I SA/Gl 378/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 1 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p., obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900) oraz pozostałych przepisów powołanych w wydanym rozstrzygnięciu, decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...]r. nr [...], określającą P.K. (dalej: strona, podatnik, skarżący): - zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. w wysokości [...] zł; - nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za I kwartał 2013 r. w wysokości [...] zł; - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. - o podatku od towarów i usług (obecnie t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 2174, dalej: u.p.t.u.) za listopad 2012 r. w wysokości [...] zł; - kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 u.p.t.u. za grudzień 2012 r. w wysokości [...] zł. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W złożonych deklaracjach VAT-7 strona – prowadząca działalność gospodarczą pod firmą A, w okresie od 30 października 2012 r. do 28 lutego 2013 r. w zakresie hurtowego obrotu stalą (głównie dot. to prętów stalowych żebrowanych), wykazała w podatku od towarów i usług: - za IV kwartał 2012 r. zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł, - za I kwartał 2013 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym (do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy) w wysokości [...] zł. W dniach od 22 maja 2015 r. do 30 czerwca 2015 r. na podstawie upoważnienia do kontroli z dnia 22 maja 2015 r. organ pierwszej instancji przeprowadził u podatnika kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości jego rozliczeń w podatku od towarów i usług za okres od 1 października 2012 r. do 31 marca 2013 r. W decyzji z dnia [...]r. organ pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, wystawionych przez B Sp. z o.o. w L. oraz zakwestionował dostawy firmy podatnika na rzecz: C s.c., D, E Sp. z o.o., F, G oraz H. Organ pierwszej instancji określił w trybie art. 108 u.p.t.u. kwoty do zapłaty za listopad 2012 r. oraz grudzień 2012 r. (odpowiednio [...] zł oraz [...] zł). W zakresie nabyć towarów ustalone zostało, że podatnik w rozliczeniach za IV kwartał 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. odliczył podatek od towarów i usług wynikający z faktur wystawionych przez B Sp. z o.o. W oparciu o zgromadzony na etapie postępowania pierwszoinstancyjnego materiał dowodowy stwierdzono, iż ww. spółka (jedyny dostawca firmy podatnika) został ujęty w Bazie Podmiotów Szczególnych, z której wynika, że spółka ta została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. Spółka ta nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. (tj. za okresy będące przedmiotem procedowania w niniejszej sprawie), nie dokonała wpłat tytułem podatku dochodowego i podatku VAT za lata 2012-2013. Z ustaleń organu pierwszej instancji ponadto wynika, że od dnia 23 maja 2013 r. (data wypowiedzenia przez wynajmującego umowy najmu lokalu z uwagi na brak zapłaty od początku obowiązywania umowy najmu oraz brak kontaktu z najemcą) B Sp. z o.o. nie prowadzi działalności gospodarczej pod wskazanym adresem w L. przy ul. [...] (pod tym adresem podmiot ten posiadał jedynie tzw. wirtualne biuro - podobnie jak inne podmioty które zgłosiły siedzibę pod tym adresem, co do których stwierdzono liczne nieprawidłowości w zakresie rozliczeń z budżetem państwa). Organ pierwszej instancji stwierdził, iż nie było możliwe przeprowadzenie czynności sprawdzających w ww. spółce z uwagi na brak kontaktu z tym podmiotem, zarejestrowanym w dniu 14 sierpnia 2012 r. a wykreślonym z rejestru podatników VAT w dniu 21 czerwca 2013 r. Spółka ta złożyła tylko jedną deklarację VAT-7K za III kwartał 2012 r., w której wykazała zerowe wartości zarówno w zakresie podatku należnego jak i naliczonego. Brak było możliwości przeprowadzenia kontroli w ww. podmiocie z uwagi na brak kontaktu z osobami reprezentującymi spółkę, jak również brak informacji o innych miejscach prowadzenia działalności przez ww. spółkę. Organ wskazywał też, że B Sp. z o.o. zgłosiła adres siedziby przy ul. [...] w L., pod którym mieściło się Biuro Rachunkowe reprezentowane przez B.G. (właściciela lokalu położonego pod tym adresem), który wyjaśnił, że nigdy nie prowadził księgowości w tej firmie, która nigdy nie powierzała mu żadnych dokumentów, zaś pod ww. adresem nie przebywał prezes zarządu Spółki – M.K. ani żadna inna osoba upoważniona do prowadzenia jej spraw. Było to zatem jedynie tzw. "wirtualne biuro" spółki. W konsekwencji uznano, że podatnik nie nabył towarów handlowych (prętów żebrowanych) od B Sp. z o.o., zaś firma strony była ogniwem w łańcuchu dostawców i nabywców w obrocie stalą, prowadzącym do nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług. W zakresie dostaw towarów organ pierwszej instancji ustalił, że podatnik zbywał zakupiony towar na rzecz: 1. C s.c. Zdaniem organu pierwszej instancji nie jest możliwe jednoznaczne ustalenie, komu sprzedano wyroby stalowe zafakturowane przez firmę podatnika. W listopadzie 2012 r. C s.c. wystawiła m.in. faktury na rzecz czeskiego podmiotu - I. Wspólnik tej spółki – M.W. - praktycznie nie wiedział nic na temat funkcjonowania podmiotu, którego był współwłaścicielem, nie kojarzył dostawców spółki, nie był w siedzibach kontrahentów, nie wiedział kto organizował transport, nie wiedział jaką marżę stosowano do będącej przedmiotem obrotu stali, nie kojarzył by podpisywał umowy o współpracy z dostawcami i odbiorcami spółki. Drugi wspólnik – T.B. - opisując funkcjonowanie spółki wskazał na przebieg współpracy handlowej z kilkoma firmami, wśród których nie wymienił firmy podatnika (nie pamiętał kto ją reprezentował, siedziby ani miejsca wykonywania działalności gospodarczej, ani żadnych szczegółów współpracy). Jak stwierdził, to dostawcy wyrobów stalowych do C s.c. organizowali i ponosili koszty transportu towarów. Głównymi producentami wyrobów stalowych, którymi handlowała spółka były huty z Polski, Czech, Słowacji, Niemiec. Przyznał, że mogły się zdarzyć sytuacje, że towary wywożone przez C s.c. za granicę, nierozładowywane wracały do Polski z powrotem, ale nie pamiętał, jakich firm takie sytuacje mogły dotyczyć. 2. D. Podatnik nie kojarzy niczego, co miałoby dotyczyć tej transakcji, udokumentowanej jedną fakturą. 3. E Sp. z o.o. Podatnik nawiązał współpracę przez stronę internetową, jednak nie pamiętał, z kim się kontaktował w ramach współpracy z ww. spółką, nie widział tam stali a pręty były cały czas na ciężarówce, jego zdaniem nie było tam sprzętu do rozładunku (transakcja udokumentowana jedną fakturą). 4. F Sp. z o.o. W świetle zebranego materiału dowodowego na wniosek Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K. prezesowi Zarządu Spółki - oraz prokurentom postawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw karnych skarbowych związanych z obrotem wyrobami stalowymi, a także cynkiem i ołowiem (czyny z art. 258 §1 k.k.). Usługi transportowe na rzecz F Sp. z o.o. miała świadczyć firma J. Kierowcy zatrudnieni w ww. firmie w zasadzie zgodnie opisali całą działalność spółki wskazując, iż działalność polegała na "wożeniu tam i z powrotem" a towar określili jako "stal turystyczna". 5. G S.A. Podatnik kontakt z tą firmą nawiązał przez stronę internetową "[...]", nie zawarł z nią pisemnych umów, zamówienia były realizowane drogą mailową, towar był transportowany bezpośrednio od dostawcy (B Sp. z o.o. w L.), nie wiedział nic na temat miejsca odbioru oraz miejsca dostawy towaru, nie widział sprzedawanego towaru, transportem zajmowała się B Sp. z o.o. (firma ta wskazywała miejsce docelowe a podatnik kierował się informacjami przekazanymi przez tą spółkę); cena towaru obejmowała koszty transportu; nie posiadał infrastruktury technicznej wykorzystywanej do obrotu stałą budowlaną. 6. H. W toku kontroli podatkowej na podstawie przedłożonych przez podatnika dokumentów nie stwierdzono faktur VAT wystawionych na rzecz tej firmy, jedna faktura natomiast wskazująca na zawarcie transakcji pomiędzy firmą strony a H została przez nią ujęta w rejestrach i rozliczona w deklaracji VAT. Wg ustaleń organu pierwszej instancji wśród faktur będących w posiadaniu podatnika była faktura VAT o tym samym numerze i wystawiona w tej samej dacie, ale na rzecz firmy C s.c. a sam podatnik odnośnie transakcji z H stwierdził, że nie pamięta takiego kontrahenta, nie potrafił też wyjaśnić logicznie zaistniałych nieścisłości odnośnie ww. kwestii. Reasumując tę część rozważań organ pierwszej instancji stwierdził, że wskazane na fakturach transakcje sprzedaży wyrobów stalowych na rzecz firmy podatnika przez B Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca, a po analizie całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego zakwestionowano zbycie przez firmę podatnika ww. towarów na rzecz wskazanych powyżej podmiotów. Stanowisko to wynikało z analizy zgromadzonego materiału dowodowego, a w szczególności z okoliczności, iż w rzeczywistości firma strony była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych dostaw w obrocie stałą (głównie prętów żebrowanych). Według ustaleń organu pierwszej instancji jedyny dostawca stali do firmy podatnika – tj. B spółka z o.o., w przypadku transakcji dokonywanych w okresie będących przedmiotem procedowania w niniejszej sprawie była tzw. "znikającym podatnikiem". Sam podatnik, w kwestii prowadzonej działalności gospodarczej wyjaśniał, że założył firmę handlującą stalą nie mając w tym zakresie żadnego doświadczenia ani środków finansowych. Przyznał, że był jedynie pośrednikiem, towar znał tylko ze zdjęć a pręty stalowe były bezpośrednio transportowane do odbiorcy. Po otrzymaniu od odbiorcy zapłaty płacił swojemu dostawcy. Nie posiadał własnego transportu ani środków trwałych, nie wynajmował lokalu, faktury wystawiał osobiście. Kierował się chęcią "zarobienia lepszych pieniędzy". Co do odbiorców to stwierdził, że nie widział i nie znał kontrahentów a transportem zajmowała się B Sp. z o.o. Organ pierwszej instancji uznał, że podatnik w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej a jedynie przyjmował, wystawiał i wprowadzał do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT, nie dokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zdaniem organu, utworzony ciąg fakturowanych transakcji wyczerpuje znamiona tzw. "karuzeli podatkowej". Świadczy o tym: - międzynarodowy charakter transakcji (dostawy wewnątrzwspólnotowe) – transakcje dokonywane były pomiędzy podmiotami co najmniej dwóch państw członkowskich UE; ustalono (w systemie VIES), że podmioty, na rzecz których podatnik wystawiał faktury w listopadzie 2012 r. i grudniu 2012 r. (tj. C s.c. oraz F Sp. z o.o. i G S.A.), wykazywały wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów (WDT) na rzecz podmiotów z Niemiec, Słowacji oraz Czech; z kolei E Sp. z o.o. figuruje w systemie VIES z ostrzeżeniem "Podwyższone ryzyko", - brak deklaracji / zapłaty podatku – pierwsze ogniwo krajowe ("znikający podatnik") w oszustwie karuzelowym nalicza podatek VAT od sprzedaży krajowej i otrzymuje VAT od swoich klientów, którego nie przekazuje do budżetu państwa, co pozwala mu sprzedawać towary po niższych cenach od cen zakupu; z akt sprawy wynika, że dostawca podatnika, tj. B Sp. z o.o., jest tzw. "znikającym podatnikiem" w łańcuchu transakcji karuzelowych (nie złożono deklaracji w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2012 r.), - przepływ towarów – chociaż transakcje są symulowane, to często w oszustwie karuzelowym występuje krążenie rzeczywistych towarów wraz z odpowiednimi przepływami pieniężnymi; zgodnie z oświadczeniem podatnika, transportem stali zajmować się miała B Sp. z o.o., podatnik nie posiadając magazynu wystawiał dokumenty magazynowe w celu uwiarygodnienia transakcji przy ewentualnej kontroli, - bardzo szybkie płatności – towar przechodzi przez szereg dostaw na ogół w jeden bądź dwa dni; z akt sprawy wynika, że podatnik otrzymywał należności w dniu wystawienia faktury bądź maksymalnie do 3 dni, - metody płatności – przelewy bankowe; podatnik najczęściej dokonywał zapłaty w dniu otrzymania należności, - brak problemów z rozpoczęciem działalności; firma biorąca udział w karuzeli podatkowej nie musi zmagać się z problemami, jaki mają podmioty rozpoczynające działalność i od samego początku osiąga w krótkim czasie bardzo wysokie obroty przy niewielkim ryzyku handlowym (z góry określeni są dostawcy oraz odbiorcy). Zdaniem organu pierwszej instancji, transakcje dotyczące zakupu / sprzedaży prętów stalowych żebrowanych w rzeczywistości nie miały miejsca. Zakwestionowano nadto możliwość sprzedaży przez stronę tych towarów, dlatego organ pierwszej instancji, działając w trybie art. 108 u.p.t.u. określił podatnikowi za listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. podatek do zapłaty, wynikający z faktur VAT wystawionych przez podatnika. Odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji złożył podatnik. Wskazał, że do założenia firmy skłoniła go chęć legalnego zarobienia pieniędzy i usamodzielnienia się. Jego działalność polegała jedynie na pośredniczeniu pomiędzy sprzedającym a kupującym (nie posiadał własnego transportu ani magazynów), osobiście wystawiał faktury i prowadził dokumentację magazynową. Nikt nie informował go, iż nie posiadając magazynu nie powinien prowadzić takiej dokumentacji. Pierwszą fakturę wystawił w dniu 6 listopada 2012 r. a ostatnią w dniu 4 grudnia 2012 r. Faktycznie jego działalność trwała 1 miesiąc. W ciągu tego czasu poszukiwał osobistego kontaktu z przedstawicielami firm w celu ustalenia warunków płatności i dostaw, ale żaden z jego kontrahentów nie podał prawdziwego adresu i nie wykazywał zainteresowania osobistym spotkaniem. Zdaniem podatnika krzywdzącym jest oskarżenie go o udział w działalności przestępczej, nie zafałszował bowiem rzeczywistych transakcji, ani nie ukrywał miejsca nabycia i dostaw a także uczciwie rozliczał się z podatku VAT. Końcowo podatnik zaznaczył, że nie może odpowiadać za firmy, które okazały się nieuczciwe. Decyzją z dnia [...]r. organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy wskazał, że istotą sporu jest kwestia uwzględnienia przez podatnika – przez pryzmat art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. – w ramach rozliczenia podatku VAT w deklaracjach za IV kwartał 2012 r. oraz za I kwartał 2013 r. podatku naliczonego w łącznej wysokości [...] zł wynikającego z faktur wystawionych w ww. okresach rozliczeniowych na rzecz strony przez B Sp. z o.o. Przedmiot sporu stanowi też kwestia określenia, w trybie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. wynikającego z faktur wystawionych przez podatnika na rzecz: C s.c., D, E Sp. z o.o., F, G S.A., H. Następnie organ odwoławczy odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. W tych ramach wskazał, iż 5-letni okres przedawnienia upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017 r. (w przypadku podatku VAT za listopad 2012 r.) oraz z dniem 31 grudnia 2018 r. (w zakresie podatku VAT za IV kwartał 2012 r., za I kwartał 2013 r. oraz za grudzień 2012 r.). Jednak, wszczęte zostało postępowanie karnoskarbowe skutkujące zawieszeniem z dniem 24 listopada 2017 r. biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 6 O.p.). Podatnik zawiadomiony został o tym w dniu 30 listopada 2017 r. (pismo z dnia 28 listopada 2017 r.). Organ odwoławczy wskazywał, że zgodnie z obowiązującym od dnia 15 października 2013 r. znowelizowanym art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z nowo dodanym art. 70c O.p., i w świetle wykładni zaprezentowanej przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, skuteczność zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego uzależniona jest od zawiadomienia strony o tej okoliczności. W związku z tym, finalnie w niniejszej sprawie bieg terminu przedawnienia został zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie karnej skarbowej. Przesłanka skuteczności zawieszenia (poinformowanie o tej okoliczności) zrealizowana została w dniu 30 listopada 2017 r., tj. przed upływem biegu terminu przedawnienia. Następnie organ odwoławczy wskazał na mające zastosowanie w niniejszej sprawie przepisy, w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym decyzją, tj. art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Odnośnie podatku naliczonego organ odwoławczy zaznaczył, że prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi (sama faktura nie tworzy prawa do odliczenia podatku VAT od niej wykazanego). Wskazał na art. 167 Dyrektywy 2006/112, zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Zaznaczył, że zgodnie z art. 220 ust. 1 pkt 1 ww. Dyrektywy, każdy podatnik upewnia się, że faktura została wystawiona przez niego, nabywcę lub usługobiorcę, albo w jego imieniu i na jego rzecz przez osobę trzecią, w następujących przypadkach: 1) dostaw towarów lub świadczenia usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Powołując wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) organ odwoławczy akcentował, że organy powinny odmawiać prawa do odliczenia podatku, jeżeli udowodnione zostanie na podstawie obiektywnych przesłanek, iż prawo do odliczenia podnoszone jest w celach związanych z przestępstwem lub nadużyciem. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnikowi nie przysługuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w sytuacji, kiedy wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w nadużyciu podatkowym. Natomiast skarżący przy dochowaniu należytej staranności, wymaganej od prowadzącego działalność gospodarczą, powinien był wiedzieć, że nie dokonał nabycia towaru od ww. kontrahenta. Biorąc pod uwagę treść art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. organ odwoławczy wskazywał, że aby zakwestionować prawo podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z określonych faktur, organ jest zobowiązany do wykazania nie tylko tego, że czynności stanowiące podstawę wystawienia tej faktury nie zostały dokonane lecz też tego, że podatnik będący odbiorcą faktur wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcje wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, tzn. ustalenia, czy podatnik przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie. W rozpatrywanej sprawie przesłanki zakwestionowania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wystawionych faktur, na których figuruje B Sp. z o.o. zostały w ocenie organu odwoławczego spełnione. Czynności stanowiące podstawę wystawienia spornych faktur nie zostały dokonane, co dowiedziono w toku postępowania prowadzonego wobec jedynego dostawcy firmy podatnika - B Sp. z o.o. (podmiot wykreślony z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u.). Spółka ta jako swoją siedzibę wskazała tzw. "wirtualne biuro", w którym począwszy od 2012 r. siedzibę miały podmioty, których członkowie zarządu lub wspólnicy byli jedynie figurantami ("słupami"). Sama strona przyznała, że nie mając doświadczenia ani środków finansowych bazowała jedynie na wiedzy zdobytej w Internecie, i kierowała się chęcią zarobienia "lepszych pieniędzy". Sama przyznała, że była jedynie pośrednikiem i towar znała jedynie ze zdjęć, pręty stalowe były transportowane bezpośrednio do odbiorcy, po otrzymaniu zapłaty strona płaciła swojemu dostawcy. Podatnik nie posiadał własnych środków transportu ani środków trwałych, nie wynajmował żadnego lokalu na potrzeby działalności. Faktury podatnik wystawiał osobiście i były one wysyłane mailowo, z głównym dostawcą również kontaktował się mailowo i nie wie, kto fizycznie pisał tę korespondencję. Ani razu nie był obecny przy załadunku towarów, nie prowadził magazynu ani placu, gdzie mógłby być składowany towar, ale prowadził dokumentację magazynową. Zdaniem organu odwoławczego nie ulega wątpliwości, że firma podatnika była podmiotem pozornie wykonującym działalność gospodarczą, nie dysponowała prawem rozporządzania towarem jak właściciel i tym samym nie mogła nabyć żadnych towarów. Strona, będąc odbiorcą spornych faktur, przy zachowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, że transakcje nimi dokumentowane wiążą się z nadużyciem popełnionym przez podmioty działające na wcześniejszym etapie obrotu. Dodatkowo, na możliwość świadomego udziału w łańcuchu dostaw wskazuje zdaniem organu odwoławczego bezkrytyczne podejście podatnika do zawieranych transakcji (świadoma rezygnacja z kontroli zakupionego towaru). Co więcej, podmioty biorące udział w transakcjach nie dążyły do skrócenia łańcucha dostaw. W kwestii podatku naliczonego organ odwoławczy zaznaczył, iż na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił podatek do zapłaty za listopad 2012 r. i grudzień 2012 r. wynikający z faktur VAT wystawionych przez podatnika na rzecz C s.c., D, E Sp. z o.o., F, G S.A., H. Odnosząc się do art. 19 u.p.t.u. i art. 108 ust. 1 u.p.t.u. organ odwoławczy wskazał, że wystawienie faktury VAT nie pozostaje obojętne z punktu widzenia regulacji zawartych w u.p.t.u., tzn. zasady odpowiedzialności za wystawioną fakturę. Organ odwoławczy przywołał w obszerny sposób orzecznictwo TSUE oraz Trybunału Konstytucyjnego i sądów administracyjnych, w szczególności dotyczące celu regulacji, zawartej w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przytoczył też okoliczności, wskazywane uprzednio przez organ pierwszej instancji, świadczące o fakturowaniu przez podatnika obrotu wyrobami stalowymi i istnieniu tzw. "karuzeli podatkowej". Organ odwoławczy podkreślał też, że transakcje zakupu prętów stalowych żebrowanych od B Sp. z o.o. przez podatnika nie miały w rzeczywistości miejsca, gdyż: - podatnik odliczył podatek naliczony z faktur w odniesieniu do towarów, których nie dostarczyła jako sprzedawca wskazana na dokumentach B Sp. z o.o. (która w świetle ustaleń organu pierwszej instancji nie prowadziła działalności gospodarczej), - brak jest rzeczywistego charakteru relacji zachodzącej pomiędzy stronami transakcji, zaś faktyczny obrót towarem (zakładając, że w ogóle miał miejsce) odbywał się w odmienny sposób niż wynika to z wystawionych dokumentów, - przedłożone przez podatnika dokumenty źródłowe nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji dostawy towaru na rzecz podatnika, spełniały jedynie formalne kryteria do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, jednak same w sobie nie spełniały obiektywnego kryterium zrealizowania przez strony wskazane w dokumentach transakcji sprzedaży towaru, - podatnik w zakresie prowadzonej działalności (hurtowy handel prętami) nie angażował żadnych środków technicznych, osobowych, kosztowych jakie zwykle ponoszą przedsiębiorcy, którzy rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą w tej dziedzinie, - zawierane przez podatnika transakcje nabycia i dostawy następowały w bardzo krótkim czasie (w tym samym dniu lub w ciągu kilku dni), podatnik jako podmiot uczestniczący w łańcuchu dostaw faktycznie nie dysponował towarem, nie dokonywał faktycznego przyjęcia towaru na magazyn, nie dysponował żadnym potencjałem do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu stalą, - podatnik pomimo (jak stwierdził) nawiązanych kontaktów handlowych i przeprowadzonych transakcji o wartości kilkuset tysięcy zł kontaktował się z kontrahentami za pomocą poczty elektronicznej, nigdy zaś w biurach czy siedzibach firm, przy czym podatnik łatwo nawiązywał kontakty handlowe i w krótkim czasie osiągał wysokie obroty handlowe w zakresie obrotu stalą, - towary zakupione przez podatnika odsprzedane zostały na rzecz ww. podmiotów w bardzo krótkich terminach, często w dniu ich nabycia. Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że zarówno zakwestionowane faktury VAT, na których strona widnieje jako sprzedawca, jak również zakwestionowane faktury VAT, na których widnieje jako nabywca, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych pomiędzy nią a ujawnionymi na tychże fakturach kontrahentami, zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa. Nie mogą one zostać w związku z tym uwzględnione w deklaracji VAT-7, która winna odzwierciedlać rzeczywiste zdarzenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższą decyzję organu odwoławczego skarżący wniósł o jej uchylenie wraz z poprzedzającą decyzją organu pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Wniósł nadto o przyznanie mu prawa pomocy oraz o wstrzymanie wykonania zaskarżonej decyzji. Skarżący zarzucił naruszenie: 1. art. 121 § 1 i § 2 O.p. w zw. z art. 165 § 1 i art. 207 § 1 i § 2 O.p. poprzez wydanie decyzji w przedmiocie, który nie był objęty postępowaniem podatkowym, gdyż wydana decyzja dotyczy podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz grudzień 2012 r. podczas gdy postępowanie wszczęte postanowieniem z dnia [...]r. prowadzone było w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. a nie na podstawie określenia wykazanej kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u.; 2. art. 120 O.p. w zw. z art. 165 § 1 O.p. i art. 207 § 1 i § 2 O.p. w zw. z niezastosowaniem art. 21 § 4 O.p. poprzez wszczęcie i prowadzenie postępowania w przedmiocie zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i za I kwartał 2013 r. a następnie w wyniku tego postępowania wydanie na podstawie art. 21 § 3 O.p. i art. 21 § 3a O.p. i art. 108 u.p.t.u. decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za listopad 2012 r. oraz grudzień 2012 r., podczas gdy podatek z art. 108 u.p.t.u. nie jest wymierzany względem podatnika VAT na podstawie art. 21 § 3 i 3a O.p. w związku z deklaracją, lecz względem osoby wystawiającej fakturę, w której wykazała kwotę podatku, obowiązanej do zapłaty bez składania deklaracji; zdaniem skarżącego nie składa się deklaracji w przypadku zapłaty podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. a jedynie w przypadku powstania obowiązku podatkowego w związku z dokonaniem czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 u.p.t.u.; 3. art. 120 O.p. w zw. z art. 21 § 3 i § 3a O.p. w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez wydanie decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. oraz grudzień 2012 r., biorąc za podstawę art. 21 § 3 i 3a O.p., podczas gdy podatek, o którym mowa w art. 108 u.p.t.u. nie jest podatkiem w rozumieniu art. 207 Konstytucji RP, gdyż pozbawiony jest konstrukcyjnego elementu w postaci przedmiotu opodatkowania, a jest inną daniną publiczną, o charakterze prewencyjno-sankcyjnym, wynikającą z samego faktu wystawienia faktury, co do której zobowiązanym nie jest podatnik VAT, lecz osoba wystawiająca fakturę, której zobowiązanie do zapłaty podatku powstaje samoistnie w chwili wystawienia faktury, a nie na podstawie realizacji czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług, o których mowa w art. 5 u.p.t.u., co do których obowiązek podatkowy powstawał na podstawie art. 19 u.p.t.u. (obecnie art. 19a u.p.t.u.); 4. art. 122 O.p. poprzez niezbadanie dokładnie okoliczności sprawy, a w szczególności kwestii zachowania należytej staranności, biorąc pod uwagę, że podatnik działał jako osoba młodociana, niedoświadczona, w wieku 20 lat, niedługo po ukończeniu szkoły średniej, bez wiedzy, kierując się zaufaniem do świata i mitem własnej działalności gospodarczej, nie mając faktycznej wiedzy o skutkach swojego działania i celach, w jakich skarżącym się posłużono; zdaniem skarżącego, organ nie wziął także pod uwagę okoliczności, że niezwłocznie po zorientowaniu się co do rzetelności kontrahentów, skarżący zakończył działalność pośrednictwa, która przyniosła mu jedynie dodatkową stratę. W uzasadnieniu skargi skarżący wskazywał, że gdy miał 20 lat zaproponowano mu założenie własnej działalności gospodarczej, która miała polegać na pośrednictwie handlowym w handlu stalą. Na początku nie musiał posiadać własnego biura, mógł używać komputera z drukarką, telefonu i wszystkich podstawowych urządzeń biurowych, którymi dysponował. Z informacji jakie mu przedstawiono i z jego orientacji w sprawie wynikało, że w pośrednictwie handlowym marże są niskie i trzeba mieć duży obrót, żeby odnotować zyski. Podobnie działała branża transportowa (spedycja), handel elektroniką i komputerami, import towarów z Chin oraz wiele innych gałęzi handlu. Wielu pośredników w najróżniejszych branżach działa we własnych mieszkaniach lub domach, nie mając własnych magazynów ani pracowników. Podnosił, że chciał spróbować swoich sił jako przedsiębiorca i nie zdawał sobie wówczas sprawy, że branża stalowa wykorzystywana jest do nadużyć podatkowych. Stwierdził, że po wykonaniu kilkunastu zleceń i wystawieniu faktur zorientował się, że "coś jest nie tak", kontakt z B Sp. z o.o. urwał się i "wszystko zaczęło dziwnie wyglądać". Nie miał już jednak możliwości wycofania się ze zleceń, które zrealizował i co do których wystawił faktury. Skarżący dalej podnosił, że w 2015 r. wszczęto wobec niego kontrolę podatkową a następnie postępowanie podatkowe. Nie wiedział, że może się ono zakończyć decyzją "o zadłużeniu" na kwotę około [...] zł wraz z odsetkami. Zaznaczył, że nie zgadza się z takim postawieniem sprawy, że nikt go wcześniej nie informował o tym, że wystawienie faktur może być równoznaczne w skutkach z koniecznością zapłaty podatku. Wyraził niezrozumienie, w jaki sposób organy podatkowe mogą żądać zapłaty podatku od obrotu, którego nie było, gdyż jego zdaniem "nie można opodatkować czegoś, czego nie ma". Stwierdził, że uważa, iż działał z należytą starannością. Końcowo skarżący stwierdził, że ma 26 lat, nie wyobraża sobie, że do końca życia ma być dłużnikiem w urzędzie skarbowym i nie wie, w jaki sposób ma założyć rodzinę i żyć z tak dużym długiem z powodu wystawienia faktur, co do których konsekwencji nie miał świadomości. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. W piśmie procesowym z dnia 22 maja 2018 r. skarżący uzupełnił skargę. Podniósł w nim zarzut przedawnienia w zakresie zobowiązania z art. 108 u.p.t.u. Skarżący wskazywał, że podmioty obowiązane do płacenia podatku na podstawie art. 108 u.p.t.u. stanowią odrębną kategorię, zaś obowiązek podatkowy z art. 108 u.p.t.u. jest odrębnym zobowiązaniem, oderwanym od przedmiotu opodatkowania (art. 5 u.p.t.u.) i od obowiązku podatkowego z art. 19a u.p.t.u. Osoba zobowiązana z art. 108 u.p.t.u. nie składa zatem deklaracji, lecz obowiązana jest do wpłacenia podatku w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym wystawiła fakturę. Zobowiązanie to przedawnia się zatem (art. 70 § 1 O.p.) z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zobowiązanie z art. 108 u.p.t.u. za listopad 2012 r. przedawniło się w związku z tym z końcem 2017 r. Zdaniem skarżącego wywód organu odwoławczego dotyczący przedawnienia jest niepełny, gdyż nie uwzględnia przedmiotu postępowania karnego skarbowego. W stanie prawnym obowiązującym w dacie popełnienia zarzucanych czynów (aż do dnia 1 stycznia 2017 r.) wystawienie tzw. "pustej faktury" nie stanowiło nierzetelnego wystawienia, o którym mowa w art. 62 § 2 k.k.s. Przepis ten wyraźnie bowiem stanowił o fakturze (rachunku) "za wykonanie świadczenia", zatem nie może dotyczyć faktur, dokumentujących świadczenia pozorowane. Skarżący zarzucił organowi, że postawił mu zarzuty w postępowaniu karnoskarbowym bez postaw prawnych, w celu wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Stwierdził też, że zarzucane wystawienie "pustych faktur" nie stanowiło w 2012 r. przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s., zatem w niniejszej sprawie brak jest materialnoprawnej przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Następnie w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego zarzucił organowi naruszenie przepisów postępowania: 1. art. 181 O.p. w zw. z art. 122 i art. 121 ust. 1 O.p. (powinno być art. 121 § 1 O.p. – przypis Sądu) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność dokonania lub niedokonania dostaw towaru przez B Sp. z o.o. na rzecz podatnika, a oparcie się wyłącznie na piśmie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L w L. oraz dołączonych do niego pism; 2. art. 181 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i art. 121 ust. 1 O.p. (powinno być art. 121 § 1 O.p. – przypis Sądu) poprzez nieprzeprowadzenie dowodów na okoliczność ustalenia, który towar w G S.A. i F Sp. z o.o. pochodził od podatnika, pomimo że z zeznań świadków i innych okoliczności wynika, iż firmy te rzeczywiście nabywały pręty stalowe od skarżącego; 3. art. 181 O.p. w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieprzeprowadzenie dowodów w zakresie dostaw na rzecz D oraz H; 4. art. 181 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. poprzez zastąpienie dowodów oświadczeniami (pismami) pracowników urzędów skarbowych, dotyczących niezakończonych kontroli i czynności sprawdzających a także kopiami protokołów zeznań świadków i kopiami oświadczeń; osoby składające informacje stanowiące dowód w sprawie - o ile mają wiedzę na temat istotnych okoliczności - powinny być przesłuchane jako świadkowie pod rygorem odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań; zasada ta dotyczy również pracowników urzędów skarbowych, tak jak dotyczy innych funkcjonariuszy (np. Policji), którzy zeznają jako świadkowie i ich zeznania (a nie wewnętrzna korespondencja) stanowią dowód w sprawie; 5. art. 181 O.p. w zw. z art. 199 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez wykorzystanie jako dowodu w postępowaniu wymiarowym protokołu zeznań skarżącego jako świadka w dniu 9 marca 2016 r., tj. w okresie, gdy toczyło się postępowanie wymiarowe, podczas gdy organ powinien wezwać skarżącego na przesłuchanie jako stronę z pouczeniem, że przesłuchanie wymaga jego zgody; 6. art. 181 O.p. w zw. z art. 199 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez wykorzystanie w sprawie jako dowodu protokołu i materiałów z przeprowadzonych równolegle czynności sprawdzających w dniach 11 maja 2016 r. oraz 24 czerwca 2016 r., w tym pisemnych wyjaśnień skarżącego, podczas gdy jego przesłuchanie wymaga zgody na mocy art. 199 O.p.; 7. art. 181 O.p. w zw. z art. 122 O.p., poprzez nieprzesłuchanie uzupełniająco świadków, których protokoły zeznań zostały wykorzystane jako dowód w sprawie, a którzy nie byli pytani o skarżącego a jednocześnie potwierdzili fakt nabywania stali w przedmiotowym okresie z różnych źródeł. Pełnomocnik skarżącego podtrzymał jednocześnie zarzuty sformułowane przez skarżącego oraz wniósł o zasądzenie kosztów postępowania, w tym wynagrodzenia radcy prawnego według stawki minimalnej. W uzasadnieniu pisma pełnomocnik skarżącego wskazywał na brak w sprawie materiału dowodowego co do braku dostaw towaru na rzecz skarżącego. Akcentował, że w sprawie nie przesłuchano świadków, a oskarżeni i świadkowie nie byli pytani o transakcje ze skarżącym, zaś jako materiał dowodowy przyjęta została wewnętrzna korespondencja urzędów skarbowych. Końcowo pełnomocnik zarzucił, że zaskarżoną decyzją opodatkowane zostało przestępstwo, którego popełnienie zarzucił skarżącemu organ wydający decyzję. Należało zatem rozważyć, czy w koncepcji traktowania "pustej faktury" jako przestępstwa, nie powinno się zastosować wyłączenia takiej czynności z opodatkowania na zasadzie art. 6 pkt 2 u.p.t.u. W piśmie procesowym z dnia 7 czerwca 2019 r. organ odwoławczy w pełni podtrzymał dotychczasową argumentację. Organ odwoławczy wskazywał, że bezsprzecznie w sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego (art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70c O.p.). Ponadto, w ocenie organu odwoławczego, brak jest podstaw do odrębnego rozumienia pojęcia "obowiązku zapłaty podatku" użytego w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W związku z tym, wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach O.p., w tym w zakresie przedawnienia, należy również odnosić do obowiązku określonego w ww. przepisie. Za pozbawiony podstaw uznał organ odwoławczy zarzut opodatkowania przestępstwa. Zdaniem tego organu zasada wyrażona w art. 6 pkt 2 u.p.t.u. nie znajduje zastosowania w niniejszej sprawie, gdyż skarżący błędnie powiązał treść tego przepisu z art. 108 u.p.t.u., ponieważ wystawienie faktury nie należy do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wyszczególnionych w art. 5 u.p.t.u. Akceptacja stanowiska pełnomocnika skarżącego prowadziłaby do sytuacji, w której każde wystawienie "pustych faktur" (będące przejawem fałszowania danych w nich zawartych) nie podlegałoby przepisom u.p.t.u. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na niekonsekwencję skarżącego, który z jednej strony stwierdził (w piśmie z dnia 22 maja 2018 r.) że zarzucane mu działanie nie stanowiło w 2012 r. przestępstwa z art. 62 § 2 k.k.s., zaś z drugiej strony jego pełnomocnik (w piśmie z dnia 12 kwietnia 2019 r.) stwierdził, że w sprawie mamy do czynienia z przestępstwem, które winno być wyłączone z opodatkowania. Końcowo, odnosząc się do kwestii dowodowych organ odwoławczy stwierdził, że z zebranego materiału wynika, iż skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej a jedynie przyjmował, wystawiał i wprowadzał do obrotu fikcyjne faktury VAT. Organ odwoławczy podkreślił, że sam skarżący, co znamienne, w skardze przyznał, iż w rzeczywistości żadnego obrotu nie było, oraz, że nie można opodatkować czegoś, czego nie ma. Organ odwoławczy zauważył też, że uznano w niniejszym postępowaniu, iż złożone przez skarżącego zeznania – zarówno do protokołu przesłuchania w charakterze świadka w dniu [...]r. jak i w trakcie czynności sprawdzających, są wystarczające dla poczynienia ustaleń w celu odtworzenia stanu faktycznego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do zarzutu najdalej idącego, czyli przedawnienia, gdyż jego uwzględnienie czyniłoby bezprzedmiotowymi pozostałe zarzuty skargi. Należy podkreślić, że organy podatkowe obu instancji prawidłowo uznały, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpoznawanej sprawie, pięcioletni okres biegu terminu przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za listopad 2012 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2017 r., natomiast za IV kwartał 2012 r., za I kwartał 2013 r. oraz grudzień 2012 r. - z dniem 31 grudnia 2018 r. Niemniej jednak, co jest bezsporne w przedmiotowej sprawie wszczęto postępowanie karno-skarbowe w dniu [...]r., zatem na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia ww. zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług uległ zawieszeniu, o czym skarżący został zawiadomiony pismem z dnia 28 listopada 2017 r. w dniu 30 listopada 2017 r. (k. 5 akt administracyjnych – teczka). Zawiadomienie sporządzone na podstawie art. 70c O.p. w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. zostało wysłane do skarżącego, gdyż działał on bez pełnomocnika. Z zawiadomienia wynika, że z uwagi na wszczęcie postepowania karnego skarbowego, z dniem 24 listopada 2017 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku VAT za miesiące listopad i grudzień 2012 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego. Ponadto organ poinformował, że zgodnie z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe Jak wynika z uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 czerwca 2018 r., sygn. akt I FPS 1/18 (wszystkie wyroki sądów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) zawiadomienie podatnika dokonane na podstawie art. 70c O.p. informujące, że z określonym co do daty dniem, na skutek przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego podatnika za wskazany okres rozliczeniowy, jest wystarczające do stwierdzenia, że nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 6 O.p. podatkiem jest publicznoprawne, nieodpłatne, przymusowe oraz bezzwrotne świadczenie pieniężne na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu lub gminy, wynikające z ustawy podatkowej. Takim świadczeniem jest niewątpliwie świadczenie wynikające z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - zgodnie z którym, w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Zarówno z przepisów prawa wspólnotowego jak i z regulacji krajowej zawartej w ww. przepisie wynika, że podatek wykazany w fakturze nie przestaje być podatkiem od towarów i usług z tego powodu, że został wykazany nienależnie. Obowiązek zapłaty podatku, o którym mowa w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wynika właśnie z tego przepisu. Mimo, że źródłem tej należności nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, a sam fakt wystawienia faktury nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest samoistną formą powstania obowiązku podatkowego w efekcie wykazania go na fakturze wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Zgodnie zaś z definicją zawartą w art. 5 O.p. zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego. Natomiast obowiązkiem podatkowym, w myśl art. 4 O.p. jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach, to nie ulega wątpliwości, że wynikająca z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z wystawieniem faktury, w której wykazana została kwota podatku, mieści się w pojęciu obowiązku podatkowego. Spełniony jest też warunek określenia w przepisach prawa podatkowego wysokości, terminu oraz miejsca zapłacenia podatku (art. 103 ust. 1 u.p.t.u.). Najobszerniej w przedmiocie charakteru prawnego regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wypowiedział się Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 21 kwietnia 2015 r., sygn. akt P 40/13 (OTK-A 2015, nr 4, poz. 48), oceniając kwestię potencjalnego zbiegu dyspozycji ww. unormowania oraz odpowiedzialności karnoskarbowej w świetle art. 42 ust. 1 Konstytucji RP. Analizując treść art. 108 ust. 1 u.p.t.u. na tle orzecznictwa sądów administracyjnych oraz TSUE, Trybunał Konstytucyjny doszedł do wniosku, że ww. regulacja ma przede wszystkim charakter prewencyjny. Jej zasadniczym celem jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia wpływów podatkowych przez odliczenie podatku wykazanego na fakturze przez jej odbiorcę. Za takim charakterem regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przemawia także okoliczność, że zastosowanie tego przepisu uzależnione jest od oceny ryzyka wykorzystania fikcyjnej faktury w obrocie prawnym. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u., stanowiąc obowiązek zapłaty podatku wykazanego w fakturach, ogranicza ponadto straty Skarbu Państwa poniesione z tytułu bezprawnego odliczania podatku oraz wyłudzania nienależnego zwrotu podatku i – w tym znaczeniu – pełni także funkcję restytucyjną (pkt 4 uzasadnienia ww. wyroku). Wyraźnie wykluczono przy tym możliwość uznania ww. należności za sankcję, wywodząc, że w doktrynie dość powszechnie mianem "sankcji" określa się negatywne konsekwencje naruszenia norm prawnych. "Sankcja administracyjna" definiowana jest jako: wynikająca bezpośrednio z przepisów prawa administracyjnego dolegliwość (określona w normie sankcjonującej) za naruszenie normy (sankcjonowanej) tego prawa; nakładane w drodze aktu stosowania prawa przez organ administracji publicznej, wynikające ze stosunku administracyjnoprawnego, ujemne (niekorzystne) skutki dla podmiotów prawa, które nie stosują się do obowiązków wynikających z norm prawnych lub aktów stosowania prawa; zapowiedź negatywnych konsekwencji, jakie nastąpią w przypadku naruszenia obowiązków wynikających z dyrektyw administracyjnych. Regulacja art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest przepisem ustanawiającym sankcję w powyższym rozumieniu. Spełnienie hipotezy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. (wystawienie faktury z wykazaną na niej kwotą podatku, skutkujące obowiązkiem jego zapłaty) nie stanowi naruszenia normy prawnej. Tym samym obowiązek zapłaty podatku w wyniku wystawienia faktury – w świetle powołanych definicji – nie może być traktowany jako sankcja za naruszenie normy prawnej. Oprócz argumentów natury formalnej przeciwko uznaniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za przepis ustanawiający sankcję przemawia także cel tej regulacji, jakim jest zapobieganie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych, które może wynikać z prawa do odliczenia podatku wykazanego na fakturze. Ponadto istotna dla oceny charakteru prawnego obowiązku wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest okoliczność, że TSUE uznał w swoim orzecznictwie, iż państwa członkowskie mogą przewidzieć w prawie krajowym możliwość skorygowania nieprawidłowo wyszczególnionego na fakturze podatku, jeżeli wystawca faktury udowodni działanie w dobrej wierze lub jeżeli zapobiegnie on w stosownym czasie i całkowicie niebezpieczeństwu uszczuplenia dochodów podatkowych. Dwa ostatnie argumenty wskazane zostały w orzecznictwie TSUE (por. wyroki w sprawie C-642/11 oraz w sprawie C-643/11), który na ich podstawie konkludował, że obowiązkowi zapłaty podatku VAT wykazanego na fakturze nie można przypisać charakteru sankcji (pkt 4.8 uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 kwietnia 2015 r., P 40/13). Również w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. mianem "swoistej sankcji" (por. np. wyrok z dnia 3 lutego 2015 r., sygn. akt I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest on sankcją typową, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale zapobieżenie możliwości odliczenia tego podatku przez otrzymującego tę fakturę (por. wyrok z dnia 9 stycznia 2014 r., sygn. akt I FSK 113/13). W związku z powyższym uznać też należy, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 u.p.t.u. (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie podatku od towarów i usług) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja, w przypadku ziszczenia się przesłanki jej zastosowania (wystawienia pustej faktury), ma charakter fiskalny. Zatem elementem, który decyduje o zapłacie podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa, wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki z dnia 8 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1068/15; z dnia 9 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1408/15). Dlatego też mimo, że źródłem należności art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nie jest jedna z czynności podlegających opodatkowaniu, powyższa okoliczność nie wyklucza tego, że "obowiązek zapłaty" jest zobowiązaniem wynikającym z ustawy o podatku od towarów i usług. Jest to samoistna forma powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury wskazującej kwotę podatku od towarów i usług. Z tych też względów brak jest podstaw do uznania, że użyte w art. 108 ust. 1 u.p.t.u. pojęcie "obowiązek zapłaty podatku" wykazanego w fakturze należy rozumieć w sposób odrębny od pojęcia "zobowiązania podatkowego". W konsekwencji wszelkie skutki materialnoprawne i procesowe uregulowane w przepisach Ordynacji podatkowej dotyczące zobowiązania podatkowego należy odnosić również do obowiązku uregulowanego w ww. przepisie, w tym także w zakresie przedawnienia. Zatem w sprawie znajduje zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Wszczęcie bowiem postępowania karnego skarbowego - wbrew wywodom strony skarżącej - zawiesiło, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia również należnego za dany miesiąc zobowiązania podatkowego wynikającego z art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Ponadto Sąd wyjaśnia, że postępowanie karno-skarbowe wszczyna się w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa. Kwestia wszczęcia postępowania karno-skarbowego nie może być przedmiotem oceny w postępowaniu podatkowym. Takie kwestie mogą być badane wyłącznie w toku postępowania karno-skarbowego, a więc przez organy do tego powołane i na podstawie obowiązujących w tym zakresie przepisów (por. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 26 października 2016 r., sygn. akt II FSK 2710/14). Również Sąd nie może kwestionować zasadności wszczęcia postepowania karno-skarbowego, które nastąpiło przed upływem okresu przedawnienia. Jeżeli bowiem istniały podstawy prawne do wszczęcia postępowania karno-skarbowego to działanie właściwego w sprawie organu należy traktować jako realizację przysługującej mu kompetencji. Dlatego też wszelkie rozważania skarżącego zawarte w piśmie z dnia 22 maja 2018 r. odnośnie prawidłowości kwalifikacji czynu nie mogą być badane przez sąd administracyjny. Na marginesie należy wskazać, że kwalifikacja prawna czynu może ulec zmianie zarówno na etapie postępowania przygotowawczego jak i sądowego. Nie ma też racji skarżący, że wystawienie tzw. "pustej faktury" w 2012 r. nie było penalizowane przez kodeks karny skarbowy, czy kodeks karny. Przechodząc do kolejnych zarzutów Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które zarzucił skarżący i jego pełnomocnik. Najpierw odnosząc się do zarzutów skargi należy wskazać, że postępowanie podatkowe zostało wszczęte postanowieniem organu pierwszej instancji z dnia [...]r. w sprawie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r. (k. 181 akt administracyjnych - segregator). Zatem wbrew twierdzeniom skarżącego orzeczenie w przedmiocie określenia tego podatku za listopad i grudzień 2012 r. mieści się w ramach prowadzonego postępowania (IV kwartał 2012 r.), podobnie jak określenie podatku na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., która to podstawa prawna nie musiała być odrębnie wskazana w tym postanowieniu, a podobnie jak pozostałe, przewidziana została w ramach regulacji umożliwiających organowi podatkowemu orzekanie w zakresie wymiaru podatku od towarów i usług. Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja strony skarżącej, związana z charakterem podatku do zapłaty określanego na podstawie art. 108 u.p.t.u. Odnośnie charakteru prawnego regulacji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Sąd zawarł już rozważania w uzasadnieniu, nie ma zatem potrzeby powtarzania tej samej argumentacji. Najistotniejsze znaczenie ma tu bowiem fakt, że obowiązek zapłaty dotyczy w tym przypadku kwoty podatku od towarów i usług wykazanego na fakturze VAT - stosownie do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zatem nie sposób skutecznie kwestionować, że kwota ta nie stanowi podatku, pomimo że sposób powstania zobowiązania z tego tytułu jest odmienny. Nie zasługiwały więc na uwzględnienie zarzuty określone w punktach 1,2 i 3 skargi, dotyczące naruszenia wskazanych przepisów postępowania. Organy podatkowe nie wydały także decyzji z naruszeniem art. 122 O.p. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej w toku postępowania organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Materiał dowodowy został zebrany i rozpatrzony z uwzględnieniem wszystkich dokumentów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnień strony oraz wszystkich okoliczności związanych z tymi dowodami. W zakresie wystarczającym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy organ pierwszej instancji przeprowadził postępowanie dowodowe, którego wyniki bez przekroczenia granic ustawowych poddał rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Prawidłowo także organ odwoławczy zaakceptował poczynione ustalenia dowodowe organu pierwszej instancji. Przeprowadzone postępowanie podatkowe doprowadziło do ustalenia wszystkich istotnych okoliczności faktycznych sprawy, znajdujących podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym, którego weryfikacja dokonana została w granicach swobodnej oceny dowodów. I tak z ustaleń organu podatkowego pierwszej instancji wynikało, że jedyny dostawca firmy skarżącego - B Sp. z o.o., została wykreślona z rejestru podatników VAT na podstawie art. 96 ust. 9 u.p.t.u. już z dniem 21 czerwca 2013 r. (a więc jeszcze przed wystawieniem na rzecz skarżącego spornych faktur), nie złożyła deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. i I kwartał 2013 r., nie dokonała wpłat tytułem podatku dochodowego i podatku VAT za lata 2012- 2013, od 23 maja 2013 r. nie prowadziła działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, gdzie posiadała jedynie tzw. wirtualne biuro. Z kolei z okoliczności współpracy skarżącego z firmami, na rzecz których miał on dokonywać dostaw towarów wynikało, że skarżący nie kojarzył żadnych istotnych szczegółów transakcji dokumentowanych fakturami, nie potrafił podać szczegółów współpracy, firma skarżącego i on sam nie był kojarzony przez niektórych kontrahentów, reprezentanci jednej z firm byli podejrzani o udział w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw karnych skarbowych związanych m.in. z obrotem wyrobami stalowymi. Co więcej skarżący nie widział sprzedawanego towaru, nie znał też miejsca jego odbioru i dostawy, a nadto nie posiadał odpowiedniej infrastruktury technicznej i środków transportu do obrotu stalą budowlaną i nie zajmował się transportem. Z wyjaśnień skarżącego wynikało też, że nie miał doświadczenia w handlu stalą, nie znał realiów funkcjonowania podmiotów tej branży, nie posiadał odpowiednich środków finansowych, był jedynie pośrednikiem. Ponadto ani razu skarżący nie był przy załadunku towarów, nie posiadał magazynu ani placu, na którym mógłby być składowany towar, ale prowadził dokumentację magazynową celem uwiarygodnienia swych działań w zakresie zarejestrowanej działalności. Potwierdzał, że przyjmował towar na magazyn, a w rzeczywistości nie miało to miejsca. Zasadnie zatem organy podatkowe obu instancji w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy przyjęły, że transakcje sprzedaży wyrobów stalowych na rzecz firmy skarżącego przez B Sp. z o.o. w rzeczywistości nie miały miejsca. W konsekwencji zasadnie organy zakwestionowały zbycie przez skarżącego towarów na rzecz innych podmiotów i uznały, że w rzeczywistości firma skarżącego była ogniwem w łańcuchu fikcyjnych dostaw w obrocie stalą (głównie prętów żebrowanych), a jedyny dostawca stali do firmy skarżącego tj. B Sp. z o.o. w przypadku transakcji dokonywanych w okresie będących przedmiotem postępowania był tzw. "znikającym podatnikiem". Organy obu instancji prawidłowo ustaliły, że skarżący w rzeczywistości nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie przyjmował, wystawiał i wprowadzał do obrotu gospodarczego fikcyjne faktury VAT, które nie dokumentowały faktycznych zdarzeń gospodarczych, bowiem wraz ze swoimi kontrahentami uczestniczył w utworzonym łańcuchu podmiotów dokonujących rzekomych dostaw wyrobów hutniczych. W tej sytuacji organy podatkowe wyprowadziły uprawnione wnioski, że przedmiotowe transakcje w rzeczywistości nie miały miejsca oraz że nie dochodziło do sprzedaży przez skarżącego opisanych towarów na rzecz innych podmiotów. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury miały dokumentować obrót towarem, którego faktycznie nie było, a zatem miały charakter typowych pustych faktur. Co więcej skarżący w uzasadnieniu skargi sam przyznał, że w rzeczywistości żadnego obrotu nie było, nie mógł też wycofać wystawionych faktur, tym hardziej, że urwał mu się kontakt z B Sp. z o.o. Ponadto już w zeznaniach złożonych w dniu 5 czerwca 2015 r. skarżący przyznał, że nie prowadził on faktycznej działalności gospodarczej, a jego działania w tym zakresie ograniczały się do wystawiania faktur i dokumentów PZ, WZ. Znamienna jest odpowiedź skarżącego na pytanie dlaczego na dokumencie PZ wpisał "magazyn 01":"Ponieważ uważałem, że muszę tam coś wpisać". Natomiast skarżący nie posiadał żadnych magazynów. Przechodząc do kolejnych zarzutów uzupełnionych pismem pełnomocnika skarżącego z dnia 12 kwietnia 2019 r. w pierwszej kolejności Sąd stwierdza, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania: art. 181 O.p. w zw. z art. 122 i art. 121 ust. 1 O.p. oraz art. 123 § 1 O.p. Posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne, a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu, a skład orzekający nie znalazł podstaw do odstąpienia od utrwalonej linii orzeczniczej, która potwierdzona została w nowszym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyroki z dnia 11 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 602/13; z dnia 24 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 499/14). W wyroku z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14 Naczelny Sąd Administracyjny zasadnie podkreślił, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Organy podatkowe mogą zatem czynić wszelkie ustalenia w sprawie na podstawie dowodów przeprowadzonych przez inne organy lub w innych postępowaniach (karnych, podatkowych i kontrolnych, w tym także prowadzonych w stosunku do innych podatników), o ile dowody te pozwalają na odtworzenie stanu faktycznego, w takim zakresie, w jakim jest to konieczne do zastosowania normy prawa materialnego. Zdaniem Sądu włączenie do akt sprawy materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, w sytuacji gdy strona miała możliwość wypowiedzenia się co do całości zgromadzonego materiału dowodowego w trybie art. 200 O.p. nie narusza jej praw. Wynikająca bowiem z art. 123 O.p. zasada czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym zrealizowana została poprzez umożliwienie skarżącemu zaznajomienie się z dowodami zgromadzonymi w innych postępowaniach i umożliwienie mu wypowiedzenia się w ich zakresie. Jak wynika z akt sprawy, strona skarżąca miał pełny wgląd do dokumentów, które organy podatkowe analizowały w toku przeprowadzonego postępowania i w oparciu o które ustaliły stan faktyczny. Z tych też względów organ podatkowy mógł włączyć do akt prowadzonego postępowania pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego L. w L. wraz z innymi pismami i czynić na ich podstawie ustalenia faktyczne. Ustalenia faktyczne mógł także poczynić na podstawie protokołów zeznań świadków i wyjaśnień podejrzanych przeprowadzonych w innych postępowaniach bez potrzeby bezpośredniego przesłuchania tych samych osób. Nie można się zgodzić z zarzutami strony skarżącej, iż postępowanie wymagało przeprowadzenia dowodów na okoliczność ustalenia, który towar w G S.A. i F Sp. z o.o. pochodził od skarżącego oraz w zakresie dostaw na rzecz D oraz H. Jak wykazał zgromadzony materiał dowodowy (protokoły kontroli podatkowych, przesłuchania świadków oraz podejrzanych) w przypadku F Sp. z o.o. prezesowi Zarządu Spółki oraz prokurentom postawiono zarzuty udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu osiąganie korzyści majątkowych z przestępstw oraz przestępstw karnych skarbowych związanych z obrotem wyrobami stalowymi, a także cynkiem i ołowiem Usługi transportowe na rzecz F Sp. z o.o. miała świadczyć firma J. Kierowcy zatrudnieni w ww. firmie w zasadzie zgodnie opisali całą działalność spółki wskazując, iż działalność polegała na "wożeniu tam i z powrotem" a towar określili jako "stal turystyczna". Z G S.A. skarżący także nie zawarł żadnych pisemnych umów. Z kolei w przypadku H w trakcie kontroli podatkowej na podstawie przedłożonych przez skarżącego dokumentów nie stwierdzono faktur VAT wystawionych na rzecz tej firmy. Natomiast jedna faktura VAT nr [...] z [...]r. została ujęta przez H w rejestrach i rozliczona w deklaracji VAT a jednocześnie faktura VAT o tym samym numerze i z tej samej daty została wystawiona przez skarżącego na rzecz C s.c. Ponadto skarżący jak sam stwierdził nie pamiętał takich kontrahentów jak: H, czy D. W przypadku ostatniej z wymienionych firm była to tylko jedna faktura a firma nie posiadała środków trwałych, placu magazynowego, czy strony internetowej. W tym miejscu należy podkreślić, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego ewidentnie wynika, że skarżący w rzeczywistości nie dysponował towarem nabytym od B Sp. z o.o. (bo od tej spółki nie mógł nabyć żadnego towaru) jak właściciel, co z kolei oznacza, że nie mógł dostarczyć towarów i nie mógł przenieść na rzecz swoich odbiorców prawa do rozporządzania towarami, gdyż nie dokonując ich nabyć, sam nie posiadał takiego prawa. W tym stanie rzeczy trudno jest zatem domagać się dalszego poszukiwania dowodów przemawiających na korzyść skarżącego, tym bardziej, że poza wywodami zawartymi w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2019 r. pełnomocnik skarżącego nie przedłożył żadnych dokumentów uprawdopodabniających wygłaszane tezy o rzeczywistym obrocie stalą. Jednocześnie na organach podatkowych nie ciąży nieograniczony obowiązek poszukiwania dowodów, mających wspierać twierdzenia skarżącego, zwłaszcza jeśli dotychczas zgromadzony materiał przeczy jego argumentacji, zaś nie jest on w stanie wskazać na rzeczowe dowody mające uzasadniać jego twierdzenia. Natomiast okoliczność, iż ocena całego zgromadzonego materiału dowodowego była odmienna od tej, jakiej oczekiwała strona skarżąca, nie uzasadnia twierdzenia, że w sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego (poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego sprawy). Niezasadny okazał się także zarzut naruszenia art. 181 O.p. w zw. z art. 199 O.p. w zw. z art. 123 § 1 O.p. i art. 121 § 1 O.p. poprzez wykorzystanie jako dowodu w postępowaniu wymiarowym protokołu zeznań skarżącego jako świadka w dniu 9 marca 2016 r. Skarżący został bowiem w tym dniu przesłuchany charakterze świadka w toczącym się postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wobec C s.c. Został też pouczony o treści art. 196 § 2 O.p., zgodnie z którym świadek może odmówić odpowiedzi na pytania, gdy odpowiedź mogłaby narazić go na odpowiedzialność karną, karną skarbową. Organy mogły zatem wykorzystać protokół zeznań skarżącego z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Natomiast w charakterze strony z pouczeniem o treści art. 199 O.p. skarżący został przesłuchany w dniu 5 czerwca 2015 r. Z tych samych względów nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 181 O.p. w zw. z art. 199 O.p. i art. 121 § 1 O.p., którego strona skarżąca upatruje w wykorzystaniu w sprawie jako dowodu protokołu i materiałów z przeprowadzonych równolegle czynności sprawdzających w dniach 11 maja 2016 r. oraz 24 czerwca 2016 r., w tym pisemnych wyjaśnień skarżącego. Odnosząc się do ostatniego zarzutu sformułowanego w piśmie pełnomocnika skarżącego z dnia 12 kwietnia 2019 r. stanowiącym uzupełnienie skargi Sąd podkreśla, o czym mowa była już wcześniej, że nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadków, który zeznawali w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań nie narusza art. 181 O.p. w zw. z art. 122 O.p. Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy, dokonane w toku postępowania oraz przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. Organy podatkowe dokonały oceny materiału dowodowego w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. oraz dokonując zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych, wynikającej z art. 121 O.p. Na koniec za całkowicie bezzasadny należy również uznać sformułowany w piśmie procesowym z dnia 12 kwietnia 2019 r. zarzut naruszenia art. 6 pkt 2 u.p.t.u. poprzez opodatkowanie przestępstwa na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., podczas gdy, przestępstwo nie może stanowić przedmiotu opodatkowania. Zasada wyrażona w art. 6 pkt 2 u.p.t.u., stanowiąca, iż przepisów tej ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, nie znajduje zastosowania w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy. Wskazać należy, że strona skarżąca błędnie powiązała treść tego przepisu z treścią art. 108 u.p.t.u., ponieważ wystawienie faktury nie należy do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, wyszczególnionych w art. 5 u.p.t.u. Wbrew sugestiom art. 108 ustawy nie rozszerza zakresu czynności podlegających opodatkowaniu, przewidzianego w rozdziale I działu II u.p.t.u. Przepis ten zamieszczony w dziale XI - dokumentacja, rozdział I - faktury zobowiązuje osobę prawną, jednostkę organizacyjną niemającą osobowości prawnej lub osobę fizyczną wystawiającą fakturę, w której wykaże kwotę podatku, do zapłaty tego podatku. Obowiązek ten polega na tym, że niezależnie od tego, czy w sprawie zaistniał obrót będący podstawą opodatkowania podatkiem od towarów i usług, jak również niezależnie od rozmiarów i konsekwencji podatkowych uwidocznionego obrotu - każdy wystawca faktury liczyć się winien z koniecznością zapłaty wykazanego w niej podatku. Dlatego też podatek do zapłaty z tytułu wystawienia faktury nie jest ujmowany w rozliczeniu podatku w deklaracji VAT-7, nie jest to podatek należny kreujący zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. W przedmiotowej sprawie zakwestionowane faktury miały dokumentować obrót towarem, którego faktycznie nie było, a zatem miały charakter typowych pustych faktur. Faktury te mając za przedmiot sprzedaż towarów i usług pozorowały rzeczywiste jej niedokonanie, kamuflując brak transakcji w celu wyłudzenia podatku. Akceptacja stanowiska pełnomocnika skarżącego skutkowałaby przyjęciem, że każde wystawianie pustych faktur, które zawsze stanowi przejaw fałszowania danych w nich zawartych, nie podlegałoby ustawie o podatku od towarów i usług, jako działalność zabroniona i sankcjonowana karnie. Na gruncie tak ustalonego stanu faktycznego stwierdzić należy, że organ prawidłowo zastosował art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Unormowanie to stanowi implementację art. 21 ust. 1 lit. d VI Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa podatku (Dz.Urz.UE.L 145, s. 1), który stanowi, że zobowiązana do zapłaty podatku od wartości dodanej jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Obecnie jest to art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE.L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT. Ustawodawca, chcąc ograniczyć możliwość nadużycia prawa do odliczenia podatku, określił w art. 108 ust. 1 u.p.t.u, że zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku istnieje bez względu na jego związek z czynnościami opodatkowanymi. Ponadto, na co wskazują komentatorzy, z punktu widzenia omawianego unormowania nieistotna jest przyczyna zachowania podmiotu wystawiającego fakturę, którą może być zarówno nieświadomy błąd, czy niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (p. A.Bartosiewicz, R.Kubacki, VAT, s. 991, wyd. II, Warszawa 2007). Również w orzecznictwie sądów administracyjnych funkcjonuje pogląd, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy powstanie obowiązku zapłaty podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 21 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 808/09; z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11; Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11). Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302) oddalił skargę.