I SA/Gl 343/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury, Beata Machcińska (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2018 r. sprawy ze skargi A S.A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. oddala skargę. Przedmiotem skargi A S.A. w B. (dalej "spółka" lub "skarżąca") jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] wydana w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2013 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. Decyzją (nr [...]) z dnia [...], wydaną na podstawie art. 93c, art. 207, art. 210, art. 21 § pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."), art. 2 ust. 1 pkt 1-3 w związku z art. 1a ust. 1, art. 2 ust. 2, art. 2 ust. 3 pkt 4, art. 3 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 1-3 , ust. 3, ust. 5, ust. 7, ust. 8 i ust. 9, art. 6 ust. 1-3, ust. 5, ust. 9 i ust. 13, art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej "u.p.o.l.") oraz stosownej uchwały Rady Gminy S., Wójt Gminy S. (dalej również "organ pierwszej instancji") określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2013 w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ szczegółowo wskazał podstawy opodatkowania dla KWK [...], KWK [...] i Zakładu [...] za poszczególne miesiące roku. Opodatkowaniem objęto: - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (za okres od stycznia do lutego), - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (za okres od marca do czerwca), - grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (za okres od lipca do grudnia), - grunty pozostałe o powierzchni [...] m2, - budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o wartości [...] zł, - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 (KWK [...] za okres od stycznia do grudnia), - budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m2 ([...] za okres od stycznia do grudnia), - budynki mieszkalne o powierzchni [...] m2, - budynki pozostałe o powierzchni [...] m2. Przyczyną określenia przez organ pierwszej instancji wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie wyższej niż wskazana przez spółkę w deklaracji było zakwalifikowanie przez organ jako stanowiących przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości budowli, będących własnością spółki i znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Mianowicie organ ten uznał: obudowy górnicze za konstrukcje oporowe; znajdujące się w środkach trwałych rodzaju 200 KŚT sieci jak: rurociągi przeciwpożarowe, odwadniające, sprężonego powietrza, odmetanowania itd., podsadzkowe zaliczył do sieci technicznych - rurociągi przesyłowe; kable energetyczne i teletechniczne zaliczył do sieci technicznych i teletechnicznych; trakcje, trasy kolejki, torowiska uznał za linie kolejowe, drogi szynowe. Dokonując powyższej kwalifikacji wykorzystał opinie biegłych K.M. i J.P. Za podstawę opodatkowania przyjął wartości podane przez podatnika w załącznikach nr 1,2 i 3 do pisma z 10 sierpnia 2017 r. 3. W odwołaniu od powyższej decyzji spółka wniosła o jej uchylenie i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. oraz przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. 4. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej również "organ odwoławczy" lub "Kolegium") decyzją z dnia [...] (nr [...]), wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.), utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium uznało zarzuty spółki za nieuzasadnione. W jego ocenie organ pierwszej instancji rozstrzygnął sprawę w sposób obiektywny - na podstawie całokształtu materiału dowodowego, w tym materiałach przedstawionych przez spółkę oraz w oparciu o dowód z opinii biegłych. Wbrew twierdzeniom spółki organ pierwszej instancji, dokonując ustaleń przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości w zakresie budowli podziemnych, uwzględnił wytyczne zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P33/09 . Zdaniem organu odwoławczego: - obudowa to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu; - rurociągi, linie kablowe itp. to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego; - linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowanego, jako kolejowe drogi szynowe. Organ odwoławczy argumentował, iż organ pierwszej instancji uwzględnił orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok ww. TK z dnia 13 grudnia 2011 r. i nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W trakcie prowadzonego postępowania organ ustalił w szczególności co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 ustawy Prawo budowlane. W ocenie Kolegium analiza załączników nr 1, 2 i 3 do pisma spółki z dnia 10 sierpnia 2017 r. budzi poważne wątpliwości co do prawidłowości wartości poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, jednak z uwagi na wynikający z art. 234 O.p. zakaz reformationis in peius nie można było uchylić decyzji organu pierwszej instancji. 5. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium z dnia [...] i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: 1) przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 O.p., 2) przepisów prawa materialnego, tj. art. 21 § 3 O.p oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. W ocenie skarżącej, zaskarżona decyzja w sposób rażący i oczywisty narusza art. 127 O.p. Jej uzasadnienie jest niezwykle lakoniczne i ogranicza się do zwięzłego przedstawienia przebiegu postępowania i wyrażenia aprobaty dla rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji. Co więcej organ odwoławczy nie odniósł się zarzutów spółki wskazanych w odwołaniu od decyzji pierwszej instancji. Skarżąca zakwestionowała kompetencje biegłych do kwalifikacji urządzeń z punktu widzenia przepisów prawa budowlanego. Niezależnie podniosła, że w opinii biegli wypowiadają twierdzenia wzajemnie sprzeczne: kwalifikując obudowę wyrobiska górniczego jako "konstrukcję oporową" z jednej strony powołują się na definicję tego pojęcia zawartą w art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych, a z drugiej strony kwestionują zasadność odwołania się do tej definicji przy wykładni pojęcia "konstrukcji oporowej" na gruncie przepisów ustawy Prawo budowlane. Również treść odpowiedzi biegłych z dnia [...] na pytania spółki nie pozwala na jednoznaczne przesądzenie, czy ich zdaniem obudowa wyrobiska stanowi "konstrukcję oporową" w rozumieniu powyższego przepisu. Zdaniem spółki biegli nie wskazali przesłanek, którymi kierowali się kwalifikując obiekty w taki, a nie inny sposób. W zakresie zarzutów merytorycznych skarżąca podniosła, że żadne z wymienionych w decyzji urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno- użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej. Okoliczność ta wyklucza zatem możliwość zakwalifikowania ich jako budowli w rozumieniu art. 3 pkt 1 lit. b Prawa budowlanego - nawet jeśli w przypadku niektórych z tych urządzeń lub instalacji można byłoby rozważać możliwość zakwalifikowania jako obiektów wprost wymienionych w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Przy czym, jakkolwiek kwestia ta nie była analizowana w decyzji, z ostrożności procesowej skarżąca dodała, że zarazem nie jest możliwe zakwalifikowanie żadnego z tych urządzeń i instalacji jako "urządzeń budowlanych" w rozumieniu art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego, z uwagi na to, że nie są one funkcjonalnie związane z żadnym obiektem budowlanym; są one bowiem związane funkcjonalnie z wyrobiskiem górniczym, które takim obiektem nie jest. Ze względu na to, że wyrobisko jako takie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, nie są opodatkowane także jego elementy (części wyrobiska, jako całości techniczno-użytkowej). W konsekwencji żadne z tych urządzeń nie może być zakwalifikowane jako budowla w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. i opodatkowane na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 3 tej ustawy. Odmienne stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji oznacza, że Kolegium dopuściło się naruszenia tych przepisów. W ocenie skarżącej do wymogu posiadania przez budowlę cechy całości techniczno- użytkowej należy podchodzić w sposób rygorystyczny. Przemawia za tym nakaz rozstrzygania wszelkich wątpliwości na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Skarżąca przedstawiła szeroką argumentację przemawiającą przeciwko kwalifikacji obudów wyrobiska do konstrukcji oporowych. 6. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie jest zasadna. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") - podlegała decyzja Kolegium z dnia [...], którą organ ten utrzymał w mocy decyzję Wójta Gminy S. z dnia [...] określającą skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2013 r. Kwestią sporną w sprawie stanowi przedmiot opodatkowania - opodatkowanie podatkiem od nieruchomości obiektów skarżącej uznanych przez organ podatkowy za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Rozważając problematykę opodatkowania infrastruktury będącej w posiadaniu skarżącej i usytuowanej pod ziemią, Sąd posłuży się m.in. argumentacją zawartą w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 106/16, w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 219/17, w wyroku z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, który został utrzymany w mocy wyrokiem NSA z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15 oraz w wyroku z dnia 9 maja 2018 r., sygn. akt I SA/Gl 83/18 (wszystkie powołane w uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych opublikowane w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), którą w pełni aprobuje i uznaje za własną. Tym ostatnim orzeczeniem WSA w Gliwicach oddalił skargę spółki na decyzję Kolegium utrzymującą w mocy decyzję organu pierwszej instancji wydaną w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Zarzuty skargi koncentrują się wokół dopuszczalności opodatkowania składników majątku skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych. Strona skarżąca kwestionuje ich opodatkowanie ze względu na to, że: wykazują one związek z nieopodatkowanym wyrobiskiem; nie wykazano ich samodzielności techniczno-użytkowej, a przyporządkowanie poszczególnych obiektów do budowli nastąpiło wbrew konstytucyjnej zasadzie określoności. Argumentacja skargi dotyczy także niewykazania, iż obudowa górnicza stanowi konstrukcję oporową, która w świetle art. 4 pkt 16 ustawy o drogach publicznych nie może być budowlą podziemną, a nadto stanowi integralny element wyrobiska. Negacja dopuszczalności opodatkowania obudów górniczych jest w niniejszej sprawie poparta także wskazaniem na inne regulacje prawne, w których jest mowa o konstrukcjach oporowych, a także na uregulowania, które odnoszą się wprost do obudów górniczych. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego sporu rozpocząć należy od wskazania, że stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie zaś z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to: obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy więc zauważyć, że art. 3 pkt 1, 3 i 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 243, poz. 1623 ze zm., dalej: "Prawo budowlane", "P.b." lub "u.p.b.") w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. wskazuje, że ilekroć w tej ustawie jest mowa o: 1) obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć: a) budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury (pkt 1 ustawy); 2) budowli - należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (pkt 3 ustawy); 3) urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki (pkt 9 ustawy). Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." W kontekście zarzutów skarżącej należy podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. O prawidłowości działania organów podatkowych świadczy także ta część rozważań Trybunału, w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) u.p.b., czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b. lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej. Trybunał dodał ponadto, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l.". Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie zatem wskazał na kolejność procesu interpretacyjnego. W pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu u.p.b. a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu tej ustawy - tak jak to uczyniły organy w niniejszej sprawie. Natomiast strona skarżąca twierdzi, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, iż określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Podkreślenia w tym miejscu wymaga, że stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie potwierdził NSA w wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15. Wyrokiem tym wprawdzie oddalono skargę kasacyjną organu odwoławczego od wyroku WSA w Krakowie z dnia 8 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1294/14 uchylającego zaskarżoną decyzję, niemniej jednak zaaprobowano w nim opodatkowanie obudów górniczych. W orzeczeniu tym NSA stwierdził w szczególności, że ustawowa definicja budowli jest przykładowym wyliczeniem obiektów budowlanych, które należy uznać za budowle i nie jest to wyliczenie o charakterze zamkniętym (zob. L. Etel, S. Presnarowicz, Podatki i opłaty samorządowe. Komentarz, Warszawa 2003, s. 22-23.). W tej sytuacji nie ma przeszkód prawnych, aby dokonać wyjaśnienia pojęcia "konstrukcje oporowe" zarówno poprzez zastosowanie wykładni językowej, jak również wykładni zewnętrznej systemowej. Słuszne jest zatem twierdzenie, że przesłanką kwalifikacji określonego obiektu jako konstrukcji oporowej jest podstawowa funkcja, jaką obiekt ten pełni. W znaczeniu językowym zwrot "konstrukcja" oznacza pewną budowlę, strukturę, zaś przymiotnik "oporowy" rozumieć należy jako stawiający opór, działający na zasadzie oporu, czyli przeciwstawiający się, nieulegający działającej nań sile (por. S. Skorupka, H. Auderska i Z. de Bondy-Łempicka (red.), Mały słownik języka polskiego, Warszawa 1968 r., s. 297 i s. 512). Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Powyższe prowadzi, zdaniem NSA, do wniosku, iż takie rozumienie pojęcia "konstrukcja oporowa" odpowiada także definicji zawartej w ustawie o drogach publicznych. Definicja konstrukcji oporowej zawarta w tej ustawie z oczywistych względów odnosi się do gruntów, co nie przesądza jednak o wyłącznie takim charakterze konstrukcji oporowych. Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwo pracy ludzi i maszyn. Nadto przy wykonywaniu obudów wyrobisk wykorzystuje się typowe materiały stosowane w budownictwie, tj. stal, beton, cegłę. W omawianym orzeczeniu NSA, odwołując się do stanowiska TK przedstawionego w wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P 33/09, stwierdził, że opodatkowanie obudów górniczych jako konstrukcji oporowych nie stanowi niedopuszczalnej analogii, co skarżąca zarzuca także w niniejszej sprawie. Sąd II instancji zaaprobował jednocześnie oparcie rozstrzygnięcia o opinię biegłych, którzy przyporządkowali poszczególne obiekty znajdujące się w wyrobiskach górniczych do nazw budowli wskazanych w prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub też zakwalifikowali je jako urządzenia budowlane w rozumieniu prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Biegli wskazali, jak dalej wywiódł NSA, że obudowy wyrobisk górniczych przeciwdziałają naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni wyrobiska. Na poparcie powyższego twierdzenia biegli przedstawili schematy obciążenia obudowy pochodzące z literatury przedmiotu. Biegli podali, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczyć pracę ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Biegli wymienili materiały, z jakich wykonane są obudowy i kształty obudów. Ponadto przedstawili schemat poglądowy obudowy podatnej, łukowej, wykonanej ze stali profilowej V. Biegli podali, iż obudowy nie posiadają instalacji i urządzeń, z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Zdaniem NSA, z powyższego wywodu wynika, iż obudowy górnicze należy zakwalifikować do konstrukcji oporowych. Skoro zaś obudowy górnicze stanowią konstrukcje oporowe, a te wymienione są wprost w ustawie Prawo budowlane jako budowle, to jako budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Podobne poglądy prezentował NSA w wyroku z dnia 24 czerwca 2016 r. sygn. akt II FSK 1444/14 oraz w wyroku z dnia 16 lutego 2017 r. sygn. akt II FSK 285/15. Uznając zatem za niezasadny zarzut naruszenia zasady określoności poprzez posiłkowanie się opinią biegłych dla przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania wskazać należy, iż w niniejszej sprawie posłużono się opiniami sporządzonymi przez tych samych biegłych, którzy sporządzili opinię omówioną przez NSA we wspomnianym wyżej wyroku z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15. Nadmienić również należy, że organy podatkowe dokonując wspomnianego przyporządkowania poszczególnych składników majątku skarżącej do przedmiotów opodatkowania dysponowały sporządzonym przez spółkę wykazem obiektów mieszczących się w wyrobiskach górniczych na terenie gminy S. (według stanu na 1 stycznia 2013 r.). W opiniach z [...] sporządzonych w oparciu o informacje uzyskane od organu podatkowego, informacje uzyskane w trakcie spotkania przedstawicieli organu podatkowego z przedstawicielami kopalni oraz skarżącej, po zjeździe do kopalni dla przeprowadzenia oględzin wyrobisk podziemnych oraz wizji obiektów usytuowanych w reprezentatywnych wyrobiskach biegli ci odnieśli się do obiektów znajdujących się w wyrobiskach. Powołali się na art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz załącznik do ustawy Prawo budowlane, który wymienia kategorie obiektów budowlanych i w poz. XXVI wskazuje takie sieci jak: elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, wodociągowe, kanalizacyjne oraz rurociągi przesyłowe, a także wyrok TK, wyroki WSA w Gliwicach i jako samodzielne budowle podlegające opodatkowaniu zakwalifikowali, poza obudowami górniczymi uznanymi za konstrukcje oporowe, rurociągi oraz kable elektroenergetyczne uznane za sieci techniczne oraz tory kolejowe uznane za linie kolejowe. Zatem prawidłowo organy podatkowe – biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wspomniany wyrok TK, posiłkując się opinią biegłych oraz wykazem obiektów sporządzonym przez spółkę – nie opodatkowały całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT, a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące równocześnie budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego oraz jednorodne środki trwałe z rodzajów innych niż 200 KŚT, uznając je za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. W sprzeczności z powyższymi wywodami dotyczącymi zasadności opodatkowania obudów górniczych nie pozostaje argumentacja zawarta w powoływanym przez pełnomocnika skarżącej orzeczeniach sądów administracyjnych m.in. wyroku NSA z dnia 21 października 2014 r. sygn. akt II OSK 2840/13 (Lex nr 1592144), co wykazano już w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 236/17, którego argumentacją Sąd posłuży się w poniższych wywodach. We wspomnianym orzeczeniu NSA stwierdził, że "konstrukcje oporowe czy też mury oporowe mają przede wszystkim za zadanie zabezpieczanie terenu przed osuwaniem się gruntu, z terenu położonego wyżej, podczas gdy ogrodzenia oddzielają od siebie części terenu. Jeżeli dominującą funkcją konstrukcji jest zabezpieczanie przed osuwaniem się ziemi, na co może wskazywać również charakter użytych do jej wzniesienia materiałów zapewniających stabilność - należy uznać, że stanowi ona mur oporowy." Sąd wskazuje, że obudowa dlatego stanowi konstrukcję oporową, że przeciwdziała osuwaniu mas skalnych. To, że obudowa jednocześnie "obudowuje" przestrzeń nie niweluje jej zasadniczej funkcji jaką jest zabezpieczenie przed osunięciem się gruntu. Zauważyć warto, że strona skarżąca kwestionuje zakwalifikowanie składników swojego majątku do budowli zasadniczo jedynie ze względu na ich związek z wyrobiskiem, podnosząc, że nie wykazano, iż stanowią one całość techniczno-użytkową. Zdaniem Sądu, nietrafnie jednak strona skarżąca upatruje wadliwości zaskarżonej decyzji argumentując, że opodatkowane składniki majątkowe stanowią całość techniczno-użytkową ściśle powiązaną funkcjonalnie z wyrobiskiem i służą jego wykorzystaniu. Spółka twierdzi bowiem, że żadne z opodatkowanych urządzeń i instalacji znajdujących się w podziemnym wyrobisku górniczym nie stanowi całości techniczno-użytkowej, która może być samodzielnie wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej - co wyklucza ich zakwalifikowanie jako budowli. Spółka, dyskwalifikując obiekty zlokalizowane w wyrobisku z kategorii budowli wskazuje w tej materii na fakt ścisłego ich powiązania z podziemnym wyrobiskiem górniczym, tj. przestrzenią w górotworze. Twierdzi, że wyłącznym celem tych obiektów jest eksploatacja i prawidłowe funkcjonowanie wyrobiska. Również samo wyrobisko bez tych obiektów nie mogłoby prawidłowo funkcjonować. Skoro więc wyrobisko nie jest budowlą, to te powiązane funkcjonalnie z nim obiekty także nie mogą zostać uznane za budowle. Zdaniem Sądu, takie jednak rozumienie wyrobiska górniczego pozostaje w sprzeczności z rzeczywistą rolą i funkcją, jakie sporne budowle pełnią w przemyśle wydobywczym. Obiekty umieszczone w wyrobisku górniczym nie służą temu wyrobisku, jako takiemu, tylko służą wydobyciu kopaliny. Gdyby bowiem nie istniała możliwość wydobycia kopaliny (gdyby nie istniało złoże), wyrobisko byłoby zbędne. Spostrzeżenie to prowadzi do konstatacji, że obiekty umieszczone w wyrobisku, to - co do zasady - obiekty służące do wydobywania kopaliny, a nie obiekty służące wyrobisku górniczemu, jako przestrzeni w górotworze. Istnienie samej bowiem przestrzeni w górotworze, bez obiektów w niej umieszczonych, pozbawione jest racjonalnego uzasadnienia. Dodać należy, że zarzut zastosowania przez organ podatkowy wadliwej metodologii określania przedmiotu opodatkowania, poprzez pominięcie związku, w którym dany przedmiot pozostaje z wyrobiskiem górniczym był już wielokrotnie rozpoznawany przez tutejszy Sąd, który uznawał stanowisko spółki za niezasadne. Również NSA w wyroku z dnia 27 maja 2015 r. sygn. akt II FSK 759/15 stwierdził, za TK, że przy dokonywaniu kwalifikacji składników majątkowych, jako poszczególnych obiektów budowlanych, w pierwszej kolejności należy określić każdy składnik znajdujący się wyrobisku górniczym i z osobna ocenić, czy jego nazwa podpada pod te, które są wskazane w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, przy założeniu, że nie można kierować się zasadą podobieństwa, istnienia cech zbliżonych. Jeżeli zaś przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym nazwom budowli, wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem - konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, które zarazem będą budowlami w rozumieniu u.p.o.l. W ocenie NSA, taka właśnie metodologia kwalifikowania przedmiotowych składników majątkowych spółki, usytuowanych w podziemnym wyrobisku górniczym jest prawidłowa i w pełni uwzględnia argumentację, jaką zawarł TK w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r. sygn. akt P33/11, w punkcie 4.4.3. NSA dodał, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł TK w powyższym wyroku, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Warto przypomnieć, że powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w przywoływanym już wyroku NSA z dnia 9 marca 2017 r. sygn. akt II FSK 388/15, w którym jednoznacznie zaaprobowano opodatkowanie wprowadzonych do wyrobiska obudów górniczych. Zarzuty dotyczące przedmiotu opodatkowania obejmują także kwestię braku kwalifikacji biegłych J. P. i K. M., co zdaniem skarżącej, przemawia przeciwko uznaniu opinii sporządzonych przez tych biegłych za dowód w sprawie na podstawie art. 180 § 1 O.p., a także narusza art. 122, art. 191 i art. 197 § 1 O.p. Zagadnienie to było już przedmiotem analizy przeprowadzonej m.in. w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 4 lutego 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 884/15, z dnia 12 sierpnia 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 238/15 oraz z dnia 16 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 251/16. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela prezentowane w nich stanowisko. Wspomniane osoby są biegłymi rzeczoznawcami majątkowymi, o których mowa w ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t.j. Dz.U. z 2015 r. poz. 1774 z późn. zm. - dalej u.g.n.). Przepis art. 4 ust. 8 u.p.o.l. nie wymaga dalszych formalnych uprawnień, np. rzeczoznawcy budowlanego. Wskazać przy tym należy, że biegły J. P. dołączył do opinii świadectwo nr [...] dotyczące uprawnień zawodowych w zakresie szacowania nieruchomości, wydane na podstawie art. 45 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz.U. Nr 30, poz. 163 z późn. zm.) w dniu [...] przez Prezesa Urzędu Mieszkalnictwa i Rozwoju Miast. Biegły K. M. dołączył analogiczne świadectwo wydane w dniu [...]. Dla uzyskania uprawnień do wyceny nieruchomości niezbędne jest posiadanie wyższego wykształcenia technicznego, ekonomicznego lub prawniczego, ukończenie kursu, studium podyplomowego lub studiów, odbycie praktyki i zdanie egzaminu państwowego. Uzyskanie uprawnień do wyceny nieruchomości nie jest uwarunkowane posiadaniem uprawnień budowlanych wynikających z prawa budowlanego. Stosownie do art. 177 u.g.n. uprawnienia zawodowe w zakresie szacowania nieruchomości nadaje się osobie fizycznej, która: 1) posiada pełną zdolność do czynności prawnych; 2) nie była karana za przestępstwo przeciwko działalności instytucji państwowych oraz samorządu terytorialnego, za przestępstwo przeciwko wymiarowi sprawiedliwości, za przestępstwo przeciwko wiarygodności dokumentów, za przestępstwo przeciwko mieniu, za przestępstwo przeciwko obrotowi gospodarczemu, za przestępstwo przeciwko obrotowi pieniędzmi i papierami wartościowymi lub za przestępstwo skarbowe; 3) posiada wyższe wykształcenie; 4) ukończyła studia podyplomowe w zakresie wyceny nieruchomości; 5) odbyła co najmniej 6-miesięczną praktykę zawodową w zakresie wyceny nieruchomości; 6) przeszła z wynikiem pozytywnym postępowanie kwalifikacyjne, w tym złożyła egzamin dający uprawnienia w zakresie szacowania nieruchomości. Ponadto, zgodnie z art. 7 u.g.n. jeżeli istnieje potrzeba określenia wartości nieruchomości, wartość tę określają rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w przepisach rozdziału 1 działu V, zaś stosownie do art. 174 u.g.n. rzeczoznawca majątkowy dokonuje określania wartości nieruchomości, a także maszyn i urządzeń trwale związanych z nieruchomością (ust. 3), rzeczoznawca majątkowy może także sporządzać opracowania i ekspertyzy, niestanowiące operatu szacunkowego, dotyczące: 1) rynku nieruchomości oraz doradztwa w zakresie tego rynku; 2) efektywności inwestowania w nieruchomości i ich rozwoju; 3) skutków finansowych uchwalania lub zmiany planów miejscowych; 4) oznaczania przedmiotu odrębnej własności lokali; 5) bankowo-hipotecznej wartości nieruchomości; 6) określania wartości nieruchomości na potrzeby indywidualnego inwestora; 7) wyceny nieruchomości zaliczanych do inwestycji w rozumieniu przepisów o rachunkowości; 8) wyceny nieruchomości jako środków trwałych jednostek w rozumieniu ustawy o rachunkowości (ust. 3a). Należy też podkreślić, że zastrzeżenie zawarte w art. 7 u.g.n. obowiązuje nie tylko na obszarze stosowania tej ustawy. Występują bowiem inne niż przewidziane w ustawie o gospodarce nieruchomościami przypadki, gdy występuje potrzeba określenia wartości nieruchomości. Jeśli więc jakaś inna ustawa przewiduje w konkretnych okolicznościach określenie wartości nieruchomości, to powinien go dokonać rzeczoznawca majątkowy, o którym mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Zostało to zresztą wprost potwierdzone w art. 240 ust. 2 u.g.n., który mówi, że ilekroć w przepisach odrębnych ustaw jest mowa o czynnościach wykonywanych przez biegłych lub inne osoby posiadające uprawnienia do szacowania nieruchomości, należy przez to rozumieć, że czynności te mogą wykonywać wyłącznie rzeczoznawcy majątkowi, o których mowa w niniejszej ustawie. W tej sprawie zasadnicze znaczenie ma jednak art. 4 ust. 8 u.p.o.l., który expressis verbis odsyła do opiniowania przez rzeczoznawców majątkowych, o których mowa w ustawie o gospodarce nieruchomościami. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegły J. P. i biegły K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia wartości budowli tylko dlatego, że są one zlokalizowane w wyrobisku górniczym. Konsekwencją tego jest stwierdzenie, że biegli posiadają kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. także w zakresie wskazania faktów decydujących o określeniu, czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Wynika to z tego, że skoro wskazani biegli posiadają wiedzę specjalną do określenia wartości budowli, to tym samym (a może nawet tym bardziej) posiadają taką wiedzę do wskazania co jest, a co nie jest taką budowlą. Przecież, skoro ustawodawca zakłada, że rzeczoznawca majątkowy posiada kompetencje do określenia wartości budowli, to musi jednocześnie przyjmować, że ta sama osoba posiada dostateczną wiedzę specjalną w odniesieniu do ustalenia tego, czy obiekt który wycenia jest, czy nie jest budowlą. Nadmienić warto, że biegły J. P. do opinii załączył także dokument w postaci zatwierdzenia Okręgowego Urzędu Górniczego z dnia [...], którym na podstawie art. 114 ust. 1 dekretu z dnia 6 maja 1953 r. – Prawo górnicze (Dz.U. z 1978 r., poz. 12) zatwierdzono J. P. na stanowisko Kierownika Ruchu Zakładu Górniczego Kopalni Węgla Kamiennego "[...]" w B., co dodatkowo wskazuje, że posiada on doświadczenie zawodowe związane z pracą w górnictwie. Skoro więc ustawodawca wyraźnie przewiduje opiniowanie w zakresie ustalania wartości budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości przez rzeczoznawców majątkowych, do których zalicza się biegłych J. P. i K. M., to nie może być mowy o braku kompetencji tych osób w zakresie określenia, które z budowli zlokalizowane w wyrobisku górniczym odpowiadają normie art. 3 Prawa budowlanego. W konsekwencji tego należy stwierdzić, że biegli ci posiadali kompetencje wymagane przez art. 197 § 1 O.p. Nawiązując natomiast do podniesionego w skardze zarzutu rozbieżnego kwalifikowania elementów wyrobisk górniczych w rożnych decyzjach, co niejednokrotnie stanowi konsekwencję posiłkowania się opiniami różnych biegłych sporządzających opinie dotyczące przedmiotu opodatkowania podnieść należy, że wskazywana niejednolitość w opodatkowaniu środków trwałych skarżącej usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, w których różnie wyjaśnia się pojęcie obudów jest niewątpliwie niepożądana, niemniej nie może skutecznie podważyć zasadności ich opodatkowania. Skarżąca formułując ten zarzut w istocie zmierza do wykazania, że skoro obudowę raz kwalifikuje się jako konstrukcję oporową, a raz jako tunel, to nie może ona stanowić przedmiotu opodatkowania, co jednak nie wyłącza dopuszczalności opodatkowania obudów górniczych. Z tych wszystkich względów powoływany przez Spółkę argument o konieczności zastosowania w sprawie art. 2a O.p. na uzasadnienie wyłączenia z opodatkowania zlokalizowanych w wyrobisku budowli w postaci obudów, nie jest zasadny. Przeprowadzona wyżej analiza zagadnienia opodatkowania spornych budowli (obudów wyrobiska), pozwala na wniosek, że wątpliwości, o jakich mowa w art. 2a O.p. na gruncie tej sprawy nie ma. Jak więc wykazano powyżej organy podatkowe w prawidłowo przeprowadzonym postępowaniu dokonały dostatecznych ustaleń w zakresie elementów składowych niejednorodnych środków trwałych, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Niezasadne są zatem podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 3 pkt 3 i pkt 9 ustawy Prawo budowlane oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., a także art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 127 O.p. Słusznie wskazuje skarżąca, że organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji, co oznacza, że powinno dojść do dwukrotnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy. Niewątpliwie też organ odwoławczy nie może poprzestać na ocenie zasadności odwołania. W tym kontekście należy jednak zwrócić uwagę (posługując się ponownie argumentacją przedstawioną w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 10 maja 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 236/17), że po pierwsze w analizowanym przypadku Kolegium w pełni zaaprobowało ustalenia faktyczne i ocenę prawną dokonaną przez organ pierwszej instancji. W postępowaniu odwoławczym nie doszło do modyfikacji stanu faktycznego, czy prawnego sprawy, nawet w minimalnym zakresie, co ma w tej materii istotne znaczenie (zob. wyrok NSA z dnia 13 maja 2009 r. sygn. akt II FSK 139/08, Lex nr 501817). Po drugie, realizacja zasady dwuinstancyjności postępowania zakłada, że rozstrzygnięcia organów obu instancji powinny zostać poprzedzone przeprowadzeniem postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone (zob. wyrok NSA z dnia 12 listopada 1992 r. sygn. akt V SA 721/92, Lex nr 10311). W tym kontekście Sąd zwraca uwagę, że celem kontrolowanego postępowania podatkowego było ustalenie, czy skarżąca zasadnie wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane w wyrobisku górniczym, odmawiając im przymiotu budowli. Spoglądając na problem zachowania zasady dwuinstancyjności postępowania z tej perspektywy, nie można stwierdzić, że Kolegium nie dążyło do zrealizowania wyżej określonych celów postępowania podatkowego. Z decyzji ewidentnie wynika, że wręcz istotą działania organu odwoławczego była ocena materiału dowodowego i subsumcja ustalonych faktów pod kluczowe w spornej materii przepisy prawa. Natomiast innym zagadnieniem od naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, jest zagadnienie wyczerpującego, w pełni poprawnego uzasadnienia decyzji odwoławczej, o czym mowa w art. 210 § 4 w związku z art. 235 O.p. Jednak i w tej mierze Sąd stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie odbiega od wzorca wyznaczonego przez art. 210 § 4 O.p. Co prawda nie jest nadmiernie rozbudowane w zakresie tego, co konkretnie Kolegium przyjęło za przedmiot opodatkowania i nie zawiera ostatecznej kalkulacji wysokości podatku w oparciu o podstawę opodatkowania konkretnych obiektów, jednakże z jego treści w sposób oczywisty wynika, co stanowiło przedmiot oceny i jakie w tej kwestii zajął stanowisko organ odwoławczy. W odniesieniu do podstawy opodatkowania Kolegium wskazało, że akceptuje w tej mierze stanowisko organu pierwszej instancji. Zaznaczyć jednak należy, że Kolegium powzięło wątpliwości co do prawidłowości określonych przez Spółkę wartość poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych (załączniki nr 1,2 i 3 do pisma z dnia 10 sieprnia 2017 r.), które stały się podstawą dla obliczenia od nich podatku od nieruchomości. Kierując się jednak wynikającym z art. 234 O.p. zakazem reformationis in peius – Kolegium nie znalazło podstaw do uchylenia decyzji z tej przyczyny, skoro organ pierwszej instancji zaakceptował te wartości i uznał je za prawidłowe. Ponadto w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że organ pierwszej instancji wydał decyzję m.in. w oparciu o przedłożone przez spółkę wykazy zawierające elementy składowe każdego środka trwałego rodzaju 200 KŚT. W dalszej kolejności ustalono, na podstawie dokumentacji przekazanej przez spółkę, co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200 KŚT, a następnie przypisano każdy jego element do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3 albo pkt 9 Prawa budowlanego. Samodzielnie Kolegium zaś wskazało, że przedmiot opodatkowania stanowi obudowa wyrobiska jako konstrukcja oporowa, czyli budowla inżynierska oraz rurociągi, linie kablowe i linie kolejowe. Zdaniem Sądu, brak wskazania w decyzji odwoławczej kilkuset konkretnych, opodatkowanych obiektów i poprzestanie na ich kwalifikacji do kategorii budowli ze względu na rodzaj (np. obudowa wyrobiska – konstrukcja oporowa wymieniona w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego) nie było konieczne, a tym bardziej nie mogło mieć wpływu na wynik sprawy, ponieważ bardzo precyzyjne dane w tej mierze zawiera decyzja organu pierwszej instancji, którą Kolegium przecież jednoznacznie i w całej rozciągłości zaaprobowało. Nie sposób zatem w tej sytuacji zasadnie twierdzić, że organ odwoławczy pominął ustalenia dotyczące przedmiotu i podstawy opodatkowania. Kolegium te elementy bez wątpienia miało na uwadze, tyle tylko, że ich prezentacja przybrała syntetyczny obraz w uzasadnieniu decyzji. Niemniej Sąd ponownie zwraca uwagę, że wszystkie te elementy zostały szczegółowo zaprezentowane w decyzji organu pierwszej instancji. Określenie przedmiotu opodatkowania zostało precyzyjnie przedstawione w decyzji organu pierwszej instancji na stronach 30-62, gdzie w ujęciu tabelarycznym wskazano: numer inwentarzowy danego środka trwałego; jego nazwę z grupy 200 KŚT; nazwę wyposażenia wyrobiska – przedmiotu opodatkowania; nazewnictwo szczegółowe zawarte w ustawie Prawo budowlane; status wynikający z nazewnictwa zawartego w ustawie Prawo budowlane: podstawę opodatkowania. Na marginesie zauważyć także warto, że precyzyjnych danych dotyczących przedmiotu i podstawy opodatkowania dostarczają także opinie, które zostały uwzględnione przy określeniu wysokości podatku od nieruchomości (opinie mgr inż. J.P. oraz mgr. inż. K.M. - w zakresie kwalifikacji poszczególnych obiektów), jak również zestawienia przedmiotów opodatkowania sporządzone przez skarżącą Spółkę, w których określono podstawy opodatkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym. Skoro organ odwoławczy badając sprawę na dzień orzekania, w pełni podzielił ustalenia organu pierwszej instancji, kwalifikację i charakter spornych obiektów, możliwość ich samodzielnego funkcjonowania, które to cechy zdeterminowały konieczność ich opodatkowania, to nie powtórzenie tych faktów w wydanej decyzji, w tym brak prezentacji działań matematycznych służących do obliczenia podatku (co zawarto na str. 67 i 68 decyzji organu pierwszej instancji) nie oznacza, że decyzja Kolegium narusza art. 210 § 4 O.p. czy inne przepisy postępowania, ze skutkiem opisanym w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. Podkreślenia także wymaga, że bezsporne jest w sprawie, iż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie wskazana przez stronę wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą obiektów służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Skarżąca spółka na żadnym etapie postępowania nie kwestionowała przyjętej w sprawie podstawy opodatkowania, formułując zarzuty jedynie w odniesieniu do przedmiotu opodatkowania, który tę podstawę opodatkowania wyznacza. Opodatkowanie budynków i gruntów nie było kwestionowane przez stronę skarżącą, a Sąd niezwiązany (na mocy art. 134 p.p.s.a.) zarzutami skargi nie dopatrzył się nieprawidłowości w ich opodatkowaniu. Mając na uwadze powyższe, Sąd w oparciu o art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.