I SA/Gl 397/10

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Kowalczyk, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. sprawy ze skargi M. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] roku nr [...], na mocy której określono podatnikom, małżonkom M. i J. K., wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w kwocie [...] złotych. Rozpoznając ponownie skargę podatników Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach ustalił, iż w złożonym w Urzędzie Skarbowym w C. na formularzu PIT-36 zeznaniu o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych w 2000 roku, podatnicy wykazali między innymi, że z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w ramach "A" spółka cywilna, w której J. K. posiadał 50% udziałów, uzyskał on dochód w wysokości [...] zł. Jednocześnie małżonkowie zadeklarowali należny podatek dochodowy za rok 2000 w wysokości [...] zł. W dniu [...] 2002 r. podatnicy złożyli w Urzędzie Skarbowym w C. korektę zeznania i zadeklarowali należny podatek dochodowy za 2000 rok w wysokości [...] zł. Prawidłowość deklarowanych przez podatników podstaw opodatkowania oraz poprawność obliczenia i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok stała się przedmiotem postępowania kontrolnego Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K.. Postępowanie to zakończyło się w dniu [...] 2003 roku sporządzeniem protokołu z kontroli, na podstawie którego postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął postępowanie podatkowe wobec państwa K. w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok. Po dwukrotnym uchyleniu kolejnych decyzji organu podatkowego oraz uzupełnieniu postępowania i ponownej analizie akt sprawy, decyzją z dnia [...] roku Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił M. i J. K. wysokość należnego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 rok w kwocie [...] zł. Podatnicy wnieśli od powyższej decyzji odwołanie zarzucając jej, iż została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej a nadto: - niezasadne wyłączenie z kosztów uzyskania przychodów "A" spółki cywilnej wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz tej spółki przez W. B., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy "B", - naruszenie zasad ogólnych postępowania podatkowego wyrażonych w treści art. 121 i 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm. zwanej dalej o. p.) oraz przepisów regulujących przebieg postępowania dowodowego. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. Ośrodek Zamiejscowy w B.utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji. W motywach swojego rozstrzygnięcia wskazał, iż zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej jest nieuzasadniony, ponieważ zgodnie z obowiązującymi przepisami, przy opodatkowaniu małżonków mających różne miejsca zamieszkania na terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, jeżeli na ich wniosek podlegają oni łącznemu opodatkowaniu, właściwość miejscową ustala się według miejsca zamieszkania jednego z małżonków, wskazanego we wspólnym rocznym zeznaniu podatkowym. W takim wypadku właściwy miejscowo jest alternatywnie jeden z organów podatkowych, według miejsca zamieszkania jednego z małżonków. Sytuacja prawnopodatkowa obojga małżonków składających wspólne zeznanie podatkowe jest równa i brak jest jakichkolwiek podstaw do jej różnicowania tylko i wyłącznie w oparciu o kryterium samego wskazania w zeznaniu podatkowym poszczególnych osób jako "podatnika" i "małżonka podatnika". Z uwagi zaś na fakt, iż jedno z małżonków (M. K.) zamieszkiwało w miejscowości W., położonej na terytorium objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., organem właściwym do przeprowadzenia postępowania i wydania decyzji z dnia [...] roku był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K.. Wynika to z treści art. 9a ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 7 grudnia 1998 r. w sprawie określenia siedzib i terytorialnego zasięgu działania urzędów kontroli skarbowej. Organ odwoławczy podkreślił nadto, iż przedmiotowy zarzut jest chybiony także dlatego, że zgodnie z uregulowaniami ustawy o kontroli skarbowej, organ kontroli skarbowej miejscowo właściwy w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego pozostaje właściwy aż do dnia jego zakończenia, choćby w toku postępowania zmieniły się podstawy właściwości. Organ zwrócił uwagę, iż w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego oboje podatnicy zamieszkiwali w W., a zatem na terytorium objętym zasięgiem działania Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a późniejsza zmiana miejsca zamieszkania pozostała bez wpływu na właściwość organu. Organ odwoławczy wskazał również, że zarówno w roku podatkowym 2000 (objętym kontrolą) jak i w dniu wszczęcia postępowania kontrolnego tj. w dniu [...] 2002 r., organem właściwym miejscowo w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych małżonków K. był Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K., a wskazany w odwołaniu podatników przepis art. 9a ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ustosunkowując się do kolejnego zarzutu w postaci zakwestionowania wyłączenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z kosztów uzyskania przychodów spółki cywilnej "A" wydatków związanych z usługami świadczonymi na jej rzecz przez W. B., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach firmy "B" organ odwoławczy - opierając się na zebranym w sprawie materiale dowodowym, a to: umowie o współpracy z dnia [...] 1996 r. wraz z aneksem z dnia [...] 1999 r., piśmie z dnia [...] 2001 r., piśmie "C" Sp. z o.o. i spółka - spółka komandytowa z dnia [...] 2002 r., piśmie "D" Sp. z o.o. z dnia [...] 2002 r., piśmie "E" sp. z o.o. z dnia [...] 2002 r., piśmie "F" sp. z o.o. z dnia [...] 2002 r., piśmie "G" sp. z o.o. z dnia [...] 2002 r., piśmie "H" sp. z o.o. z dnia [...] 2002 r., zeznaniach przesłuchanych w charakterze świadków następujących osób: M. C.-R., G. J. A. P., H. B., B. Z., I. K., K. S., E. F. oraz pracowników spółki "A": A. S., A. K. i właściciela przedsiębiorstwa "B" W. B., a także ustaleniach poczynionych w przedmiocie współpracy z firmą "I" oraz "J" Inc wskazał, iż usługi w zakresie doradztwa kapitałowego, badania rynku, akwizycji, promocji i reklamy oraz obsługi kontraktów i ich rozliczeń na terenie całego kraju, udokumentowane fakturami wystawionymi przez przedsiębiorstwo "B" na rzecz "A" spółka cywilna w rzeczywistości nie zostały wykonane. Organ podatkowy podniósł, iż przedsiębiorstwo "B" nie mogło "odsprzedać" spółce "A" usług, których ani nie nabyło od innych podmiotów ani samo nie wykonało. Firma "I" oraz "J" Inc, które miały świadczyć swoje usługi na rzecz Przedsiębiorstwa "B" nie posiadały bowiem stosownych zezwoleń na prowadzenie działalności gospodarczej (jak to zostało ustalone w toku postępowania dowodowego) a nadto okoliczności ich funkcjonowania uzasadniają w ocenie organu odwoławczego pogląd, że usługi wskazane w wystawianych przez nie fakturach w rzeczywistości nie zostały wykonane. "B" zaś, które miało z kolei świadczyć usługi na rzecz "A" spółka cywilna, było jedynie pośrednikiem handlowym, bowiem właściciel wskazanego przedsiębiorstwa, prowadzonego bez zatrudniania pracowników, sam usług tych nie wykonywał. Tym samym organ uznał, że faktury: nr [...] z dnia [...] 2000 r., nr [...] z dnia [...] 2000 r, nr [...] z dnia [...] 2000 r., nr [...] z dnia [...] 2000 r. oraz nr [...] z dnia [...] 2000 r. wystawione przez firmę "B" W. B. na rzecz "A" spółka cywilna mające potwierdzać operacje gospodarcze, które w istocie nie miały miejsca, w świetle treści art. 22 ust. 1 ustawy o rachunkowości nie mogą być uznane za rzetelne. W konsekwencji nie mogły być podstawą zapisów dokonywanych w dokumentacji księgowej "A" spółka cywilna, a wydatki udokumentowane tymi fakturami nie mogły zostać uznane za koszty uzyskania przychodów. Organ odwoławczy przeprowadził nadto wykładnię pojęcia "koszty uzyskania przychodu" odwołując się przy tym do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego. Przenosząc ją na grunt stanu faktycznego niniejszej sprawy uznał, że nie występują istotne różnice pomiędzy kontraktami zawartymi w wyniku rzekomych - zdaniem organu - działań podjętych przez firmę "B" W. B. a pozostałymi kontraktami, które "A" spółka cywilna zawarła bezpośrednio, bez uczestnictwa firmy "B". Za nieuzasadnione uznane zostały podniesione przez podatników w odwołaniu zarzuty naruszenia zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażonej w treści art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, wyrażonej w treści art. 122 § 1 tejże ustawy oraz stanowiące jej rozwinięcie przepisy dotyczące postępowania dowodowego, a w szczególności art. 180 § 1, art. 187, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Naruszenie przywołanych zasad, zdaniem skarżących, spowodowane było nieuwzględnieniem wniosków dowodowych stron, co sprawiło, że nie zostały dostateczne wyjaśnione wszystkie okoliczności faktyczne sprawy. Organ podkreślił, że niektóre osoby ujęte we wnioskach składanych przez strony zostały już przesłuchane w toku prowadzonego postępowania, a nadto zostały również przesłuchane osoby, które ze strony kontrahentów brały udział przy zawieraniu umów ze spółką "A". Tym samym okoliczności faktyczne sprawy zostały wyjaśnione w stopniu umożliwiającym podjęcie ostatecznego rozstrzygnięcia i w związku z tym spełniona została przesłanka wynikająca z art. 188 Ordynacji podatkowej, pozwalająca organom podatkowym nie uwzględnić wniosków dowodowych stron. Zatem podniesione w odwołaniu zarzuty okazały się bezzasadne. Opisana wyżej decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. została zaskarżona przez pełnomocnika podatników do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Pełnomocnik zarzucił organowi naruszenie prawa materialnego tj. art. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U 2000, nr 14 poz. 176 – tekst jednolity, zwanej dalej u.p.d.o.f.) poprzez bezpodstawne wyłączenie poniesionych w celu uzyskania przychodów wydatków z kosztów podatkowych oraz obrazę przepisów prawa procesowego, mogącą mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy w zakresie postępowania podatkowego poprzez naruszenie następujących przepisów: art. 9a ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej oraz par. 4 ust. 2 i par. 10 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie właściwości organów podatkowych, art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 i art. 188, art. 191, art. 210 par. 4, art. 212, art. 233 par. 1 w związku z art. 237 i art. 239 ustawy Ordynacja podatkowa. W związku z powyższym wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. a także o zasądzenie od strony przeciwnej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając złożoną skargę pełnomocnik podatników ponownie podniósł, iż postępowanie podatkowe prowadzone było przez niewłaściwy organ a w konsekwencji zaskarżona decyzja wydana została przez organ niewłaściwy miejscowo w tej sprawie. Pełnomocnik wskazał, że w niniejszej sprawie toczyły się dwa odrębne postępowania - kontrolne i podatkowe, a podatnik J. K. przed wszczęciem postępowania podatkowego zmienił miejsce zamieszkania. Tym samym Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. stał się niewłaściwy miejscowo dla postępowania wszczętego w dniu [...] 2003 r., a na organach podatkowych ciążył obowiązek zbadania ich właściwości miejscowej. Podniósł także, że właściwość miejscowa organów podatkowych winna być ustalona według miejsca zamieszkania tego z podlegających łącznemu opodatkowaniu małżonków, który we wspólnym zeznaniu podatkowym rocznym wskazany został jako "podatnik" a nie "małżonek podatnika" i w związku z tym postępowanie podatkowe odnoszące się do zeznania za rok 2000 winien był prowadzić Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., jako właściwy w chwili wszczęcia postępowania dla "podatnika", tj. w dniu [...] 2003 r. Ponadto pełnomocnik zarzucił, że organ odwoławczy rażąco naruszył przepisy postępowania podatkowego, w szczególności w zakresie zebrania całego materiału dowodowego w sprawie oraz jego wszechstronnej oceny. W opinii podatników, organ dokonał powierzchownej analizy niekompletnych dowodów zgromadzonych w toku postępowania dowodowego oraz zaniechał wyjaśnienia wszystkich okoliczności mających istotne znaczenie dla sprawy. Zaniechał porównania umów zawieranych z kontrahentami, w których pośredniczyła firma "B" z umowami zawieranymi z kontrahentami bez jej udziału, nie ocenił zawieranych kontraktów pod względem ich korzystności dla spółki "A", ograniczając się do streszczenia zawartych w nich postanowień. Organ arbitralnie przyjął niekorzystne dla podatników ustalenia, poczynione w sposób wadliwy i na podstawie niepełnego materiału dowodowego, którego poprzednio stwierdzone w postępowaniu kontrolnym braki nie zostały uzupełnione. Ponadto w przedmiotowej sprawie wydano decyzje o treści odmiennej, co jest niedopuszczalne w świetle zasady związania organu podatkowego decyzją stronie doręczoną, przez cały czas pozostawania tej decyzji w obrocie prawnym. Podatnicy podnieśli, że w toku postępowania nie ustalono, czy procedury zawierania kontraktów ze wskazanymi kategoriami przedsiębiorców były zróżnicowane oraz czy tryb zawierania kontraktów, w których uczestniczyła firma "B" był na tyle skomplikowany, że uzasadniał korzystanie z usług pośredników, oraz czy kontrakty zawieranie przy udziale tej firmy zostały zawarte na korzystniejszych warunkach dla "A" spółka cywilna i jaka była ich rzeczywista wielkość. Naruszenie przez organ odwoławczy przepisów postępowania - zdaniem podatników - polegało również na nie uwzględnieniu wniosków dowodowych strony tj. zaniechaniu przesłuchania w charakterze świadków osób, które w ich ocenie posiadają wiedzę na temat okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, w szczególności: negocjowania i zawierania umów przez kontrahentów Spółki "A", standardowych warunków umów oraz procedur ich zawierania. Organ nie przesłuchał następujących świadków: P. L., P. S., F. – Y., P. S., J. S., B. J., T. F., R.N., M. Z., M. R., P. O., P. G. J. – którzy ze strony kontrahentów Spółki "A" brali udział w zawieraniu umów z udziałem W. B. a nadto osób, które brały udział w zawieraniu umów bez jego udziału, a mianowicie: J. S., M.S., J. R., R. Z., J. M. S., A. D. oraz G. M.. Skarżący podkreślili, że odmowa przesłuchania wskazanych osób wiąże się z pominięciem kluczowego dowodu w sprawie, co uznali za sprzeczne z art. 188 ordynacji podatkowej. Brak przeprowadzenia właściwej analizy kontraktów zawieranych przez "A" oraz zaniechanie przesłuchania wskazanych przez podatników świadków miało wpływ na wadliwość ustaleń dokonanych przez organ. Równocześnie podatnicy zarzucili, że organ podatkowy wydając rozstrzygnięcie oparł się na zeznaniach świadków, których przesłuchanie zostało przeprowadzone z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Dotyczyło to w szczególności zeznań świadków: E. F. i E. Z., ponieważ strona została pozbawiona udziału w przesłuchaniu wskazanych osób, nie mogła zadawać pytań świadkom ani składać wyjaśnień. Tym samym podatnicy sformułowali w skardze zarzut ograniczenia przez organ podatkowy postępowania dowodowego wyłącznie do materiałów zebranych w innym postępowaniu, tj. w postępowaniu kontrolnym, w którym podatnicy de facto nie występowali w charakterze strony. W skardze poniesiono też, że organ w zupełności pominął te fragmenty zeznań świadków, w których wskazywali oni na możliwość czy wręcz konieczność korzystania z usług pośredników w nawiązywaniu kontaktu z sieciami hipermarketów z uwagi na silną konkurencję na rynku, jak również skomplikowany tryb zawierania kontraktów handlowych w danej branży oraz na fakt zawarcia - na skutek podejmowanych przez firmę "B" działań - kontraktów handlowych z kontrahentami oraz pozyskania kontrahentów zagranicznych. Tym samym postawili zarzut nie dokonania wszechstronnej oceny zgromadzonego materiału i wybiórcze przyjęcie wyłącznie tych dowodów, które miały potwierdzić niekorzystne dla podatników wnioski organu. Dodatkowo podniesiono, że w uzasadnieniu skarżonej decyzji organ nie wskazał przyczyn, dla których odmówił wiarygodności określonym dowodom, w tym w szczególności zeznaniom świadków, pomimo, iż był do tego zobowiązany na mocy treści art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem podatników, wyłącznie globalna analiza zawartych umów pozwoliłaby na wskazanie, że są one bardziej lub mniej korzystne od innych. W treści skargi dokonali własnej, obszernej oceny i porównania umów, celem wykazania "korzystności" jednej grupy kontraktów w stosunku do drugiej. Dokonana analiza oparta została na następujących kryteriach: zastrzeżenia dodatkowych zobowiązań "A" spółka cywilna w kontraktach; szczegółowości postanowień poszczególnych kontraktów; stałości stosunków handlowych; wielkości sprzedaży na rzecz kontrahentów; szczegółowych warunków umów, takich jak: terminy płatności, ceny, rabaty oraz inne koszty ponoszone na rzecz kontrahentów. Na podstawie dokonanego przez stronę porównania zawieranych umów, podatnicy wskazali, że łączna ocena wszystkich zawartych z udziałem firmy "B" umów musi być o wiele bardziej pozytywna niż umów zawieranych bez udziału pośrednika, bowiem działalność pośrednika przynosiła kontrolowanej spółce wymierne korzyści a kwoty poniesione na wynagrodzenie za usługi pośrednictwa zostały w istocie zrekompensowane dochodami. Stąd też podatnicy wskazali, że organ winien był uznać, iż w takim przypadku ponoszenie kosztów na realizację umowy o współpracę jest celowe i uzasadnione z punktu widzenia zasad określania kosztów uzyskania przychodu. Skarżący podnieśli, iż bezzasadne są twierdzenia organu, że podatnik może pomniejszyć osiągnięty przez siebie przychód o koszty uzyskania przychodów wyłącznie pod warunkiem, że dany wydatek wykazuje wyraźny i bezpośredni związek z osiąganym przez niego przychodem i nie jest przy tym pozbawiony charakteru kosztu podatkowego przez wyraźny przepis ustawy, ponieważ stanowisko to nie znajduje potwierdzenia ani w przepisach prawa, ani w poglądzie reprezentowanym w orzecznictwie. Zauważyli także, iż przepisy art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej statuują bezwzględny obowiązek zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodnego w sprawie, nakładając ten obowiązek na organ podatkowy, a nie na podatnika, a tym samym ciężar udowodnienia związku danego wydatku z przychodem nie obciąża podatnika. Ustalenie stanu faktycznego sprawy jest tym samym obowiązkiem organu, przesunięcie zaś ciężaru dowodu na podatnika oznacza zdaniem skarżących - zaniechanie przez organ podatkowy realizacji zasady prawy obiektywnej. W odpowiedzi na skargę podatników Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie jako bezzasadnej. Organ przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania administracyjnego, przytoczył zarzuty podniesione przez podatników w treści skargi oraz ustosunkował się do tych zarzutów. Podniósł, iż zarzuty skargi pokrywają się z zarzutami zawartymi przez podatników w odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ potwierdził swoje stanowisko przedstawione w decyzji stanowiącej przedmiot zaskarżenia, w tym również w przedmiocie zarzutu naruszenia przepisów właściwości miejscowej organu, uznając ten zarzut za chybiony. Organ odwoławczy podtrzymał nadto w całości swoje stanowisko w przedmiocie wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z usługami świadczonymi na rzecz Spółki "A" przez W. B., prowadzącego działalność gospodarczą w ramach przedsiębiorstwa "B". W szczególności podniósł, iż zasada wolności umów i swoboda stron w kształtowaniu swoich stosunków, nie odbiera organom podatkowym prawa badania rzeczywistej treści czynności prawnych zawieranych przez podatników. Zebrany zaś w sprawie materiał dowodowy pozwolił organom podatkowym na zajęcie stanowiska, że faktury wystawione przez firmę "B" W. B. na rzecz spółki "A", mające potwierdzać operacje gospodarcze, które w istocie nie miały miejsca, w świetle przepisów ustawy o rachunkowości nie mogą być uznane za rzetelne, a tym samym nie mogą być podstawą zapisów dokonywanych w dokumentacji księgowej tej spółki, wydatki zaś udokumentowane tymi fakturami nie mogą zostać uznane za koszt uzyskania przychodu. Podniesiony w skardze zarzut naruszenia art. 212 Ordynacji podatkowej, organ uznał za gołosłowny. Za bezpodstawne zostały przez organ uznane również zarzuty podatników odnoszące się do naruszenia art. 233 § 1 w związku z art. 237 i art. 239 Ordynacji podatkowej, bowiem w toku postępowania podatkowego, organ ustosunkował się do wniosku dotyczącego przesłuchania wskazanych przez stronę świadków, stosując art. 188 Ordynacji podatkowej, pozwalający organom podatkowym na nieuwzględnianie wniosków dowodowych stron, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenia dla sprawy znaczenie, ale które równocześnie wystarczająco stwierdzone zostały innym dowodem. Organ podniósł nadto, że art. 122 Ordynacji podatkowej nie nakłada na organ podatkowy obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów, przemawiających na rzecz twierdzeń podnoszonych przez stronę, zwłaszcza w sytuacji, gdy całość materiału dowodowego twierdzeniom tym zaprzecza. Za nieuzasadnione uznano podniesione przez stronę w skardze zarzuty naruszenia art. 121 § 1 ordynacji podatkowej oraz art. 122 § 1 w związku z art. 180 § 1, art. 187, art. 188 i art. 191 wskazanej ustawy. Organ podkreślił, że niektóre osoby ujęte we wnioskach składanych przez stronę, zostały już przesłuchane w toku przeprowadzonego postępowania (w szczególności przesłuchano pracowników "A" spółka cywilna i właściciela przedsiębiorstwa "B" W. B.), a ponadto w toku postępowania zostały przesłuchane osoby, które ze strony kontrahentów brały udział przy zawieraniu umów ze spółką. Wyrokiem z dnia 26 lutego 2007 r. sygn. akt I SA/Gl 1324/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę M. i J. K. uznając wszystkie podniesione w niej zarzuty za nieuzasadnione. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony skarżącej wniósł skargę kasacyjną, w której sformułowano następujące zarzuty: a) naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynika sprawy, przejawiające się w: - naruszeniu art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. zwanej dalej p.p.s.a.) poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu wyroku podstaw prawnych i przesłanek, jakimi kierował się Sąd nie uwzględniając zarzutów dotyczących naruszenia przepisów o właściwości miejscowej oraz dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie twierdzeń zawartych w decyzjach organów podatkowych przy pominięciu zarzutów, twierdzeń i dowodów podniesionych przez stronę skarżącą; - naruszeniu art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. oraz w zw. z art. 9a ust. 1, ust. 5 i ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej, przez oddalenie skargi mimo iż zaskarżona decyzja i poprzedzająca ją decyzja organu I instancji były nieważne z powodu ich wydania z naruszeniem przepisów o właściwości miejscowej; - naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, mimo iż decyzje podatkowe zostały wydane z istotnym naruszeniem przepisów procesowych, a to art. art. 121, 122, 180, 187, 188, 190, 191, 210 § 4, 212 i 233 § 1 w zw. z art. 237 i 239 o.p. b) naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych tj. nieuznanie za koszty działalności gospodarczej "A" wydatków poniesionych na rzecz firmy "B" w związku z realizacją umowy o współpracy. Wyrokiem z dnia 29 października 2008 r. sygn. akt II FSK 1013/07 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W uzasadnieniu NSA wskazał na zasadność tylko niektórych zarzutów kasacyjnych. W szczególności - oceniając jako chybiony zarzut naruszenia przepisów o właściwości miejscowej - kwestię tę uznał za prawidłowo rozstrzygniętą i uzasadnioną wyrokiem Sądu pierwszej instancji. Sąd kasacyjny uznał natomiast za uzasadniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w części dotyczącej "pominięcia zarzutów, twierdzeń i dowodów podniesionych przez stronę skarżącą". Wskazał, że w uzasadnieniu swego wyroku Sąd pierwszej instancji ograniczył się głównie do wyjaśnień o ogólnym charakterze (koszty uzyskania przychodów, ciężar dowodu) i przedstawienia przebiegu postępowania oraz stanowiska organów podatkowych. Pominął natomiast pewne kwestie (takie jak: sporządzenie oświadczeń kontrahentów przez osoby niemające wiedzy o sprawie, wybiórcze wykorzystanie dowodów, naruszenie zasady związania wcześniej wydanymi decyzjami) i nie przedstawił wyraźnie swego stanowiska w tym zakresie. Za niejasne uznał też Sąd kasacyjny stanowisko Sądu pierwszej instancji co do zasadności odmowy przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. NSA podkreślił, że odmowa nie mogła być oparta na przepisie art. 188 o.p. in fine, gdyż celem strony było udowodnienie tezy przeciwnej do przyjętej za podstawę rozstrzygnięcia, ani nie mogła być uzasadniona względem szybkości postępowania podatkowego. Nie przesądzając słuszności tego zarzutu strony skarżącej, Sąd wskazał jednak, że zarzut ten wymagał bardziej wnikliwego rozważenia i szczegółowego uzasadnienia. Ze względu na powyższe uchybienia proceduralne Sąd kasacyjny uznał za przedwczesne odniesienie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Przedmiotowa sprawa została ponownie rozpoznana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (sygn. akt I SA/GL 1072/08). W toku tego postępowania pełnomocnik strony skarżącej złożył pismo procesowe z dnia 10 lutego 2009 r., w którym wymienił raz jeszcze najistotniejsze naruszenia prawa, jakich dopuściły się organy podatkowe i podkreślił, że konieczność wnikliwego rozważenia tych właśnie zarzutów została wskazana przez NSA w wyroku z dnia 29 października 2007 r. Na rozprawie w dniu 25 lutego 2009 r. pełnomocnik podtrzymał zarzuty sformułowane w skardze i wspomnianym piśnie procesowym podnosząc, że działania W. B. miały w zasadzie charakter "kupowania przychylności kontrahentów", co w ówczesnym stanie prawnym nie było czynnością spenalizowaną. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 25 lutego 2009 r., w sprawie sygn. akt I SA/GL 1072/08, oddalił skargę M. i J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2000 r. stając na stanowisku, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego ani też przepisów postępowania podatkowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie na podstawie art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W dniu [...] 2009 r. pełnomocnik podatników wniósł skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i wnosząc o jego uchylenie oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny. Skarżący wnieśli również o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokowi temu podatnicy zarzucili: I. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, przejawiające się: 1) naruszeniem art. 153 w zw. z art. 193 p.p.s.a. poprzez niewykonanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazań zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 października 2008 r., sygn. akt: II FSK 1013/07, którym uchylono wcześniejszy wyrok sądu I instancji i przekazano sprawę do ponownego rozpoznania w związku z brakiem wskazania uzasadnionych przyczyn, dla których odmówiono przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, w tym uczestniczących w zawieraniu umów z udziałem W. B., jak również w związku z zaniechaniem zbadania trafności zarzutu naruszenia zasady związania organu wcześniej wydanymi decyzjami i wybiórczego wykorzystania dowodów oraz niedokonania przez organ analizy porównawczej kontraktów zawieranych przez spółkę A. ; 2) naruszeniem art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, jakimi kierował się Sąd przy ocenie zarzutów zawartych w skardze, jak też poprzez dokonanie ustaleń w zakresie stanu faktycznego sprawy wyłącznie na podstawie twierdzeń zawartych w decyzjach organów podatkowych przy pominięciu zarzutów, twierdzeń i dowodów podniesionych przez stronę skarżącą, co skutkowało przedstawieniem sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, 3) naruszeniem art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi, pomimo, że doszło do naruszenia przez organ II instancji szeregu przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć wpływ na wynik sprawy, przy czym dotyczy to naruszenia następujących przepisów: - art. 121 o.p. w wyniku działania organów w sposób nie budzący zaufania na skutek niedopuszczenia środków dowodowych powołanych przez stronę w toku postępowania, w szczególności analizy porównawczej kontraktów zawieranych przez spółkę "A", nieuwzględnienia wniosków strony dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego poprzez przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wskazanych przez nią świadków, którzy uczestnicząc w zawieraniu umów ze spółką "A", mieli miarodajną wiedzę na temat sposobu i trybu zawierania tych umów; - art. 122 o.p. w wyniku niepodjęcia wszelkich działań niezbędnych dla dokładnego wyjaśnienia istotnych okoliczności sprawy, w tym w szczególności poprzez zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań zgłoszonych przez stronę świadków oraz poprzez niedokonanie wszechstronnej analizy porównawczej umów zawieranych przez tę spółkę w oparciu o kryterium: a) trybu i procedur zawierania umów przy uczestnictwie i bez uczestnictwa osób trzecich, b) konkretnych postanowień wskazanych wyżej umów w zakresie wynikających z nich cen, rabatów, terminów i warunków płatności oraz dodatkowych zobowiązań umownych, - art. 180 o.p. w wyniku niedopuszczenia w sprawie wszystkich dowodów mogących przyczynić się do wyjaśnienia sprawy i odmowa przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków, którzy posiadają wiedzę na temat procedur negocjowania i zawierania umów przez spółkę "A", a mianowicie: a) P. L."G" sp. z o.o.), P. S. ("G" sp. z o. o. ), F. – Y. ("F"), P. S. ("K"), J. S. ("H"), B. J. ("H") T. F. ("E"), R. N. ("L"), M. Z. ("M"), A. Z. ("O"), M. R. ("D"), P. O. ("D"), P. G. J. ("D") tj. osób, które ze strony w/w podmiotów brały udział w zawieraniu umów z firmą "A" , na której rzecz usługi doradcze świadczył W.B. , oraz b) – J.S. ("P" Sp. z o.o.) M. S.("R" Sp z o o) J. R. ("S" Sp. z o.o.), R. Z. ("T" S.A.) J. M. S. ("W" Sp. z o.o.) A. D. ("X" Sp. z o.o.) G. M. ("X" Sp. z o.o.) – tj. osób, które ze strony w/w podmiotów brały udział w zawieraniu umów z firmą "A" - art. 187 i 188 o.p. w wyniku niezebrania całego materiału dowodowego w sprawie i braku wszechstronnej oceny zebranego w sposób niepełny materiału, poprzez niedopuszczenie dowodów wnioskowanych przez stronę w odwołaniu oraz powierzchowną analizę dowodów, w których posiadaniu był organ prowadzący postępowanie, jak również oparcie rozstrzygnięcia na dokumentach, które nie mogą stanowić dowodu w postępowaniu podatkowym i w wyniku tego naruszenia zasady prawdy obiektywnej, - art. 190 o.p. poprzez pozbawienie strony skarżącej możliwości udziału w niektórych czynnościach dowodowych, w tym w szczególności w przeprowadzeniu dowodu z przesłuchania świadków E. F. i E. Z., które to osoby przesłuchane były przez organ przed wszczęciem przedmiotowego postępowania podatkowego i bez udziału strony, - art. 191 o.p. poprzez: a) wadliwe ustalenie stanu faktycznego w wyniku pominięcia dowodów i tym samym oparcie rozstrzygnięcia na podstawie jedynie części zebranego materiału dowodowego, tj. z pominięciem przesłuchania wnioskowanych przez podatnika świadków, b) naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez wybiórcze i dowolne dokonanie oceny zeznań świadków, - art. 210 § 4 o.p. poprzez niewskazanie w decyzji przyczyn, dla których organ odmówił wiarygodności określonym dowodom, zwłaszcza w zakresie zeznań świadków wskazujących na udział firmy "B" w pozyskaniu kontraktów dla spółki "A", czy nade wszystko w zakresie analizy umów handlowych zawartych przez spółkę cywilną z kontrahentami, - art. 212 o.p. poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na ustaleniach i twierdzeniach pozostających w sprzeczności z ustaleniami, twierdzeniami i zaleceniami zawartymi w poprzednio wydanych w sprawie decyzjach Dyrektora Izby Skarbowej, z dnia [...] r. oraz z dnia [...] 2005 r., pomimo związania organu podatkowego treścią poprzednio wydanych w sprawie decyzji podatkowych, - art. 233 § 1 w zw. z art. 237 i 239 o.p. poprzez brak rozstrzygnięcia w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] r. w zakresie objętym zażaleniem na postanowienie organu I instancji z dnia [...] r. zawartym w odwołaniu od decyzji organu I instancji odmawiające przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, niezbędnych ze względu na rozszerzenie postępowania dowodowego o analizę procedur i umów zawieranych przez "A" z kontrahentami; II. Obrazę art. 145 § 1 lit. a) p.p.s.a. w wyniku naruszenia prawa materialnego, przez błędną wykładnię i niezastosowanie art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych skutkujące nieuznaniem za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez stronę skarżącą w ramach prowadzonej działalności gospodarczej pod firmą "A" na rzecz firmy "B" w związku z realizacją umowy "Umowa o współpracy". W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Wyrokiem dnia 3 marca 2010 r. sygn. akt II FSK 1419/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach. W motywach swego rozstrzygnięcia Sąd kasacyjny wskazał, iż wniesiona przez podatników skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy. NSA podzielił pogląd skarżących, iż trafny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji odwoławczego organu podatkowego w sytuacji gdy została ona wydana na podstawie stanu faktycznego ustalonego w sposób niezgodny z prawem, co polegało na nieprzesłuchaniu świadków, którzy posiadali wiedzę na temat istotny w sprawie, oparcie rozstrzygnięcia na podstawie niepełnego materiału dowodowego, przesłuchaniu kluczowych świadków bez udziału strony. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał jednoznacznie, iż błędy organów podatkowych w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym wymagają skorygowana w toku ponownego rozpoznania sprawy. Sąd kasacyjny podniósł, iż w postępowaniu podatkowym istotne było przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wnioskowanych przez podatnika świadków: E. F. i E. Z.. Świadków tych bowiem przesłuchano przed wszczęciem przedmiotowego postępowania, bez udziału strony, materiały te zostały włączone do dowodów niniejszej sprawy z zastrzeżeniem tajemnicy skarbowej i wyłączeniem zapoznania się z nimi przez stronę tego postępowania. Jak wynika z zebranego w sprawie materiału dowodowego, osoby te posiadały kluczową wiedzę dotyczącą istoty spornych kwestii albowiem E. F. był przedstawicielem firmy "I" w Polsce zaś E. Z. reprezentowała biuro rachunkowe prowadzące księgi podatkowe tejże firmy. Rezygnacja z przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków w obecności strony nie może zostać zaakceptowana. Wymienione osoby winne zostać przesłuchane przez organy podatkowe w charakterze świadków z zachowaniem wymogów przewidzianych w art. 190 Ordynacji podatkowej, zgodnie z zasadą bezpośredniości. Ponadto Sąd uznał za niezgodne z procedurą dopuszczenie dowodu z pisemnych oświadczeń kontrahentów oraz zaniechanie przeprowadzenia dowodu z zeznań świadków wnioskowanych przez podatników jako posiadających wiedzę o okolicznościach istotnych dla sprawy (osoby te uczestniczyły w zawieraniu umów z firmą "A", na rzecz której usługi świadczyć miał W. B.), co nie znajduje oparcia w art. 188 Ordynacji podatkowej. Wobec uchylenia zaskarżonego wyroku z przyczyn wskazanych powyżej Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozpoznał przedmiotową sprawę ponownie. W toku tego postępowania pełnomocnik strony skarżącej na rozprawie w dniu 29 czerwca 2010 r. złożył pismo procesowe, w którym podtrzymał twierdzenia skargi kasacyjnej i podkreślił potrzebę uchylenia przez Sąd decyzji organów obu instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należało uznać za uzasadnioną. Sądy administracyjne sprawują w zakresie swej właściwości kontrolę aktów organów administracji publicznej pod względem ich zgodności z prawem. Zgodnie z art.145 § 1 pkt 1a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz.1270 ze zm. Dz. U. z 2005 r. Nr 169, poz. 1417) Sąd uchyla decyzję gdy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego bądź inne naruszenie przepisów postępowania jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia, o którym jest w mowa w/w artykule. W tym miejscu wypada podkreślić, że Sąd, któremu sprawa został przekazana po uchyleniu wyroku przez NSA, musi uwzględnić treść art. 190 p.p.s.a., który przesądza o związaniu Sądu wykładnią prawa dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny. Dotyczy to zarówno wykładni prawa materialnego jak i procesowego. W świetle stanowiska Sądu kasacyjnego w toku postępowania podatkowego doszło do naruszenia stosowania procedury podatkowej przewidzianej w z art. 121, art. 122, art. 180, art. 187 Ordynacji podatkowej, w szczególności uregulowań dotyczących postępowania dowodowego określonych w art. 188, art. 190 i art. 191 tejże ustawy, co spowodowało podważenie jednej z naczelnych zasad rządzących postępowaniem podatkowym, a mianowicie zasady zaufania do organów podatkowych. Należy zatem stwierdzić, iż organy podatkowe winny rozpoznać sprawę powtórnie i w ramach tego przeprowadzić postępowanie dowodowe w części dotyczącej przesłuchania świadków E. F. i E. Z. zgodnie z obowiązującymi przepisami. Ponadto organy te powinny raz jeszcze rozważyć czy przeprowadzenie wskazanych przez podatników dowodów (zeznań innych świadków, analizę porównawczą dokumentów) pozwoli na ustalenie nowych, dotychczas nieznanych okoliczności mających wpływ na wynik postępowania, po uprzedniej starannej ocenie wskazanej przez stronę tezy dowodowej i wspierającej ją argumentacji (art. 188 o.p.) Bez wątpienia dopuszczając dowód z pisemnych oświadczeń kontrahentów naruszono zasadę bezpośredniości postępowania dowodowego i czynnego udziału strony w postępowaniu dowodowym. Powołanie się natomiast przez organy podatkowe na zeznania świadków, którzy nie uczestniczyli w zawieraniu transakcji handlowych pozbawia ich wartości dowodowej. Ponowne rozpoznanie sprawy pozwoli na ustalenie stanu faktycznego w sposób zgodny z przepisami prawa a w konsekwencji na wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o kompletny a zarazem prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy. Umożliwi to dokonanie pełnej i wszechstronnej oceny dowodów, swobodnej a nie dowolnej, w tym w szczególności zeznań świadków: A. S., A. K., W. B.. Wnikliwa analiza wszystkich ustalonych okoliczności sprawy stworzy możliwość prawidłowej oceny twierdzeń podatników oraz ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego. Mając powyższe na uwadze, wobec naruszenia art. 121, art. 122, art. 180, art. 187, art. 188, art. 190 i art. 191 ordynacji podatkowej - co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy - Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję organu II instancji. Odnośnie wniosku strony skarżącej o uchylenie decyzji organu I instancji Sąd stwierdził, iż zgodnie z zasadą wyrażoną w art. 134 § 1 p.p.s.a. Sąd orzeka w granicach danej sprawy, której przedmiotem jest zaskarżona decyzja ostateczna i ten właśnie akt podlega kontroli Sądu. Na podstawie art. 152 p.p.s.a. Sąd orzekł, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku. O kosztach orzeczono na mocy art. 200, art. 205 i art. 209 p.p.s.a.