I SA/Gl 384/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 listopada 2007 r. sprawy ze skargi [...] Sp. z .o.o. w S. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie egzekucji świadczeń pieniężnych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. – na podstawie art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (t.j. Dz. U. Nr 98, poz. 1071 z 2000 r. z późn. zm.) oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 i art. 34 § 5 ustawy z dnia 17 czerwca o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. Nr 229, poz. 1954 z 2005 r. z późn. zm.) – utrzymał w mocy postanowienie Dyrektora Zakładu A w S. z dnia [...] nr [...] w sprawie uznania za nieuzasadnione zarzutów [...] Sp. z o.o. w S. na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]. Uzasadniając rozstrzygnięcie organ nadzoru, działający jako organ odwoławczy, w pierwszej kolejności wskazał, że w dniu 10 kwietnia 2006 r. Zakład A w S. doręczył [...] Sp. z o.o. z siedzibą w S. trzy upomnienia z dnia 5 kwietnia 2006 r. o nr od [...] do [...], obejmujące nieuiszczone składki ubezpieczeniowe za okres od października 2001 r. do października 2003 r. oraz za miesiąc maj 2005 r. Jako podstawę upomnienia wskazano decyzję z dnia [...] nr [...] orzekającą o odpowiedzialności [...] jako osoby trzeciej za zobowiązania z tytułu nabycia zorganizowanej części Podmiotu B. W dniu 5 września 2006 r. Zakład A w S., działając jako wierzyciel, wystawił na Spółkę tytuł wykonawczy o numerze [...], wskazując za podstawę jego wystawienia wymienioną decyzję, korzystającą z przymiotu ostateczności, gdyż [...] nie złożyła odwołania od tej decyzji. Tytuł wykonawczy obejmował należności z tytułu składki na ubezpieczenie społeczne za miesiąc lipiec 2002 r. w wysokości [...] zł oraz odsetki za zwłokę. Tytuł ten został przekazany do realizacji Dyrektora Zakładu A w S., który nadał mu klauzulę wykonalności w dniu 5 września 2006 r. Odpis tytułu przesłano zobowiązanej spółce pocztą i doręczono w dniu 8 września 2006 r. Nie zastosowano jednak żadnego środka egzekucyjnego. Wnioskiem z dnia 21 września 2006 r. wierzyciel wystąpił natomiast do Sądu Rejonowego w S. Wydział Ksiąg Wieczystych o wpis do ksiąg wieczystych hipotek przymusowych na nieruchomościach KW [...], [...] i [...]. Zawiadomieniami z dnia 4 października 2006 r. Sąd Rejonowy poinformował organ egzekucyjny i zobowiązaną Spółkę o dokonaniu wpisów hipoteki przymusowej zgodnie z wnioskiem. Zobowiązana Spółka w dniu 14 września 2006 r. wniosła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne powołując się na treść art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji tj. brak wymagalności obowiązku z innego powodu oraz pkt 6 tego przepisu tj. niedopuszczalność egzekucji administracyjnej. Ponadto [...] wniosła o umorzenie postępowania egzekucyjnego w oparciu o art. 56 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] nr [...] wierzyciel tj. Zakład A w S. uznał za nieuzasadnione zarzuty wniesione przez zobowiązaną, a Dyrektor Zakładu A w S. – na podstawie powyższego stanowiska wierzyciela – wydał w dniu [...] postanowienie nr [...], mocą którego uznał, iż wniesione przez zobowiązaną Spółkę na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia [...]. zarzuty nie zasługują na uwzględnienie i jednocześnie odmówił wstrzymania postępowania egzekucyjnego. Od wymienionego postanowienia Spółka wniosła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., który uchylił zaskarżone postanowienie rozstrzygnięciem z dnia [...] nr [...], przekazując sprawę do ponownego rozpoznania organowi egzekucyjnemu. Powodem rozstrzygnięcia było niewyjaśnienie przesłanki nieskuteczności egzekucji w całości lub części w stosunku do Podmiotu B oraz niedopuszczalne połączenie egzekucyjne i wniosku o wstrzymanie egzekucji. Po ponownym rozpatrzeniu zarzutów organ egzekucyjny – mając na uwadze stanowisko wierzyciela wyrażone w postanowieniu z dnia [...] – wydał postanowienie z dnia [...] nr [...], w którym uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Spółka złożyła zażalenie do Dyrektora Izby Skarbowej w K., zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie art. 34 § 2 i art. 33 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych oraz art. 6 i art. 7 Kodeksu postępowania administracyjnego w związku z art. 18 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Strona wniosła ponadto o umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz wstrzymanie postępowania egzekucyjnego do czasu rozpatrzenia zażalenia. Odnosząc się do zarzutów podniesionych w zażaleniu, Dyrektor Izby Skarbowej, w pierwszej kolejności podniósł, iż podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być jedna lub kilka przesłanek wymienionych enumeratywnie w treści art. 33 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Zgodnie z tym przepisem podstawą taką może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. W rozpatrywanej sprawie zobowiązana podniosła zarzut braku wymagalności obowiązku, czyli zarzut określony w pkt 2 powyższego przepisu, podnosząc niestwierdzenie w formie postanowienia bezskuteczności egzekucji z majątku podatnika tj. Podmiotu B. Odwołując się do treści art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji – w dalszej części uzasadnienia określanej skrótem "upea" lub ustawa egzekucyjna – organ nadzoru podniósł, iż zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 pkt 1-7, 9 i 10 ustawy, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5 wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Wierzyciel postanowieniem z dnia [...] uznał zgłoszone zarzuty za nieuzasadnione. Tym samym organ egzekucyjny związany był stanowiskiem wierzyciela, gdyż ustawa egzekucyjna nie przyznaje organowi egzekucyjnemu prawa kwestionowania czy oceny postanowienia wierzyciela. W dalszej części uzasadnienia postanowienia, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, iż wierzyciel tj. Zakład A w S. decyzją z dnia [...] nr [...] orzekł o odpowiedzialności [...] Sp. z o.o. za zobowiązania Spółki Akcyjnej Podmiotu B z tytułu nieuiszczonych składek ubezpieczeniowych. Decyzja ta wydana została w oparciu o przepis art. 108 i art. 112 Ordynacji podatkowej. Odpowiedzialności osób trzecich za zobowiązania podatkowe poświęcony został art. 107 i następne Ordynacji podatkowej, a zgodnie z art. 107 tej Ordynacji, w przypadkach i w zakresie przewidzianym w tym rozdziale za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie, w tym nabywca przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części, co wynika z treści art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak podniósł organ odwoławczy, argument dotyczący braku bezskuteczności egzekucji może stanowić przedmiot zarzutu w postępowaniu orzekającym o odpowiedzialności osoby trzeciej, a nie na etapie postępowania egzekucyjnego. Dodatkowo organ ten wskazał na stanowisko wierzyciela, mające moc wiążącą dla organu egzekucyjnego, w którym zawarto wyjaśnienie dotyczące czynności egzekucyjnych podjętych wobec S.A. Podmiotu B, a także podkreślił, iż nabywając zorganizowaną część tej Spółki zobowiązana mogła dowiedzieć się o jej zadłużeniu, mając wiedzę, że zgodnie za art. 112 Ordynacji podatkowej nabywca odpowiada solidarnie z podatnikiem za zobowiązania z tytułu składek ubezpieczeniowych podatnika. Jak podniósł organ odwoławczy, organ egzekucyjny nie jest również uprawniony do badania, czy egzekucja zobowiązania, wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, okazała się w całości lub w części bezskuteczna wobec majątku podatnika. Przepis ten nie przewiduje formalnego potwierdzenia tego faktu w formie postanowienia. Wierzyciel ocenia okoliczności i moment wystawienia tytułu wykonawczego na osobę trzecią, na należność objętą decyzją o odpowiedzialności osoby trzeciej i to on decyduje również kiedy tytuł wykonawczy przekaże organowi egzekucyjnemu celem jego realizacji. Odwołując się do treści art. 29 § 1 upea organ odwoławczy podkreślił, iż organ egzekucyjny bada z urzędu dopuszczalność egzekucji administracyjnej, nie jest jednak uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym. W tym zakresie organ powołał się na tezy orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, z których wynika zakaz badania przez organ egzekucyjny merytorycznego rozstrzygnięcia, dotyczącego obowiązku wynikającego z decyzji. Kontynuując, Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na niezasadność zarzutu naruszenia przez organ egzekucyjny przepisu art. 33 pkt 6 upea, gdyż jak podniósł, rola organu w postępowaniu egzekucyjnym została określona m.in. w wyroku NSA z 21 listopada 2007 r. (tak w uzasadnieniu postanowienia), w którym Sąd ten zawarł tezę, iż "podstawą zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym nie mogą być podnoszone przez skarżącego okoliczności dotyczące zakończonego prawomocną decyzją postępowania podatkowego i prawomocnego orzeczenia karnoskarbowego wobec ich niezaskarżenia zgodnie z obowiązującymi przepisami". Badanie niedopuszczalności egzekucji, określonej w cytowanym przepisie, obejmuje względy formalne, a nie merytoryczne. Organ odwoławczy wyraził pogląd, że nie miał możliwości weryfikacji stanowiska wierzyciela, gdyż jest ono niezaskarżalne, a organ egzekucyjny pierwszej instancji wydając rozstrzygnięcie w tej sprawie był nim związany. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił przy tym, że uprawnienia organu nadzoru obejmują kontrolę przestrzegania w toku czynności egzekucyjnych przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, a nie przepisów Ordynacji podatkowej. W końcowej części uzasadnienia wskazał, iż organ egzekucyjny nie zastosował żadnego ze środków egzekucyjnych określonych w art. 1 a pkt 12 upea, wobec czego nie została spełniona przesłanka wynikająca z treści art. 35 § 2 tej ustawy dotycząca wstrzymania czynności egzekucyjnych do czasu rozpatrzenia zażalenia. Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej zostało zaskarżone przez [...] Sp. z o.o. w S. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonemu postanowieniu pełnomocnik strony skarżącej zarzucił: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, w tym: - art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędne zastosowanie i przyjęcie, że dla dopuszczalności egzekucji administracyjnej wobec podmiotu trzeciego odpowiadającego za zobowiązania podmiotu odpowiadającego na zasadach ogólnych, nie jest konieczne formalne stwierdzenie bezskuteczności egzekucji wobec podmiotu odpowiadającego na zasadach ogólnych, 2) naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym: a) art. 29 ust. 1 oraz art. 33 ust. 6 upea poprzez przyjęcie, że w przedmiotowym przypadku egzekucja administracyjna była dopuszczalna mimo niewydania przez organ administracji postanowienia o bezskuteczności egzekucji wobec Podmiotu B; b) art. 33 ust. 2 upea poprzez przyjęcie, iż w razie dopuszczalności postępowania egzekucyjnego w odniesieniu do skarżącej obowiązek nałożony przez organ był wymagalny, podczas gdy w związku z faktem niezakończenia postępowania egzekucyjnego wobec Podmiotu B i stwierdzenia bezskuteczności egzekucji – brak jest wymagalności obowiązku, nałożonego na spółkę [...] Sp. z o.o. decyzją z dnia [...]. W obszernym uzasadnieniu skargi, w pierwszej kolejności wskazano na rozstrzygnięcie w sprawie odpowiedzialności skarżącej jako osoby trzeciej z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Fundusz Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych wskazują w tym zakresie, ze decyzją z dnia [...] Dyrektor Zakładu A w S. orzekł o odpowiedzialności [...] Sp. z o.o. z tytułu tych należności – jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa będącego własnością Podmiotu B. Decyzja ta nie została zakwestionowana przez skarżącą i po jej uprawomocnieniu się Zakład A w S. wystawił 53 tytuły wykonawcze, uprawniające organ egzekucyjny do prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W ocenie strony, zarówno rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, jak i organu odwoławczego – w odniesieniu do wniesionych przez zobowiązaną zarzutów – zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, jak i procesowego. Wskazując na naruszenie art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik podniósł, iż stosownie do art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych do należności z tytułu składek stosuje się odpowiednio m.in. art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym "egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęte dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna". W ocenie pełnomocnika prowadzenie postępowania egzekucyjnego wobec skarżącej spółki jest tak długo niedopuszczalne, jak długo nie doszło do stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej wobec Pomiotu B. Bezskuteczność ta winna być stwierdzona w drodze formalnego postanowienia o bezskuteczności egzekucji, poprzedzonego szczegółowym postępowaniem wyjaśniającym. W tym zakresie pełnomocnik odwołał się do tezy orzeczenia Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 24 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Ol 345/04 dotyczącego orzeczenia o odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki, podnosząc, iż wobec braku odmiennych uregulowań co do odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa za zaległości podatkowe spółki, przy zastosowaniu tej samej terminologii, wyrok ten ma także pełne zastosowanie w przedmiotowej sprawie. Odmienne stanowisko byłoby nieuprawnione, gdyż prowadziłoby do zupełnie dowolnego podejmowania postępowania egzekucyjnego – bez egzekwowania obowiązku wobec podatnika odpowiedzialnego na zasadach ogólnych i pomimo posiadania przez niego majątku w sposób oczywisty dającego możliwość wyegzekwowania tego obowiązku. Pełnomocnik podkreślił, iż odpowiedzialność nabywcy przedsiębiorstwa jako osoby trzeciej jest odpowiedzialnością subsydiarną, a zatem nie można arbitralnie oceniać przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego wobec [...] Sp. z o.o., gdyż takie działanie oznaczałoby, że wierzyciel miałby dowolny wybór, od którego podmiotu mógłby egzekwować swoje roszczenie. Kontynuując, pełnomocnik odwołał się do poglądów literatury cytując obszerne fragmenty stanowisk w przedmiocie formalnego stwierdzenia bezskuteczności egzekucji wobec zobowiązanego na zasadach ogólnych, przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego wobec osoby trzeciej. Zarzucając Dyrektorowi Izby Skarbowej naruszenie art. 29 ust. 1 i art. 33 ust. 6 upea pełnomocnik wskazał na obowiązek badania dopuszczalności egzekucji przez organ egzekucyjny z urzędu. Odwołując się do komentarza do ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji pełnomocnik podniósł, iż przesłankami dopuszczalności egzekucji są okoliczności, które muszą być spełnione, aby organ egzekucyjny mógł przystąpić do egzekucji. Przesłankami dopuszczalności prowadzenia egzekucji są natomiast okoliczności, których istnienie jest warunkiem możności prowadzenia egzekucji (przesłanki pozytywne) lub których pojawienie się uniemożliwia prowadzenie egzekucji (przesłanki negatywne). Do przesłanek negatywnych należy zaliczyć okoliczności, o których mowa w art. 59 § 1 upea to jest "brak wymagalności obowiązku oraz brak przesłanek dopuszczalności wszczęcia egzekucji". W ocenie pełnomocnika – organ egzekucyjny po stwierdzeniu braku postanowienia o bezskuteczności egzekucji – winien umorzyć postępowanie wobec skarżącej [...]na zasadzie określonej w treści art. 29 upea. Pełnomocnik podniósł także, iż w rozpatrywanej sprawie, nie doszło do wydania postanowienia o bezskuteczności egzekucji, gdyż może dojść do sytuacji, że w toku postępowania upadłościowego dojdzie do pełnego zaspokojenia z masy upadłości wierzycieli. Jak wynika z pisma syndyka z dnia 12 lutego 2007 r. wartość masy upadłości została określona na kwotę [...] zł, przy wartości zgłoszonych wierzytelności na wartość [...] zł. Pełnomocnik wskazał również, że wierzytelności Zakładu A zostały zabezpieczone rzeczowo hipotekami przymusowymi, ustanowionymi na podstawie art. 36 Ordynacji podatkowej, a to gwarantuje zaspokojenie ich według zasad pierwszeństwa, przed innymi hipotekami. Wskazał także, iż właścicielem [...] jest Spółka Akcyjna Podmiot B, a wartość tej pierwszej została oszacowana na kwotę [...] zł, a to oznacza, że Zakład A będzie miał możliwość zaspokojenia z majątku tejże spółki. Dodatkowo pełnomocnik odwołał się do postanowienia Sądu Apelacyjnego w P. z dnia 16 czerwca 1992 r. wskazując, iż bezskuteczność musi odnosić się do całego majątku spółki, a nie tylko jego części. Wskazał także, iż prowadzenie egzekucji wobec skarżącej doprowadzi do jej upadłości. Działania organu egzekucyjnego ocenił jako bezprawne, podnosząc, że udziały w spółce [...] są zbywalne, a zatem wobec ich właściciela tj. Podmiotu B nie mogło być wydane postanowienie o bezskuteczności egzekucji. W zakończeniu skargi pełnomocnik podniósł, iż gdyby nawet przyjąć, że art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej dotyczy wymagalności obowiązku, a nie dopuszczalności egzekucji to i tak w rozpatrywanej sprawie brak było wymagalności obowiązku z innych przyczyn tj. z przyczyn wynikających z art. 33 ust. 2 upea w związku z art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Zwrócił także uwagę, iż związanie organu egzekucyjnego stanowiskiem wierzyciela – w odniesieniu do należności Zakładu A – de facto oznacza identyczność stanowisk tych dwóch podmiotów, gdyż od stanowiska Zakładu A jako wierzyciela nie przysługuje środek zaskarżenia, a to oznacza, że skarżący był w ogóle pozbawiony prawa do skutecznego podniesienia zarzutu określonego w art. 33 ust. 2 upea. W tym miejscu pełnomocnik wskazał, iż stanowisko wierzyciela podlega kontroli sądowej. Pełnomocnik wniósł o: 1) uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego go postanowienia organu egzekucyjnego, 2) zasądzenie kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, Dyrektor Izby Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga jest uzasadniona, choć nie wszystkie zarzuty i argumenty w niej podniesione zasługują na uwzględnienie. W szczególności Sąd podzielił stanowisko strony skarżącej, że w toku rozpatrywania zgłoszonych przez [...] Sp. z o.o zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego nie wyjaśniono w sposób dostateczny przesłanki dopuszczalności wszczęcia w tej sprawie egzekucji administracyjnej, określonej w art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa. Powołany przepis stanowi, że "egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub części bezskuteczna". W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że uprawniony organ – Zakład A w S. orzekł, decyzją wydaną na podstawie art. 68 pkt 1 i art. 31 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych (Dz. U. Nr 137, poz. 887 ze zm.) oraz art. 108 § 1 i art. 112 Ordynacji podatkowej, o odpowiedzialności [...] Sp. z o.o., jako nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, będącego własnością Podmiotu B za jej zobowiązania z tytułu składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych, Fundusz Ubezpieczeń Zdrowotnych oraz Fundusz Pracy i Gwarantowanych Świadczeń Pracowniczych w łącznej wysokości według stanu na dzień 7 lipca 2005 r. – [...] zł, zaznaczając jednocześnie, że zakres tej odpowiedzialności ograniczony jest do wartości nabytego przedsiębiorstwa. Powyższa decyzja z dnia [...] stała się ostateczna, a tym samym – wykonalna. Te okoliczności faktyczne nie są kwestionowane przez skarżącą, która nie odwołała się od decyzji orzekającej o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, nie przeczy zatem, że taka odpowiedzialność na niej ciąży, a więc obowiązek wynikający z powyższej decyzji uznaje za zasadny. Skarżąca zakwestionowała natomiast fakt wszczęcia wobec niej postępowania egzekucyjnego co do powyższego obowiązku, a to ze względu na niewykazanie, aby postępowanie egzekucyjne, prowadzone wobec głównego zobowiązanego tj. Podmiotu B okazało się w całości lub części nieskuteczne. Zarzuciła zatem przedwczesność wszczęcia egzekucji. W oparciu o powyższe argumenty strona skarżąca sformułowała zarzuty z art. 33 pkt 2 i 6 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, uznając, że obowiązek nie był wymagalny, a nadto – egzekucja kwoty ponad treść obowiązku jest niedopuszczalna. Odnosząc się do tych zarzutów organ egzekucyjny, a następnie – organ nadzoru, działający jako organ odwoławczy rozpoznający zażalenie na postanowienie w sprawie uznania zarzutów za nieuzasadnione, w pierwszej kolejności wskazał, że argumenty o braku przesłanki określonej w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej strona mogła podnosić tylko w postępowaniu prowadzonym w zakresie orzeczenia o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, jest to bowiem przepis prawa podatkowego, a nie – postępowania egzekucyjnego. Jednocześnie powołały się na stanowisko wierzyciela, zawarte w jego postanowieniu z dnia [...], w którym wyjaśnił on jakie czynności egzekucyjne podjęto wobec Podmiotu B w S., które okazały się bezskuteczne lub w części bezskuteczne. Podkreślono przy tym wiążący charakter tego stanowiska dla organów egzekucyjnych. Dyrektor Izby Skarbowej podniósł również, że ani organ egzekucyjny, ani organ nadzoru nie dokonywały oceny prowadzonego wobec Podmiotu B postępowania egzekucyjnego, lecz dokonywały oceny okoliczności, które spowodowały wszczęcie postępowania egzekucyjnego wobec [...] Sp. z o.o. Wyraził też pogląd, że organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania, czy egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej okazała się w całości lub części nieskuteczna wobec majątku podatnika. To wierzyciel ocenia okoliczności i moment wystawienia tytułów wykonawczych i decyduje o skierowaniu ich do organu egzekucyjnego celem realizacji. Powołując się na uregulowanie zawarte w art. 29 § 1 upea organ nadzoru podkreślił zakaz badania przez organ egzekucyjny zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym, gdyż prowadziłoby to do wkraczania w merytoryczną ocenę tego obowiązku, a tym samym – skutkowałoby niejako kontynuowaniem postępowania merytorycznego przez ten organ, niejako w trzeciej instancji. Dalej, wyraził przekonanie, że badanie dopuszczalności egzekucji, o którym mowa w powyższym przepisie (a także w art. 33 pkt 6 upea) sprowadza się do badania tej dopuszczalności wyłącznie z punktu widzenia formalnego (czy obowiązek może być egzekwowany w drodze egzekucji administracyjnej, czy tytuł wykonawczy został wystawiony przez uprawniony podmiot, czy egzekucja może być prowadzona względem danej osoby np. ze względu na korzystanie z immunitetu). Sąd, analizując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w K. i poprzedzającego je postanowienia organu egzekucyjnego, w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii, jakiego rodzaju przesłankę prowadzenia postępowania egzekucyjnego zawiera przepis art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej. Charakter tego przepisu ma bowiem kluczowe znaczenie do uznania zakresu obowiązku ciążącego na organie egzekucyjnym. Zdaniem Sądu, w art. 108 § 4 Ordynacji podatkowej ustawodawca określił przesłankę dopuszczalności egzekucji, przy czym przesłanka ta ma zasadniczo charakter merytoryczny. Nie sposób zgodzić się z twierdzeniem zawartym w zaskarżonym postanowieniu, że argument co do nieskuteczności egzekucji w całości lub części wobec głównego zobowiązanego mógł być podnoszony przez stronę w postępowaniu dotyczącym wydania decyzji o jej odpowiedzialności jako osoby trzeciej, w tym przypadku – jako nabywcy majątku zobowiązanego, nieskuteczność egzekucji nie jest bowiem przesłanką wydania takiej decyzji (odmiennie niż w przypadku odpowiedzialności za zobowiązania spółek prawa handlowego – na zasadzie art. 116 O.p.). Z treści art. 108 § 4 O.p. wynika natomiast, że najpierw następuje wydanie decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, a dopiero na etapie przystąpienia do egzekucji obowiązku ustalonego w tej decyzji – następuje ocena, czy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części nieskuteczna. Nie sposób zatem inaczej interpretować powyższego przepisu, niż jako statuujący przesłankę wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W konsekwencji zanegować trzeba pogląd, że kwestię nieskuteczności egzekucji winien badać organ orzekający o odpowiedzialności osoby trzeciej. Rola tego organu i jego prawne kompetencje kończą się wraz z wydaniem ostatecznej decyzji w powyższym przedmiocie, co w niniejszej sprawie nastąpiło. Logicznym jest zatem, że badanie przesłanki dopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego spoczywa na organie egzekucyjnym. Do realizacji tego obowiązku jest on zobligowany zarówno przepisem art. 29 upea, działając z urzędu, jak i na wniosek strony, która zgłosiła zarzut oparty na art. 33 pkt 6 tej ustawy. W orzecznictwie oraz literaturze przyjmuje się, że co do zasady badanie dopuszczalności egzekucji z reguły dotyczy jej formalnej strony, ale nie wyklucza się także, że w odniesieniu do niektórych powodów niedopuszczalności egzekucji, organ egzekucyjny musi badać także okoliczności merytoryczne np. przedawnienie zobowiązania, jego wygaśnięcie (R. Hauser, Z. Leoński – Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2003, s. 101-102 i powołane tam orzeczenia). Do takich przesłanek zaliczyć zatem można wymóg zbadania, przed wszczęciem egzekucji lub przy rozpoznawaniu zarzutu strony na prowadzenie egzekucji, czy spełniona została przesłanka wykazania nieskuteczności egzekucji względem głównego zobowiązanego. Organ egzekucyjny nie może przy tym ograniczyć się do uwzględnienia stanowiska wierzyciela, a to ze względu na fakt, że stanowisko to – w odniesieniu do zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 pkt 6 upea) nie jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Wykorzystując natomiast uprawnienia wynikające z art. 36 § 1 upea może żądać od wierzyciela i zobowiązanego przedstawienia informacji niezbędnych dla oceny, czy przesłanka określona w art. 108 § 4 O.p. została spełniona, a zatem czy dopuszczalne jest wszczęcie egzekucji obowiązku wynikającego z decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej, wydanej na podstawie art. 108 § 1 i 112 O.p. Pogląd o charakterze przesłanki określonej w art. 108 § 4 O.p. jako przesłanki dopuszczalności egzekucji administracyjnej, a nie jako przesłanki wymagalności obowiązku wynikającego z decyzji wydanej na podstawie art. 108 § 1 znajduje dodatkowo oparcie w argumencie, że odmienne stanowisko prowadziłoby w efekcie do całkowitego braku ochrony prawnej osoby trzeciej przed przedwczesnym skierowaniem egzekucji do jej majątku. Jeśli dodatkowo zważyć, że na postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela, którym jest Zakład A nie przysługuje nawet zażalenie, a stanowisko to (jako dotyczące zarzutu z art. 33 pkt 2 upea) byłoby dla organu egzekucyjnego wiążące – to instytucja zawarta w art. 108 § 4 O.p. jawi się jako przepis nie gwarantujący stronie nawet minimum prawnej ochrony, co jest nie do pogodzenia z konstytucyjną zasadą państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP). Trzeba przyznać, że w rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy podjął działania zmierzające w tym kierunku, będąc wprawdzie niekonsekwentnym, wobec głoszonego poglądu o braku podstaw do dokonywania oceny bezskuteczności egzekucji z majątku głównego zobowiązanego. Nakazał bowiem, uchylając pierwotne postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie zarzutów na postępowanie egzekucyjne, zbadanie tej okoliczności. W ponownym postanowieniu organu egzekucyjnego, utrzymanym w mocy zaskarżonym postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K., przytoczone zostały informacje wierzyciela o podjętych wobec Podmiotu B czynnościach egzekucyjnych, zarówno przez Zakład A jak i przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. środkach egzekucyjnych oraz o umorzeniu wobec tego podmiotu postępowania egzekucyjnego z mocy prawa z chwilą uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego w K. z dnia 16 sierpnia 2006 r. sygn. akt [...] o ogłoszeniu upadłości Podmiotu B obejmującej likwidację majątku spółki. Informacje te są jednak niewystarczające dla jednoznacznej oceny, czy egzekucja wobec zobowiązanego okazała się nieskuteczna, a zwłaszcza – w jakiej części. Nie wskazano, które środki egzekucyjne były nieskuteczne (z jednym wyjątkiem – egzekucji do rachunku bankowego dłużnika w Banku C Oddział w S.). Generalnie wskazano jednie, że prowadzona egzekucja nie doprowadziła do całkowitego zaspokojenia wierzytelności Zakładu A, zatem zaistniała przesłanka częściowej nieskuteczności egzekucji z majątku dłużnika. W ocenie Sądu powyższe ustalenia są niewystarczające dla jednoznacznego ustalenia dopuszczalności wszczęcia egzekucji względem osoby trzeciej, której odpowiedzialność ma charakter jedynie subsydiarny. Wskazać przy tym należy, że nieskuteczność egzekucji (bez względu na to, czy w całości czy w części) winna mieć charakter trwały, a nie przejściowy. Wbrew jednak poglądowi strony skarżącej, nieskuteczność nie musi być potwierdzona żadnym odrębnym aktem administracyjnym (postanowieniem), gdyż jest to okoliczność faktyczna, którą wykazać można wszelkimi środkami dowodowymi. Dokonanie ustalenia powyższej przesłanki, przy potwierdzeniu się nieskuteczności egzekucji w części, ma także zasadnicze znaczenie dla ustalenia rzeczywistego rozmiaru obowiązku ciążącego na stronie skarżącej, a to wobec zawartego w postanowieniu stwierdzenia, że część należności została wyegzekwowana, jednak bez sprecyzowania kwoty. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ nadzoru, działający jako organ odwoławczy, winien doprowadzić do wszechstronnego wyjaśnienia powyższej okoliczności, do czego jest uprawniony w oparciu o przepis art. 138 w związku z art. 144 Kodeksu postępowania administracyjnego, na mocy art. 18 upea. Warto również zauważyć, iż w niniejszej sprawie z uwagi na podmiotową tożsamość wierzyciela i organu egzekucyjnego nie istniała potrzeba wydawania przez Zakład A odrębnego postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela (patrz wyroki NSA z dnia 20 grudnia 2005 r. sygn. FSK 2677/04, z dnia 11 października 2005 r. sygn. II FSK 609/05 czy z dnia 7 czerwca 2006 r. sygn. akt II FSK 775/05). Uzasadniony wydaje się być pogląd, że obowiązek wydania postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela będącego jednocześnie organem egzekucyjnym uprawnionym do stosowania środków egzekucyjnych w ograniczonym zakresie występuje tylko wówczas, gdy egzekucję prowadzi inny niż wierzyciel podmiot. Trudno bowiem uznać za celowe zwracanie się organu egzekucyjnego "do samego siebie" o zajęcie stanowiska w sprawie zgłoszonych zarzutów, skoro ich rozpoznanie i wydanie w tym przedmiocie postanowienia należy do kompetencji organu egzekucyjnego będącego wierzycielem (tak wyrok NSA z dnia 6 kwietnia 2006 r. sygn. II FSK 474/05). Przepis art. 83c ust. 2 ustawy o ubezpieczeniach społecznych nie normuje obowiązku wydania opisanego w nim postanowienia lecz jedynie kwestię jego zaskarżalności. O tym czy postanowienie to powinno być wydane decydują przepisy ustawy egzekucyjnej. Skoro zaś wydanie postanowienia, o którym mowa w art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej jest obligatoryjne tylko wówczas, gdy wierzyciel nie jest jednocześnie organem egzekucyjnym prowadzącym dane postępowanie, to tym samym Zakład A łączący te dwie funkcje mógł orzekać w sprawie zgłoszonych zarzutów bez potrzeby stosowania przewidzianej we wskazanym przepisie procedury. Organ odwoławczy nie uwzględnił tej okoliczności. Brak ten miał istotne znaczenie skoro odmawiając w istocie oceny stanowiska wierzyciela, a tym samym podniesionych zarzutów, organ odwoławczy powołał się na niemożność jego weryfikacji i związanie nim organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem w prowadzonym przez siebie postępowaniu egzekucyjnym nie musiał wydawać postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela, a tym samym nie był nim związany w rozumieniu art. 34 § 1 ustawy egzekucyjnej, a przez to nie mógł również uzależniać rozstrzygnięcia w przedmiocie zgłaszanych zarzutów od treści bezprzedmiotowego postanowienia wcześniej przez siebie wydanego. Wydając zaskarżone postanowienie organ odwoławczy nie odniósł się do tej kwestii naruszając w ten sposób zasadę działania zgodnego z prawem. W przypadku gdy organ egzekucyjny prowadzący dane postępowanie jest jednocześnie wierzycielem egzekwowanej należności o podniesionych przez zobowiązanego zarzutach rozstrzygnie wyłącznie w postanowieniu w sprawie zgłoszonych zarzutów, w którym orzeka co do istoty sprawy tj. o ich zasadności lub niezasadności. W zażaleniu na to postanowienie zobowiązany może kwestionować ustalenia organu egzekucyjnego i żądać weryfikacji rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy przytaczając okoliczności, fakty i dowody uzasadniające podnoszone w sprawie zarzuty. Rozpoznając zażalenie organ odwoławczy zobowiązany jest do ponownego rozpatrzenia sprawy zgłoszonych zarzutów co do jej istoty, w zakresie w jakim uczynił to przed nim organ egzekucyjny. Kompetencje organu odwoławczego obejmują ustalenia stanu faktycznego i prawnego sprawy w tym korygowanie wad prawnych postanowienia organu egzekucyjnego polegających na niewłaściwym zastosowaniu prawa materialnego. W opisanej sytuacji organ odwoławczy nie jest związany stanowiskiem wierzyciela podobnie jak organ egzekucyjny będący jednocześnie wierzycielem w prowadzonym przez siebie postępowaniu egzekucyjnym. Oba organy rozstrzygają więc sprawę zarzutów co do ich meritum, merytorycznie a nie formalnie. Abstrahując od powyższego należy stwierdzić, że fakt "niezaskarżalności" postanowienia Zakładu A w sprawie stanowiska wierzyciela także nie pozbawia organu odwoławczego prawa do jego oceny w wyniku wniesienia zażalenia na postanowienie w sprawie zarzutów wydanego przez organ egzekucyjny związany wypowiedzią tego wierzyciela. Skoro bowiem wydane w trakcie postępowania egzekucyjnego postanowienie zawierające stanowisko wierzyciela nie podlega odrębnemu zaskarżeniu, wiążąc organ egzekucyjny przy rozpoznawaniu zarzutów, o których mowa w art. 33 pkt 1-5, a postanowienie w sprawie stanowiska wierzyciela nie znajduje uzasadnienia bądź narusza prawo to organ odwoławczy kontrolując prawidłowość prowadzonego postępowania i zasadność rozstrzygnięcia organu egzekucyjnego, orzeka uwzględniając istniejący w sprawie stan faktyczny i prawny, w tym wydane w jego toku, nie podlegające zażaleniu postanowienie, stosując przepis art. 142 kpa w związku z art. 18 ustawy egzekucyjnej. Także w tym wypadku organ odwoławczy, nie będący w rozumieniu ustawy egzekucyjnej organem egzekucyjnym (art. 1a pkt 7 oraz art. 19 i art. 20 ustawy egzekucyjnej) nie jest związany stanowiskiem wierzyciela. Dlatego twierdzenie organu odwoławczego, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie miał możliwości "weryfikacji stanowiska wierzyciela" nie znajduje potwierdzenia w obowiązujących przepisach prawa. Wyrażając taki pogląd i w istocie odmawiając merytorycznego rozpoznania sprawy organ odwoławczy naruszył przepis art. 34 § 5 ustawy egzekucyjnej w związku z powołanym już art. 138 i art. 144 k.p.a. oraz art. 18 ustawy egzekucyjnej w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Mając zatem na względzie przedstawione wyżej wywody Sąd uchylił zaskarżone postanowienie na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), a na mocy art. 200 tej ustawy orzekł o zwrocie kosztów postępowania na rzecz strony skarżącej.