I SA/Gl 355/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Beata Kozicka (spr.), Anna Tyszkiewicz – Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lipca 2011r. sprawy ze skargi J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ulgi płatniczej - umorzenie zaległości podatkowej uchyla zaskarżoną decyzję. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] roku, Nr [...], działając na podstawie 233 § 1 pkt 1 oraz art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997roku Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: z 2005r. Dz.U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm., dalej: "Ordynacja" lub "O.p."), po rozpatrzeniu odwołania z dnia 5 marca 2010r. oraz oświadczeń strony wniesionych podczas postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] r. Nr [...] odmawiającej umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: 12/2002r., 01/2003r., 02/2003r., 05-12/2004r. w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł – utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Decyzje organów zapadły w następującym stanie prawnym i faktycznym. Wnioskiem z dnia 24 listopada 2009r. uzupełnionym do protokołu w dniu 7 grudnia 2009r. strona – S.S. działająca jako opiekun prawny małżonka J. S., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. m.in. o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług w łącznej kwocie [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie [...] zł. Uzasadniając wniosek powołała się na nader trudną sytuacje finansową i zdrowotną jej męża. Podała, iż w listopadzie 2006r. J.S. doznał pierwszego [...]. W lipcu 2007r. przebył on drugi [...] manifestujący się [...] a następnie pogłębieniem [...] z nasileniem w kończynie górnej. W grudniu 2007r. i marcu 2008r. wystąpiły u niego [...] rozpoznane jako [...]. W chwili składania wniosku, tj. w dniu 26 listopada 2009r., (data wpływu do organu) J.S. cierpiał na zaburzenia mowy o charakterze [...]. Tym samym – jak wskazała S.S. – "nie istnieje z nim możliwość jakiegokolwiek porozumienia". Taki stan faktyczny uniemożliwia mu prowadzenie spraw. Wskutek choroby – jak wskazała – "mąż nie jest w stanie swobodnie podjąć decyzji ale i nie jest w stanie wyrazić swą wolę". Jak dalej uzasadniała wniosek S.S. – "obecnie utrzymuje się z renty w wysokości ok. [...] zł i emerytury ubezwłasnowolnionego męża w wysokości ok. [...] zł miesięcznie". Zaznaczyła także, iż "otrzymywane dochody pozwalają na skromne przeżycie jednak nie wystarczają już na całkowitą rehabilitację męża". Powyższe spowodowało, iż w stosunku do J.S. wydane zostało orzeczenie o jego całkowitym ubezwłasnowolnieniu. Organ podkreślił, iż w dniu [...] r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał decyzje określającą zobowiązanie podatkowe z tytułu podatku od towarów i usług wskazując, iż zobowiązania powstały w wyniku m.in. ewidencjonowania fałszywych faktur zakupu, obniżających wartość podatku należnego tj. : • faktur wystawionych przez firmę "A" A.S. (dot12/2002r. 01/2003r.), oraz • faktury wystawionej przez fikcyjną firmę B J. E.. Jednocześnie organ podniósł, iż postępowanie kontrolne prowadzone przez Urząd Kontroli Skarbowej K. toczyło się równolegle do postępowania przygotowawczego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. w sprawie nieprawidłowości w obrocie olejem opałowym i napędowym oraz legalizowania środków finansowych pochodzących z bezprawnej działalności przy współudziale C J.S.. Dalej organ stwierdził, iż w myśl art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa organ podatkowy na wniosek podatnika z zastrzeżeniem art. 67 b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Organ zauważył przy tym, iż w systemie polskiego prawa wszelkie ulgi podatkowe są istotnym odstępstwem od zasady powszechności i równości opodatkowania, należy je traktować jako instytucję nadzwyczajną, a tym samym przesłanki do udzielenia wnioskowanej ulgi winny również cechować się nadzwyczajnym charakterem. Przed wydaniem decyzji o przyznaniu ulgi organ podatkowy zobowiązany jest do zbadania wszystkich okoliczności mogących mieć wpływ na podjęcie rozstrzygnięcia, a także czynników na które podatnik nie miał wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania np. klęski żywiołowe, wypadki losowe, a więc niezależne od woli podatnika. Przepis ten oparty jest na konstrukcji uznania administracyjnego zaproponowaniem przez ustawodawcę kierunkowych dyrektyw wyboru (ważny interes podatnika, interes publiczny). Organ podatkowy załatwia sprawę pozytywnie dla strony, jeżeli nie stoi temu na przeszkodzie interes publiczny, ani nie przekracza to możliwości organu wynikających z przyznanych mu uprawnień. W interesie publicznym leży zapewnienie systematycznych i terminowych wpływów budżetowych. Należności podatkowe stanowią zaś podstawę tych wpływów. Organ podatkowy ma więc za zadanie wyważenie przy podejmowaniu decyzji o charakterze uznaniowym relacji pomiędzy interesem publicznym oraz interesem podatnika. Organ podatkowy wyjaśniając stan faktyczny sprawy przeanalizował sytuację finansową oraz stan majątkowy Państwa S. na podstawie danych i dokumentów przedstawionych we wniosku w różnych datach uzupełnianych. Ustalono, że J.S. posiada spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu położonego w S. przy ul. [...], wg oświadczenia strona nie posiada majątku ruchomego znacznej wartości . Organ szczegółowo odniósł się do wydatków rodzinnych, bieżącego egzystowania rodziny z uwzględnieniem wydatków na leczenie i stwierdził, że organ egzekucyjny ma możliwość ściągnięcia w postępowaniu egzekucyjnym [...] zł. miesięcznie. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. w uzasadnieniu swojej decyzji przyznał, iż obecnie J.S. znajduje się w bardzo trudnej sytuacji zdrowotnej i finansowej, niemniej jednak trudna sytuacja finansowa i zdrowotna oraz brak dostatecznych środków finansowych na spłatę zaległości podatkowej tak dużych rozmiarów zdaniem organu nie stanowi wystarczającej podstawy do umorzenia zaległości podatkowych w podatku VAT w sytuacji, gdy zaległości te i ich rozmiar nie wynikają z nagłych, losowych okoliczności, lecz powstały na skutek popełnionych ewidentnie w dłuższym okresie czasu na dużą skalę nadużyć skarbowych. Dyrektor Izby Skarbowej w K. mając na uwadze argumenty organu pierwszoinstancyjnego oraz najnowsze orzecznictwo sądowe w tym zakresie, a w szczególności wyrok WSA w Szczecinie z dnia 15 października 2009r., sygn. akt I SA/Sz 408/09, w którym stwierdzono, że "jeśli zaległości podatkowe zostały ujawnione przez organ w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej, a podatnik prowadząc działalność nie wywiązywał się należycie z nałożonych na niego z mocy ustawy obowiązków, tj. nie prowadził ksiąg podatkowych, nie wykazywał przychodów z tytułu świadczonych usług oraz nie przechowywał wystawionych rachunków, to powyższe okoliczności świadczące o braku staranności w prowadzeniu swoich spraw i nie wywiązywania się należycie z ustawowego obowiązku płacenia podatków (wskutek czego powstały zaległości podatkowe) nie stanowi przesłanki do umorzenia podatków". Zdaniem organu w przypadku ulg stosowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej nie można z góry ograniczyć możliwości stosowania reguł interpretacyjnych wyłącznie do wykładni gramatycznej, z pominięciem chociażby wykładni celowościowej, zważywszy, że ustawodawca posługując się w tym artykule kryteriami nieostrymi ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"), wyraźnie wiąże instytucję umorzenia zaległości podatkowej, czy też rozłożenia zaległości na raty z kryteriami celowości. Istota dyskrecjonalnych uprawnień organu administracji publicznej, który oceniając sytuację podatnika musi dokonać wyboru określonego rozwiązania (uwzględnienia albo nieuwzględnienia wniosku podatnika), świadczy o konieczności dokonania ważenia między skutkami domagania się spełnienia obowiązku podatkowego, a uwolnieniem podatnika (w całości lub części) z tej daniny lub umożliwieniem mu rozłożenia na raty". Nadto organ stwierdził, iż "podjęcie w tym momencie pozytywnej decyzji dla Strony, byłoby zdaniem organu przedwczesne i nieuzasadnione". Mając na uwadze powyższe okoliczności po rozpatrzeniu całego materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego I instancji. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona skarżąca wydanej decyzji zarzuciła: • wadliwą wykładnię art. 67 a § 1 w zw. art. 67 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak podpisu w treści zaskarżonej decyzji, • naruszenie przepisów prawa formalnego, tj. art. 210 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak podpisu w treści zaskarżonej decyzji, • błąd w ustaleniach faktycznych mający wpływ na wyjaśnienie przedmiotowej sprawy a polegający na powołaniu się, przy ustalaniu stanu majątkowego strony na wyliczenia Instytutu Pracy i Spraw Społecznych z roku 2008, które to nie odzwierciedlają istniejącego obecnie stanu faktycznego oraz • nieuwzględnienie choroby i konieczności leczenia oraz rehabilitacji J. S., • naruszenie art. 42 ust 3 Konstytucji RP z 1997r. poprzez przyjęcie winy skarżącego J.S. w sytuacji, gdy nie był On karany prawomocnym wyrokiem sądowym. S.S. podnosząc powyższe wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie w całości postępowania egzekucyjnego przeciwko J.S., uznając ,że zaskarżona decyzja nie jest zasadna. W uzasadnieniu skargi opisała sytuację zdrowotną męża w latach 2006-2007 oraz Jego obecny stan zdrowotny. Ponadto odniosła się do bieżącej sytuacji finansowej męża zwłaszcza po odliczeniu wydatków koniecznych (tzw. bytowych) kwestionując wartości kwot: minimum egzystencjalnego i minimum socjalnego wymienione w decyzji organu podatkowego i instancji. W dalszej części uzasadnienia Skarżąca powołując się na uregulowania przepisów konstytucyjnych oraz kodeksu postępowania karnego uznała za niezasadne i nieuprawnione powoływanie się przez organ podatkowy I instancji w uzasadnieniu decyzji na świadome i celowe branie udziału J.S. w procederze nielegalnego obrotu paliwami. Strona cytując art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa zauważyła, że organ podatkowy nie uwzględnił jej sytuacji ekonomicznej oraz osobistej i choroby wskazując jako przykład rozstrzygnięcie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku sygn. akt I SA/Gd 909/2007. Na zakończenie Strona uzasadniła zarzut naruszenie art. 210 § 1 pkt 8 ustawy Ordynacja podatkowa, poprzez brak podpisu w treści zaskarżonej decyzji wskazując, że pieczątka imienna osoby upoważnionej do podpisywania decyzji oraz nieczytelny podpis jest naruszeniem tegoż przepisu. Odpowiadając na zarzuty zawarte w skardze organ drugoinstancyjny stwierdził, iż merytoryczne rozstrzygnięcie przez organ podatkowy I instancji złożonego przez stronę wniosku o umorzenie zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług zostało oparte na zasadzie wynikającej z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa, okoliczności podane w skardze nie zasługują na uwzględnienie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.) sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). W myśl art. 134 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako "P.p.s.a.") sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga jest uzasadniona. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu I instancji została wydana w oparciu o przepis art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Stosownie do tego przepisu "organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę". Słuszną jest zatem teza wynikająca z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego, a ponadto, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada obowiązkowego płacenia podatków. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział m.in. w przepisie art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowa, poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy w regulowaniu należności publicznoprawnych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych przesłanek, tj. ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Zakres uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność organu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących udzielanie ulg. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek określonych w art. 67 a § 1 pkt 3 ustawy Ordynacja podatkowa. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości. W ocenie tej należy uwzględnić zarówno sposób powstania zaległości podatkowej, jak również sytuację majątkowo – rodzinną wnioskodawcy, a także możliwości wykonania ciążących na zobowiązanym obowiązków podatkowych. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego utrwalony został pogląd, iż kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok NSA z 9 stycznia 2002 w sprawie III SA 830/00). Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Kontrolą sądu objęto zatem tę część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny, iż nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" określone w treści art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., istnienie których to przesłanek zostało wykluczone przez organy obu instancji. W badanej sprawie organ pierwszej instancji, a za nim organ odwoławczy zgodnie uznały, iż strona nie spełniła żadnej z przesłanek wynikających z przepisu art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., stąd też odmowa udzielenia wnioskowanej ulgi jest zasadna, albowiem tylko istnienie tych przesłanek warunkuje jej przyznanie. Podzielając pogląd, iż tylko wystąpienie przesłanek umożliwia udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych, Sąd uznał, iż w niniejszej sprawie organy przede wszystkim nie dokonały wszechstronnej i rzetelnej oceny co do zaistnienia tychże przesłanek, opierając rozstrzygnięcie na ogólnych sformułowaniach poprzez zacytowanie tez wyroków sądów administracyjnych. Zdaniem składu orzekającego w niniejszej sprawie – za niezasadny uznać należy pogląd wyrażony przez organ odwoławczy, a sprowadzający się do konstatacji, że skoro sytuacja materialna wnioskodawcy nie przesądza o obowiązku udzielenia ulgi, to okoliczność ta nie ma także wpływu na ocenę istnienia lub nie istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika". W badanej sprawie ani organ I instancji, ani też organ odwoławczy nie ustaliły rzeczywistej sytuacji, w jakiej znalazła się strona skarżąca. Nie jest bowiem ustaleniem takim wskazanie jakie dochody otrzymuje podatnik i ile wynoszą jego stałe miesięczne koszty, bez uwzględnienia wszystkich wydatków na podstawowe i niezbędne potrzeby życiowe takie jak choćby leczenie, wyżywienie czy ubranie. Z dokonanej przez Sąd analizy akt administracyjnych wynika, że małżonkowie S. są w bardzo trudnej sytuacji materialnej, a otrzymywane dochody ledwie wystarczają na zaspokojenie ich podstawowych potrzeb życiowych. Posiadane środki finansowe nie są wystarczające na pokrycie kosztów leczenia i rehabilitacji J.S., nie posiada on majątku większej wartości, poza lokalem mieszkalnym, w którym przebywa z małżonką. Stwierdzić zatem należy, że organy nie dokonały oceny sytuacji materialnej podatnika w odniesieniu do kwoty zaległości podatkowej, co jest zdaniem Sądu konieczne. Wykazanie braku podstawy do udzielania ulgi nie można bowiem utożsamiać z brakiem przesłanek jej udzielenia, a to oznacza, że w tym zakresie, organ podatkowy nie korzysta z dowolności w przedmiocie oceny faktów w kontekście istnienia bądź nie istnienia przesłanek wynikających z art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. Uznaniowość wynikająca z przytoczonego przepisu dotyczy samego jej udzielenia, a nie oceny istnienia przesłanek. Ocenę tę należy odnieść do obiektywnych kryteriów, a to oznacza, że należy uwzględnić wszystkie okoliczności kształtujące sytuację wnioskodawcy i w oparciu o nie jednoznacznie określić, czy spełnione zostały przesłanki wynikające z treści tegoż przepisu. Odmowa uznania istnienia tych przesłanek wymaga uzasadnienia, ze szczegółowym wskazaniem, jakie okoliczności w konkretnej sprawie przemawiają za przyjęciem ich braku. W badanej sprawie organ drugoinstancyjny przyjął za organem pierwszej instancji, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzą szczególne okoliczności uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi, odwołując się do ogólnych tez wynikających z orzecznictwa. W opinii Sądu – dokonana przez organy podatkowe – ocena braku przesłanki "ważnego interesu podatnika" jest co najmniej przedwczesna i nie mająca oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Dodatkowo należy podnieść, że organy podatkowe uzasadniły swoje stanowisko także brakiem w niniejszej sprawie nadzwyczajnych okoliczności takich jak klęska żywiołowa, kalectwo itp. powołując się w tym zakresie na orzecznictwo sądowoadministracyjne. Odnosząc się do tego twierdzenia zasadnym jest spostrzeżenie, że po pierwsze art. 67 a § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, nie wskazuje jako przesłanki umorzenia "nadzwyczajnych losowych przypadków", po drugie – jak już wcześniej podniesiono – brak jest definicji legalnej sformułowania "ważny interes podatnika". Brak zdefiniowania tych pojęć przez ustawodawcę, nawet przy uwzględnieniu powszechności opodatkowania, nie może prowadzić do nadmiernego rygoryzmu, natomiast przyjąć należy, że chodzi tu o "zwykłą" sytuację materialną i rodzinną, w jakiej znajduje się w danym okresie podatnik. W ocenie składu orzekającego w przedmiotowej sprawie organy podatkowe przytoczyły wybiórczo tezy z wyroków sądów administracyjnych, bez ustalenia wszystkich istotnych dla sprawy okoliczności. W konsekwencji, oceniając zebrany w sprawie materiał dowodowy, dla ustalenia istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika", organy popełniły błąd interpretacyjny, próbując wyjaśnić sens tego pojęcia, poprzez zastosowanie wykładni zawężającej. Oczywiście dokonując ustaleń w tej materii należy brać pod uwagę, na co zwracano uwagę we wcześniejszej części uzasadnienia, okoliczności obiektywne, ale kontekst ten nie może zostać ograniczony wyłącznie do przyczyn powstania zadłużenia (np. wskutek zdarzenia losowego, niezależnego od podatnika). Gdyby zamiarem ustawodawcy było wprowadzenie tego typu rozróżnienia, ograniczenie takie zostałoby wyraźnie sprecyzowane w treści normy prawnej. Skoro ograniczenia takiego brak, należy wziąć pod uwagę również aspekt zobiektywizowanych skutków zadłużenia podatnika. Nie można przy tym nie uwzględnić stanu trudnej sytuacji, w jakim znajduje się strona skarżąca. Granice swobodnego uznania wyznacza także "interes publiczny", co wiąże się z koniecznością odpowiedzi na pytanie – czy w konkretnym przypadku domaganie się spełnienia obowiązku podatkowego nie będzie sprzeczne z tym interesem. Organy dość arbitralnie przyjęły, odwołując się do zasady powszechności opodatkowania, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiła przesłanka interesu publicznego. Mając na uwadze uzyskiwane przez małżonków dochody należało zdaniem Sądu odpowiedzieć na pytanie: czy realne jest w ogóle ściągnięcie należności podatkowych, czy też koszty prowadzonego postępowania egzekucyjnego nie będą wyższe od możliwych do ściągnięcia kwot. Stanowisko organów o braku przesłanki "interesu publicznego", podobnie jak przy ocenie istnienia przesłanki "ważnego interesu podatnika" oparte zostało na ogólnych sformułowaniach, bez uwzględnienia okoliczności tejże sprawy. Przede wszystkim organy podatkowe skupiły swoją uwagę na wyjaśnieniu pojęcia "interesu publicznego" a także podkreśleniu priorytetowego charakteru zobowiązań podatkowych oraz działaniem organów w imieniu interesu publicznego. Mając na uwadze zebrany w sprawie materiał dowodowy stwierdzić należy, że decyzja o odmowie udzielenia ulgi – pomimo jej uznaniowego charakteru – została podjęta przedwcześnie. Powtórnego podkreślenia wymaga, iż dyrektywą wiodącą przepisu art. 67a §1 pkt 3 O.p. jest stwierdzenie istnienia bądź nieistnienia przesłanki ważnego interesu podatnika, interesu publicznego lub obu tych przesłanek łącznie. Z powyższych względów, Sąd uznał, iż sprawa winna być ponownie przeanalizowana, w dużo szerszym zakresie niż to uczyniono w zaskarżonej decyzji. W szczególności organ winien szczegółowo określić sytuację materialną i rodzinną skarżącej, odnieść wysokość uzyskiwanych miesięcznie dochodów oraz ponoszonych wydatków do kwoty zaległości podatkowej a dopiero w dalszej kolejności w sposób jasny uzasadnić, czy sytuacja finansowa i majątkowa, w jakiej znajduje się strona, uzasadnia przyjęcie tezy o istnieniu przesłanki "ważnego interesu podatnika", a także "interesu publicznego" czy też nie. Organ prowadząc powtórnie postępowanie powinien ustalić, czy podatek może zostać od strony wyegzekwowany i czy odmowa umorzenia zobowiązania podatkowego nie spowoduje dodatkowych ciężarów dla finansów publicznych. Powyższy pogląd nie jest odosobniony, znajduje on poparcie w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, jak chociażby: z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt I SA/GL 884/09, także z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt I SA/GL 906/09, czy z dnia 21 października 2010r. sygn. akt I SA/GL 735/10, z dnia 27 lipca 2010r., sygn. akt I SA/GL 493/10, z dnia 15 lipca 2010r., sygn. akt I SA/GL 905/09, z dnia 25 maja 2010r., sygn. akt I SA/GL 227/10, z dnia 27 kwietnia 2010r., sygn. akt I SA/GL 121/09, z dnia 10 listopada 2009r., sygn. akt I SA/GL 168/09. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.