I SA/Gl 379/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Teresa Randak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 października 2009r. sprawy ze skargi Z. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Decyzją z [...], nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w W., działając na podstawie art. 207, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 23, art. 47 § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 roku, nr 8, poz. 60 z późniejszymi zmianami) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. w Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami), określił Z. i H. M. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w kwocie [...] złotych. W uzasadnieniu decyzji organ podatkowy w pierwszej kolejności przedstawił ustalony w sprawie stan faktyczny. Wynikało z niego zaś, że w 2004 roku Z. M. prowadził indywidualną działalność gospodarczą w zakresie usług transportu drogowego towarów pojazdami samochodowymi. W dniu 1 kwietnia 2005 roku złożone zostało w Urzędzie Skarbowym w W. zeznanie PIT – 36 o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2004, w którym podatnik – rozliczający się wraz z małżonką H. M., która w 2004 roku nie uzyskała dochodu podlegającego opodatkowaniu – wykazał dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w kwocie [...] złotych oraz podatek należny w kwocie [...] złotych. W wyniku kontroli przeprowadzonej przez pracowników Urzędu Skarbowego w W. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych ujawniono nieprawidłowości w zakresie wykazanych przez podatnika kosztów uzyskania przychodów 2004 roku. Organ podatkowy pierwszej instancji, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego, określił podatnikom wysokość należnego podatku wspomnianą wyżej decyzją z dnia [...] stwierdzając, że Z. M. zawyżył koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] złotych, poprzez nieuprawnione zaewidencjonowanie w ciężar kosztów wydatków dotyczących : - opłaty za korzystanie z telefonu stacjonarnego na łączną kwotę [...] złotych - opłaty za wodę w wartości przekraczającej 30% całości opłat, tj. o kwotę [...] złotych, - zakupu (szczegółowo wymienionych w pkt 3 decyzji) towarów na kwotę [...] złotych, - zakupu paliwa na łączną kwotę [...] złotych : - na stacji A w R. ([...] złotych), - w firmie B ([...] złotych). W odwołaniu od tej decyzji podatnicy wnieśli o jej uchylenie, zarzucając naruszenie : - art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – poprzez bezzasadne zakwestionowanie poniesionych przez podatnika wydatków (wymienionych szczegółowo w treści zaskarżonej decyzji) do kosztów uzyskania przychodów, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 192, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez "sprzeczność ustaleń organu pierwszej instancji z zebranym w sprawie materiałem dowodowym i zbyt swobodną ocenę materiałów dowodowych, które są jedynie pośrednim materiałem dowodowym, a nie bezpośrednim". W uzasadnieniu odwołania (odnośnie zakwestionowanego zakupu paliwa na kwotę [...] złotych) podatnicy podnieśli, że organ podatkowy nie wykazał dowodów pozorności transakcji, a materiały organów ścigania dotyczą jedynie postępowania przygotowawczego nie związanego z problematyką podatkową. Wskazali, że prowadzenie przez prokuraturę postępowania w sprawie fałszerstwa dokumentów nie pozwala na przyjęcie w postępowaniu podatkowym faktu fałszerstwa za udowodniony. Decydujące znaczenie – według podatników – ma tutaj prawomocny wyrok sądu. Nieuznanie w/w kosztów "tworzy nowy nieuzasadniony schemat usług transportowych bez kosztów paliwa, a więc stworzona została decyzyjna sprzeczność składników działalności gospodarczej". Zdaniem podatników kwestionowanie kosztów paliwa winno skutkować zakwestionowaniem sprzedaży usług transportowych, "która nie może być zasadna bez istnienia kosztów paliwa silnikowego". Podkreślili, że kwestionowane wydatki posiadały związek przyczynowo – skutkowy z wykonywaną działalnością gospodarczą, a jedynie organ pierwszej instancji nie przedstawił dowodów potwierdzających brak związku przyczynowo – skutkowego z przychodami ze sprzedaży usług. Zaskarżoną decyzją z [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił w części decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i obniżył wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok z kwoty [...] złotych do kwoty [...] złotych. Ustosunkowując się za zarzutów odwołania organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, iż zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy podatkowej kosztami uzyskania przychodów są wszelkie koszty poniesione w celu uzyskania przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z przepisów tych wynika zatem, że kosztem uzyskania przychodu nie są wszelkie wydatki związane z osiągnięciem przychodów z działalności gospodarczej, lecz jedynie te wydatki, które poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu, a więc w sytuacji, gdy między wydatkiem a przychodem istnieje bezpośredni związek. Następnie organ odwoławczy stwierdził, że zarzuty odwołania w zakresie głównej kwestii spornej, tj.nie uznania przez organ podatkowy pierwszej instancji za koszt uzyskania przychodów kwoty [...] złotych, wynikającej z faktur VAT wystawionych przez A S.A. Stację Paliw w R. (szczegółowy wykaz zakwestionowanych faktur powołano na stronach 4 decyzji pierwszoinstancyjnej) oraz z faktury VAT z dnia 26 sierpnia 2004 roku, nr [...] wystawionej przez B spółkę z ograniczona odpowiedzialnością w R., które to dowody księgowe miały dokumentować zakup paliwa przez Z. M., nie zasługują na uwzględnienie. Podniósł, że postępowanie dowodowe wykazało, że podatnik w ciężar kosztów prowadzonej działalności gospodarczej w 2004 roku zaksięgował wydatki dotyczące zakupu paliwa na łączną kwotę [...] złotych, które to wydatki dokumentowane były fakturami VAT wystawionymi przez C, D, E., D, E, F (nie zakwestionowanymi przez organ pierwszej instancji) oraz Stację Paliw A w R. i B w R. (zakwestionowanymi przez organ podatkowy). W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej szczegółowo opisał materiał dowodowy zebrany w sprawie wskazując między innymi na : - dowody przekazane przez Prokuraturę Rejonową w W., zgromadzone w trakcie postępowania przygotowawczego w sprawie posługiwania się fakturami VAT, w których pracownik Stacji paliw nr [...] A S.A. w R. w latach 1999 – 2004 dokonywał poświadczenia nieprawdy co do faktu zawarcia transakcji kupna paliwa (w tym protokół z przesłuchania w charakterze podejrzanego Z. M., w którym stwierdził on, że "część faktur rzeczywiście zostało sfałszowanych ..."), - protokół przesłuchania w charakterze podejrzanego K. K. (pracownika w/w stacji), który potwierdził, że "fikcyjne faktury wystawiał także dla Z. M.", - pismo A S.A. informujące, że faktury o numerach wskazanych przez organ pierwszej instancji, którymi podatnik dokumentował zakup paliwa, nie były wystawione dla Z. M.. Faktury, którymi posługiwał się podatnik dotyczyły zupełnie innych transakcji z innymi kontrahentami, - akt oskarżenia, którym Prokurator Rejonowy w R. oskarżył K. K. o to, że na terenie stacji paliw nr [...], działając w wykonaniu z góry powziętego zamiaru, w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, będąc osobą upoważnioną do wystawiania i podpisywania faktur VAT, na uprzednio przygotowanych blankietach faktur poświadczył nieprawdę potwierdzając fakt dokonania przez wymienione w akcie firmy zakupu towaru na stacji (które to zakupy w rzeczywistości nie miały miejsca). W akcie tym wymieniono między innymi faktury wystawione w 2004 roku dla firmy Z. M. o numerach i datach zgodnych z dowodami księgowymi, na podstawie których podatnik księgował w ciężar kosztów uzyskania przychodów zakupy paliwa na stacji A w R., - prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 19 stycznia 2005 roku, sygn. akt [...] uznający K. K. winnym popełnienia zarzucanych mu czynów. Przeprowadzone postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, że dowody księgowe, na podstawie których podatnik zaksięgował w 2004 roku w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatki na łączną kwotę [...] złotych, dotyczące rzekomego zakupu paliwa na stacji paliw A w R. S.A. są nierzetelne i nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji zakupu paliwa. Odnośnie wydatku udokumentowanego fakturą VAT z 26 sierpnia 2004 roku, nr [...], wystawioną przez B w R. organ odwoławczy, po opisaniu przeprowadzonego w tym zakresie postępowania wyjaśniającego wskazał, że sporna w/w faktura nie jest rzetelnym dowodem potwierdzającym zakup paliwa. Podniósł, że "skoro bowiem z ustaleń organów podatkowych firma B nie zajmowała się sprzedażą paliwa, nie dokonywała w roku 2004 rozliczenia z tytułu podatku VAT oraz CIT, brak jest możliwości kontaktu z osobami, które miały prowadzić działalność w ramach tej spółki, organ uzyskał informację, iż dane dot. firmy G nie były prawidłowe, natomiast podmiot H działający pod innym adresem nie dokonywał żadnych transakcji zarówno ze Z. M. jak również firmą B, to brak jest podstaw do przyjęcia za dowód wykonania usługi faktury VAT, która zawiera dane sprzeczne ze stanem faktycznym oraz niewiarygodnych i nieprecyzyjnych wyjaśnień podatnika". W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w prawie podatkowym potrzeba należytego udokumentowania poniesienia określonych wydatków, odzwierciedlających rzeczywisty przebieg zdarzeń gospodarczych, zgodnie z określonymi przepisami, jest warunkiem koniecznym do tego, aby podatnik z takiego faktu mógł wywieść określone dla siebie, korzystne uprawnienia. Na gruncie podatku dochodowego przyjmuje się jednak, iż wystawienie wadliwego dowodu księgowego nie niweczy samo w sobie faktu poniesienia wydatku pod tym wszakże warunkiem, że podatnik wykaże innymi dowodami zaistnienie zdarzenia gospodarczego udokumentowanego wadliwym dowodem, chyba że przepisy prawa wprowadzają szczegółowe wymogi co do zasad i sposobu udokumentowania faktu poniesienia kosztu uzyskania przychodu. W przypadku powstania uzasadnionych wątpliwości co do rzetelności faktur, rachunków i innych dowodów księgowych mających potwierdzać zaistnienie określonych zdarzeń gospodarczych (np. zakupu lub sprzedaży towarów) ciężar dowodu co do wykazania, że udokumentowane tymi dowodami transakcje rzeczywiście miały miejsce spoczywa na podatniku. Jeśli tego nie uczyni ponosi negatywne następstwa swojej bierności. Stwierdził, iż w przedmiotowej sprawie podatnik w żaden sposób nie wskazał organom podatkowym istnienia innych dowodów, które mogłyby świadczyć, że sporne wydatki zostały faktycznie poniesione, podobnie jak nie wskazał żadnych innych źródeł pozyskania paliwa. Następnie organ odwoławczy stwierdził, iż wbrew zarzutom odwołania, organy podatkowe nie miały żadnych podstaw do ewentualnego szacunkowego określenia kosztu paliwa w oparciu o art. 23 Ordynacji podatkowej. Powołując się na orzecznictwo NSA i SN podkreślił, że szacowanie kosztów uzyskania przychodów jest prawnie uzasadnione jedynie w sytuacji, gdy ma miejsce którakolwiek z sytuacji wskazanych w art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej. Uznanie za koszt wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa). W takiej sytuacji zbędnym, a w zasadzie nieuprawnionym byłoby dokonanie szacunku tych kosztów. Za chybioną uznał także organ odwoławczy podniesioną w odwołaniu tezę, jakoby zakwestionowanie kosztów związanych z zakupem paliwa miało skutkować wyeliminowaniem przychodu ze sprzedaży. Stwierdził w tym zakresie, iż organ pierwszej instancji przyjął za prawidłową kwotę przychodu wskazaną przez podatnika, dokumentowaną nie zakwestionowanymi fakturami VAT. Natomiast skoro prowadzący działalność gospodarczą podatnik dokonywał księgowania w ciężar kosztów określonych kwot w oparciu o nierzetelne dowody księgowe, a nierzetelność ta została wykazana przez organ podatkowy w oparciu o szeroko zgromadzony materiał dowodowy to negatywne konsekwencje z tego faktu wynikające spoczywają na podatniku, który dodatkowo, na żadnym etapie postępowania nie wskazał na jakiekolwiek legalne źródła nabycia paliwa. Odnosząc się do zarzutów dotyczących pozostałych zakwestionowanych kosztów Dyrektor Izby Skarbowej uznał, iż częściowo zasługują one na uwzględnienie. W dalszej części decyzji szczegółowo uzasadnił, które wydatki poniesione przez podatnika w 2004 roku (zakwestionowane przez organ pierwszej instancji) uznał za koszty uzyskania przychodów (zakup towarów za łączną kwotę [...] złotych [pkt 3 decyzji] oraz [...] złotych [pkt 4 decyzji]). Co do pozostałych wydatków nie uznanych za koszty uzyskania przychodów (opłaty za wodę, za korzystanie z telefonu stacjonarnego) organ odwoławczy stwierdził, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w tym zakresie jest prawidłowe i oparte zostało na podstawie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Organ odwoławczy nie zgodził się też z zarzutem odwołania dotyczącym naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 191, art. 192, art. 187 § 1 i art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej. Stwierdził w tym zakresie, że analizując sprawę nie dostrzegł, aby postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób podważający zaufanie do organów podatkowych. Wskazał, że organ pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy. Podniósł również, że materiał dowodowy zebrany w przedmiotowej sprawie jest kompletny i w sposób zupełny potwierdza zasadność ustaleń opisanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 210 § 1 i § 4 Ordynacji podatkowej stwierdzając, że zaskarżone rozstrzygnięcie zawiera wszystkie wymagane prawem elementy. Dyrektor Izby Skarbowej nie dostrzegł także zarzucanego "naruszenia przepisów prawa Wspólnotowego Unii Europejskiej i dorobku prawnego obowiązującego w Polsce w ramach Traktatu Akcesyjnego, wskazując jednocześnie na ogólnikowość, a tym samym brak możliwości ustosunkowania się do tak sformułowanego zarzutu. W skardze, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach H. i Z. M. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji. W skardze podnieśli te same zarzuty, co w odwołaniu złożonym od decyzji pierwszoinstancyjnej. W uzasadnieniu skargi strona skarżąca zaakcentowała, że decyzja organu odwoławczego nie uwzględnia istoty działalności Z. M. i prowadzi do przyjęcia poglądu, że rozliczenie kosztów prowadzenia działalności firmy transportowej może być dokonane bez zaliczenia do nich kosztów zakupu paliwa niezbędnego do wykorzystania pojazdów, które bezpośrednio były źródłem uzyskania przychodu. Zarzuciła organowi podatkowemu błędną ocenę wyroku karnego Sądu Rejonowego w R., mocą którego prawomocnie skazano K. K. i przyjęcie stanowiska opartego na "istotnym uproszczeniu, które doprowadziło do wydania błędnej decyzji". Ponownie podkreśliła, że w przypadku ustalenia, iż część zakupionego paliwa została zaksięgowana w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie fikcyjnych dowodów zakupu, to "organy podatkowe powinny dokonać szacunkowej oceny kosztów i na tej podstawie wydać decyzję". W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Postanowieniem z dnia 1 czerwca 2009 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny odrzucił skargę H. M. (wniesioną przez skarżącą po upływie ustawowego terminu przewidzianego dla dokonania tej czynności). Do pisma procesowego z dnia 22 lipca 2009 roku Dyrektor Izby Skarbowej załączył pismo Prokuratora Rejonowego w W. z dnia 26 czerwca 2009 roku dot. informacji o prowadzonym postępowaniu (sygn. akt [...]) przeciwko Z. M. i innym podejrzanym "o czyny z art. 273 kk w związku z art.76 § 2 kks w związku z art. 11 § 2 kk przy zast. art. 12 kk". Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, zważył co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Nie jest to zaś, zdaniem Sądu, możliwe w rozpatrywanej sprawie. Oceniając stanowisko zajęte w niej przez organy podatkowe należy w pierwszej kolejności wskazać, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. Prawidłowa wykładnia przepisów dotycząca kosztów uzyskania przychodów ma więc istotne znaczenie, zarówno dla osób obciążonych tym podatkiem, jak i dla interesów finansowych Skarbu Państwa. Z tego też względu przepisy regulujące problematykę kosztów są z reguły rozbudowane i niejednokrotnie w sposób szczegółowy normują poszczególne stany faktyczne. Tak też unormowana została kwestia kosztów w ustawie z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 roku, nr 14, poz. 176 z późniejszymi zmianami). Pojęcie “kosztów uzyskania przychodów" zawarte w art. 22 ust. 1 tej ustawy oparte jest na klauzuli generalnej, zgodnie z którą kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów z wyjątkiem kosztów taksatywnie wymienionych w art. 23 tej ustawy. Gramatyczna wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, iż aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów zaistnieć muszą kumulatywnie dwa warunki : 1) celem poniesienia wydatku powinno być osiągnięcie przychodu, 2) wydatek ten nie może znajdować się w określonym w art. 23 katalogu wydatków i odpisów, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Drugi z wyżej wymienionych warunków nie wymaga, zdaniem Sądu, szerszego komentarza. Ustalenie bowiem, że określony wydatek wymieniony został w katalogu określonym w art. 23 eliminuje możliwość zaliczenia go w poczet kosztów uzyskania przychodów. Odnośnie natomiast pierwszego z w/w warunków stwierdzić trzeba, iż ustawa w sposób ogólny określa wydatki mogące stanowić koszty uzyskania przychodów. Pozwala to zatem na wyprowadzenie wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia wszelkich faktycznie poniesionych kosztów, pod tym jednak warunkiem, iż wykaże ich bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą a zatem, że ich poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 listopada 1992 roku, sygn. akt SA/Po 1393/92 – ONSA 1993 rok, nr 4, poz. 101). Związek, o którym wyżej była mowa ma przy tym charakter przyczynowo – skutkowy tego typu, że poniesienie wydatku ma wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodu (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 listopada 1994 roku, sygn. akt SA/Wr 1242/94). W konsekwencji tego dany wydatek tylko wtedy stanowić będzie koszt uzyskania przychodu, gdy faktycznie został poniesiony, a w związku z czym wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub obiektywnie mógł spowodować osiągnięcie przychodu z tego źródła (por.: wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 września 1998 roku, sygn. akt I SA/Ka 2293/96 i z dnia 10 lutego 1999 roku, sygn. akt I SA/Ka 1075 – 1076/97). Nadto podkreśla się w orzecznictwie, że dany wydatek musi mieć charakter celowy. Jak bowiem trafnie zauważa Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 kwietnia 1996 roku, sygn. akt SA/Gd 2959/94 “ustawodawca wyraźnie powiązał koszty uzyskania przychodów z celem osiągnięcia przychodów. Cel ten musi być zatem widoczny, a ponoszone koszty winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej winny zakładać jako realny" (por.: “Przegląd Gospodarczy" 1997 rok, str. 31). W tym stanie rzeczy nie będzie kosztem uzyskania przychodów taki wydatek, który oceniany w sposób obiektywny, nie może prowadzić do osiągnięcia przychodów, ani też nie może mieć wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że wykazanie spełnienia warunków, od których zależne jest preferencyjne opodatkowanie, należy do podatnika. Nie może on ciążących na nim obowiązków przerzucać na organy podatkowe i obarczać winą te organy za swe działania naruszające obowiązujące prawo (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 grudnia 1993 roku, sygn. akt SA/Po 2020/93, opubl. w “Monitorze Podatkowym" 1994/5/147). Brak odpowiedniego udokumentowania wydatków i ich związku przyczynowo – skutkowego z osiąganym przychodem prowadzi do skutecznego zakwestionowania kosztów uzyskania przychodu. Powyższe zasady zaliczania wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów są utrwalone już w orzecznictwie sądowym jak też pozostają w zgodzie z poglądami nauki prawa podatkowego (por.: R. Mastalski “Prawo podatkowe II – Część szczegółowa" Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 92 – 112). Mając w tym stanie rzeczy na względzie przedstawione wyżej zasady stwierdzić trzeba, iż strona skarżąca nie ma racji zarzucając, iż organy podatkowe z naruszeniem obowiązujących przepisów wyeliminowały z kosztów uzyskania przychodów wydatki w łącznej kwocie [...] złotych wynikające z zakwestionowanych faktur VAT wystawionych przez A S.A. Stację Paliw w R. ([...] złotych) oraz B spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością w R. ([...] złotych). W zaskarżonej decyzji jak i też poprzedzającej ją decyzji pierwszoinstancyjnej nie wyrażono bowiem poglądu, iż wydatki ponoszone na zakup paliwa nie mogą być kosztem uzyskania przychodów. Stwierdzono natomiast, jak najbardziej zasadnie, iż po pierwsze wykazane na fakturach zdarzenia gospodarcze powinny faktycznie mieć miejsce a po wtóre, że wydatki te poniesione zostały w celu osiągnięcia określonego przychodu. Równie prawidłowo organy te zwróciły uwagę na fakt, że wykazanie powyższych okoliczności obciąża podatnika, który jeśli tego nie uczyni ponosi negatywne następstwa swojej bierności. W konkluzji dokonanych ocen organy te zasadnie uznały, że nie zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów w/w kwoty spowodowane zostało nierzetelnością faktur, które miały dokumentować przeprowadzenie transakcji zakupu paliwa. Nierzetelność polegała na tym, że wystawca tych faktur (szczegółowo opisanych na stronach 4 decyzji pierwszoinstancyjnej), tj. pracownik A S.A. w R. w latach 1999 – 2004 dokonywał poświadczenia nieprawdy co do faktu zawarcia transakcji kupna – sprzedaży paliwa. Natomiast firma B nie zajmowała się sprzedażą paliwa (w przedmiocie działalności nie posiadała handlu paliwami), nie dokonywała w 2004 roku rozliczenia podatku VAT oraz CIT. Zatem faktury te dokumentowały transakcje od początku fikcyjne. Tym samym zauważyć należy, że zasadnicze powody jakie zadecydowały o dyskwalifikacji omawianych wydatków leżą wyłącznie w sferze dowodowej. Trafnie bowiem zaakcentowano, że nie przedstawiono, mimo obowiązku jaki ciążył na podatniku, dowodów pozwalających na zaliczenie rzeczonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów. W tym miejscu należy także podkreślić, iż jednym z istotnych aspektów postępowania podatkowego (wymiarowego) jest kwestia przypisania ciężaru dowodu. W toku postępowania dowodowego obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie prawdy materialnej. W tym celu organ podatkowy powinien wykorzystać wszystkie środki dowodowe określone w art. 180 i następnych Ordynacji podatkowej. Zgodnie z zasadą zupełności postępowania dowodowego (art. 187 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy jest zobowiązany zebrać i wyczerpująco rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Zasadą jest, że ciężar dowodzenia w postępowaniu podatkowym spoczywa na organie podatkowym. W sytuacji jednak, gdy podatnik wywodzi istnienie swojego uprawnienia do obniżenia podstawy opodatkowania o wartość poniesionego wydatku, to on będzie obowiązany do wykazania organowi podatkowemu wszelkich okoliczności potwierdzających zasadność skorzystania z uprawnienia. A zatem to podatnika obarcza obowiązek wykazania dowodów potwierdzających faktyczne poniesienie wydatku i związek ze źródłem przychodów, a do organów podatkowych należy ocena tychże dowodów. Teza ta jest zbieżna z kierunkiem orzecznictwa, akcentującego wielokrotnie, iż podatnik winien udowodnić, że celem wydatku było osiągnięcie przychodu, a zatem ciężar dowodu działania w określonym celu spoczywa na podatniku (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego : z dnia 14 października 1999 roku, sygn. akt III SA 7548/98 oraz z dnia 11 grudnia 2002 roku, sygn. akt I SA/Wr 1653/2000). Nie wykazanie zatem przez podatnika, że w/w transakcje zakupu paliwa miały faktycznie miejsce, uprawiało organ podatkowy do zakwestionowania dokonanej przez podatnika kwalifikacji zapłaconego zobowiązania. Trafnie bowiem organy podatkowe wykazały, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnik winien dla celów podatkowych udokumentować, że ponoszone przez niego wydatki są wynikiem zdarzeń gospodarczych opisanych na tych dowodach, a zdarzenia te mieszczą się w dyspozycji powołanej wyżej normy prawnej. W sytuacji natomiast, gdy opisane na dowodzie księgowym zdarzenie nie miało miejsca, nie można – przy braku innych okoliczności – uznać wydatków na zakup paliwa za koszt podatkowy. Zasadnie również organ odwoławczy nie uznał pozostałych wydatków (części opłat za wodę) za koszty uzyskania przychodów. Z zebranego w sprawie materiału dowodowego wynika, że 30% kosztów (wynikających z faktur dokumentujących w/w wydatki) miało związek z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Zatem podatnik miał prawo zaliczyć w ciężar kosztów 30% poniesionych i udokumentowanych fakturami VAT wydatków związanych z opłatą za wodę. Pozostałą wartość wynikającą ze znajdujących się aktach sprawy faktur VAT – jak trafnie wykazały to organy podatkowe – ze względu na brak związku z prowadzoną działalnością gospodarczą nie można było uznać za koszt uzyskania przychodów. Prawidłowo także organ podatkowy zakwestionował wydatki dotyczące wykorzystywania telefonu stacjonarnego za koszt uzyskania przychodów. Trafnie w tym zakresie organ podatkowy wykazał, że poszukiwanie ewentualnego związku wykonanych przez podatnika bądź jego rodzinę rozmów z przychodem z działalności gospodarczej, przy braku jakiejkolwiek współpracy ze strony skarżącego, było bezcelowe. Ciężar udowodnienia, bądź przynajmniej uprawdopodobnienia związku z przychodem i wpływu poniesienia danego kosztu na przychody leży po stronie podatnika, ponieważ nawet gdyby zachodziły okoliczności uprawdopodabniające związek poniesienia kosztów rozmów telefonicznych z przychodami uzyskanymi w roku podatkowym 2004, to wiedzą w tym zakresie oraz dowodami dysponować mógł jedynie podatnik, nie zaś organ podatkowy. W wyroku z dnia 10 lutego 2005 roku, sygn. akt III SA/Wa 1454/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie stwierdził, że "strona, powołując się w trakcie postępowania na określone okoliczności faktyczne, była zobowiązana przedstawić organom materiał dowodowy, który udowadniał jej twierdzenie. Wszelka teza, aby mogła być uznana za prawdziwą musi być dostatecznie uzasadniona. Podstawą podejmowania praworządnych rozstrzygnięć mogą być jedynie ustalenia prawdziwe. Natomiast fakty, co do których strona nie przedstawiła lub nie wskazała dowodów na ich poparcie, będą uznane w świetle wyników postępowania za nieistniejące. Prawnopodatkowe konsekwencje tego stanu rzeczy ponosi strona stawiająca tezę dowodową bez przytoczenia wystarczających informacji". Powyższe ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w obszernie zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem “Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. W teorii prawa podkreśla się, że swobodna ocena dowodów, aby nie przerodziła się w samowolę, musi być dokonana z uwzględnieniem norm prawa procesowego i z zachowaniem reguł tej oceny. Reguły te polegają na tym, że: - należy opierać się na materiale dowodowym zgromadzonym w toku postępowania, - materiał ten musi być poddany wszechstronnej ocenie, - ocena ta powinna odnosić się do poszczególnych dowodów z uwzględnieniem ich znaczenia dla sprawy, - rozumowanie, w wyniku którego organ ustala istnienie okoliczności faktycznych powinno być zgodne z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, (tak B. Adamiak “Kodeks postępowania administracyjnego. Komentarz". Wydawnictwo C. H. Beck, Warszawa 1996 rok, str. 376 – 378, którego tezy zachowują swą aktualność, zdaniem składu orzekającego, także na gruncie aktualnie obowiązujących przepisów proceduralnych). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy rozważył całość zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie pomijając żadnego z jego elementów. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych, które prezentuje strona skarżąca nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Postępowanie dowodowe jednoznacznie wykazało, zdaniem Sądu, że skarżący zawyżył koszty prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej o łączną kwotę [...] złotych, poprzez nieuprawnione zaewidencjonowanie w ciężar kosztów wydatków dotyczących : - zakupu paliwa na stacji A w R. oraz w firmie B w R. na łączną kwotę [...] złotych, - opłaty za wodę w wartości przekraczającej 30% całości opłat, tj. o kwotę [...] złotych, - opłaty za korzystanie z telefonu stacjonarnego na łączną kwotę [...] złotych W tym miejscu podkreślić ponownie trzeba, że obowiązek ustalenia faktów mających znaczenie prawotwórcze, który to zabieg jest – co oczywiste – warunkiem sine qua non prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, spoczywa na organach administracji publicznej. Konstatacja ta – co do zasady – odnosi się także do sfery, którą można by określić mianem "ciężaru dowodu", mimo, że przepis art. 122 Ordynacji podatkowej nie rozstrzyga expressis verbis tego zagadnienia. Trzeba bowiem pamiętać, że w postępowaniu podatkowym instytucja ciężaru dowodzenia wynika z konstrukcji zasady prawdy obiektywnej (materialnej), uregulowanej w przywołanym już art. 122 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, z której wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Dalszą kwestią są granice obowiązku wynikającego z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Rozważając to zagadnienie należy w punkcie wyjścia podkreślić, że powinności wynikające z wspomnianych wyżej przepisów bez wątpienia zamykają się w oznaczonych ramach. Nie można bowiem, zdaniem Sądu, nakładać na organy podatkowe nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów, potwierdzających stanowisko strony, jeżeli argumentów w tym zakresie nie dostarczyła ona sama, a z ustaleń organów wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń tegoż podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 1996 roku, sygn. akt I SA/Ka 2015/95 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 28956). Oznacza to zatem, innymi słowy, że podatnik nie może czuć się zwolnionym od współdziałania z organem podatkowym w realizacji obowiązku wyczerpującego zebrania materiału dowodowego, zwłaszcza jeśli nieudowodnienie określonej czynności faktycznej może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla niego (por. wyrok Naczelnego Sadu Administracyjnego z dnia 22 maja 2000 roku, sygn. akt I SA/Lu 249/99 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX nr 45373). Odnosząc dotychczasowe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy stwierdzić należy, że strona skarżąca nie poparła żadnymi przekonywującymi dowodami swoich twierdzeń dotyczących bezzasadnego zakwestionowania przez organy podatkowe w/w wydatków, jako nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów. Organ podatkowy pierwszej instancji podjął, zdaniem Sądu, wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy zbierając bardzo obszerny materiał dowodowy (w tym między innymi faktury VAT, które miały dokumentować zakup paliwa przez skarżącego, wyjaśnienia A S.A. dotyczące spornych faktur, akt oskarżenia K. K., prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w R. z dnia 19 stycznia 2005 roku, sygn. akt [...], protokół przesłuchania Z. M., dowody przekazane przez Prokuraturę Rejonową w W., ustalenia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w R.). Tymczasem strona skarżąca w toczącym się postępowaniu podatkowym nie zaoferowała żadnych dowodów, które przeczyłyby ustaleniom dokonanym przez organy podatkowe. Podkreślenia wymaga również, iż w postępowaniu podatkowym strona skarżąca została zapoznana ze zgromadzonym w sprawie materiałem dowodowym i nie wniosła ona żadnych zastrzeżeń oraz wniosków odnośnie zgromadzonych w sprawie dowodów. W świetle dotychczasowych uwag za bezzasadny należy więc uznać zarzut naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Chybiony jest również zarzut skargi dotyczący nie określenia przez organy podatkowe szacunkowego kosztu paliwa w oparciu o treść art. 23 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się do tego zarzutu należy wskazać należy, iż regułą jest, że podstawa opodatkowania jest ustalana na podstawie dokumentacji prowadzonej przez podatnika i innych dokumentów, które zawierają dane niezbędne do jej ustalenia. Niekiedy jednak dokumentacji tej brakuje albo też jest ona niekompletna, co uniemożliwia organowi podatkowemu (i podatnikowi) ustalenie tejże podstawy. W takiej sytuacji znajduje zastosowanie instytucja oszacowania podstawy opodatkowania. Jak wynika z treści art. 23 § 1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania. Nierzetelność księgi podatkowej zawsze pozbawia ją mocy dowodowej, natomiast wadliwość powoduje skutek jedynie wtedy, gdy wady mają istotne znacznie. Oszacowanie można zastosować dopiero wtedy, gdy nastąpi uprzednie stwierdzenie nierzetelności ksiąg podatkowych. Nie jest dopuszczalna odwrotna kolejność. Jednakże zgodnie z § 2 art. 23 Ordynacji podatkowej organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. Podkreślił to w swoim orzeczeniu Sąd Najwyższy, który stwierdził, że w sytuacji jednak, w której obliczenie dochodu jest możliwe na podstawie posiadanej przez spółkę dokumentacji, to nie ma podstaw do jego szacowania (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 18 grudnia 2003 roku, sygn. akt III RN 136/02, PP 2004/4/49 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lipca 2007 roku, sygn. akt II FSK 974/06 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 276165). W przedmiotowej sprawie organy podatkowe nie zakwestionowały całej prowadzonej przez podatnika dokumentacji rachunkowej ale jedynie wydatki udokumentowane fikcyjnymi fakturami (wystawionymi przez Stację Paliw A w R. oraz firmę B w R.), co samo w sobie – jak wyżej wykazano – nie stanowi podstawy oszacowania kosztów uzyskania przychodów, jeżeli reszta dokumentacji księgowej prowadzonej przez podatnika (tak jak w rozpatrywanej sprawie) pozwala na określenie podstawy opodatkowania. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmuje się, że w sytuacji, gdy podatnik nie udowodnił w żaden sposób, że rzeczywiście poniósł wydatki na nabycie towarów, brak jest podstaw do zaliczenia ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 grudnia 2001 roku, sygn. akt III SA 1858/00 – opubl. w Systemie Informacji Prawnej LEX – nr 55572). W innym wyroku z dnia 3 stycznia 2006 roku, sygn. akt II FSK 74/05 NSA zwrócił uwagę, że uznanie za koszt uzyskania przychodów wydatków, których nie poniesiono, byłoby niczym innym jak sankcjonowaniem wprowadzenia do obrotu towarów nieznanego pochodzenia (może nawet pochodzących z przestępstwa). W tej sytuacji zbędnym a w zasadzie nieuprawnionym byłoby dokonanie szacunku tych kosztów. Prawidłowo zatem, zdaniem Sądu, organy odwoławczy określił H. i Z. M. wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 rok w wysokości [...] złotych. Dokonując więc w myśl art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1259 z późniejszymi zmianami) kontroli zaskarżonej decyzji z prawem, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że organy podatkowe nie przekroczyły granic swobody interpretacyjnej i nie naruszyły reguł interpretacyjnych ograniczając stosowanie powołanych przepisów do podanego wyżej znaczenia. Sąd uznał również – jak wykazano wyżej – że organy nie naruszyły reguł prowadzenia postępowania dowodowego i ustaliły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności. Wniosek organu odwoławczego wyprowadzony z zebranego w sprawie materiału dowodowego nie wykracza poza swobodną ocenę dowodów, więc nie stanowi naruszenia prawa. Sąd ocenił także zupełność uzasadnienia zaskarżonej decyzji i stwierdził jej zgodność z przepisami prawa. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, iż zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami), orzekł jak w sentencji wyroku.