I SA/Gl 365/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Beata Kozicka, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2012r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ż. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia [...]r. nr [...] o odmowie stwierdzenia wobec A` sp. z o.o. (obecnie A sp. z o.o.) nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. W podstawie prawej rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) oraz przepisy Dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wstępie, że pismem z dnia 30 grudnia 2009 r. A` sp. z o.o. zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. o stwierdzenie nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnych w kwocie [...] zł. Motywując to żądanie wskazano, że operacje, o których mowa w art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG, tj. polegające na zwiększeniu kapitału w jakiejkolwiek formie są zwolnione z podatku kapitałowego mocą wskazanego przepisu. Wnioskodawca podkreślił, że Polska ani w Akcie przystąpienia ani w żadnym innym akcie prawnym, nie zastrzegła możliwości odstąpienia od obligatoryjnego zwolnienia z podatku przedmiotowych transakcji z dniem 1 maja 2004 r., zatem istniejący na gruncie przepisów krajowych podatek od czynności cywilnoprawnych musi być uznany za sprzeczny z prawem wspólnotowym w zakresie wynikającym z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG. Negując zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty strona w odwołaniu od decyzji organu I instancji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG oraz w zw. z art. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, - art. 4 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego o opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego niezgodnego z przepisami ww. Dyrektywy oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, - art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie, - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych oraz art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania. Następnie organ II instancji podał, że w przedmiotowej sprawie okoliczności stanu faktycznego są bezsporne. W dniu 8 maja 2008 r. Zgromadzenie Wspólników Spółki A` sp. z o.o. z siedzibą w Z. podjęło uchwałę o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...] zł do kwoty [...]zł, tj. o kwotę [...]zł poprzez ustanowienie 99 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej 50 zł każdy. Z tytułu dokonanej czynności cywilnoprawnej Spółka złożyła deklarację PCC-3 oraz uiściła należny podatek w kwocie [...]zł. Zasadniczym aspektem sporu jest natomiast wykładnia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady 69/335/EWG dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1lit. k ustawy o podatku do czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) opodatkowaniu tym podatkiem podlegają m.in. umowy spółki (akty założycielskie). Jednocześnie na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy zmiana umowy spółki także podlega opodatkowaniu, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku Spółki kapitałowej za zmianę umowy Spółki uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez akcjonariusza oraz dopłaty. Nawiązując do zarzutów strony organ II instancji wskazał, ze prawo wspólnotowe ma pierwszeństwo w sytuacji, gdy przepisy Państwa Członkowskiego są sprzeczne z (bezpośrednio skutecznymi) przepisami prawa wspólnotowego. Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Stosownie do art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie, Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana; jednakże w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Z powyższego wynika, że istotne jest przede wszystkim osiągnięcie wymaganego przez dyrektywę stanu rzeczy. Istnieje jednak granica możliwości nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok ETS z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elizabeth Joanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Yormingscentrum voor Jong Yolwassenen (Holandia); wyrok ETS z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA kontrę La Comercial Intemacional de Alimentacion SA (Hiszpania), C-l06/89). Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dniem implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG przez Polskę jest dzień 1 maja 2004 r., na mocy art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia m.in. Rzeczypospolitej Polskiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. UE z 2003 r. L. 236, poz. 33 ze zm.). Żadne postanowienie wskazanego Aktu, jak zaznaczył organ, ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określało innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. W związku z tym jedyną wersją Dyrektywy kapitałowej, która wiąże Polskę, jest jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r. Jest to wersja po nowelizacjach Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r., zmieniającą Dyrektywę nr 69/335/EWG, dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału. Zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem kapitałowym lub czynności (operacji), które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym zawarty został w art. 4 Dyrektywy kapitałowej. Art. 4 ust. 1 lit. c) tej Dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki. Z kolei w art. 4 ust. 2 Dyrektywy określono czynności, które mogą opodatkować państwa członkowskie. Jak wynika z tego przepisu, podatkowi kapitałowemu może podlegać m.in. podwyższenie kapitału zakładowego spółki kapitałowej pod warunkiem, że czynność ta była opodatkowana stawką 1% w dniu 1 lipca 1984 r. Jednocześnie art. 7 ust. 2 Dyrektywy przewiduje "że państwa członkowskie mogą zwolnić z podatku kapitałowego wszystkie operacje inne niż określone w ust. 1 lub naliczyć od nich podatek o jednolitej stawce nie przekraczającej 1%". Stosownie natomiast do art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335/EWG państwa członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego inne operacje niż określone w art. 9 omawianej Dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z tego podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50%. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego, art. 4 ust. 2 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim prawo opodatkowania wymienionych czynności objętych zakresem zastosowania tej Dyrektywy odnosi się również do czynności, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego opodatkowane stawką 1%. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy należy interpretować z kolei w ten sposób, przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem jej zastosowania, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego – zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej w wynoszącej 0,5 % lub niższej. W tym zakresie organ II instancji odwołał się do wyroków NSA z dnia 13 października 2009 r. (sygn. akt II FSK 636/08) oraz z dnia 21 kwietnia 2010 r. (sygn. akt II FSK 2148/08). W konsekwencji organ odwoławczy podniósł, że w dniu 1 lipca 1984 r. aktami prawnymi, normującymi opodatkowanie spółek w polskim systemie prawa podatkowego, były: ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 45, poz.226 ze zm.) oraz wydane na jej podstawie rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161 ze zm.). Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił, że zgodnie z wymienionymi regulacjami, w dniu 1 lipca 1984 r., na podstawie § 54 ust. 1 w/w rozporządzenia opłata skarbowa od umowy spółki wynosiła od wkładów, których przedmiotem była nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania – 10%, od innych wkładów – 5%. Zgodnie z ust. 3 tego samego przepisu podstawę obliczenia opłaty skarbowej stanowił przy zawiązaniu spółki – kapitał zakładowy, zaś przy powiększeniu kapitału zakładowego spółki – kwota o którą powiększono kapitał zakładowy. Organ odwoławczy nawiązał także do podnoszonego przez stronę zarzutu niekonstytucyjności opodatkowania zmian umów spółki na dzień 1 lipca 1984 r., akcentując, że kwestia ta może zostać oceniona wyłączenie przez sąd. Organy podatkowe bowiem nie są powołane do oceny zgodności rozporządzeń z ustawą, czy też poszczególnych ustaw z Konstytucją. Organy podatkowe nie mogą, tak jak sąd, odmówić zastosowania przepisu aktu podstawowego, nawet, jeśli uznają go za sprzeczny z aktem rangi ustawowej (por. wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2005 r., sygn. akt FSK 2467/04, LEX nr 173339). Organ II instancji zwrócił także uwagę, że art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń nie wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia "na podstawie ustaw i w celu ich wykonywania". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał ponadto na niefortunną redakcję art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którą Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy. Delegacja ta sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określania przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzaniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły uprawnienia ustawodawcy, aniżeli niekonstytucyjność przepisu pozaustawowego. Tym samym organ II instancyjny uznał zarzut wydania decyzji w oparciu o niekonstytucyjny przepis za niezasadny. Zdaniem organu odwoławczego w przedmiotowej sprawie poza sporem pozostaje fakt, iż wszystkie normy prawa wspólnotowego zostały w chwili przystąpienia naszego kraju do Wspólnoty transponowane do porządku prawnego RP. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K. nie można mówić o sprzeczności obowiązujących w 2008 r. przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych z przepisami Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Dyrektywa ta stanowi bowiem o niemożności opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Tymczasem czynność umowy spółki była w Polsce na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowana opłatą skarbową, której stawka była większa niż 0,5 %. Wobec powyższego organ II instancji stwierdził, że nie jest uzasadniony zarzut naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Podobnie, jak nie zasługują na uwzględnienie zarzuty naruszenia przez organ I instancji przepisów Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską, przepisów ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz art. 72 § 1 i art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za A` sp. z o.o. doradca podatkowy podniósł zarzut naruszenia: - art. 72 § 1 pkt 2 oraz art. 75 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 1 pkt 2 i art. 7 ust. 1 pkt 9 p.c.c. w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 oraz w zw. z art. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej oraz § 54 ust. 3 pkt 2 rozporządzenia w sprawie opłaty skarbowej poprzez odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego Spółki, - art. 4 ust. 1 w zw. z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego niezgodnego z przepisami w/w Dyrektywy oraz odmówienie zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego, - art. 10 w zw. z art. 56 i art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską (TWE) poprzez niewypełnienie nałożonych na organy władzy obowiązków wynikających z członkostwa we Wspólnocie. - art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez wykroczenie przez organ podatkowy poza prawnie wyznaczone granice, - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady pogłębiania zaufania do organów podatkowych, - art.124 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady przekonywania, Wobec powyższych zarzutów pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji, uznanie stanowiska prezentowanego przez skarżącą we wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania (w tym kosztów zastępstwa procesowego). W uzasadnieniu skargi opisano na wstępie stan faktyczny sprawy i przytoczono in extenso treść rozstrzygnięć organu I i II instancji. Dalej pełnomocnik skarżącej wskazał, że w stanie prawnym obowiązującym na dzień 1 lipca 1984 r. art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. d ustawy o opłacie skarbowej wymieniał jako przedmiot opodatkowania opłatą skarbową pismo stwierdzającej zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne nie będące jednostkami gospodarki uspołecznionej. Wskazany akt prawny nie odnosił się zatem do powiększenia kapitału zakładowego (zmiany umowy spółki). Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że zawiązanie oraz zmiana umowy spółki stanowią odrębne czynności dwa odrębne przedmioty opodatkowania, a opodatkowanie każdego z nich musi wynikać literalnie z treści ustawy. Następnie przytoczono art. 90 Konstytucji Polskiej Rzeczpospolitej Ludowej z 22 lipca 1952 r., obligujący obywateli do przestrzegania ustaw i stwierdzono, że obowiązek zapłaty opłaty skarbowej ciążył na obywatelu w sytuacji, gdy wynikał on z ustawy. Podkreślono zatem, że przepisy rozporządzenia wykonawczego nie mogły wprowadzać dodatkowych, nie wymienionych w ustawie o opłacie skarbowej przedmiotów opodatkowania. Rozporządzenie to (stanowiące co do zasady jedynie dopełnienie regulacji ustawowej) wskazywało jedynie na sposób obliczenia opłaty skarbowej przy powiększeniu kapitału zakładowego. Delegacja do wydania przez RM rozporządzenia zawarta w art. 7 ust. 1 ustawy wskazywała, że miało ono określać m.in. przedmioty opłaty skarbowej wymienione w art. 1 ustawy, a zmiana umowy spółki nie została wymieniona w art. 1 ustawy. W dalszych wywodach skargi przywołano fragmenty wyroku TK z dnia 19 października 1988 r., sygn. akt UW 4/88, w którym stwierdzono, że "normowanie obowiązków podatkowych należy do wyłączności ustawy i jest uzasadnione w świetle Konstytucji PRL przede wszystkim w odniesieniu do opodatkowania ludności oraz podmiotów gospodarki uspołecznionej (...). Nie ulega wątpliwości, że ustawa nie powinna powierzać aktom wykonawczym takich treści, które określają konstrukcję podatku (podmiot, przedmiot, podstawę opodatkowania, stawki). Takie upoważnienie prowadziłoby do ominięcia zasady ustawowej regulacji obowiązków". W kontekście zacytowanej tezy pełnomocnik Spółki wskazał na niekonstytucyjność opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego. Rozwijając zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 w związku z art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335 poprzez niezgodną z tą dyrektywą interpretację polskiego prawa podatkowego i opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego niezgodnego z przepisamy w/w dyrektywy oraz odmówienia zastosowania zwolnienia z opodatkowania podwyższenia kapitału zakładowego autor skargi wskazał, że skoro – jak wykazano powyżej – w dniu 1 lipca 1984 r. podwyższenie kapitału zakładowego było wolne od opodatkowania, to Polska (wobec braku jakichkolwiek odmiennych regulacji w Akcie przystąpienia) zobowiązana była na mocy art. 7 ust. 1 Dyrektywy 69/335/EWG do zwolnienia z podatku kapitałowego tej czynności cywilnoprawnej. Brak implementacji tej Dyrektywy w zakresie, do jakiego zobowiązywała każde państwo członkowskie, skutkował naruszeniem art. 10 TWE wprowadzającego zasadę lojalności, art. 56 ustanawiającego zakaz wprowadzania ograniczeń w przepływie kapitału, a także art. 249 tego Traktatu określającego istotę dyrektyw i formę ich implementacji. Potwierdzeniem tych zarzutów jest także orzeczenie ETS z dnia 21 czerwca 2007 r., w sprawie o sygn. C-366/05. Pełnomocnik Spółki wskazał także, iż jest mu znany wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 29 stycznia 2010 r., sygn. akt III SA/Wr 659/09, jednakże zwrócił uwagę, że skład orzekający nie odniósł się w nim do kwestii konstytucyjności przepisów wykonawczych do ustawy o opłacie skarbowej, co w niniejszej sprawie jest konieczne. W końcowych fragmentach uzasadnienia skargi pełnomocnik Spółki wskazał, że odmawiając zastosowania odpowiednich przepisów prawa z uwzględnieniem prawa wspólnotowego organy podatkowe naruszyły wymogi wynikające z art. 120, art. 121 i art. 124 Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi, stwierdzając, że ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych pozostaje w zgodzie z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady nr 69/335/EWG. Nawiązując do argumentacji skargi wskazano, że w przypadku państwa takiego jak Polska, które przystąpiło do Wspólnot Europejskich ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa lub w innym akcie prawa wspólnotowego art. 7 ust. 1 Dyrektywy kapitałowej należy interpretować w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zakresem zastosowanie tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w Polsce – na gruncie obowiązującego na ten dzień prawa krajowego zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,5% lub niższej. Stanowisko to znajduje uzasadnienie w licznych wyrokach WSA w Warszawie oraz w wyroku NSA z dnia 13 października 2009 r. (II FSK 636/08), dotyczącym operacji podwyższenia kapitału następującego na skutek połączenia odwrotnego. W wyroku tym NSA uznał dzień 1 lipca 1984 r. jako datę odniesienia z powołaniem się na wyrok ETS w sprawie C-366 i stwierdził, że nie zachodziły przesłanki uzasadniające podjęcie stosownych zabiegów dostosowawczych polegających na skorygowaniu unormowania krajowego w celu implementacji Dyrektywy. Organ II instancji zauważył także, iż znaczenie należy przypisać przewidzianemu w art. 7 i art. 4 ust. 2 istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, wprowadzonego do Dyrektywy 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy skonstatował także, iż prawo krajowe nie podlegało modyfikacji w okresie od 1969 r. do 1984 r. ze względu na mające miejsce w tym okresie zmiany treści Dyrektywy Rady z 1969 r., ponieważ Polska stała się państwem członkowskim, będącym adresatem dyrektyw od 1 maja 2004 r. Dlatego nie można uwzględniać dyrektyw zmieniających, które utraciły moc przed dniem 1 maja 2004 r. Należy zatem wziąć pod uwagę Dyrektywę z 1969 r. w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., co też uczyniono w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga zasadna nie jest, albowiem wbrew twierdzeniom w niej zawartym zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269) "Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej". "Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej" (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy; obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji/postanowienia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270). Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej z dnia 8 maja 2008 r. wynikającej z uchwały Zgromadzenia Wspólników Spółki A` sp. z o.o. z siedzibą w Z. (poprzednia nazwa skarżącej) o podwyższeniu kapitału zakładowego Spółki z kwoty [...]zł do kwoty [...]zł, tj. o kwotę [...]zł poprzez ustanowienie 99 nowych, równych i niepodzielnych udziałów o wartości nominalnej [...]zł każdy. We wniosku inicjującym postępowanie w przedmiotowej sprawie strona przedstawiła obszerną argumentację, zmierzającą do wykazania, że obowiązujący w 2008 r. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz.U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450 ze zm.) jest sprzeczny z prawem wspólnotowym (Dyrektywa Rady WE nr 69/335 została, zdaniem Spółki, niewłaściwie implementowana do polskiego porządku prawnego), a zatem nie może być stosowany. Nie aprobując tego twierdzenia organy podatkowe stanęły na stanowisku, że wspomniany przepis jest zgodny z art. 7 ust. 1 Dyrektywy Rady WE nr 69/335, a zatem strona zasadnie opodatkowała dokonaną czynność podwyższenia kapitału zakładowego Spółki i bezpodstawnie domaga się stwierdzenia nadpłaty. Rozstrzygając tak zarysowany spór dokonać należy oceny prawidłowości implementacji Dyrektywy Rady z dnia 17 lipca 1969 r. (nr 69/335/EWG) dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE z 1969 r., L 249, poz. 25 ze zm.) do prawa krajowego. Problematyka ta była już przedmiotem licznych orzeczeń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach (m.in. wyroki o sygn. akt I SA/Gl 612/11, I SA/Gl 331/12, I SA/Gl 332/12 I SA/Gl 382/12). Zawarte w nich rozważania skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i w części przytacza poniżej. Krajowa regulacja dotycząca opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych operacji podwyższenia kapitału zakładowego spółki kapitałowej zawarta jest w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2007 r., Nr 68, poz. 450) Stanowi on, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają m.in. umowy spółki (akty założycielskie). Opodatkowaniu tym podatkiem podlega także (na mocy art. 1 ust. 1 pkt 2 tej ustawy) zmiana umowy spółki, jeżeli powoduje ona podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W przypadku spółki kapitałowej za zmianę umowy spółki uważa się podwyższenie kapitału zakładowego z wkładów lub ze środków spółki oraz dopłaty (art. 1 ust. 3 pkt 2 ustawy). Bezsporne jest zatem, iż opisana powyżej czynność podwyższenia kapitału zakładowego skarżącej Spółki została opodatkowana zgodnie z obowiązującą w 2008 r. ustawą krajową. Rozważenia wymaga natomiast, czy przepisy te nie stanowiły o wadliwości implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG, skutkiem czego ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych byłaby w omawianym zakresie niezgodna z prawem wspólnotowym, co wykluczałoby jej stosowanie i nakazywało stosować bezpośrednio wspomnianą Dyrektywę. Wymaga zaakcentowania, że Rzeczpospolita Polska zostając członkiem Unii Europejskiej zobowiązała się do stosowania i respektowania prawa wspólnotowego. Zgodnie z art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską w celu wykonania swych zadań oraz na warunkach przewidzianych w Traktacie Parlament Europejski wspólnie z Radą, Rada i Komisja uchwalają rozporządzenia i dyrektywy, podejmują decyzje, wydają zalecenia i opinie. Dyrektywa wiąże każde Państwo Członkowskie, do którego jest kierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawia jednak organom krajowym swobodę wyboru formy i środków. Oznacza to, iż dyrektywa zmierza do osiągnięcia określonego stanu prawnego z uwzględnieniem stanu gospodarczego i społecznego, a więc można powiedzieć, że podlega ona urzeczywistnianiu. Ustalenie rezultatu, który ma być osiągnięty na skutek implementacji konkretnej dyrektywy następuje poprzez wykładnię wszystkich przepisów dyrektywy oraz jej preambuły. Dyrektywa jest aktem wymagającym implementacji przez Państwo Członkowskie w określonym czasie. Dyrektywy po upływie terminu wyznaczonego do implementacji normy dyrektywy powinny być zintegrowane z normami krajowymi i wywierać takie skutki dla jednostek, jakie wywiera prawo krajowe w danej dziedzinie. Nie ulega także wątpliwości, iż od czasu wejścia Polski do Unii Europejskiej sąd krajowy ma obowiązek działania na rzecz urzeczywistnienia rezultatu, o którym mowa w przywołanym powyżej art. 249 TWE, a więc dokonywania wykładni prowspólnotowej, tj. interpretacji prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy. Owa wykładnia prowspólnotowa powinna iść tak daleko, jak jest to możliwe, aby osiągnąć rezultat założony w dyrektywie (por. B. Kurcz "Dyrektywy Wspólnoty Europejskiej i ich implementacja do prawa krajowego", Zakamycze 2004 r. s. 36). Istnieje jednak granica możliwości dokonywania interpretacji norm prawa krajowego w świetle treści i celu dyrektywy, jaką będzie niemożność interpretacji norm prawa krajowego contra legem oraz niemożność nałożenia obowiązku na jednostkę, który wynikałby bezpośrednio z norm dyrektywy, a nie norm prawa krajowego (por. wyrok TSWE z dnia 8 listopada 1990 r. sprawa C-177/88; Elisabeth Johanna Pacifica Dekker przeciwko Stichting Vormingscentrum voor Jong Volwassenen (Holandia); Zb. Orz. 1990 s. I-3941; wyrok TSWE z dnia 13 listopada 1990 r. Marleasing SA contre La Comercial Internacional de Alimentacion SA. (Hiszpania), C-106/89, Zb. Orz. 1990, s. I-4135). Dokonując zatem analizy implementacji Dyrektywy nr 69/335/EWG do polskiego porządku prawnego w świetle powyższych rozważań istotne znaczenie należy przypisać dacie przystąpienia Polski do Unii Europejskiej. Rzeczpospolita Polska stała się członkiem Wspólnot Europejskich z dniem 1 maja 2004 r., a zatem przed tą datą Dyrektywa nr 69/335/EWG nie znajdowała w Polsce zastosowania i nie oddziaływała w żaden sposób na system prawa krajowego. Wszelkie zasady opodatkowania lub zwolnienia czynności objętych zakresem pojęcia gromadzenia kapitału były do tego dnia wprowadzane do polskiego porządku prawnego wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Ustawodawca polski miał zatem zupełną swobodę w zakresie nakładania podatku kapitałowego od poszczególnych czynności, określania jego stawki, a także ustanawiania zwolnień z tej daniny publicznej. Z dniem 1 maja 2004 r. Polskę zaczął obowiązywać - na zasadach określonych w Traktacie o przystąpieniu i związanych z nim aktach - wspólnotowy porządek prawny, którego elementem jest Dyrektywa nr 69/335/EWG. Jak z kolei wynika z art. 2 Aktu dotyczącego warunków przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej oraz dostosowań w Traktatach stanowiących podstawę Unii Europejskiej (Dz. U.UE.z 2003 r. L 236 poz. 33 ze zm.), od dnia przystąpienia nowe Państwa Członkowskie są związane postanowieniami Traktatów założycielskich i aktów przyjętych przez instytucje Wspólnot i Europejski Bank Centralny przed dniem przystąpienia; postanowienia te są stosowane w nowych Państwach Członkowskich zgodnie z warunkami określonymi w tych Traktatach i w niniejszym Akcie. Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w K. żadne postanowienie ww. Aktu ani jakiegokolwiek innego aktu prawa wspólnotowego nie określa innego terminu na implementację przez Polskę Dyrektywy nr 69/335/EWG. Nie przewiduje on także żadnych odstępstw w stosunku do Polski w odniesieniu do tej dyrektywy. Jedyną wersją Dyrektywy nr 69/335/EWG wiążącą Polskę jest zatem jej wersja obowiązująca na dzień 1 maja 2004 r., a więc wersja po nowelizacjach ww. Dyrektywy, w tym nowelizacji wprowadzonej Dyrektywą Rady z dnia 10 czerwca 1985 r. zmieniającą dyrektywę 69/335/EWG dotyczącą podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (85/303/EWG - Dz. U.UE. z 1985 r. L.156 poz. 23). W świetle przedstawionych powyżej zasadniczych aspektów przystąpienia Polski do UE i wprowadzenia acquis comminautaire do jej porządku prawnego, zasadne jest twierdzenie, że historyczna wykładnia celów i przepisów omawianej dyrektywy nie może oddziaływać na jej interpretację w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu Polski do Wspólnot Europejskich. Warto w tym miejscu odwołać się do wykładni zawartej w wyroku Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 21 czerwca 2007 r. w sprawie C-366/05 w postępowaniu Optimus-Telecomunicaç-es SA przeciwko Fazenda Pública. Trybunał, analizując w nim sytuację Państwa Członkowskiego (w tej sprawie - Portugalii), które nie miało takiego statusu w momencie wydawania i obowiązywania dyrektywy 73/79 podkreślił, iż przed dniem przystąpienia dyrektywa 69/335 nie znajdowała w tym państwie zastosowania, a wszelkie zasady dotyczące opodatkowania lub zwolnienia czynności należących do zakresu pojęcia gromadzenia kapitału były do dnia przystąpienia wprowadzane do porządku prawnego tego państwa wyłącznie na podstawie prawa krajowego. Historyczna interpretacja celów dyrektywy nie może –jak wskazał ETS - wpłynąć na interpretację dyrektywy w brzmieniu obowiązującym po przystąpieniu danego państwa do Wspólnot, a w przypadku takiego przystąpienia, zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie się do określonej daty, wobec braku postanowienia o przeciwnej treści w akcie przystąpienia lub w innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. W konsekwencji art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 musi być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wszystkich czynności objętych zastosowaniem tej dyrektywy, które w dniu 1 lipca 1984 r. były w tym państwie członkowskim zwolnione od podatku kapitałowego lub które były opodatkowane tym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50 % lub niższej. Podobny pogląd został wyrażony w wyroku Trybunału z dnia 16 lutego 2012 r. w sprawie C-372/10 (w związku, z którym zawieszono postępowanie sądowe w niniejszej sprawie). Stwierdzono w nim, że "w wypadku państwa takiego jak Rzeczpospolita Polska, które przystąpiło do Unii ze skutkiem od dnia 1 maja 2004 r., wobec braku postanowień wprowadzających odstępstwa w akcie przystąpienia tego państwa do Unii Europejskiej lub w innym akcie prawa Unii Europejskiej, art. 7 ust. 1 dyrektywy Rady 69/335/EWG z dnia 17 lipca 1969 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, zmienionej dyrektywą Rady 85/303/EWG z dnia 10 czerwca 1985 r., powinien być interpretowany w ten sposób, że przewidziane w nim obowiązkowe zwolnienie dotyczy wyłącznie czynności objętych zakresem zastosowania tej dyrektywy, ze zmianami, które to czynności w dniu 1 lipca 1984 r. były w owym państwie zwolnione od podatku kapitałowego lub były opodatkowane owym podatkiem według stawki obniżonej wynoszącej 0,50% lub niższej". Jak stanowi art. 7 Dyrektywy nr 69/335/EWG, czynności, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od wkładu kapitałowego do spółek kapitałowych (zwanym, zgodnie z art. 1 dyrektywy podatkiem kapitałowym) lub które państwa członkowskie mogą opodatkować podatkiem kapitałowym, określone są w art. 4 omawianej dyrektywy. I tak art. 4 ust. 1 lit. c) tej dyrektywy przewiduje, że podatkowi kapitałowemu podlega podwyższenie kapitału spółki kapitałowej poprzez wniesienie wkładów jakiegokolwiek rodzaju. "Podwyższenie kapitału" w rozumieniu ww. przepisu oznacza formalne podwyższenie kapitału w drodze emisji nowych udziałów lub akcji spółki albo w drodze podwyższenia nominalnej wartości istniejących udziałów lub akcji spółki (por. wyrok TSWE z dnia 15 lipca 1982 r. sprawa 270/81 Felicitas Rickmers-Linie, Zb.Orz.1982 s. 2771, pkt 15; wyrok TSWE z dnia 12 stycznia 2006 r. sprawa C-494/03 Senior Engineering Investments przeciwko Staatssecretaris van Financiën (Holandia), Zb. Orz. 2006 s. I-525, pkt 33, wyrok TSWE z dnia 30 marca 2006 r. sprawa C-46/04 Aro Turbi Trafilerie SpA przeciwko Ministerio dell-Economia e delle Finanze, Z. Orz. 2006 s. I-3009). Stosownie do art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG Państwa Członkowskie zwolnią z podatku kapitałowego operacje, inne niż operacje określone w art. 9, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,50 % lub niższą. Zwolnienie zależy od warunków, które w tamtym dniu były stosowane do przyznania zwolnienia lub, zależnie od okoliczności, nałożenia podatku według stawki 0,50 % lub niższej. Wskazać ponadto należy, iż art. 4 Dyrektywy odwołując się do daty 1 lipca 1984 r. precyzyjnie, kategorycznie i bezwarunkowo obejmuje zwolnieniem te transakcje, które na ten dzień były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą. Obowiązek wprowadzenia owego zwolnienia do krajowego porządku prawnego ma zastosowanie do Polski, począwszy od dnia 1 maja 2004 r. i wyznaczają go zasady opodatkowania konkretnych czynności obowiązujące w ustawodawstwie krajowym w dniu 1 lipca 1984 r. Wskazany termin 1 lipca 1984 r. traktować należy jako datę odniesienia, który wiąże także Polskę. Zawarte w prawie wspólnotowym odwołanie do określonej daty, wobec braku odmiennej regulacji (co było możliwe, jak tego dowodzą przepisy wprowadzające odstępstwa na rzecz Republiki Greckiej) w akcie przystąpienia lub innym akcie prawa wspólnotowego, dotyczy również państwa przystępującego, nawet jeśli ta data jest wcześniejsza od daty przystąpienia. O ile nie budzi wątpliwości, iż data 1 lipca 1984 r., która na mocy art. 7 ust. 1 dyrektywy 69/335 traktowana jest jako data odniesienia, wiąże również Rzeczpospolitą Polską od dnia 1 maja 2004 r., o tyle nie mogą znaleźć zastosowania - na gruncie niniejszej sprawy - nieobowiązujące w momencie przystąpienia (akcesji Polski do Unii) przepisy prawa wspólnotowego, na podstawie których dokonywano zmian dyrektywy 69/335, uchylone przed dniem 1.05.2004 r. W dniu 1 lipca 1984 r. w Polsce funkcję podatku kapitałowego pełniła opłata skarbowa, a kwestię jej pobierania regulowała ustawa z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. z 1975 r., Nr 45, poz. 226; dalej: u.o.s.). Nie można podzielić poglądu skarżącej Spółki, iż w dniu 1 lipca 1984 r. umowy spółek prowadzące do podwyższenia kapitału zakładowego, wobec braku uregulowań ustawowych (i unormowania tej kwestii wyłącznie w drodze rozporządzenia), nie były objęte podatkiem kapitałowym. Po pierwsze, skoro - co nie budzi wątpliwości - opodatkowaniu ustawowemu podlegała na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 3 lit. "d" u.o.s. umowa o utworzeniu spółki kapitałowej (pismo stwierdzające zawiązanie spółki przez osoby fizyczne i osoby prawne niebędące jednostkami gospodarki uspołecznionej), to stosując regułę interpretacyjną a maiori ad minus, także opodatkowaniu podlegała zmiana umowy takiej spółki przez podwyższenie jej kapitału zakładowego. Po drugie, w rozporządzeniu Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 34, poz. 161) wydanym na podstawie art. 7 ust. 1 i art. 8 ust. 7 ustawy o opłacie skarbowej, przewidziano (§ 54 ust. 1,3 i 4) iż opłata skarbowa od umowy spółki oraz od powiększenia kapitału zakładowego spółki wynosi: 10 % od wkładów, których przedmiotem jest nieruchomość lub prawo wieczystego użytkowania oraz 5 % od innych wkładów, przy czym podstawę obliczenia tej opłaty w przypadku powiększenia kapitału zakładowego spółki stanowiła kwota, o którą powiększono kapitał zakładowy. W tym zakresie, skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela pogląd zawarty w wyroku tut. Sądu z dnia 10 grudnia 2008 r., sygn. akt I SA/Gl 672/08, z tego też powodu, odwoła się do argumentów prawnych zawartych w uzasadnieniu tego wyroku. Jak zaakcentowano w/w wyroku "prawidłowości implementacji nie można podważać powołując się na kwestię zgodności opodatkowania czynności zmiany umowy spółki poprzez podwyższenie kapitału zakładowego wynikającego z ustawy z dnia 19 grudnia 1975 r. o opłacie skarbowej oraz rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 maja 1983 r. w sprawie opłaty skarbowej z ówczesną Konstytucją. Kierowany do Państw Członkowskich obowiązek implementacji dyrektyw zawierających odesłanie do stanu prawnego obowiązującego w danym kraju w konkretnym okresie nie jest przez regulacje wspólnotowe w żaden sposób modyfikowany w zależności od zgodności owych regulacji krajowych z ustawą zasadniczą. Proces implementacji dyrektyw nie obejmuje zatem badania zgodności owych regulacji z ustawą zasadniczą, brak również procedury, która umożliwiałaby odstąpienie od implementacji dyrektywy lub wykonanie tego obowiązku w części z uwagi na niekonstytucyjność jakiegoś przepisu krajowego. Jako niedopuszczalne ocenić również należy uzależnianie dokonania i sposobu implementacji dyrektywy od stosunków społeczno-gospodarczych obowiązujących w przeszłości w Państwie Członkowskim, które w ostatnich latach przystąpiło do UE. Zauważyć także należy, iż art. 41 pkt 8 Konstytucji z 1952 r. przyznawał stosunkowo szerokie kompetencje Radzie Ministrów, a w odniesieniu do wydawanych przez nią rozporządzeń wykonawczych nie posługiwał się pojęciem zakresu delegacji ustawowej, gdyż stanowił, iż Rada Ministrów wydaje rozporządzenia "na podstawie ustaw i w celu ich wykonania". Niefortunna redakcja art. 7 ust. 1 ustawy o opłacie skarbowej, zgodnie z którym Radzie Ministrów powierzono m.in. określenie przedmiotów opłaty skarbowej wymienionych w art. 1 ustawy sankcjonowała w zasadzie przyznanie uprawnienia do określenia przedmiotów opodatkowania dwóm podmiotom. Ustawodawca zakładał zatem, iż katalog owych przedmiotów będzie sformułowany w rozporządzeniu inaczej niż w ustawie, w której "granice przedmiotów opodatkowania" oznaczono ogólnie i nieprecyzyjnie. Oznacza to raczej wadliwość przepisu ustawowego delegującego w sposób nieścisły uprawnienia ustawodawcy aniżeli niekonstytucyjność przepisu podstawowego". Konsekwencją powyższego jest, prawidłowo wywiedzione przez organy podatkowe stwierdzenie, że obowiązujące w 2008 r. przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie były sprzeczne z prawem wspólnotowym. Art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG stanowi o niedopuszczalności opodatkowania podatkiem kapitałowym czynności, której w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z podatku lub opodatkowane stawką 0,5% lub niższą. Tymczasem, jak wykazano w powyższych rozważaniach, czynność umowy spółki i zmiany umowy spółki była na dzień 1 lipca 1984 r. opodatkowana podatkiem kapitałowym (opłatą skarbową), której stawka była większa niż 0,5%. W konsekwencji ustawa o p.c.c. ustanawiająca w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. "k" w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 2 opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych tych czynności nie jest sprzeczna z prawem unijnym, tak samo, jak przewidziana w jej art. 7 ust. 1 pkt 9 wysokość stawki tego podatku - 0,5 %, która nie przekracza stawki 1 % określonej w art. 7 ust. 2 Dyrektywy nr 69/335. Interpretacja taka jest zgodna zarówno z literalnym brzmieniem art. 7 ust. 1 Dyrektywy nr 69/335/EWG, jak też z kontekstem i naczelnym celem tej dyrektywy, która zmierza do ograniczenia w jak największym stopniu skutków podatku kapitałowego dla swobodnego przepływu kapitału. Powyższe stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie we wskazanym już wyroku ETSWE w sprawie C-366/05 Optimus - Telecomunicaçöes SA przeciwko Fazenda Pública przy udziale: Ministério Público (Portugalia - opubl. www.curia.eu). Istotne znaczenie należy także przypisać istnieniu odstępstwa na rzecz Grecji, zawartego w art. 7 (i art. 4. ust. 2), wprowadzonego do Dyrektywy nr 69/335/EWG na mocy dyrektywy 85/303/EWG. Uzasadnieniem tego odstępstwa było to, że w lipcu 1984 r. w Grecji nie obowiązywał podatek kapitałowy i w związku z tym należało temu państwu dać możliwość (w celu dokładnego dostosowania się do istniejącej struktury) wprowadzenia tego rodzaju podatku i zwolnienia od niego niektórych czynności. Mając na względzie powyższe stwierdzić należy, iż zarzut nieprawidłowej implementacji przepisów Dyrektywy nr 69/335/EWG jest nieuzasadniony. Stwierdzając zatem bezzasadność zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 Dyrektywy z 1969 r. w brzmieniu nadanym Dyrektywą z 1985 r. w związku z art. 91 ust. 3 Konstytucji, art. 249 TWE oraz art. 2 i art. 53 Aktu o warunkach przystąpienia oraz przyjmując prawidłowość implementacji do krajowego porządku prawnego w/w dyrektywy, zasadnym jest stwierdzenie, że odmowa stwierdzenia nadpłaty w podatku od czynności cywilnoprawnej z tytułu podwyższenia w 2008 r. kapitału zakładowego Spółki nie naruszała prawa. Jak już bowiem podniesiono, Dyrektywa nr 69/335/EWG stanowi o niemożliwości opodatkowania podatkiem kapitałowym operacji, które w dniu 1 lipca 1984 r. były zwolnione z opodatkowania lub opodatkowane stawką 0,5 % lub niższą, a zatem nie ma zastosowania do opodatkowania umów spółek oraz ich zmian. Wobec powyższego Sąd, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 14 marca 2012 r., poz. 270 ze zm.), oddalił skargę.