I SA/Gl 345/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Asesor WSA Katarzyna Stuła-Marcela (spr.), Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 18 maja 2021 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości oddala skargę. 1. A Sp. z o.o. w K. (dalej: skarżąca lub spółka) wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ drugiej instancji) z [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości. 2. Stan sprawy. 2.1. W dniu 26 lutego 2020 r. do [...] [...] Urzędu Skarbowego w S. (dalej: organ pierwszej instancji) wpłynął wniosek spółki o wydanie cyt.: "zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzających stan zaległości", celem przedłożenia w banku. 2.2. W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku organ pierwszej instancji wydał w dniu [...] r. postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o żądanej treści wyjaśniając, iż cyt.: "(...) Spółka na dzień wydania (...) postanowienia posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług (...) w łącznej wysokości [...] zł, oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych (...) w łącznej wysokości [...] zł (...)". 2.3. Od powyższego postanowienia zostało wniesione zażalenie, w którym wskazano, że postanowienie formułuje trzy rodzaje zaległości podatkowych - pomijając bezsporny fakt, iż wszystkie są nieprawomocne i jako takie nie mają przymiotu "zaległości", w tym znaczeniu, iż nie można jej przypisać w zaskarżonym postanowieniu. 2.4. Zaskarżonym w niniejsze sprawie postanowieniem, organ drugiej instancji utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, że stosownie do treści art. 306a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2020 r. poz.1325, ze zm. – o.p.), organ podatkowy jest zobowiązany do wydania zaświadczenia na żądanie osoby, która się o nie ubiega, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Zaświadczenie takie wydaje się w granicach żądania wnioskodawcy, bez zbędnej zwłoki, nie później jednak niż w terminie 7 dni od dnia złożenia wniosku o jego wydanie. Na mocy art. 306b o.p., organ wydaje zaświadczenie w sytuacji, gdy żądanie strony może być potwierdzone w oparciu o dane wynikające z prowadzonych przez ten organ ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu. Organ podatkowy, przed wydaniem zaświadczenia, może w niezbędnym zakresie przeprowadzić postępowanie wyjaśniające. Wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną, a zgodnie z art. 306a § 3 o.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. W przypadku, gdy na kartach kontowych widnieje jakaś zaległość podatkowa, organ podatkowy do którego zwrócił się wnioskodawca o poświadczenie niezalegania w podatkach, czy też wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, zobowiązany jest do wydania postanowienia o odmowie sporządzenia takiego zaświadczenia. W wyniku rozpatrzenia ww. wniosku, organ pierwszej instancji wydał postanowienie o odmowie wydania zaświadczenia o treści żądanej przez wnioskodawcę wskazując, że spółka na dzień wydania postanowienia posiada zaległości podatkowe wynikające z: 1) deklaracji PIT-4R – razem [...] zł, 2) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z [...] r. – łącznie [...] zł, 3) decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. z dnia [...] r. – łącznie [...] zł, 4) VAT-23 - Informacja o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środka transportu – łącznie [...] zł. Dalej wskazano, odnosząc się do zaległości wynikających z informacji o wewnątrzwspólnotowym nabyciu środka transportu (VAT-23), że spółka w dniach; 1) 31 października 2016 r. złożyła wniosek o zwrot podatku VAT (VAT-ZZ), w którym zawnioskowała o dokonanie zaliczenia zwrotu podatku VAT za 09/2016 na poczet cyt.: "podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu w miesiącu październiku (data zakupu 10.10.2016). Kwota podatku należnego [...] zł + odsetki (..)"; 2) 27 grudnia 2016 r. złożyła deklarację VAT-7 za 11/2016 r. z wykazaną kwotą zwrotu w wysokości [...] zł jednocześnie wnioskując o zaliczenie tego zwrotu na poczet cyt.: "podatku od wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu w miesiącu październiku (data zakupu 10.10.2016), jako dopłata do podatku należnego w kwocie [...] zł + [...] odsetki (...) oraz na poczet podatku do wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu w miesiącu listopadzie (data zakupu 10.11.2016) jako zapłata podatku należnego w kwocie [...] zł + [...] odsetki (...)" - wniosek ten został przez spółkę ponowiony poprzez złożenie w dniu 31 stycznia 2017 r. wniosku o zwrot podatku VAT (VAT-ZZ); 3) 25 kwietnia 2017 r. złożyła deklarację VAT-7 za 03/2017 r. z wykazaną kwotą zwrotu w wysokości [...] zł, jednocześnie wnioskując o zaliczenie tego zwrotu na poczet cyt.: "podatku należnego od wewnątrzwspólnotowego nabycia nowych środków transportu w kwocie [...] - odsetek w kwocie [...] liczonych za okres od 21.03.2017 (...)". Organ wskazał jednakże, że dopiero w momencie uznania zasadności zwrotu, podatnik będzie mógł dysponować tym zwrotem i dopiero wtedy będzie możliwe zaliczenie tego zwrotu na poczet zaległych lub przyszłych zobowiązań podatkowych. Pozytywne dla spółki rozpatrzenie wniosku o zaliczenie zwrotu VAT za 09/2016 r., 11/2016 r. oraz 03/2017 na poczet podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, będzie możliwe dopiero w momencie, gdy organ podatkowy uzna, że wykazana przez spółkę nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zasadna. Dalej zaznaczono, że niezapłacone w ustawowym terminie zobowiązanie podatkowe staje się zaległością podatkową. Przechodząc do kwestii przedawnienia, wskazano w tabelach ustawowe terminy przedawnienia poszczególnych zobowiązań podatkowych. Stwierdzono, że zobowiązanie dotyczące podatku dochodowego od osób fizyczny (zaliczki), podatku VAT za 12/2014, jak również zobowiązania z tytuł wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu, na dzień wydania zaskarżonego postanowienia nie uległy przedawnieniu. Dodatkowo zwrócono uwagę, że na podstawie wystawionych zarządzeń zabezpieczeń w księdze wieczystej dokonano wpisu hipoteki przymusowej odpowiednio w dniach [...] i [...] r. Wpisy hipotek nastąpiły przed upływem terminu przedawnienia. Zaakcentowano, że stosownie do zapisu art. 70 § 8 o.p. "nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu", a jak już wcześniej zaznaczono przedmiotowe hipoteki zostały ustanowione przed upływem okresu przedawnienia, wyliczanego na zasadach ogólnych (art. 70 § 1 do § 7 o.p.). Odpowiadając na stwierdzenie, że zaległości podatkowe są "nieprawomocne", podkreślono, że zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącego się do chwili jego wydania. Daje jedynie świadectwo, co do istnienia bądź nie pewnych stosunków prawnych i faktów mających znaczenie dla prawa. Organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o innej treści niż ta, która wynika z dokumentacji będącej w jego posiadaniu w momencie wydania zaświadczenia. Zaświadczenie jest tylko potwierdzeniem stanu rzeczy odnoszącego się do chwili jego wydania. Organ podatkowy nie może przewidywać, że w bliżej nieokreślonej przyszłości znana mu decyzja zostanie uchylona, a sytuacja prawnopodatkowa wnioskodawcy ulegnie zmianie. Ponadto podkreślono, iż nieostateczna decyzja wymiarowa organu pierwszej instancji jest bez wątpienia elementem dokumentacji posiadanej przez organ podatkowy. Decyzja taka jest podstawowym aktem, który wskazuje na wysokość zobowiązania podatkowego, pozwalający ustalić kwotę ewentualnych zaległości podatkowych i wysokości odsetek za zwłokę. Tożsame stanowisko zawarł NSA w swoim wyroku z 12 marca 2013 r. sygn. akt FSK 472/12 wskazując, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, będąc w posiadaniu doręczonych podatnikowi nawet nieostatecznych decyzji, z których wynikaj zaległości podatkowe i to także wówczas, gdy decyzje te zostały zaskarżone odwołaniem strony lub nie nadano im rygoru natychmiastowej wykonalności. Podkreślono, że organ wydając zaświadczenie na podstawie danych znajdujących się w jego posiadaniu, nie może bowiem ani uchylić się od oceny, czy zobowiązanie podatkowe w tej dacie istnieje, ani - dysponując takimi decyzjami - uznać, że ono w tej dacie nie istnieje. Natomiast złożenie odwołania od decyzji określającej zobowiązanie podatkowe w świetle art. 306e o.p., nie zmienia prawidłowości oceny o braku podstaw do wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Ustawodawca w § 5 i 6 ww. artykułu wskazał w jakich przypadkach należy przyjąć, że nie istnieje zaległość podatkowa. Podkreślono także, że w analizowanej sprawie nie można było zastosować art. 306e § 3 o.p., który wskazuje, że jeżeli organ podatkowy prowadzi postępowanie, którego celem jest ustalenie lub określenie wysokości zobowiązań podatkowych i w tym czasie podatnik złoży wniosek o wydanie zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach lub stwierdzającego stan zaległości, to organ podatkowy jest zobligowany do wydania takiego zaświadczenia z jednoczesnym podaniem informacji o prowadzonym ww. postępowaniu, chyba że postępowanie to można zakończyć przed upływem terminu na wydanie zaświadczenia. Jak zaznaczył WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 3 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 1627/15 w art. 306e § 3 o.p. użyte pojęcie "postępowanie" należy rozumieć jako cyt.: "zespół działań procesowych konkretnego organu podatkowego prowadzącego konkretny proces zmierzający do zastosowania w indywidualnej sprawie normy prawa materialnego". W niniejszej sprawie zarówno Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., jak również Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie prowadzi w stosunku do spółki postępowania, które miałoby ustalić lub określić wysokość zobowiązań podatkowych dotyczących przedmiotowych zaległości. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał już decyzje określające wysokość zobowiązania, a spółka tylko się od tych decyzji odwołała. Prowadzone postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 306e § 2 i § 3 o.p. Zaznaczono także, że wydanie postanowienia o odmowie wydania zaświadczania o niezaleganiu nie rozstrzyga definitywnie o statusie wnioskodawcy jako zalegającego w podatkach, gdyż odmowa wydania zaświadczenia o niezaleganiu oznacza tylko tyle, że według wiedzy organu podatnik ma zaległości. 3.1. Na powyższe postanowienie organu drugiej instancji skarżąca spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach. W uzasadnieniu wskazano, że organ opisuje w zaskarżonym uzasadnieniu w kilku tabelach zobowiązania podatkowe skarżącego i co istotne wskazuje terminy ich przedawnień. Zestawienie tych tabel wskazuje, iż zobowiązania te uległy przedawnieniu, przed dniem doręczenia zaskarżonego postanowienia. W tym zakresie chybiony i jako taki winien być wyeliminowany z uzasadnienia, argument o zawieszeniu biegu tego terminu. W zaskarżonym uzasadnieniu nie dokonano rozróżnienia etapów postępowania karnego, karno-skarbowego na fazy ad rem/in personam, które to instytucje mają wpływ na terminy przedawnienia. W przedmiotowych sprawach nie zostały nikomu przedstawione żadne zarzuty, stąd zasadność zarzutu w tym zakresie i konieczność zweryfikowania zaskarżonego postanowienia po jego uchyleniu w celu wyeliminowania przedawnionych zobowiązań, a w następstwie tego wydanie zaświadczenia zgodnie z wnioskiem skarżącego. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Przeprowadzono wywód dotyczący okoliczności przedawnienia, wskazując jednocześnie, że uczyniono to z ostrożności procesowej, gdyż aktualne orzecznictwo NSA wydaje się zdecydowanie wskazywać, że postępowanie dotyczące wydania zaświadczenia nie służy rozwiazywaniu kwestii spornych, a potwierdza jedynie stan wynikający z ewidencji i rejestrów organu podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. 4. Kontroli Sądu podlegało postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach w przedmiocie odmowy wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, celem jego przedłożenia do banku. 5. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 306a § 1 i § 2 o.p., organ podatkowy wydaje zaświadczenie na żądanie ubiegającej się o nie osoby, jeżeli: 1) urzędowego potwierdzenia określonych faktów lub stanu prawnego wymaga przepis prawa, 2) osoba ubiega się o zaświadczenie ze względu na swój interes prawny w urzędowym potwierdzeniu określonych faktów lub stanu prawnego. Z kolei w myśl art. 306a § 3 o.p. zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Stan ten organ podatkowy stwierdza na podstawie prowadzonych ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (art. 306b § 1 o.p.). Zgodnie z art. 306b i art. 306c o.p., rozstrzygnięcie przez organ administracyjny sprawy, której istotą jest żądanie wydania zaświadczenia, może nastąpić w dwojaki sposób, tj. po pierwsze - przez wydanie zaświadczenia o żądanej treści, a więc potwierdzającego zgodnie z żądaniem osoby ubiegającej się o zaświadczenie istnienie określonego stanu faktycznego lub stanu prawnego i po drugie - przez odmowę wydania zaświadczenia, np. z powodu nie potwierdzenia w toku postępowania wyjaśniającego istnienia stanu faktycznego lub stanu prawnego, którego potwierdzenia żądała osoba ubiegająca się o zaświadczenie. Jednocześnie przepisy działu VIIIa (od art. 306a do art. 306k) o.p. regulujące procedurę wydawania zaświadczeń przez organ podatkowy wskazują wprost, że: - nie jest dopuszczalne wydanie zaświadczenia o treści innej niż żądana. Jeżeli natomiast okoliczności faktyczne lub prawne nie pozwalają wydać zaświadczenia o żądanej treści, organ podatkowy zobowiązany jest do odmowy wydania zaświadczenia (art. 306c o.p.); - wydanie zaświadczenia determinowane jest żądaniem zawartym we wniosku strony (jeżeli oczywiście żądanie znajduje potwierdzenie w określonych źródłach, tj. ewidencjach, rejestrach, dokumentach). Nie jest zatem dopuszczalne wydanie zaświadczenia o innej niż żądana treść; - w postępowaniu o wydanie zaświadczenia, które jest postępowaniem uproszczonym organ nie prowadzi postępowania dowodowego i nie zbiera materiału dowodowego w rozumieniu przepisów działu IV Ordynacji podatkowej. Organ wydaje zaświadczenie na podstawie prowadzonych ewidencji i rejestrów lub innych danych będących w jego posiadaniu. W związku z tym uznać należy, że zaświadczenia mają charakter dokumentów urzędowych, stanowiąc dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone (art. 194 o.p.). Innymi słowy zaświadczenie stwierdza jedynie stan faktyczny lub prawny, natomiast nie rozstrzyga żadnej sprawy podatkowej. Jest zatem aktem wiedzy, a nie woli organu podatkowego. Wobec tego w trybie wydawania zaświadczenia organ podatkowy nie może rozstrzygać żadnego zagadnienia, dla którego właściwy byłby akt administracyjny jako wyraz woli (władztwa), a nie wiedzy organu. Na tle przytoczonych przepisów w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalone jest stanowisko, że postępowanie w przedmiocie wydawania zaświadczeń ma charakter bardzo uproszczony. Obowiązkiem organu podatkowego, do którego skierowano stosowne żądanie jest dokonanie w pierwszej kolejności porównania treści żądania strony ze stanem rzeczy wynikającym z prowadzonych przez niego ewidencji, rejestrów lub innych danych znajdujących się w jego posiadaniu. Przyjmuje się, że wydanie zaświadczenia jest czynnością materialno-techniczną i urzędowym zarazem potwierdzeniem określonych faktów lub stanu prawnego. Nie rozstrzyga ono o żadnych prawach lub obowiązkach i nie może tworzyć nowej sytuacji prawnej. Zaświadczenie nie może rozstrzygać czegokolwiek, zwłaszcza o istnieniu lub nieistnieniu obowiązku. Jest zatem wyłącznie przejawem tego, co zawarte jest w źródłach, na których bazuje organ wydający zaświadczenie. Ponadto z art. 306e o.p. wynika, że organ podatkowy może wydać zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach jedynie wówczas, gdy na podstawie dokumentacji danego organu podatkowego oraz informacji otrzymanych od innych organów podatkowych nie wynika, że podatnik posiada zaległości podatkowe. Przeszkody do wydania zaświadczenia nie stanowi natomiast prowadzone postępowanie podatkowe mające na celu ustalenie lub określenie wysokości jego zobowiązań podatkowych. Jeżeli takie postępowanie jest prowadzone i zgromadzony materiał dowodowy pozwala na jego zakończenie, powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych, w celu wykazania ich w zaświadczeniu (art. 306e § 2 o.p.). Jeżeli nie jest możliwe zakończenie postępowania, przed upływem terminu siedmiodniowego to organ podatkowy wyda zaświadczenie podając jednocześnie informacje o prowadzonym postępowaniu. Powołany przepis nie wskazuje w sposób wyraźny, że chodzi wyłącznie o decyzję ostateczną. Odwołuje się jedynie do momentu, kiedy można wydać zaświadczenie, jeżeli jest prowadzone postępowanie podatkowe ("powinna być niezwłocznie wydana decyzja ustalająca lub określająca wysokość zobowiązań podatkowych w celu wykazania ich w zaświadczeniu") tzn. uzależniając wydanie zaświadczenia od wydania decyzji, a nie od stwierdzenia jej ostateczności. Mając zatem na względzie treść art. 306e o.p. oraz wskazany wyżej charakter prawny zaświadczenia, które jedynie potwierdza, a nie stwierdza stan faktyczny, uznać należy, że organ podatkowy nie może wydać zaświadczenia o niezaleganiu, jeśli nie jest to zgodne ze stanem faktycznym. Reasumując zaświadczenie potwierdza stan faktyczny lub prawny istniejący w dniu jego wydania. Skoro w dniu wydania skarżącej przez organ pierwszej instancji postanowienia o odmowie wydania zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach, organ podatkowy stwierdził, że spółka na dzień wydania postanowienia posiada zaległości podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej wysokości [...] zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych w łącznej wysokości [...] zł, to nie było podstaw do uwzględnienia żądania spółki przedstawionym we wniosku. Organ wskazał, że spółka nie uregulowała zobowiązań podatkowych wynikających z nieostatecznych decyzji wymiarowych, jak również zalegała z płatnością zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych (deklaracja PIT-4R) oraz nie uiściła podatku z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia środków transportu (informacja VAT-23). Nie został zatem naruszony art. 306a o.p., organ dokonał prawidłowej wykładni powołanego przepisu wskazując, że nie zostały spełnione przesłanki, na podstawie których organ podatkowy zobowiązany byłby wydać zaświadczenie o żądanej przez wnioskodawcę treści. Organ nie naruszył także art. 306e § 3 o.p, zgodnie, z którym nie można odmówić wydania zaświadczenia, jeżeli nie jest możliwe doręczenie decyzji kończącej postępowanie podatkowe, o którym mowa w § 2. Jednakże w niniejszej sprawie, zarówno Naczelnik [...] [...] Urzędu Skarbowego w S., jak również Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. nie prowadzi w stosunku do spółki postępowania, które miałoby ustalić lub określić wysokość zobowiązań podatkowych dotyczących przedmiotowych zaległości. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. wydał już decyzje określające wysokość zobowiązania, a spółka się od tych decyzji odwołała. Prowadzone postępowanie odwoławcze nie jest postępowaniem, o którym mowa w art. 306e § 2 i § 3 o.p. A skoro tak to nie istniała możliwość wydania zaświadczenia o treści żądanej przez skarżącą również w oparciu o art. 306e § 3 o.p., albowiem nie zaistniał stan faktyczny odpowiadający temu przepisowi. 6. Co szczególnie istotne z uwagi na zarzuty skargi, to to, że w postępowaniu o wydanie zaświadczenia organ nie jest uprawniony do dokonywania ocen prawnych w zakresie zgodności z przepisami prawa tego, co w przedmiocie objętym żądaniem wynika z materiałów, na których się opiera. Nie do niego zatem należy ocena, czy to, co w tym materiale jest lub winno było być jest prawidłowe, lecz ma jedynie obowiązek na podstawie tego materiału ustalić, jak ów przedmiot się przejawia w tym materiale (wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 listopada 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 1612/08). Treścią zaświadczenia musi być jedynie pozytywne załatwienie wniosku osoby ubiegającej się o jego wydanie, jeśli posiadana przez organ dokumentacja pozwala na potwierdzenie faktu lub stanu prawnego. Natomiast w sytuacji, gdy dowody posiadane przez organ nie pozwalają na uwzględnienie wniosku, organ ten może wydać jedynie orzeczenie odmawiające wydania zaświadczenia (por. wyrok NSA z dnia 11 stycznia 2000 r., sygn. akt I SA/Wr 2709/98). Podkreślić także należy, że również możliwość prowadzenia przez organ podatkowy przed wydaniem zaświadczenia postępowania wyjaśniającego w niezbędnym zakresie sprowadza się wyłącznie do takich działań, które pozwolą na urzędowe stwierdzenie znanych faktów lub stanu prawnego. Przedmiotem tego postępowania nie może więc być analizowanie zmian w stanie prawnym i wyprowadzanie z tego odpowiednich wniosków, ani też dokonywanie ocen prawnych. Na postępowanie wyjaśniające poprzedzające wydanie zaświadczenia lub odmowę jego wydania składają się czynności materialno-techniczne. W ramach takiego postępowania organ bada, jakiego rodzaju źródło może zawierać żądane dane, a także czy dane te dotyczą stanu faktycznego bądź stanu prawnego, którego poświadczenia żąda wnioskodawca. Nie można drogą zaświadczenia wywołać skutków kształtujących stosunki prawne, tj. przyznać albo ograniczyć bądź pozbawić uprawnienia, albo też nałożyć, zdjąć lub ograniczyć obowiązki (por. wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 sierpnia 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 725/14). W drodze zaświadczenia organ nie może rozstrzygać kwestii merytorycznych, na przykład tego, czy dane zobowiązanie wygasło (wyrok NSA z dnia 15 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1533/10). W tym przypadku chodzi bowiem o postępowanie uproszczone, które nie może przekształcić się w postępowanie podatkowe, czy kontrolne. Inne są bowiem cele tych postępowań i odmiennie kształtują się w tych przypadkach obowiązki organu (zob. wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2016 r., I FSK 1739/14). Dlatego też, jak już wyżej wskazano "niezbędne" postępowanie wyjaśniające odnosić się może do zbadania okoliczności wynikających z posiadanych przez organ ewidencji, rejestrów i innych danych, czy też wyjaśnienia, czy dane te odnoszą się do osoby wnioskodawcy, faktów, stanu prawnego, którego poświadczenia domaga się wnioskodawca, a także ustalenia, jakiego rodzaju ewidencja i rejestry mogą zawierać żądane dane i ewentualnych dysponentów tych danych. Przedmiotowe postępowanie wyjaśniające nie może natomiast być substytutem danych wynikających z prowadzonych przez właściwy organ ewidencji rejestrów bądź innych danych znajdujących się w jego posiadaniu (por. wyrok NSA w Warszawie z dnia 25 października 2000 r., V SA 760/00). Skoro zatem w niniejszej sprawie z dokumentacji będącej w posiadaniu organu podatkowego wynikało, że na dzień złożenia wniosku o wydanie zaświadczenia, spółka zalega z zapłatą przedmiotowych zobowiązań podatkowych, organ nie mógł wydać zaświadczenia, które stwierdzałoby brak takich zaległości z uwagi na ich wygaśnięcie ze względu na mające mieć miejsce, według spółki, przedawnienie spornych zobowiązań. Tym bardziej, że w ramach instytucji objętej art. 306a w związku z art. 306e op nie jest dopuszczalne kwestionowanie istnienia czy też wysokości stwierdzonej zaległości podatkowej. W tym stanie rzeczy dokonana przez organ odwoławczy ocena, prowadząca do uznania, że brak jest podstaw do wydania spółce zaświadczenia o treści przez nią wskazanej jest zgodna z prawem. 7. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, ze zm.).