I SA/Gl 395/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Anna Rotter, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 13 czerwca 2022 r. sprawy ze skargi A. Sp. z o. o. w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 1 grudnia 2020 r. nr 2401-IEW3_.711.14.2020.11 UNP 2401-20-213821 w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym 1) uchyla zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 16 kwietnia 2020 r., nr [...]; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (słownie: pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 1 grudnia 2020 r., nr 2401-IEW3_.711.14.2020.11 UNP 2401-20-213821, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "DIAS", "organ II instancji"), działając na postawie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm., dalej: "k.p.a.") oraz art. 17 i art. 18 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm., dalej: "u.p.e.a."), po rozpatrzeniu zażalenia A sp. z o.o. z siedzibą w T. (dalej: "Spółka", "skarżąca"), utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej: "organ I instancji") z dnia 16 kwietnia 2020 r., nr [...], w sprawie odmowy uznania zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym. Z akt postępowania administracyjnego wynika, że decyzją z 22 sierpnia 2019 r., znak: [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. określił Spółce kwotę podatku naliczonego w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r. podlegającą rozliczeniu w kolejnym okresie rozliczeniowym oraz kwotę podatku VAT podlegającego wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r., a także kwotę nadpłaty tego podatku za luty 2015 r. Decyzji tej nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Organ I instancji wystawił w dniu 20 lutego 2020 r. tytuł wykonawczy nr 2431.723.47232.2020 obejmujący zaległość w podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r. w wysokości 4.277.038,00 zł należności głównej wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie 1.218.662,90 zł naliczonymi na dzień wydania tytułu wykonawczego. Następnie w piśmie z dnia 9 marca 2020 r. Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, wniosła zarzuty na postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie powyższego tytułu wykonawczego, powołując się na art. 33 § 1 pkt 1, 9 i 10 u.p.e.a. Pełnomocnik Spółki zarzucił: 1) nieistnienie obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości, jak również co do dochodzonych od niej odsetek za zwłokę, 2) niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., 3) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Uzasadniając powyższe zarzuty wyjaśnił, że Spółka każdorazowo dokonywała wpłat, precyzując podatek na poczet którego należy zaliczyć wpłatę, czego skutkiem było wygaśnięcie zapłaconej części zobowiązania z mocy samego prawa (art. 59 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, dalej: "O.p."). Stwierdził, że postępowanie podatkowe w sprawie wymiaru zostało wszczęte przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z dnia 18 listopada 2018 r., natomiast kończąca to postępowanie decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy, tak więc egzekwowane odsetki nie istnieją a egzekucja powinna być umorzona. Dodał również, że od dnia 1 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie jest już organem egzekucyjnym właściwym w stosunku do Spółki, wobec czego Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pełni wobec niej nie tylko funkcję wierzyciela, ale także organu egzekucyjnego. Z tego powodu egzekucja powinna zostać umorzona jako prowadzona przez niewłaściwy organ egzekucyjny. Ponadto zdaniem pełnomocnika Spółki tytuł egzekucyjny powinien określać treść podlegającego egzekucji obowiązku nie tylko w zakresie należności głównej i odsetek, ale także w zakresie kosztów egzekucyjnych, których w otrzymanym tytule nie określono, przez co tytuł wykonawczy nie spełnia wymogów określonych w przepisach. Po rozpoznaniu złożonych zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. postanowieniem z 16 kwietnia 2020 r. odmówił ich uznania, oceniając je jako niezasadne. W uzasadnieniu zwrócił uwagę na fakt, że tytuł wykonawczy obejmuje nieuregulowane zobowiązanie powstałe na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Zostało ono określone w decyzji z dnia 22 sierpnia 2019 r., której jeszcze tego samego dnia nadano rygor natychmiastowej wykonalności. Wobec niespełnienia w ten sposób ukształtowanej powinności, powstała zaległość, co skutkowało wystawieniem tytułu wykonawczego. Odnosząc się do kwestii nadpłat, będących konsekwencją wydania jedenastu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy (określonej w jednej decyzji podatkowej), organ wskazał, że wbrew twierdzeniom Spółki – w tytule wykonawczym uwzględniono przerwę w naliczaniu odsetek. Obejmowała ona okres od 18 kwietnia 2018 r. (data wszczęcia postępowania podatkowego) do 23 sierpnia 2019 r. (doręczenie Spółce decyzji stanowiącej podstawę prawną egzekwowanego obowiązku). Jednocześnie organ I instancji uznał, że wystawiony tytuł wykonawczy spełnia wymogi, wynikające z art. 27 u.p.e.a. W świetle tego przepisu, ujęcie w powyższym dokumencie kosztów egzekucyjnych nie jest bowiem wymagane. Jak dodatkowo podkreślono, w treści tytułu wykonawczego została uwzględniona dyspozycja art. 54 § 1 pkt 7 O.p. (przerwa w biegu odsetek za zwłokę z uwagi na niezałatwienie sprawy przez organ I instancji w terminie trzymiesięcznym). Odnosząc się do materii prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny organ I instancji wskazał, że zestawienie danych o wysokości przychodów netto osiągniętych przez Spółkę oraz dyspozycji § 2 ust. 1 pkt 7, § 4 ust. 2 pkt 2 oraz § 6 pkt 1 rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz. U. z 2017 r., poz. 437 ze zm.) prowadzi do wniosku, że dwa kolejne lata podatkowe, w których Spółka nie spełniła wymaganego limitu przychodów upłynęły 31 grudnia 2019 r. Tym samym, dwa kolejne lata po upływie tych lat podatkowych to rok 2020 i rok 2021. Oznacza to, że Spółka podlegać będzie wyłączeniu z kategorii "dużych" podatników i tym samym Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. straci na rzecz Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przymiot właściwego dla niej organu egzekucyjnego. Zażalenie na przedmiotowe rozstrzygnięcie złożyła Spółka, za pośrednictwem profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając organowi I instancji naruszenie: 1) art. 34 § 4 w zw. z art. 17 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 123 § 2 i art. 124 § 1 k.p.a. na skutek nierozstrzygnięcia o zasadności lub niezasadności zarzutów oraz braku oznaczenia zarzutów, których rozstrzygnięcie dotyczy, 2) art. 33 § 1 pkt 1, 9 i 10 u.p.e.a. poprzez prowadzenie egzekucji mimo nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanych zaległości i odsetek za zwłokę, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a ponadto - nieposiadania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego statusu właściwego organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu zażalenia pełnomocnik Spółki rozwinął powyższe zarzuty. Po jego rozpatrzeniu i zebraniu dodatkowego materiału dowodowego, DIAS postanowieniem z 1 grudnia 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W uzasadnieniu uznał za bezzasadny zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie należności głównej, objętego tytułem wykonawczym wystawionym przez organ I instancji. Bezsporne jest bowiem istnienie zarówno decyzji określającej, wydanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., jak i tytułu wykonawczego, wystawionego przez ten podmiot. Z kolei, nadpłaty wynikające z decyzji organu I instancji wraz z nadwyżką do zwrotu na rachunek bankowy zostały zarachowane na najstarszą zaległość podatkową Spółki, tj. na jej zaległy podatek od towarów i usług za listopad 2014 r. (na mocy postanowień z 31 stycznia 2020 r.). W konsekwencji, zmniejszeniu uległa wysokość skonkretyzowanej powinności podatkowej tego podmiotu, której termin spełnienia już upłynął, należnej za wskazany okres rozliczeniowy. Jednocześnie organ odwoławczy przyznał, że organ I instancji już 3 września 2019 r. wydał postanowienia w sprawie "zaliczenia wpłat" wysokości nadpłat wraz ze zwrotem na rachunek bankowy. Dotyczyło ono wartości wynikających z jego decyzji z 22 sierpnia 2019 r., czyli tych samych kwot nadpłat i zwrotu, do których odnoszą się postanowienia z 31 stycznia 2020 r. Jednakże, w wyniku zaskarżenia tych orzeczeń DIAS, w dniu 11 grudnia 2019 r. stwierdził niedopuszczalność zażaleń z uwagi na fakt, że postanowienia te nie weszły do obrotu prawnego. Tym samym, zdaniem organu odwoławczego, wiążące są postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 31 stycznia 2020 r., traktujące kwoty określone w decyzji z 22 sierpnia 2019 r. jako nadpłaty. Te zaś zostały zaliczone na poczet najstarszej zaległości podatkowej Spółki, czyli jej zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad 2014 r., którego termin płatności już upłynął. W dalszej części organ II instancji za bezzasadne uznał również zarzuty dotyczące rozróżnienia wpłat i nadpłat w sposób sugerujący powinność zaliczenia nadpłaty określonej w danej decyzji na poczet zaległości wynikającej z tego samego orzeczenia (a nie na zaległość najstarszą). Organ II instancji wskazał, że nie uległa przedawnieniu zarówno zaległość, której dotyczy przedmiotowa sprawa, jak i zaległość podatkowa za listopad 2014 r. (jej nieuregulowana część). Wyjaśnił, że w dniu 19 listopada 2018 r., na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O. p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia tego najstarszego zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce. Stało się tak, ponieważ na podstawie datowanego na ten dzień zarządzenia Prokuratury Regionalnej we W. postępowaniem przygotowawczym, toczącym się pod sygn. akt [...] w przedmiocie odpowiedzialności karnej i karnoskarbowej osób reprezentujących Spółkę w związku z niewykonaniem zobowiązań podatkowych przez Spółkę objęto także zaległości w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2013 r. do grudnia 2014 r. O zawieszeniu biegu tego terminu przedawnienia Spółka została zawiadomiona w piśmie z 28 listopada 2018 r., doręczonym jej pełnomocnikowi 29 listopada 2018 r. Ponadto, ze skutkiem na 3 marca 2020 r. Spółce doręczono zawiadomienie o zajęciu jej rachunku bankowego. Zastosowanie tego środka egzekucyjnego zmierzało zaś do wyegzekwowania jej zaległości wśród których znalazła się zarówno opisana zaległość najstarsza, jak i zaległość, której dotyczy przedmiotowa sprawa. Następnie DIAS stwierdził, że artykułowana przez Spółkę przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę, której według strony miał nie uwzględnić organ I instancji, znalazła swoje odzwierciedlenie w treści rozstrzygnięcia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. W dodatku, czynnik ten zdeterminował treść orzeczenia tego organu w sposób korzystny dla Spółki. Za datę początkową okresu zawieszenia biegu odsetek za zwłokę błędnie przyjęto bowiem 18 kwietnia 2018 r., kiedy to organ I instancji wydał postanowienie o wszczęciu wobec Spółki postępowania podatkowego w sprawie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2014 r. do października 2015 r. Tymczasem, właściwą datą wyznaczającą początek zawieszenia powinien być 20 kwietnia 2018 r., a więc data kiedy postanowienie to doręczono Spółce. Organ odwoławczy odniósł się także do kwestii zawieszenia biegu odsetek za zwłokę z uwagi na przedłużające się postępowanie podatkowe, prowadzone w drugiej instancji. Wyjaśnił, że ocena zaistnienia okoliczności wskazanych w art. 139 § 3 O.p. nie może następować z pominięciem treści art. 139 § 4 tej ustawy. Stąd też przedwczesne byłoby wypowiadanie się w kwestii przerw w naliczaniu odsetek, kształtowanych na podstawie tego przepisu, mające miejsce przed zakończeniem odwoławczego postępowania podatkowego. Dodatkowo DIAS podzielił argumentację organu I instancji dotyczącą właściwości organu egzekucyjnego oraz spełnienia przez tytuł wykonawczy wymogów ukształtowanych w art. 27 u.p.e.a. Skargę na decyzję DIAS do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach złożyła Spółka, zastępowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając kwestionowanemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. oraz art. 34 § 4 w zw. z art. 17 i art. 18 u.p.e.a. oraz art. 123 § 2 i art. 124 § 1 k.p.a. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia, które nie stanowi rozstrzygnięcia o zasadności lub niezasadności zarzutów oraz nie zawiera oznaczenia zarzutów, do których się odnosi, 2) art. 33 § 1 pkt 1, 3, 6, 8 i 10 u.p.e.a. przez prowadzenie egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanych zaległości i odsetek za zwłokę, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. i nieposiadania przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego statusu właściwego organu egzekucyjnego. W uzasadnieniu pełnomocnik skarżącej wyjaśnił, że wydane w sprawie rozstrzygnięcie jest niekompletne ze względu na brak określenia, które z zarzutów egzekucyjnych wskazanych przez skarżącą są niezasadne. Ponadto organ I instancji nie wskazał jakie zarzuty rozstrzygał, ograniczając treść rozstrzygnięcia do odmowy ich uznania. Rozstrzygnięcie powinno zostać zredagowane w taki sposób, aby nie było potrzebne poszukiwanie jego istoty w uzasadnieniu. W ocenie pełnomocnika skarżącej warunek ten nie został spełniony w przedmiotowej sprawie, gdyż z postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. nie wynika, które zarzuty stanowią przedmiot oceny organu i jaki jest wynik tej weryfikacji. Podkreślił, że przedmiotem egzekucji jest zobowiązanie, które w części zostało przez skarżącą wykonane z uwagi na dokonanie wpłaty na jego poczet. Jednocześnie pełnomocnik Spółki zaznaczył, że istnieje zasadnicza różnica pomiędzy zapłatą (wpłatą) a nadpłatą. Sprowadza się ona do tego, że zapłata (wpłata) – odmiennie niż nadpłata – nie przewyższa wysokości kwoty należnej, a jej dokonanie nie wymaga od organu podatkowego podjęcia czynności zmierzających do jej zaliczenia na poczet określonego zobowiązania. Mając to na uwadze, strona skarżąca podniosła, że jej zarzut dotyczył wpłaty, a nie nadpłaty jak przyjął organ I instancji. Organy w toku prowadzonego postępowania nie odniosły się zaś do powyższego zarzutu. W dalszej części pełnomocnik Spółki podtrzymał stanowisko, w myśl którego egzekucja dotyczy nadpłaconego zobowiązania, co skutkuje koniecznością uznania, że jej przedmiotem jest obowiązek nieistniejący - zarówno względem należności głównej, jak i odsetek. Powtórzyła ona również zarzut nieokreślonych w tytule wykonawczym kosztów egzekucyjnych, akcentując, że zaniechanie to nie może być usprawiedliwiane obowiązującym wzorem tytułu wykonawczego w sytuacji, gdy wzór ten określa rozporządzenie, a powinność określenia egzekwowanego obowiązku pieniężnego i jego wysokości wynika z ustawy, czyli aktu wyższego rzędu. Na zakończenie swoich rozważań strona skarżąca podniosła, że na gruncie przepisów rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z 24 lutego 2017 r., od dnia 1 stycznia 2020 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie jest już organem egzekucyjnych właściwym w stosunku do Spółki, stąd też Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. pełni nie wobec niej nie tylko funkcję wierzyciela, lecz także organu egzekucyjnego. Zmiana właściwości następuje z dniem 1 stycznia drugiego roku następującego po upływie dwóch kolejnych lat podatkowych, w których nie został spełniony warunek, o którym mowa w § 2 ust. 1 pkt 7 powyższego rozporządzenia, podczas gdy zdaniem organów administracyjnych zdarzenie to ma mieć miejsce po upływie dwóch lat od upływu dwóch lat, w których podatnik nie spełniał określonego warunku. W ocenie pełnomocnika skarżących takie wnioski organu stanowią zupełnie dowolną interpretację przepisów. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 184/21 oddalił skargę Spółki. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd nie podzielił argumentacji skarżącej w zakresie nieistnienia obowiązku w części egzekwowanej należności objętej tytułem wykonawczym oraz odsetek za zwłokę. Wyjaśnił, że prawidłowe było określenie w tytule wykonawczym wysokości egzekwowanej zaległości w kwocie tożsamej ze wskazaną w deklaratoryjnej decyzji podatkowej. Nadpłaty określone przez organ I instancji wraz ze zwrotem nadwyżki podatku zostały bowiem zaliczone na poczet najstarszego zobowiązania podatkowego ciążącego na Spółce (za listopad 2014 r.). Przedmiotowa egzekucja ich więc nie obejmuje. Dodatkowo Sąd zauważył, że wszystkie postanowienia z 31 stycznia 2020 r. w przedmiocie zaliczenia z urzędu nadpłat wynikających z decyzji wymiarowej z 22 sierpnia 2019 r. zostały poddane kontroli sądów administracyjnych. W ocenie Sądu niezasadny okazał się również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Uwzględniono bowiem przerwy w naliczeniu odsetek za zwłokę wynikłą z przedłużającego się postępowania podatkowego przed organem I instancji i to w wersji korzystniejszej aniżeli wynikającej z adekwatnego przepisu. Odnośnie zaś przerw w naliczaniu odsetek za okres trwania postępowania odwoławczego wskazane zostało, że w przedmiotowej sprawie postępowanie odwoławcze dotyczące decyzji będącej podstawą wystawienia tytułu wykonawczego, nie zostało jeszcze zakończone. Dlatego też zdaniem Sądu należało przyznać rację organom, że daty wyłączenia naliczania odsetek nie można wyznaczać "automatycznie" po upływie dwóch lub trzech miesięcy, o których mowa w art. 139 § 3 O.p. Co więcej Sąd uznał, że nie da się prawidłowo zastosować art. 54 § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji, gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego, gdyż nie została ona jeszcze wydana. Sąd wskazał ponadto, że tytuł wykonawczy wystawiony skarżącej zawierał wszystkie elementy, określone w tym przepisie i był zgodny ze wzorem tego typu dokumentu, stosowanym w egzekucji należności pieniężnych w stanie prawnym obowiązującym na dzień wszczęcia egzekucji. Nie jest zaś dopuszczalne i możliwe określenie w tytule wykonawczym wysokości kosztów egzekucyjnych, które nie stanowią obowiązku podlegającego egzekucji, lecz dopiero mogą powstać w następstwie jej prowadzenia. Nie zostały także zaaprobowane zastrzeżenia Spółki co do naruszenia przez organ I instancji przepisów o właściwości organu egzekucyjnego. Na podstawie art. 11 ust. 6 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz.U. z 2020 r. poz. 505 ze zm.), wydane zostało rozporządzenie Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie niektórych podatników i płatników, w odniesieniu do których zadania są wykonywane przez naczelnika urzędu skarbowego innego niż właściwy miejscowo (Dz.U. z 2020 r. poz. 700). Organem egzekucyjnym właściwym w sprawie nadal był więc Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego. Sąd nie podzielił również argumentacji skarżącej dotyczącej utrzymania w mocy postanowienia, które nie zawierało rozstrzygnięcia o zasadności albo niezasadności wniesionych zarzutów. Użyte sformułowanie "odmawia uznania zarzutów" nie budzi bowiem – zdaniem Sądu - wątpliwości co do tego, że wniesione zarzuty nie zostały uwzględnione, co potwierdza dodatkowo treść uzasadnienia. Skargę kasacyjną od powyższego orzeczenia wywiodła Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika, zarzucając wyrokowi naruszenie: - art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144, art.123 § 2 i art. 124 § 1 k.p.a. oraz art. 17 i art. 18 u.p.e.a. na skutek utrzymania w mocy postanowienia, które nie zawierało rozstrzygnięcia o zasadności albo niezasadności wniesionych zarzutów i oznaczenia zarzutów, co do których odniósł się organ pierwszej instancji, - art. 33 § 1 pkt 1, 3, 9 i 10 u.p.e.a. na skutek prowadzenia egzekucji pomimo nieistnienia obowiązku w zakresie części egzekwowanej zaległości jak również odsetek za zwłokę, a także niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz prowadzenia egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny, - art. 54 § 1 pkt 3 O.p. przez przyjęcie, że nie da się prawidłowo zastosować tego przepisu w sytuacji, kiedy nie doręczono jeszcze stronie, bo nie została wydana, decyzji organu odwoławczego. Po jej rozpoznaniu Naczelny Sąd Administracyjny (dalej: "NSA") wyrokiem z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4476/21, uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu Sąd uznał za niezasadne zarzuty dotyczące niewłaściwości organu prowadzącego postępowanie egzekucyjne, braku rozstrzygnięcia w postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. przedmiocie wniesionych zarzutów, a także niespełniania przez tytuł wykonawczy wymogów określonych w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Podzielił w tym zakresie argumentację Sądu I instancji. W ocenie NSA niezasadny okazał się również zarzut nieistnienia obowiązku w zakresie części należności głównej objętej tytułem wykonawczym. Wyjaśnił przy tym, że Spółka w sposób ogólnikowy powołuje się na zaliczenie dokonanych wpłat na podatek, które zostały rozliczone postanowieniami z 3 września 2019 r. Nie podaje już jednak, jakie były to kwoty i co najważniejsze, na poczet jakiego zobowiązania podatkowego lub zaległości podatkowej zostały zaliczone. Z uzasadnienia skargi kasacyjnej nie wynikało również, czy wpłaty te zostały zaliczone na poczet należności głównej, która objęta jest tytułem wykonawczym, na podstawie którego wszczęto egzekucję w rozpatrywanej sprawie. Stąd też dla zweryfikowania stanowiska Spółki, NSA musiałby dokonać kontroli zaskarżonego postanowienia organu II instancji poza ramami wyznaczonymi podniesionym zarzutem oraz jego uzasadnieniem, co niedopuszczalne na etapie rozpoznania skargi kasacyjnej. Za zasadny uznano zaś zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w zw. z art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w części dotyczącej nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę za okres trwania postępowania odwoławczego. Zdaniem Spółki, przerwa w naliczeniu odsetek powinna dotyczyć w rozpatrywanej sprawie okresu od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Jak wskazała Spółka, postępowanie zainicjowane złożeniem odwołania, nie zostało zakończone w terminie wskazanym w art. 139 § 3 O.p., a zatem w tytule wykonawczym powinno znaleźć się stwierdzenie o zawieszeniu naliczania odsetek, zgodnie z art. 54 § 1 pkt 3 omawianej ustawy. Zdaniem Sądu I instancji, brak było podstaw do uwzględnienia takiego zarzutu, gdyż postępowanie odwoławcze na dzień jego rozpatrywania, było jeszcze w toku. Jednakże w ocenie NSA jeżeli w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie odwoławcze toczy się dłużej, niż wynika to z art. 139 § 3 O.p., koniecznym jest rozważenie przez wierzyciela zasadności ujęcia w treści podlegającego egzekucji obowiązku, przerw w naliczaniu odsetek. Przerwa w naliczaniu odsetek będzie wówczas obejmować okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p., do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego. Będzie to stanowiło wyraźną informację dla organu egzekucyjnego w jakiej wysokości powinien wykonać obowiązek określony w tytule wykonawczym i jednocześnie zabezpieczy zobowiązanego przed wyegzekwowaniem świadczenia, które jest nienależne. W opisanej sytuacji, wierzyciel powinien również rozważyć, czy nie zachodzą przesłanki określone w art. 54 § 2 O.p. Jeżeli okaże się, że przesłanki takie zachodzą, w tytule wykonawczym przerwy w naliczeniu odsetek nie zostaną ujęte. Wówczas jednak w przypadku złożenia zarzutów w tym przedmiocie, wierzyciel wyrażając swoje stanowisko, powinien uzasadnić, dlaczego jego zdaniem w konkretnym przypadku, brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek, choć postępowanie odwoławcze toczy się dłużej, niż zostało to przewidziane w art. 139 § 3 O.p. Argumentacja wierzyciela w tym przedmiocie podlegać może kontroli przez organ odwoławczy, jeżeli zobowiązany zdecyduje się na zaskarżenia postanowienia oraz kontroli przez sąd administracyjny w przypadku wniesienia skargi. Rozpatrując zatem zarzut w przedmiocie nieistnienia obowiązku w zakresie przerw w naliczeniu odsetek, nie jest wystarczającym jedynie wskazanie, że postępowanie odwoławcze jeszcze się toczy, chyba że w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, nie minął jeszcze termin, o którym mowa w art. 139 § 3 O.p. Wobec tego NSA stwierdził, że Sąd I instancji błędnie uznał, iż nie da się prawidłowo zastosować przepisu art. 54 § 1 pkt 3 O.p., w sytuacji, gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego. Na zakończenie swoich rozważań NSA podkreślił, że Sąd I instancji będzie zobowiązany do skontrolowania, czy wierzyciel prawidłowo zbadał i uzasadnił swoje stanowisko wobec zarzutu Spółki co do nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek, gdyż jej zdaniem doszło do przerwy w ich naliczaniu na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Punktem wyjścia powinno być ustalenie, czy w dacie wystawienia tytułu wykonawczego, postępowanie odwoławcze toczyło się dłużej niż przewidziano w art. 139 § 3 O.p. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył co następuje: Przedmiotowa skarga zasługuje na uwzględnienie. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest uprawnienie organu podatkowego do nieuwzględnienia przerwy w naliczaniu odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych ze względu na zaistnienie przesłanek określonych w art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd orzeka w niniejszej sprawie, będąc związany wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4476/21, na mocy którego uchylono wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 29 kwietnia 2021 r., sygn. akt I SA/Gl 184/21. Zgodnie z art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 poz. 329, ze zm., dalej "p.p.s.a.") sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez NSA. Istotą związania wykładnią prawa wyrażoną przez sąd odwoławczy jest zapewnienie większej jednolitości orzecznictwa oraz ograniczenie ponownego zaskarżenia orzeczenia wydanego przez sąd pierwszej instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny granice sprawy podlegają zaś zawężeniu do granic, w jakich NSA rozpoznał skargę kasacyjną (por. B. Dauter [w:] A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 190). W wyroku z dnia 8 grudnia 2021 r. NSA stwierdził, że Sąd I instancji błędnie uznał, że nie da się prawidłowo zastosować art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego. Wobec powyższego zobowiązał tutejszy Sąd do skontrolowania czy wierzyciel prawidłowo zbadał i uzasadnił swoje stanowisko wobec zarzutu skarżącej co do nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek, gdyż jej zdaniem doszło do przerwy w ich naliczaniu na podstawie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. Wskazał, że punktem wyjścia dla Sądu powinno być ustalenie, czy w dacie wystawienia tytułu wykonawczego postępowanie odwoławcze toczyło się dłużej niż przewidziano w art. 139 § 3 O.p. Odnosząc się do kwestii trwania postępowania odwoławczego należy wyjaśnić, że na gruncie art. 139 § 3 O.p. załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy. Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4 omawianego przepisu). Ustawodawca wyraźnie określił zarówno termin załatwienia sprawy (który zasadniczo wynosi 2 miesiące) przez organ odwoławczy, jak i początek biegu tego terminu - data otrzymania odwołania. Odwołanie wnosi się natomiast za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 223 § 1 O.p.). Jednocześnie należy podkreślić, że terminy załatwiania spraw określone w art. 139 O.p. mają charakter procesowy, a ich upływ nie pozbawia organów podatkowych zdolności do orzekania. Nie powoduje również wadliwości decyzji wydanej w takim postępowaniu (por. P. Pietrasz [w:] Ordynacja podatkowa. Komentarz. Tom II. Procedury podatkowe. Art. 120-344, red. L. Etel, Warszawa 2022, art. 139). Zwłoka organu podatkowego w załatwieniu sprawy nie może jednak powodować niekorzystnych skutków dla strony postępowania. W tym zakresie funkcję ochronną pełni art. 54 § 1 pkt 2 i 3 O.p., dotyczący nienaliczania odsetek za zwłokę. Ponownie analizując niniejszą sprawę Sąd zauważył, że w dniu 22 sierpnia 2019 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał decyzję w sprawie podatku od towarów i usług za miesiąc luty 2015 r. Odwołanie od tego rozstrzygnięcia złożyła strona skarżąca w piśmie z 5 września 2019 r. Odwołanie to zostało następnie przekazane DIAS w dniu 19 września 2019 r. Od tej daty rozpoczyna zatem swój bieg dwumiesięczny termin na załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym, określony w art. 139 § 3 O.p. Ostatecznie postępowanie to zakończone zostało wydaniem decyzji z dnia 31 grudnia 2021 r., nr 2401-IOV3.4103.65.248-258.2021.ALLA UNP: 2401-21-282313, która została następie zaskarżona do tutejszego Sądu i zarejestrowana pod sygnaturą I SA/Gl 291/22. Z akt administracyjnych przekazanych w powyższej sprawie wynika, że organ odwoławczy postanowieniami z: 15 listopada 2019 r., 29 stycznia 2020 r., 31 lipca 2020 r., 6 listopada 2020 r., 9 lutego 2021 r., 11 maja 2021 r., 31 sierpnia 2021 r. oraz 14 grudnia 2021 r. informował stronę skarżącą o niemożności załatwienia rozpoznawanej sprawy w terminie ze względu na jej skomplikowany charakter. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności Sąd stwierdził, że postępowanie odwoławcze, które rozpoczęło się z dniem przekazania odwołania DIAS, a więc z dniem 19 września 2019 r., niewątpliwie trwało dłużej niż dwa miesiące. Tak więc doszło do naruszenia art. 139 § 3 O.p. Jednakże na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego, Sąd nie jest w stanie jednoznacznie stwierdzić wystąpienie okoliczności określonej w § 4 tego przepisu, a więc określić czy opóźnienie to nastąpiło z winy strony, czy też z przyczyn niezależnych od organu. W treści kontrolowanych postanowień zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego w T., jak i DIAS nie wyjaśnili przyczyn zaistniałego opóźnienia. Stwierdzili jedynie, że ocena tej okoliczności jest przedwczesna przed zakończeniem postępowania odwoławczego. Warto w tym miejscu podkreślić, że od momentu przekazania odwołania do DIAS, a więc od 19 września 2019 r. do chwili wydania rozstrzygnięcia przez wierzyciela, a więc do 16 kwietnia 2020 r. postępowanie odwoławcze trwało ponad pół roku, a więc znacząco przekroczyło termin określony w art. 139 § 3 O.p. W dalszej kolejności należy przytoczyć treść art. 54 § 1 pkt 3 O.p., którego naruszenie było podnoszone na etapie zażalenia, skargi i skargi kasacyjnej Spółki. W myśl tego przepisu odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia następnego po upływie terminu, o którym mowa w art. 139 § 3, do dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego, jeżeli decyzja organu odwoławczego nie została wydana w terminie, o którym mowa w art. 139 § 3. Powyższy przepis reguluje w sposób autonomiczny kwestię sposobu naliczania odsetek. Nie reguluje natomiast zagadnień związanych z nieterminowym załatwieniem sprawy. Z art. 54 § 2 O.p. wynika, że przepisu § 1 pkt 3 i 7 nie stosuje się, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. W doktrynie dominuje podgląd, zgodnie z którym aby ocenić czy przedłużenie terminu biegu postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., należy mieć na względzie złożoność sprawy, liczbę i rodzaj przeprowadzonych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, a także prawidłowe zorganizowanie postępowania, korzystanie z pomocy prawnej z zagranicy, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwanie świadków, pozyskanie informacji w obrocie międzynarodowym). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i były uzasadnione z uwagi na zawiłość sprawy, jej etap i konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. S. Babiarz [w:] B. Dauter, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, J. Rudowski, S. Babiarz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI, Warszawa 2019, art. 54). Ponadto ocena, czy rzeczywiście do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciele lub przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, w rozumieniu art. 54 § 2 O.p., musi być dokonana w stanie faktycznym konkretnej sprawy (por. wyrok NSA z 30 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1311/14, LEX nr 2106530). Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, Sąd uznał, że wierzyciel naruszył art. 77 § 1 k.p.a., gdyż nie przeanalizował w sposób skrupulatny i nie ocenił, czy terminowość podejmowanych w sprawie czynności procesowych przemawia za zastosowaniem odstępstwa od nienaliczania odsetek. Również organ odwoławczy nie dokonał takiej analizy, ograniczając się jedynie do stwierdzenia, że "ocena czy, a jeśli tak to w jakim okresie miały miejsce przerwy w naliczaniu odsetek w toku postępowania odwoławczego, jest przedwczesna przed zakończeniem tego postępowania". Zdaniem Sądu taka argumentacja jest wadliwa. Jak wskazał NSA w wydanym w sprawie wyroku z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4476/21, błędne jest stanowisko, że nie da się prawidłowo zastosować art. 54 § 1 pkt 3 O.p. w sytuacji, gdy stronie nie doręczono jeszcze decyzji organu odwoławczego. Pełnomocnik skarżącej słusznie powoływał się na orzeczenie NSA, zgodnie z którym błędne jest przyjęcie, iż przerwa w naliczaniu odsetek za zwłokę może być zastosowana dopiero w momencie, gdy postępowanie zostało już zakończone wydaniem decyzji przez organ odwoławczy (por. wyrok NSA z 26 października 2017 r., sygn. akt I FSK 706/15, LEX nr 2411857). Stąd też organy, w myśl art. 77 § 1 k.p.a., powinny dokonać ponownej oceny zgromadzonego materiału dowodowego w sprawie i uzupełnić go w taki sposób, aby można było jednoznacznie ustalić, czy zaistniały podstawy do naliczenia odsetek za zwłokę od przedmiotowej zaległości podatkowej. Ocena taka powinna znaleźć się w uzasadnieniu rozstrzygnięcia wierzyciela, zgodnie z art. 124 w zw. z art. 126 k.p.a., gdyż na obecnym etapie Sąd uznał jej niekompletność w zakresie naliczania odsetek na dzień wydania tytułu wykonawczego. Na gruncie powołanego wyżej art. 124 k.p.a. postanowienie powinno zawierać: oznaczenie organu administracji publicznej, datę jego wydania, oznaczenie strony lub stron albo innych osób biorących udział w postępowaniu, powołanie podstawy prawnej, rozstrzygnięcie, pouczenie, czy i w jakim trybie służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego, oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. Postanowienie powinno zawierać również uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie (§ 2). Ponadto zgodnie z art. 126 k.p.a. do postanowień stosuje się odpowiednio przepisy art. 105, art. 107 § 2 - 5 oraz art. 109 -113, a do postanowień, od których przysługuje zażalenie, oraz do postanowień określonych w art. 134 - również art. 145 - 152 oraz art. 156 - 159, z tym że zamiast decyzji, o której mowa w art. 151 § 1 i art. 158 § 1, wydaje się postanowienie. Przepis art. 107 § 3 k.p.a. wyraźnie wskazuje, że uzasadnienie faktyczne decyzji powinno w szczególności zawierać wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, na których się oparł, oraz przyczyn, z powodu których innym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej, zaś uzasadnienie prawne - wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji, z przytoczeniem przepisów prawa. Regułę tą stosuje się odpowiednio do postanowień. Ponadto należy wskazać, że zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów, wynikająca z art. 8 § 1 k.p.a., powoduje, że z treści uzasadnienia rozstrzygnięcia powinno wynikać, iż wszystkie istotne dla sprawy argumenty strony zostały rozważone przez organ. W tytule wykonawczym z dnia 20 lutego 2020 r., wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T., nie znalazły się żadne informacje dotyczące przerw w naliczaniu odsetek w okresie od wydania decyzji z 22 sierpnia 2019 r. do dnia wystawienia powyższego tytułu. Jak podkreślił DIAS w dokumencie tym uwzględniono jedynie przerwę w naliczaniu odsetek w okresie od 18 kwietnia 2018 r. (od daty wszczęcia postępowania) do momentu wydania decyzji wymiarowej. Organy podatkowe w swoich rozstrzygnięciach nie odniosły się do zarzutów pełnomocnika Spółki formułowanych w tym zakresie, podczas gdy skarżąca niejednokrotnie wskazywała na przekroczenie przez organ terminu rozpoznawania sprawy, określonego w art. 139 § 3 O.p. Wierzyciel nie wykazał również, że w niniejszej sprawie zachodzą podstawy do naliczania odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, ze względu na zaistnienie okoliczności określonych w art. 54 § 2 O.p. Wierzyciel powinien był uzasadnić dlaczego w tym konkretnym przypadku brak było podstaw do zastosowania przerw w naliczaniu odsetek i dopiero taka argumentacja mogłaby podlegać kontroli organu odwoławczego, a w przypadku wniesienia skargi – sądu administracyjnego. Odnosząc się do pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, a powielonych w skardze kasacyjnej, dotyczących niewłaściwości organu egzekucyjnego, niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a., a także nieistnienia obowiązku w zakresie części należności głównej objętej tytułem wykonawczym, zostały one przesądzone w wyroku NSA z 8 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4476/21. Będąc związanym jego treścią, Sąd uznał pozostałe zarzuty za bezzasadne. Analizując sprawę ponownie organ I instancji powinien wziąć pod uwagę okoliczności wskazane przez Sąd, dotyczące zbadania istnienia podstaw do wyłączenia naliczania odsetek za zwłokę od zaległości w podatku od towarów i usług za luty 2015 r, na gruncie art. 54 § 1 pkt 3 O.p. oraz ujęcia ewentualnych przerw w naliczaniu odsetek w tytule wykonawczym. W przypadku zaś stwierdzenia zaistnienia przesłanek do zastosowania art. 54 § 2 O.p., konieczne jest ich szczegółowe uargumentowanie, co powinno znaleźć odzwierciedlenie w postanowieniu wierzyciela. Ocena powyższych okoliczności powinna wpłynąć bezpośrednio na zbadanie prawidłowości wystawionego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. tytułu wykonawczego z dnia 20 lutego 2020 r., nr 2431.723.47232.2020. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł w punkcie II wyroku, na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2 i § 4 p.p.s.a. zasądzając od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 697 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy w kwocie 100 zł; wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 480 zł, określone w § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 2 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. poz. 1800 ze zm.) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł.