grudnia 2004 r. oszczędności w kwocie [...] zł. Pełnomocnik podkreślał przy tym, że fakt posiadania takich oszczędności został potwierdzony prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z dnia 28 czerwca 2012 r. (sygn. akt [...]), którym oddalono powództwo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. przeciwko M. K. i J. K.. Według pełnomocnika brak jest podstaw, aby kwestionować ustalenia dokonane w prawomocnym wyroku Sądu, tym bardziej, że postępowanie toczyło się z inicjatywy i z udziałem organu podatkowego pierwszej instancji. Pełnomocnik akcentował również, że organ pierwszej instancji po stronie wydatków podatniczki w 2005 roku ujął wszystkie zakupy zapłacone kartą kredytową, tymczasem część tych wydatków dotyczyła bądź to działalności gospodarczej, bądź została uznana jako koszt, jako ogólne wydatki na utrzymanie, co doprowadziło do podwójnego zaliczenia do wydatków tych samych kosztów. Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpatrzeniu odwołania J. K. decyzją z dnia [...] uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] i orzekł co do istoty sprawy ustalając zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji stwierdził, że odwołanie jest częściowo zasadne. Organ wskazał m. in., że z uwagi na wątpliwości co do dokładnej wysokości odprawy pośmiertnej przyjął jej wysokość uwzględniając wnioski pełnomocnika strony. Organ podkreślał, że dokonał również korekty wyliczonych w postępowaniu pierwszoinstancyjnym kosztów utrzymania rodziny strony oraz przychodów z tytułu renty rodzinnej, a także spłaty pożyczek. Generalnie organ odwoławczy podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji i wskazał przy tym, że nie dał wiary twierdzeniom pełnomocnika strony, iż podatniczka na koniec 2004 r. posiadała oszczędności w kwocie około [...] zł. Szczegółowe rozważania i wyliczenia organ odwoławczy przedstawił w tabelach na stronach od 23 do 32 zaskarżonej decyzji. W skardze pełnomocnik J. K. (dalej zwana skarżącą) wniósł o stwierdzenie nieważności albo uchylenie w całości zaskarżonej decyzji z dnia [...] r. oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...]., a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zarzucając przy tym naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego. W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącej podniósł zarzut wydania decyzji po upływie okresu przedawnienia do jej wydania. Powołując przepis art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej stwierdził, że wprawdzie decyzja organu pierwszej instancji została doręczona podatnikowi przed upływem terminu przedawnienia powstania zobowiązania podatkowego, ale decyzja organu odwoławczego została wydana po upływie tego terminu. Pełnomocnik wywodził m. in., że w sprawie "Istotne jest, że organ odwoławczy zastosował w sprawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej. Według tego przepisu organ odwoławczy uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. (...). Oznacza to, że decyzja organu pierwszej instancji została wyeliminowana z obrotu prawnego. Ma to znaczenie nie tylko na nieistnienie zobowiązania podatkowego ustalonego w decyzji pierwszoinstancyjnej, ale również na okres przedawnienia tego zobowiązania. Terminy biegu przedawnienia zobowiązania ustalonego decyzją organu I instancji oraz decyzją organu odwoławczego mogą się różnić jeśli decyzja organu odwoławczego będzie doręczona w innym roku niż decyzja organu pierwszej instancji. (...) Inaczej byłoby gdyby organ odwoławczy wydając rozstrzygnięcie uchylił decyzję w części i w tym zakresie umorzył postępowanie a w pozostałym zakresie orzekł co do istoty sprawy ustalając zobowiązanie podatkowe. Skoro jednak zaskarżona decyzja została uchylona w całości to zdaniem skarżącej niemożliwe było ustalenie zobowiązania podatkowego". W ocenie pełnomocnika organ odwoławczy ustalając nowe zobowiązanie podatkowe po upływie okresu wynikającego z art.68 § 4 Ordynacji podatkowej naruszył prawo w sposób rażący, a potwierdzeniem tego poglądu jest wyrok NSA w Warszawie z dnia 23 listopada 2007 r. (sygn. akt I FSK 1449/06). Pełnomocnik akcentował ponadto, że ustalenie stanu faktycznego nastąpiło wbrew prawomocnemu wyrokowi Sądu Okręgowego w G., co narusza art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego. W tym zakresie pełnomocnik wywodził, że pomiędzy stronami tj. Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R. a J. K. i M. K. toczył się spór przed sądami powszechnymi, którego przedmiotem było ustalenie istnienia umowy darowizny. Prawomocnym wyrokiem Sądu Okręgowego w G. z dnia 28 czerwca 2012 roku (sygn. akt [...]) oddalającym powództwo Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. przeciwko M. K. i J. K. ustalono, że umowa darowizny kwoty [...] zł. istniała. W uzasadnieniu tego wyroku stwierdzono jako wiarygodne gromadzenie oszczędności przez J. K. przez wiele lat. Uznano, że kwota tych oszczędności wynosiła na koniec 2004 roku sumę [...] zł. Pełnomocnik akcentował, iż nie można zgodzić się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonej decyzji, że organ podatkowy jest związany sentencją orzeczenia sądu cywilnego, a nie jego uzasadnieniem. Dla uzasadnienia swojego stanowiska strona powołała wyrok Sądu Najwyższego z dnia 29 września 2011 r. (sygn. akt IV CSK 652/10) argumentując, że w postępowaniu przed sądem powszechnym badano również dochody skarżącej i możliwości zgromadzenia przez nią oszczędności, zatem brak podstaw do kwestionowania wyroku Sądu i jego uzasadnienia. Pełnomocnik wywodził, że nieprawidłowe są ustalenia organu w zakresie kosztów utrzymania strony w latach 1980 - 2004. Podkreślał przy tym, że w "zaskarżonej decyzji przyjęto do wyliczenia mienia zgromadzonego w latach poprzednich koszty utrzymania w kwotach innych niż w decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji brak jest motywów takich ustaleń. Uwzględniono, że wydatki na dzieci są mniejsze niż na osobę dorosłą, jednak nie podano wyjaśnienia dlaczego przyjęto znacznie wyższą kwotę przeciętnych kosztów utrzymania na 1 osobę.(...)". Pełnomocnik wywodził, że różnica kosztów utrzymania w latach 1980 - 2003 pomiędzy obu decyzjami wynosi nominalnie [...] zł. W rzeczywistości organ odwoławczy wyliczył koszty utrzymania w wysokości znacznie wyższej niż organ pierwszej instancji. Strona skarżąca analizując dane zawarte w tym zakresie w zaskarżonej decyzji zauważyła m. in., że organ odwoławczy zastosował zamiast przeciętnych kosztów utrzymania podawanych w rocznikach statystycznych - koszty utrzymania dla grup o najwyższych dochodach. W ocenie pełnomocnika z materiału dowodowego wynika zaś, że strona żyła skromnie i racjonalnie prowadziła gospodarstwo domowe. Koszty przyjęte w zaskarżonej decyzji w większości lat są wyższe o kilkanaście do kilkudziesięciu procent niż przeciętne koszty utrzymania podane w rocznikach statystycznych oraz że w przeciętnych kosztach utrzymania podawanych przez GUS wliczane są wszelkie koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego, m. in. opłaty za najem mieszkania (których podatniczka nie ponosiła), wydatki na zakup dóbr trwałego użytkowania (np. samochód). Koszty te obejmują także kwoty przekazane innym gospodarstwom domowym i instytucjom niekomercyjnym, w tym dary. Zdaniem pełnomocnika brak było podstaw do ujmowania w zaskarżonej decyzji po stronie wydatków takich pozycji, które zawarte są już w przeciętnych kosztach utrzymania. Powoduje to bowiem, że wydatki te liczone są dwukrotnie - raz w przeciętnych kosztach utrzymania a drugi raz jako konkretnie wymienione wydatki. Pełnomocnik strony zarzucał, że w decyzji organu odwoławczego podano błędne dane dotyczące kosztów utrzymania oraz błędne wyliczenie przychodów z gabinetu lekarskiego. Wskazał, że z powszechnie przyjętych zasad obsługi klientów w punktach usługowych i handlowych wynika, iż klient, który przyjdzie przed zamknięciem gabinetu będzie obsłużony, nawet jeśli badanie miałoby zakończyć się już po godzinach pracy gabinetu. W ocenie pełnomocnika jest możliwe przebadanie pacjenta w ciągu kilku minut i przyjmowanie w ciągu godziny 8-10 pacjentów, co potwierdzają zeznania złożone przez E. G.. Pełnomocnik podkreślał, że niezrozumiałe jest dlaczego organ odwoławczy powołał się na zeznania T. S., skoro przykłady praktyczne dowodzą, że w ciągu 7 godzin lekarz może przyjąć 100 pacjentów, co daje ponad 14 pacjentów na godzinę. W ocenie pełnomocnika strony, gabinet J. K. cieszył się renomą, położony był w centrum miasta, a to wpływało na frekwencję. Pełnomocnik zakwestionował także wyliczenie średniej ceny porady na kwotę 30 zł., która winna była być przyjęta na pułapie 40 zł. Ponadto pełnomocnik podważył zasadność przyjęcia w zaskarżonej decyzji zyskowności z prowadzonej działalności na poziomie 63% przychodu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Odnośnie zarzutu naruszenia art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej organ wywodził, że ustawa ta przewiduje dwa sposoby powstawania zobowiązań podatkowych, tj. przez zdarzenie, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.) oraz przez doręczenie decyzji organu podatkowego ustalającej wysokość tego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 2 O.p). Stosownie do przepisu art. 68 § 4 O.p. zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Wymiar podatku z nieujawnionych źródeł przychodu jest dokonywany na podstawie decyzji konstytutywnej (ustalającej). W tym wypadku zobowiązanie powstaje z chwilą doręczenia decyzji organu podatkowego, a podatnik powinien uiścić zobowiązanie podatkowe w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej to zobowiązanie (art. 47 § 1 O.p.). W ocenie organu odwoławczego skoro decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...]., a następnie doręczona ze skutkiem prawnym w dniu 29 grudnia 2011 r., tj. przed upływem terminu przedawnienia prawa do ustalenia zobowiązania podatkowego z nieujawnionych źródeł przychodu za rok 2005, który upływał z końcem 2011 roku, to brak przeszkód do uchylenia przez organ drugoinstancyjny w całości albo w części decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenia co do istoty sprawy w sytuacji, gdy zaskarżona decyzja organu podatkowego pierwszej instancji została wydana przed upływem tego terminu. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że może to być jednakże tylko orzeczenie w zakresie korzystnym dla podatnika w porównaniu do decyzji organu pierwszej instancji oraz wskazał, że po upływie terminu przedawnienia prawa do wymiaru, wydanie ponownej decyzji przez organ odwoławczy jest dopuszczalne, aczkolwiek wyłącznie w takim zakresie, w jakim zobowiązanie podatkowe i podstawa opodatkowania zostały ukształtowane w decyzji organu pierwszej instancji (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 października 2010 r. II FSK 1169/10, LEX nr 745532). Organ odwoławczy odpowiadając na zarzut naruszenia art. 68 § 4 O.p. wywodził, że w rezultacie zaskarżenia decyzji organu pierwszej instancji, organ drugoinstancyjny rozpoznaje sprawę w jej pełnym zakresie przedmiotowym, jednakże nie czyni tego "od początku" - przeciwnie, powtórne rozpoznanie sprawy odbywa się w ramach podatkowego toku instancji. W rezultacie wniesienia odwołania organ odwoławczy uzyskuje kompetencję do ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Uchylając zaskarżoną decyzję i wydając nową decyzję, przy spełnieniu wskazanego wcześniej warunku tożsamości przedmiotu rozstrzygnięcia (wymiaru), organ ten nie otwiera nowego postępowania, a jedynie kontynuuje postępowanie, w którym podjęto decyzję pierwszoinstancyjną. Rozpoznaje on zatem sprawę powtórnie, przy czym umocowuje go do tego fakt zakwestionowania w sposób przewidziany przez obowiązujące prawo już zapadłego rozstrzygnięcia. Jeśli rozstrzygnięcie to podjęto (jak w analizowanym przypadku) przed upływem terminu przedawnienia, późniejsza decyzja organu drugiej instancji, także wydana po upływie terminu przedawnienia, nie narusza art. 68 § 1 i 4 O.p. rozpatrywanego w związku z art. 21 § 1 pkt 2 i art. 127 tej ustawy, jak również przepisami art. 20 ust. 1 i 3 oraz art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy wywodził, iż w orzecznictwie podkreśla się, że uchylenie decyzji ustalającej organu pierwszej instancji następuje wraz z dokonaniem wymiaru podatku, nie są to więc czynności oderwane od siebie, lecz rozstrzygnięcia tworzące całość, komplementarne w sensie aktu kształtującego treść stosunku prawnego. Zdaniem organu nie wolno także tracić z pola widzenia i tego, że podjęcie decyzji w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej jest następstwem wniesienia przez stronę odwołania w celu zweryfikowania prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji (nie odbywa się poza tokiem instancji, lecz w jego ramach, a tym samym - w warunkach zawisłości sprawy) - wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 marca 2010 r. (sygn. akt II FSK 1755/08 w: Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Organ dowodził, że wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji, zgodnie z ww. przepisem nie oznacza, że ustalone wcześniej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od dochodów z nieujawnionych źródeł przychodów uległo przedawnieniu. Odmówienie organom odwoławczym takiego prawa powodowałoby brak możliwości zastosowania w pełni przepisów regulujących postępowanie odwoławcze, a przede wszystkim naruszałoby jedną z podstawowych zasad postępowania, a to zasadę dwuinstancyjności. W odpowiedzi na zarzut skargi podkreślono, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie również w doktrynie. "(...) Organ odwoławczy, rozpoznający odwołanie, nie kreuje zobowiązania podatkowego, które już powstało w wyniku doręczenia podatnikowi decyzji organu pierwszej instancji, lecz kontroluje prawidłowość dokonanego ustalenia i w razie stwierdzenia, że ustalenie jest wadliwe zobowiązany jest do dokonania niezbędnej korekty (zob. B. Gruszczyński [w: Ordynacja podatkowa. Komentarz] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek., Lexis Nexis, Wydanie 7, str. 401 i 402). Skoro w przypadku decyzji ustalających, termin płatności podatku wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, to zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej należało przyjąć, że doręczenie przez organ podatkowy pierwszej instancji decyzji ustalającej zobowiązanie podatkowe w terminie, o którym mowa w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, pozwalało organowi odwoławczemu dokonać kontroli instancyjnej tej decyzji bez narażania się na zarzut nieważności postępowania. W tym zakresie wskazano, że w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 23 września 1986 r., (sygn. akt III AZP 11/86, w: OSNCP 1987, nr 11, poz. 167) stwierdzono "O ile postępowanie przed organem pierwszej instancji zmierza do wydania decyzji powodującej powstanie zobowiązania podatkowego, o tyle organ odwoławczy rozpoznaje odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Organ odwoławczy może więc korygować istniejące zobowiązanie podatkowe na korzyść strony wnoszącej odwołanie, gdyż korekta nie spowoduje powstania takiego zobowiązania, lecz prawidłowe ustalenie jego wysokości." Zdaniem organu odwoławczego z uwagi na powyższe, bezzasadny jest zarzut pełnomocnika strony, iż wydanie decyzji drugoinstancyjnej w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, przesądza o wydaniu tej decyzji po upływie okresu przedawnienia. Nie może również przesądzać o upływie terminu przedawnienia, użycie - przy zastosowaniu tego samego przepisu - innego niż powołuje pełnomocnik sformułowania, a to: "uchyla zaskarżoną decyzję w całości i orzeka, co do istoty sprawy", a nie - "uchyla decyzję w części dotyczącej określonej kwoty i w tym zakresie umarza postępowanie w pozostałej części (w zakresie reszty kwoty) utrzymuje zaskarżoną decyzję w mocy". Organ podatkowy drugiej instancji rozstrzygając sprawę ponownie, w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a) Ordynacji podatkowej, uchylił zaskarżoną decyzję w całości i orzekł co do istoty sprawy, bowiem w wyniku ponownego rozpatrzenia, dokonał weryfikacji całości ustalonego przez organ pierwszoinstancyjny zobowiązania. Fakt, że w rezultacie obniżono podatek o określoną kwotę, nie może decydować o uchyleniu decyzji "w części" - jak twierdzi pełnomocnik strony - bowiem dokonano całościowej weryfikacji, która odnosi się do całości podstawy opodatkowania. Nie wchodząc w rozważania, co do różnicy pomiędzy cytowanymi sformułowaniami, istotne jest powołanie przepisu ustawy w oparciu, o który wydano rozstrzygnięcie i fakt, że organ drugoinstancyjny rozpoznał odwołanie w sytuacji już istniejącego zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej dodał, że uchylenie w niniejszej sprawie przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji w części, tj. w sposób zgodny z żądaniem skargi i orzeczenie co do istoty sprawy poprzez ustalenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2005 ze źródeł nieujawnionych lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych w kwocie [...] zł., skutkowałoby wydaniem decyzji dotkniętej wadliwością proceduralną w postaci naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. zgodnie z wyrokiem WSA w Gliwicach z dnia 7 maja 2012 r., (sygn. akt I SA/Gl 115/10). W ocenie organu powołany przez pełnomocnika skarżącej wyrok NSA z dnia 23 listopada 2007 r. (sygn. akt I FSK 1449/06), wydany został w innym stanie faktycznym i prawnym, a nadto zawiera odosobnione stanowisko w kwestii liczenia terminu przedawnienia, z którym trudno się zgodzić. Nie sposób bowiem zaaprobować poglądu, że organ odwoławczy nie może dokonać pełnej weryfikacji decyzji i orzec co do istoty sprawy, narażając się na wydanie decyzji po upływie terminu przedawnienia. Oznaczałoby to, że tylko w całości poprawnie wydane decyzje pierwszoinstancyjne pozostają w obrocie prawnym, natomiast każde uchybienie prowadzące do konieczności weryfikacji, powoduje niemożność jej dokonania i wydania poprawnej decyzji w instancji drugiej. W konsekwencji może się zdarzyć, że o ile organ pierwszoinstancyjny nie wyda w całości poprawnej decyzji, sprawa zawsze ulegnie przedawnieniu. Godzi to w zasadę równości wobec prawa i jednakowego traktowania podatników w podobnych sytuacjach. Dyrektor Izby Skarbowej wywodził nadto, że z literalnego brzmienia ww. przepisu jednoznacznie wynika, że uchylenie w całości lub w części połączone jest spójnikiem "i" ze stwierdzeniem "w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy". Nie chodzi zatem o dwa rozstrzygnięcia wzajemnie od siebie oderwane; uchylenie nie oznacza w tym wypadku - jak twierdzi pełnomocnik strony - eliminacji decyzji z obrotu prawnego, tylko jej weryfikację w tym zakresie, w którym została uchylona. Z użycia spójnika "i" wynika konieczność wydania orzeczenia, co do istoty, bądź umorzenia postępowania. Za bezzasadny uznano zarzut pełnomocnika co do tego, że uzasadnienie prawomocnego wyroku Sądu Okręgowego w G. z dnia 28 czerwca 2012 r. (sygn. akt [...]) wiąże organ podatkowy i uniemożliwia podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych. Organ w tym zakresie wywodził, że w orzecznictwie utrwalony jest pogląd, iż moc wiążąca orzeczenia odnosi się tylko do treści jego sentencji, a nie uzasadnienia (wyrok SN z dnia 8 czerwca 2005 r., sygn. V CK 702/04, Lex nr 402284). Nie mają zatem mocy wiążącej ani poglądy prawne wyrażone w uzasadnieniu orzeczenia (wyrok SN z dnia 13 marca 2008r., III CSK 284/07, Lex nr 380931), ani motywy i ustalenia faktyczne zawarte w uzasadnieniu (wyrok SN z dnia 15 listopada 2007r., II CSK 347/07, Lex nr 345525). Według Sądu Najwyższego przedmiotem prawomocności materialnej jest bowiem ostateczny rezultat rozstrzygnięcia, a nie przesłanki, które do niego doprowadziły. Sąd przy wydaniu wyroku nie jest związany zarówno ustaleniami faktycznymi poczynionymi w innej sprawie, jak i poglądami prawnymi wyrażonymi w uzasadnieniu zapadłego w niej wyroku (wyrok SN z dnia 21 czerwca 2007r., IV CSK 63/67, Lex nr 485880). Natomiast zawarte w uzasadnieniu orzeczenia motywy rozstrzygnięcia mogą mieć znaczenie dla ustalenia zakresu mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia, czyli granic prawomocności materialnej orzeczenia w rozumieniu art. 365 § 1 Kodeksu postępowania cywilnego (tak wyrok SN z dnia 15 lutego 2007r., II CSK 452/06, OSNC -ZD 2008, nr A, poz.20)." (Komentarz do art. 365 Kodeksu postępowania cywilnego - Dolecki Henryk, Gromska - Szuster, Jakubecki Andrzej, Klimowicz Jan, Knoppek Krzysztof, Misiurek Grzegorz, Pogonowski Piotr, Wiśniewski Tadeusz, Zembrzuski Tadeusz, Żyznowski Tadeusz -opublikowany w Komputerowej Bazie Wydawnictwa LEX). Odnosząc się do rozważań pełnomocnika co do doniosłości motywów rozstrzygnięcia przy ustalaniu zakresu mocy wiążącej prawomocnego orzeczenia m. in. przy oddaleniu powództwa oraz wskazania, że przedmiotem zainteresowania Sądu było gromadzenie oszczędności przez stronę przez wiele lat, organ podkreślał, że ustalenia Sądu nie oznaczają, iż oszczędności te miały wyłącznie charakter legalny w rozumieniu przepisów podatkowych. Organ przypominał, że przedmiotem sporu pomiędzy Naczelnikiem Urzędu Skarbowego w R., a podatniczką i jej synem było ustalenie, czy istniała pomiędzy nimi umowa darowizny. Zdaniem organu Sąd rozstrzygnął jedynie o tym, że umowa darowizny miała miejsce, co oznacza, że podatniczka przekazała synowi środki pieniężne w kwocie [...] zł. Dyrektor Izby Skarbowej w K. akcentował, iż nie kwestionuje treści tego orzeczenia i rozstrzygnięcia, która ogranicza się do stwierdzenia, że darowizna miała miejsce i że środki pieniężne zostały przekazane. Jednocześnie organ podatkowy podkreślał, że nie jest związany treścią uzasadnienia. Sąd powszechny orzekł o istnieniu umowy, a granice prawomocności materialnej zamykają się w stwierdzeniu, jakie podmioty umowę zawarły, w jakim dniu, jakiej treści była to umowa i jaką kwotę pieniędzy przekazano. Zdaniem organu nie można rozszerzać granic tej prawomocności i dowodzić, że kwota przekazanej darowizny pochodziła z ujawnionych źródeł. Sąd nabrał przekonania, że strona całe życie pracowała, że była osobą zamożną i oszczędną. Jednak nie można tej treści "myślowej" uzasadnienia przenosić na twierdzenie, że poza wysokimi dochodami z ujawnionych źródeł, nie posiadała innych dochodów. W powołanym przez podatnika orzeczeniu jest mowa o doniosłości uzasadnienia, podkreśla się jednak, że moc wiążącą ma jedynie sentencja orzeczenia. Organ przyznał, że treść uzasadnienia ma znaczenie zwłaszcza w tych przypadkach, w których odmienne ustalenia faktyczne innego organu mogłyby prowadzić do wniosku, że orzeczenie jest niezgodne z prawdą i jednocześnie dodawał, że w przedmiotowej sprawie brak takiej rozbieżności. Fakt, że strona poza pieniędzmi zaoszczędzonymi ze źródeł ujawnionych, posiadała jeszcze inne środki pieniężne, nie przeczy istnieniu darowizny, zatem nie stoi w sprzeczności z treścią orzeczenia. Organ dodał także, iż to rzeczą organów podatkowych jest ustalenie czy podatniczka dysponowała środkami finansowymi pochodzącymi ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, która to okoliczność pozostaje bez znaczenia dla rozważań Sądu oraz stwierdzał, że organy podatkowe przyjęły, iż podatniczka dysponowała oszczędnościami, lecz nie w rozmiarach podanych przez zainteresowaną. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest zarzut pełnomocnika strony, że organ podatkowy drugiej instancji, błędnie wyliczył koszty utrzymania skarżącej, a w konsekwencji dokonał ich zawyżenia. W tym zakresie podkreślono, że organ drugoinstancyjny, uwzględniając zarzuty odwołania obniżył statystyczne wydatki przyjmując, że ponoszone na każde dziecko są o połowę mniejsze, niż wydatki na utrzymanie osoby dorosłej. Jednocześnie wzięto pod uwagę podkreślany przez pełnomocnika strony fakt, że dochody skarżącej wielokrotnie przekraczały dochód średni, co nakazało uwzględnić w rozliczeniu wydatków podział na grupy dochodowe. Organ podkreślił, iż koszty utrzymania dzieci nie mają charakteru stałego i ulegają zmianom. W początkowym okresie wychowania i utrzymania dziecka ulegają nadmiernemu wzrostowi, by następnie ulec zmniejszeniu, by w dalszej kolejności wzrosnąć do poziomu osoby dorosłej, co pozwala na przyjęcie, że wyliczenie ich na stałym poziomie nie nastąpiło z krzywdą dla podatniczki. W dalszej części odpowiedzi na skargę organ wywodził, że w roku 1980 skarżąca uzyskała przychody w łącznej kwocie [...] zł., które przekraczały prawie trzykrotnie statystyczny dochód siódmej ostatniej grupy dochodowej kształtujący się w granicach od [...] zł. Zdaniem organu zasadnym było przyjęcie do wyliczenia statystycznych wydatków kwoty [...] zł na osobę, określoną w grupie dochodowej siódmej. W roku 1981 podatniczka osiągnęła przychód w łącznej kwocie [...] zł. Statystyczny dochód w najwyższej siódmej grupie dochodowej kształtował się w granicach od [...] zł, zatem była to kwota przeszło sześciokrotnie niższa od dochodów, które uzyskała podatniczka. W ocenie organu ze wszech miar uzasadnionym było przyjęcie po stronie rozchodów, wydatków statystycznych dla siódmej grupy dochodowej w kwocie [...] zł. na osobę. W roku 1982 skarżąca uzyskała przychód przeszło dwukrotnie wyższy ([...] zł), niż określony statystycznie dla ostatniej ósmej grupy dochodowej ([...] zł), a po stronie wydatków przyjęto wysokość statystycznych rozchodów dla tej grupy. W ocenie organu wobec faktu, że dochody skarżącej wielokrotnie przekraczały nie tylko średnie dochody statystyczne, ale wielokrotnie przekraczały dochody najbogatszych grup społecznych - nie sposób było przyjąć ponoszonych wydatków na poziomie minimum socjalnego, jak chciał pełnomocnik strony. Organ podkreślił, że żadna ze stron nie przeczy, że skarżąca była osobą oszczędną. Jednocześnie organ akcentował, że jest różnica pomiędzy osobą oszczędną, gospodarną, dobrze rozporządzającą swoimi zasobami pieniężnymi, a osobą, która jest zmuszona położeniem materialnym do ograniczania swoich wydatków. Zdaniem organu nie można również przyjąć, że lekarz [...] ponosił wydatki takiego samego rodzaju, jak rodziny borykające się z trudnościami życia, gdzie z całą pewnością o wiele niższe są wydatki na kulturę i związane ze zdobywaniem wiedzy, dokształcaniem, w tym na zakup literatury specjalistycznej. Jest zatem różnica pomiędzy dobrym gospodarowaniem, a ograniczaniem wydatków do minimum, a podział na grupy dochodowe i społeczne (dla podatniczki przyjęto rozchody dla gospodarstw pracowników na stanowiskach nierobotniczych) adekwatnie do rzeczywistości rozróżnia się bowiem wysokość ponoszonych wydatków, która różnie kształtuje się i jest zależna od wykształcenia, rodzaju wykonywanej pracy, położenia ekonomicznego. Organ wskazał, że skarżąca zawsze dbała o dobre rozporządzanie posiadanymi zasobami pieniężnymi, ale nie ograniczała wydatków do minimum. W ocenie organu skoro przychody skarżącej przekraczały znacznie, a w niektórych latach kilkakrotnie dochody uwidocznione w najwyższym przedziale statystycznym w podziale na grupy dochodowe, to można z całą pewnością przyjąć, że jej wydatki kształtowały się co najmniej na poziomie przyjętym zgodnie z klasyfikacją przewidzianą dla danej grupy dochodowej. W dalszej części swoich rozważań organ podał, że w kolejnym roku podatkowym (1983) miesięczny przychód podatniczki wynosił [...] zł i był prawie dwa razy wyższy niż przewidziany dla ostatniej ósmej grupy dochodowej. Wydatki przyjęto na poziomie grupy dochodowej siódmej. W roku 1984, miesięczny przychód strony wynosił [...] zł i przekraczał znacznie dochód przewidziany dla najwyższej ósmej grupy. Wydatki przyjęto na poziomie grupy dochodowej siódmej. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest również zarzut pełnomocnika, że nie uwzględniono tego, iż w przeciętnych kosztach utrzymania podawanych przez GUS wliczane są wszelkie koszty związane z utrzymaniem gospodarstwa domowego m. in. opłaty za najem mieszkania (których podatnik nie ponosił), wydatki na zakup dóbr trwałego użytkowania (np. samochód) (...)". W tym zakresie organ zauważył, że obliczenie kosztów utrzymania na podstawie danych statystycznych jest pewnym uogólnieniem. Pomimo tego, że np. w specyfikacji podaje się, ile mogły w przybliżeniu kosztować produkty żywnościowe, nie oznacza to, że wszyscy jedzą te same produkty i w takiej samej ilości. Taki sposób rozumowania prowadziłby, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, do zatarcia rzeczywistości, bowiem w ramach uogólnionych wydatków statystycznych każdy, w zależności od konkretnych indywidualnych potrzeb i upodobań wydaje więcej na jedne produkty, mniej na inne, a na niektóre wcale. Jednak suma wydatków statystycznych odzwierciedla wydatki ponoszone ogółem przez daną grupę społeczną. Zdaniem organu "poprawianie" statystyki w sposób, zaproponowany przez pełnomocnika strony, prowadzi do zatarcia, a nie do sprecyzowania stanu faktycznego. Nie jest tym samym zasadny zarzut, że niektóre wydatki liczone były podwójnie, poprzez wyszczególnienie faktycznie poniesionych kosztów np. na zakup samochodu, na remonty i darowizny, a oprócz tego dodano statystyczne koszty utrzymania, które te wydatki obejmują. Organ wywodził przy tym, że przykładowo w roku 1998 skarżąca poniosła wydatek na zakup samochodu w kwocie 36.152 zł. Jednocześnie przyjęto przeciętne koszty utrzymania zgodnie z danymi GUS, a to 503,03 zł. miesięcznie. W tym zakresie organ zauważał, że rocznik statystyczny rozróżnia pojęcie rozchodów, od pojęcia kosztów utrzymania. W 1998 roku przeciętna kwota miesięcznych rozchodów wynosiła 738,46 zł, a kosztów utrzymania 503,03 zł. Specyfikacja statystyczna obejmuje wydatki konsumpcyjne ponoszone na żywność, odzież, obuwie i symboliczne kwoty na zdrowie (21,35 zł), edukację (5,13zł), transport (41.86 zł), łączność (11,22 zł) przekazane dary (13,69 zł) itd. Przy czym suma tych drobnych kwot, które są wyszczególnione przekracza kwotę ogólną przeznaczoną przeciętnie na utrzymanie, a to 503,03 zł. Oznacza to, że jeśli ktoś w danym miesiącu poczynił wydatek np. na dary, musiał to zrobić kosztem ponoszenia innych wydatków. Natomiast ogólna kwota miesięcznych wydatków statystycznych to 503,03 zł., w której zawierają się wydatki na towary i usługi konsumpcyjne, a to 483,56 zł, natomiast pozostała kwota: 19,47 zł stanowi "wydatki pozostałe". Zatem kwota 503,03 zł obejmuje koszty podstawowego utrzymania, na które składają się przede wszystkim wydatki na żywność i utrzymanie mieszkania tj. na egzystencję. Przy czym w skali rocznej ogólne koszty utrzymania to kwota 6.036,36 zł (503,03 zł x 12). Brak przy tym wyszczególnienia wydatków takich jak np. na zakup samochodu. Zdaniem organu trudno przyjąć, że organ podatkowy zawyżył koszty utrzymania skarżącej, czy też policzył je - jak twierdzi pełnomocnik - podwójnie, poprzez doliczenie wydatku na samochód w kwocie 36.152 zł., stanowiącego prawie sześciokrotność rocznych wydatków na utrzymanie. Organ wyliczał przy tym, że pozostałe wydatki doliczone do przyjętych kosztów utrzymania, zgodnie z danymi wg statystyk GUS, to: 2.459,12 zł - koszty uzyskania przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, [...] zł - zaliczka na podatek, [...] zł - odliczenia[...] zł - wydatki mieszkaniowe, [...] zł - oprocentowanie pożyczki w A. Z uwagi na powyższe zdaniem organu poza zakupem samochodu, łączna kwota innych faktycznie poniesionych przez skarżącą wydatków wynosiła [...] zł., a która to kwota była dwukrotnie wyższa od przeciętnych, średnich, rocznych statystycznych wydatków ponoszonych na utrzymanie. Zdaniem organu nie jest zatem ani zawyżeniem, ani wyliczeniem podwójnym powiększenie wydatków poniesionych na utrzymanie, egzystencję, tj. na wyżywienie i utrzymanie mieszkania, o te wydatki, których faktyczną wysokość organ podatkowy mógł wyliczyć w oparciu o posiadaną dokumentację. Organ podkreślał, że koszty utrzymania zostały uwzględnione adekwatnie do dochodów podatniczki, przy czym uwzględniono to, że strona uzyskiwała w różnych okresach swojej aktywności życiowej dochody z różnych źródeł przychodów, w różnych rozmiarach, czemu odpowiadały koszty statystyczne. Jednocześnie organ przyznał rację pełnomocnikowi strony, iż popełniono błąd przy wyliczeniu kosztów utrzymania za lata 2001 - 2003, lecz efekt tej czynności jest korzystny dla podatniczki, bowiem do wyliczenia przyjęto kwotę niższą od wskazanych w normach statystycznych. Gdyby jednak przyjąć dane o jakich mowa w skardze należałoby zwiększyć wymiar podatku. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślał, że bezzasadny jest zarzut, iż organ podatkowy drugiej instancji nie podał źródła publikacji danych statystycznych i nie wyjaśnił, dlaczego przyjął wyższe koszty utrzymania niż organ podatkowy pierwszej instancji. Organ przypomniał, że w zaskarżonej decyzji podano, iż koszty utrzymania skarżącej wyliczone zostały na podstawie publikacji Głównego Urzędu Statystycznego - Roczniki Statystyczne - uwzględniając dochodowość przypadającą na członka rodziny (gospodarstwa domowego). "Uwzględniono to, że dochodowość dotyczyła pracownika nie będącego robotnikiem, osoby prowadzącej działalność gospodarczą (w tych latach kiedy istniała przewaga któregoś ze źródeł przychodu nad pozostałymi)". Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał zarzut pełnomocnika, co do błędnego wyliczenia przychodów uzyskiwanych przez stronę z gabinetu lekarskiego. Organ akcentował, że wyliczył, iż skarżąca przyjmowała średnio 6 pacjentów na godzinę, czyli jednego pacjenta przyjmowała średnio około 10 minut (60 minut : 6 pacjentów = 10), co najprawdopodobniej oznacza, że pełnomocnik pomylił liczbę pacjentów z wyliczoną średnio ilością minut przeznaczanych dla każdego z pacjentów. Organ podkreślał również, że nigdy nie twierdził, iż nie jest możliwe przebadanie pacjenta w ciągu kilku minut oraz akcentował, że wyliczenie to, nie tylko znajduje oparcie w zeznaniach lekarzy, ale w pełni odpowiada doświadczeniu życiowemu. Dziedzina medycyny, jaką jest [...] obejmuje swoim zakresem diagnozowanie i leczenie wszystkich chorób dziecięcych, a nadto opiekę nad dziećmi i ich prawidłowy rozwój. W ocenie organu twierdzenie pełnomocnika strony, że gabinet skarżącej był znany i że poświęcała każdemu pacjentowi nie dłużej niż cztery minuty (14 pacjentów na godzinę), nie jest zgodne z zasadami doświadczenia życiowego, które mówi, że często przy okazji badania chorób, opiekun wypytuje o sposób pielęgnacji dziecka odpowiedni dla danego konkretnego przypadku. Zasady doświadczenia życiowego podpowiadają również, że żaden opiekun nie przyjdzie ze swoim dzieckiem do gabinetu, z którego wyjdzie po dwóch minutach wizyty. Nadto, niektóre z chorób dziecięcych mają skomplikowany przebieg. Zgodnie z zasadami doświadczenia życiowego lekarz, który przyjmuje pacjenta, pyta o objawy choroby i dotychczasowy jej przebieg, dokonuje badania, przeprowadza wywiad na temat przebytych chorób, uczuleń, ewentualnej nietolerancji na przyjmowanie leków, dopiero później wypisuje receptę i udziela wskazówek, co do dalszego leczenia, sposobu przyjmowania i dawkowania leków, a także sposobu opieki i pielęgnacji. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił ponadto, że zasady doświadczenia życiowego wskazują, iż dziecko bada się dłużej niż osobę dorosłą, wymaga innego podejścia. Ponadto lekarz zapisuje we własnej kartotece, zarówno przepisane leki, jak też objawy i przebieg choroby każdego pacjenta. W ocenie organu zupełnie nieprawdopodobne są twierdzenia pełnomocnika strony, że możliwe jest zbadanie 14 pacjentów na godzinę tj. cztery minuty na dziecko, bowiem jest to czas, który czasami nawet nie wystarcza na przeprowadzenie krótkiej rozmowy. Nadto w prowadzonych rozważaniach nie uwzględniono tak prozaicznej czynności jak rozebranie i ubranie dziecka, co z pewnością zajmuje różną ilość czasu w zależności od wieku dziecka, pory roku i stanu jego zdrowia. Nadto organ podkreślał, że skarżąca prowadziła gabinet sama, co oznacza że sama wykonywała każdą czynność związaną z przyjęciem pacjenta, co dodatkowo wpływało na wydłużenie czasu poświęconego każdemu dziecku i nie sposób zgodzić się z argumentacją pełnomocnika strony, iż "przykłady praktyczne" dowodzą, że lekarz może przyjąć 14 pacjentów na godzinę. Przykładem sytuacji, która wymusza pewien pośpiech, może być wirus grypy panujący w okresie jesiennym, gdzie do przychodni przychodzi kilkanaście osób z gorączką i wówczas rzeczywiście lekarz poświęca jednemu pacjentowi minimum czasu, w ciągu którego może zapisać właściwy lek. Jednak lekarz zawsze musi poza obligatoryjnym zbadaniem pacjenta przeprowadzić, co najmniej wywiad, czy te leki nie kolidują z innymi, które pacjent przyjmuje, czy pacjent nie jest uczulony, upewnić się, czy dolegliwości są związane z "epidemią" tej samej choroby, czy jest to tylko przypadkowe podobieństwo objawów. Zdaniem organu nie sposób twierdzić, że czterominutowy czas jest wystarczający, nawet przy założeniu, że lekarz ma do pomocy asystenta, pielęgniarkę, czy też obsługę w recepcji. Zatem nie jest wiarygodne twierdzenie pełnomocnika strony, że "praktyczne przykłady" dowodzą, iż lekarz przyjmuje 14 pacjentów na godzinę. Organ wywodził, że zeznania skarżącej stoją w sprzeczności z twierdzeniami jej pełnomocnika, jakoby przyjmowała pacjentów dłużej niż 8 godzin w miesiącu (zeznania złożone do protokołu z dnia 15 września 2010r.). Organ drugoinstancyjny obszernie wywodził, że wziął pod uwagę, iż w okresie epidemii skarżąca przyjmowała większą ilość pacjentów. Podkreślono, że ustalenia organu podatkowego znalazły oparcie zarówno w zeznaniach świadków, jak też w zasadach logiki i doświadczenia życiowego, które potwierdzają, iż w okresie letnim, w okresie urlopowym, liczba pacjentów jest mniejsza niż w okresie epidemii. Organ drugoinstancyjny ustalił w oparciu o zeznania świadków, że w okresie letnim skarżąca średnio mogła przyjmować dwójkę dzieci w ciągu godziny. Zatem w ciągu miesiąca, w którym pracowała 8 godzin, średnio przyjmowała 16 pacjentów. Mając na uwadze zasady logiki i doświadczenia życiowego nie można zgodzić się z twierdzeniem strony skarżącej, że jest to liczba zaniżona. Organ podatkowy drugiej instancji akcentował, iż oparł swoje ustalenia na zeznaniach świadków, dokonując jednocześnie ich racjonalnej analizy, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego, nadto wziął pod uwagę wszystkie inne uwarunkowania, takie jak m. in.: pory roku, okresy epidemii, specyfikę zawodu lekarza [...], zasady etyki lekarskiej, fakt, że gabinet skarżącej cieszył się dobrą opinią i uznaniem. Odpowiadając na zarzuty skargi Dyrektor Izby Skarbowej za bezzasadny uznał także zarzut pełnomocnika strony, iż organ podatkowy powinien był przyjąć do wyliczenia przychodu z prowadzenia gabinetu cenę 30 zł za poradę, a w późniejszym okresie 40 zł. Organ podkreślał, iż dokonał dokładnej analizy zeznań świadków, z których wynikało, że zarówno stawka 20 zł za poradę, jak też stawka 40 zł za poradę, były wielkościami skrajnymi. O stawce 20 zł za poradę wypowiedział się początkujący lekarz natomiast, co do stawki 40 zł za poradę świadkowie wypowiadali się z dużym wahaniem. Jednakże wszyscy zgodnie zeznali, że średnia stawka za wizytę wynosiła 30 zł za poradę. W ocenie organu brak było zatem podstaw do przyjęcia, że skarżąca pracowała pobierając wyjątkowo wysokie wynagrodzenie. Organ odwoławczy akcentował również, że nie do przyjęcia jest argumentacja pełnomocnika skarżącej, iż zyskowność z działalności wynosiła blisko 100%, gdyż nie ponosiła prawie żadnych kosztów utrzymania gabinetu. W ocenie organu zeznania odnośnie zyskowności były spójne i świadkowie określali przybliżoną zyskowność na poziomie 50%. Wyjątkiem był świadek M. F., który jako jedyny podał wyjątkowo wysoką zyskowność, a to 75% przychodów. Inni świadkowie zeznali, że maksymalnie zyskowność wynosiła około 50%. O zyskowności w granicach 70% wspominała także świadek E. G., ale tylko w okresach nasilonych przyjęć, a w pozostałym czasie podawała, że zyskowność wynosiła mniej niż 50%. Organ podatkowy zauważył również, że średnia dochodowość skarżącej z prowadzonej działalności w latach 2000 - 2004 kształtowała się na poziomie 32% (od 18% do 46%). W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej nie można skutecznie zarzucić organowi podatkowemu, że nie wziął pod uwagę wszystkich okoliczności, wyliczając dochodowość na średnim poziomie 63%, bowiem wziął on również pod uwagę wielkość skrajną, tj. 75%, której poza jednym świadkiem, nikt inny nie potwierdził. Organ podatkowy miał również na uwadze całokształt ponoszonych przez pozostałych lekarzy wydatków, a to: utrzymanie czystości, okresowe malowanie, bieżące remonty w związku z warunkami sanepidu, media i sprzęt medyczny. Z uwagi na powyższe Dyrektor Izby Skarbowej akcentował, że nie jest prawdopodobne, aby zyskowność skarżącej przekraczała 63%. W ocenie organu argumentacja pełnomocnika strony, z której wynika, że skarżąca przyjmowała w ciągu czterech minut jednego pacjenta, pobierała wyższe niż inni lekarze wynagrodzenie za wizytę i nie ponosiła jednocześnie prawie żadnych kosztów, zbliżając się do 100% zyskowności, jest zupełnie niewiarygodna. Odnosząc się do stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej zawartego w odpowiedzi na skargę pełnomocnik strony w piśmie z dnia 22 maja 2013 r. podniósł m. in., że nie jest dla niego zrozumiałe rozróżnienie pojęcia rozchodów od pojęcia kosztów utrzymania, bowiem roczniki statystyczne nie używają takiego sformułowania, a organy podatkowe nie wskazały w decyzjach jakie dane zostały przez nie przyjęte (z jakiego rocznika statystycznego, numer tabeli, strona rocznika, rodzaj gospodarstwa domowego). Pełnomocnik wywodził, iż z uwag ogólnych zawartych w roczniku wynika, że: "wydatki obejmują wydatki na towary i usługi konsumpcyjne oraz pozostałe wydatki. Towary konsumpcyjne obejmują dobra nietrwałego użytkowania (np. żywność, napoje, lekarstwa), półtrwałego użytkowania (np. odzież, książki, zabawki) i trwałego użytkowania (np. samochody, pralki lodówki, telewizory)". W ocenie pełnomocnika "kwota 503,03 przeciętnych miesięcznych wydatków w gospodarstwach domowych w 1998r. - ogółem (tabl.4 (197) str.188 rocznika) przyjęta przez organ odwoławczy do wyliczenia wydatków skarżącej w 1998r. (str. 28 decyzji) obejmuje wydatki na towary i usługi konsumpcyjne, jak i pozostałe wydatki (...)". Zdaniem pełnomocnika "skoro organy podatkowe przyjęły do wyliczeń dane statystyczne, to muszą również konsekwentnie stosować metodologię jaka obowiązuje w statystyce. Okoliczność, że w 1998 roku strona kupiła samochód za kwotę wyższą niż suma statystycznych przeciętnych miesięcznych wydatków nie oznacza, że obliczając wydatki przy zastosowaniu danych statystycznych można oprócz nich doliczać jeszcze dodatkowo niektóre wydatki, jeżeli z zasad statystyki mieszczą się one w danych statystycznych. Wydatki na samochód (lub inne dobra trwałego użytkowania) nie są ponoszone każdego roku i statystycznie rozkładają się nie na jeden rok lecz na lata". Pełnomocnik skarżącej dodał, że powyższe rozważania i zarzuty odnoszą się także do innych lat oraz do innych wydatków, które organ podatkowy rozliczył obok przeciętnych "kosztów utrzymania". Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 7 czerwca 2013 r. odpowiadając na zarzuty pełnomocnika zawarte w piśmie z dnia 22 maja 2013 r. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie oraz podkreślił, że nie ma racji strona skarżąca co do tego, iż przyjęte przez organ drugoinstancyjny dane do wyliczenia przeciętnych kosztów utrzymania strony, pochodzą z tabeli 4 rocznika statystycznego "budżety gospodarstw domowych w 1998r.". Organ wskazał, że pełnomocnik powołał tabelę zatytułowaną "przeciętne miesięczne wydatki w gospodarstwach domowych". Wynika z niej, że przeciętne wydatki ogółem, to kwota 503,03 zł, a dla gospodarstw pracowników 517,66 zł. Dalej ma miejsce rozbicie na gospodarstwa domowe o różnej liczbie osób. Dla gospodarstwa domowego jednoosobowego przeciętne miesięczne wydatki ogółem wynoszą 841,96 zł, natomiast w przypadku gospodarstwa pracownika, jest to kwota 1.170,55 zł. Organ wskazał, że przyjął dane statystyczne z tabeli 9, zatytułowanej: "przeciętne miesięczne rozchody na jedną osobę w gospodarstwach domowych". W tej tabeli wyszczególniono ogółem rozchody netto 738,46 zł, w tym wydatki 503,03 zł. Następnie Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącej, wyjaśnił w treści uzasadnienia zaskarżonej decyzji (str.14), sposób wyliczenia kosztów utrzymania, cytując odpowiedni fragment uzasadnienia przypomniano. Organ podkreślał, że przez kolejne lata konsekwentnie posługiwał się wskaźnikami statystycznymi, które odnoszą się do przeciętnych miesięcznych rozchodów w gospodarstwach domowych. Organ wyjaśniał przy tym, iż liczenie przeciętnych kosztów utrzymania jest rodzajem szacowania. Z zasad doświadczenia życiowego wynika bowiem, że znaczna część przychodów przeznaczana jest na bieżącą konsumpcję, a wydatki statystyczne są średnią wszelkich wydatków ponoszonych przez badaną (reprezentatywną) grupę osób. Zdaniem organu oznacza to, iż jedna z osób ponosi dany wydatek, a inna go nie ponosi. W efekcie uśrednienia przypada on na te osoby. Wydatki, które ponosi każdy, to: żywność, napoje, odzież, obuwie, transport, utrzymanie mieszkania, nośniki energii. Dopiero po zaspokojeniu elementarnych potrzeb, jest możliwe czynienie oszczędności, które służą pokryciu innych wydatków w zakresie np. zakupu mieszkania, czy też samochodu. W przypadku gromadzenia oszczędności przez wiele lat, jak to miało miejsce w przypadku skarżącej koniecznym jest pomniejszenie uzyskanego przychodu o te wydatki, które służyły zaspokojeniu potrzeb egzystencjonalnych, aby stwierdzić, ile zaoszczędziła podatniczka w kolejnych latach, a co za tym idzie, czy ponoszone w kolejnych latach wydatki, miały pokrycie w zgromadzonych dochodach pochodzących z ujawnionych źródeł. Ponieważ nie jest możliwe wyliczenie kosztów utrzymania (wydatków, rozchodów) sprzed wielu lat z uwagi na brak materiału źródłowego, organy podatkowe mając na względzie konieczność ponoszenia wydatków zaspokajających potrzeby egzystencjalne, dokonują szacowania w tym zakresie, korzystając z danych zawartych w rocznikach statystycznych "budżety gospodarstw domowych". W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej bezzasadny jest zarzut pełnomocnika skarżącej, że przy wyliczeniach wydatków strony organy podatkowe posługiwały się pojęciem kosztów utrzymania wg GUS, pomijając fakt, że roczniki statystyczne nie używają takiego sformułowania. Organ wywodził, że dla potrzeb wyliczeń w tabeli na stronach od 22 do 29 uzasadnienia posłużono się pojęciem kosztów utrzymania, wyjaśniając na stronie 14, co należy pod tym pojęciem rozumieć. Organ akcentował, że na podstawie danych statystycznych, wyliczył koszty utrzymania strony, mając przy tym na uwadze składane przez nią wyjaśnienia, co do rodzaju i charakteru ponoszonych wydatków. Zdaniem organu z treści zarzutów pełnomocnika strony można wnioskować, że w jego ocenie organ drugoinstancyjny winien był policzyć koszty utrzymania w kwocie wyższej, a to przewidzianej dla jednoosobowego gospodarstwa pracowniczego tj. 1.170,55 zł., co daje rocznie 14.046,60 zł. Przy czym należałoby tę kwotę przemnożyć, przez co najmniej dwa etaty, na których pracowała skarżąca i dałoby to kwotę 28.093,20 zł., albo w inny sposób uwzględnić fakt, że podatniczka uzyskiwała wysokie przychody, bowiem z danych statystycznych wynika, że za wzrostem przychodów następuje wzrost przeciętnych wydatków. Tymczasem organ drugoinstancyjny przyjął prawie pięciokrotnie niższe koszty utrzymania, na podstawie danych statystycznych, a to: [...] zł. Organ akcentując to, że liczenie przeciętnych kosztów jest rodzajem szacowania wskazał, iż wydatek na samochód ponosi się raz na wiele lat, dlatego na potrzeby przedmiotowej analizy należy go wyodrębnić od reszty pozostałych wydatków. Organ zauważał, iż wydatek ten znajduje pokrycie w zasobach finansowych zgromadzonych do końca 1997r. W ocenie organu suma wydatków skarżącej w roku 1998, poza zakupem samochodu i wyliczonymi przez organ drugoinstancyjny kosztami utrzymania na podstawie danych statystycznych, to kwota 14.983,44 zł., która jest zbliżona do rocznych wydatków statystycznych dla jednoosobowego gospodarstwa pracowniczego, o którym mowa w tabeli 4 wskazanej przez pełnomocnika. Zdaniem organu przyjęcie, że część kosztów np. wydatki na zakup samochodów, oprocentowanie pożyczek, mieści się w wydatkach statystycznych, należałoby kwotę statystyczną 14.046,60 zł powiększyć, mając na względzie to, że skarżąca uzyskiwała przychody z wielu źródeł (praca na kilku etatach, w tym na kierowniczym stanowisku, działalność gospodarcza). Zdaniem organu kwota faktycznie wydatkowana przez podatniczkę w danym roku, jest zbliżona do kwoty, którą powołał pełnomocnik. Gdyby konsekwentnie przyjąć, że wszystkie wydatki, które organ podatkowy doliczył do kosztów utrzymania mieszczą się już w danych statystycznych, należałoby zmodyfikować sposób szacowania, poprzez przyjęcie rocznych wydatków z tabeli 4 wskazanej przez pełnomocnika strony. Wówczas konsekwentnie wszystkie wydatki należałoby rozliczyć w oparciu o dane statystyczne, modyfikując je poprzez uwzględnienie faktu, że skarżąca uzyskiwała wysokie przychody. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej akcentował, że nie jest celem organu podatkowego zakwalifikowanie przychodów i wydatków skarżącej w tabelach statystycznych, tylko wyliczenie kosztów utrzymania na podstawie danych statystycznych, które w sposób możliwie najdokładniejszy pozwolą tę wielkość ustalić. Skoro znane są dane o przychodach, o wydatkach, to koszty utrzymania ponoszone na przestrzeni lat są niewiadomą w równaniu mającym doprowadzić do stwierdzenia, czy, a jeśli tak to w jakiej kwocie i w jakich latach strona uzyskiwała przychody z nieujawnionych źródeł. Dane statystyczne służą jedynie do wyliczenia bieżących kosztów utrzymania. Chodzi o wydatki ponoszone na bieżącą konsumpcję, na egzystencję. W ocenie organu już sam fakt, że poniesione przez stronę wydatki są prawie równe tym, na które wskazał pełnomocnik skarżącej, potwierdza, że dane statystyczne są wiarygodnym i rzetelnym źródłem informacji o sytuacji materialnej gospodarstw domowych. Skoro bowiem organ podatkowy posiadał dane, co do wydatków, które strona rzeczywiście poniosła, mógł doliczyć do nich koszty utrzymania, mając na uwadze te dane statystyczne, które odnoszą się do bieżącej konsumpcji na przeciętnym poziomie. Organ wywodził także, że "przeciętne miesięczne rozchody na 1 osobę w gospodarstwie domowym", którą organ podatkowy przyjął za źródło danych o wydatkach stanowiących koszty utrzymania przyjął z tabeli nr 9 oraz przyznawał rację pełnomocnikowi strony, iż we wskazanej tabeli rocznika statystycznego, nie użyto sformułowania koszty utrzymania, które ustalano w drodze oszacowania w oparciu o dane statystyczne. W tym zakresie podkreślono również, że przyjęte do wyliczeń kwoty kosztów utrzymania są na poziomie lub niższe niż średnioroczne minima socjalne w latach 1994 - 2003, które wynosiły odpowiednio: 417,19 zł; 554,40zł ; 405,50 zł; 485,10 zł; 564,50 zł; 615,90 zł; 694,40 zł; 754,60 zł; 783,10 zł; 789,50 zł. (www.IPISS.com.pl), a co oznacza, że koszty utrzymania strony organ podatkowy przyjął na poziomie zbliżonym do minimum socjalnego. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił także, iż nie wyliczył na podstawie danych statystycznych wszystkich rozchodów podatniczki. Wyliczył tylko te wydatki, które składały się na koszty utrzymania, koszty egzystencji. Natomiast poza kosztami utrzymania strona ponosiła wydatki, co do których zebrano konkretne dowody, z których wynikają konkretne kwoty. Zdaniem organu nie można zatem twierdzić, że organ podatkowy wyliczył niektóre koszty podwójnie. Odnosząc się do zarzutu braku podania źródła informacji statystycznych (rocznik, tabela, strona) Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśniał, że dane statystyczne dotyczą danego roku podatkowego i publikowane są przez Główny Urząd Statystyczny. Przyjęto dane z roczników statystycznych "budżety gospodarstw domowych", za każdy rok podatkowy, którego dotyczyło wyliczenie kosztów utrzymania. Dane są publikowane na stronach internetowych GUS, a nadto dostępne są w czytelniach w siedzibach GUS-u. Są to dane o charakterze oficjalnym dostępne dla każdego obywatela. Końcowo Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że bezzasadny jest zarzut, iż organ podatkowy zawyżył koszty utrzymania podatniczki i liczył podwójnie ponoszone przez nią wydatki. Podkreślono, że wydatki - gdzie tylko pozwalał na to materiał źródłowy - wyliczono na podstawie zgromadzonej dokumentacji doliczając podstawowe koszty utrzymania wyliczone na podstawie wiarygodnych wskaźników. Zaakcentowano również, iż gdyby organ podatkowy uwzględnił zarzuty pełnomocnika strony, co do sposobu wyliczenia kosztów utrzymania, ich poziom byłby o wiele wyższy od przyjętego w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie w dniu 11 czerwca 2013 r. pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i akcentował, że organ posłużył się mało znanym wydawnictwem statystycznym. Pełnomocnik organu wnosił i wywodził jak w odpowiedzi na skargę i w piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2013 r. akcentując, iż postępowanie zostało przeprowadzone w bardzo szczegółowy sposób oraz że dane statystyczne w wykorzystanym wydawnictwie są zgodne z ogólno dostępnymi danymi GUS. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Zgodnie z dyspozycją art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie p.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Stosownie do przepisu art. 145 p.p.s.a. kontrola ta sprawowana jest w zakresie oceny zgodności zaskarżonych do sądu decyzji z obowiązującymi przepisami prawa materialnego jak i przepisów proceduralnych - o ile ich naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy tj. treść wydanej decyzji lub postanowienia. Przepis art. 134 § 1 p.p.s.a. stanowi, iż sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Tak więc sąd administracyjny, nie będąc związany granicami skargi, ocenia legalność decyzji administracyjnej w szerokim zakresie niezależnie od trafności zarzutów sformułowanych w skardze jak i ponad te zarzuty - w razie stwierdzenia naruszenia przepisów prawa materialnego bądź postępowania mającego wpływ na wynik postępowania. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie była decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] wydana na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej, którą uchylono w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] ustalającą J. K. 75% zryczałtowany podatek dochodowy za 2005 rok w wysokości [...] zł. od dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach w wysokości [...] zł. i orzeczono co do istoty sprawy ustalając skarżącej J.K. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2005 rok ze źródeł nie ujawnionych lub nie znajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych na kwotę [...] zł. Stan faktyczny sprawy był po części sporny i został zaprezentowany przy okazji przedstawiania stanowisk stron. W ocenie Sądu brak jest zatem powodów do jego ponownego opisywania. Wskazać przyjdzie, że strona skarżąca – kwestionowała zasadność rozstrzygnięcia podkreślając, iż posiadała stosowne środki pieniężna na pokrycie wydatków w 2005 roku, co z kolei kwestionowały organy podatkowe. W pierwszej kolejności pełnomocnik skarżącej, powołując się na art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, podniósł zarzut przedawnienia, co z kolei kwestionował organ drugiej instancji akcentując, iż decyzja pierwszoinstancyjna została wydana przed upływem tego terminu, a co w konsekwencji pozwalało na uchylenie w całości decyzji pierwszoinstancyjnej i orzeczenie co do istoty zobowiązania w wysokości niższej niż pierwotnie ustalona. Rozstrzygając zaistniały spór na korzyść strony skarżącej należy przede wszystkim zwrócić uwagę na fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] (Nr [...]) działając w oparciu o przepis art. 229 Ordynacji podatkowej zwrócił organowi pierwszej instancji akta sprawy celem uzupełnienia materiału dowodowego. W postanowieniu wyraźnie wskazano, że celem działań organu pierwszej instancji ma być przeprowadzenie "uzupełniającego postępowania wyjaśniającego w zakresie podniesionych w odwołaniu zarzutów" (podkreślenie Sądu). Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. po przeprowadzeniu zleconego postępowania przekazał akta organowi odwoławczemu przy piśmie z dnia 31 sierpnia 2012 r. (Nr [...]). Zdaniem Sądu z tej przyznanej także w odpowiedzi na skargę przez organ odwoławczy okoliczności jasno wynika, że postępowanie w sprawie prowadzone było po 31 grudnia 2011 r., a więc po terminie przedawnienia wynikającego z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej spornego zobowiązania. Wskazać bowiem przyjdzie, że zgodnie z art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej zobowiązanie z tytułu opodatkowania dochodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie powstaje, jeżeli decyzja ustalająca to zobowiązanie została doręczona po upływie 5 lat, licząc od końca roku, w którym upłynął termin do złożenia zeznania rocznego dla podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, za rok podatkowy, którego dotyczy decyzja. Mając na względzie powyższe, a także to, że organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji przyjdzie wskazać, że w okolicznościach faktycznych przedmiotowej sprawy brak było podstaw do prowadzenia postępowania dowodowego po upływie terminu przedawnienia. Co więcej skoro organ odwoławczy uchylił w oparciu o te m. in. ustalenia w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowej w R. i orzekał co do istoty sprawy to doszło do naruszenia ww. przepisu art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej. Podzielając nawet przy tym poglądy, o których pisał Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę odnosząc się do argumentacji pełnomocnika strony, co do tego, że możliwe jest orzekania w postępowaniu odwoławczym co do ustalonego przed upływem terminu zobowiązania podatkowego przyjdzie podkreślić, że w niniejszej sprawie nie mieliśmy do czynienia z taką sytuacją. Przecież, jak już wskazano w sprawie było prowadzone uzupełniające postępowanie dowodowe, a w oparciu o zgromadzony w jego trakcie materiał organ odwoławczy orzekł co do istoty sprawy ustalając, co prawda, zobowiązanie w niższej wysokości, ale orzekając jednocześnie o uchyleniu w całości, a nie w części ustalonego przez organ pierwszoinstancyjny zobowiązania. W ocenie składu orzekające w realiach faktycznych i prawnych przedmiotowej sprawy tj. takiej, w której organ podatkowy drugiej instancji rozpatruje odwołanie po upływie terminu przedawnienia niedopuszczalne jest prowadzenie postępowania dowodowego i dokonywanie nowych ustaleń faktycznych i to w zakresie, który ma istotny wpływ na podjęte rozstrzygnięcie, a do tego jeszcze zakres uzupełniającego postępowania wyjaśniającego został określony w postanowieniu Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] bardzo szeroko tj. w zakresie "podniesionych w odwołaniu zarzutów". Istotne znaczenie w realiach przedmiotowej sprawy ma przy tym to, że organ odwoławczy orzekał w oparciu o przepis art. 233 § 1 pkt. 2 lit. a) Ordynacji podatkowej o uchyleniu w całości, a nie w części i orzeczeniu co do istoty sprawy i to w oparciu o zgromadzony już po upływie terminu przedawnienia materiał dowodowy. W ocenie składu orzekającego argumentacja strony skarżącej musiała zatem odnieść skutek w postaci uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie do przyjęcia jest bowiem sytuacja, w której po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest postępowania dowodowe w sprawie, a organ odwoławczy orzeka w oparciu o tak zgromadzony poprzez uzupełnienia materiał dowodowy. Skoro zaś zaskarżoną decyzją z dnia [...] wyeliminowano z obrotu prawnego w całości decyzję organu pierwszej instancji, a w postępowaniu odwoławczym prowadzono postępowanie uzupełniające i orzekano, co bezsporne, po upływie terminu przedawnienia, to ziściła się przesłanka określona w art. 68 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż wysokość zobowiązania została ustalona po upływie terminu przedawnienia i w oparciu o materiał dowodowy zgromadzony także po dniu 31 grudnia 2011 r. W tej sytuacji zbędna staje się ocena, czy organy prawidłowo ustaliły, iż w roku 2005 skarżąca uzyskała dochód nieznajdujący pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzący ze źródeł nieujawnionych, czy też dochodu takiego nie uzyskała. Zalecenia co do dalszego postępowania wynikają z powyższych rozważań Sądu. Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 135 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd orzekł, jak w punkcie 1 sentencji wyroku. Odnośnie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji Sąd orzekł na podstawie art. 152. Orzeczenie o kosztach, na które składały się zwrot wpisu, opłata za pełnomocnictwo i koszty zastępstwa procesowego, oparto o przepis art. 200 i 205 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.