I SA/Gl 402/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędziowie WSA Adam Nita (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant st. sekretarz sądowy Arkadiusz Kmiotek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 maja 2019 r. sprawy ze skargi S. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r. i okres od czerwca do września 2014 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (zwany dalej Organem odwoławczym lub Organem II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. (w dalszej części uzasadnienia określanego mianem Organu I instancji) z [...]r., nr [...]. W tym rozstrzygnięciu nieostatecznym orzeczono o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako osoby trzeciej S.S., pełniącego funkcję prezesa zarządu (dalej określanego jako Prezes zarządu, Strona albo Skarżący) w A Sp. z o.o. (zwanej dalej Spółką lub Podatnikiem) z siedzibą w D. wraz z dwoma pozostałymi, wskazanymi tam z imienia i nazwiska, członkami zarządu Spółki. Objęła ona zaległości podatkowe ciążące na Spółce z tytułu podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oraz za kolejne miesiące od czerwca do września 2014 r., za należne odsetki za zwłokę od zaległości za wspomniane okresy rozliczeniowe, a także za koszty postępowania egzekucyjnego, w kwotach wskazanych w decyzji Organu I instancji. Wartości tych zobowiązań podatkowych zostały określone w deklaracjach podatkowych Podatnika, nie doszło natomiast do ich zapłaty w prawidłowej wysokości. Nieostateczna decyzja podatkowa zapadła w następującym stanie faktycznym, który w zasadzie jest niesporny. Okolicznością, co do której nie osiągnięto zgodności pomiędzy Skarżącym, a organami podatkowymi była jednak kwestia długości odcinka czasu, w którym Strona zasiadała w zarządzie Spółki. Jak wykazał Organ I instancji, na podatniku ciążyły zaległości podatkowe we wskazanych wcześniej kwotach, które nie zostały uiszczone w pełnych wysokościach i nie uzyskano ich całkowitego zaspokojenia w prowadzonym postępowaniu egzekucyjnym. Jedynie na poczet zaległości za czerwiec 2014 r. nastąpiła spłata w wysokości [...] zł., a na zaległość za maj 2012 r., w sierpniu 2012 r., tj. przed wystawieniem tytułu wykonawczego, została dokonana wpłata w kwocie [...] zł. Jak przy tym wykazano w nieostatecznej decyzji podatkowej, powołanie Skarżącego do zarządu Spółki zostało odnotowane w jej akcie założycielskim (w akcie notarialnym). Z dokumentu tego wynika, że stanowi on jednocześnie protokół pierwszego Zgromadzenia Wspólników, ustalającego skład pierwszego zarządu Spółki w osobach Skarżącego oraz dwóch innych członków zarządu, wymienionych z imienia i nazwiska (są to te same osoby, o których mowa w nieostatecznej decyzji podatkowej – por. s. 11 – 12 aktu notarialnego), a zarząd powołano na trzy lata (§ 18 ust. 1 umowy). W związku z tym, w przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, Strona zasiadała w zarządzie Spółki od 9 czerwca 2010 r. Stan ten trwał zaś do daty uprawomocnienia się postanowienia Sądu Rejonowego [...] w K., Wydział [...] Gospodarczy z [...]r. o pozbawieniu Skarżącego prawa prowadzenia działalności gospodarczej na okres 10 lat (stało się ono prawomocne 11 marca 2015 r.). Jednocześnie, jak podkreślił Naczelnik Urzędu Skarbowego, opierając się na piśmie z Sądu Rejonowego - [...] w K., Wydział [...] Gospodarczy w K., w dokumentacji tego sądu nie odnotowano uchwał czy też rezygnacji zarówno Prezesa zarządu, jak i dwóch pozostałych członków zarządu z pełnionych przez nich funkcji. Dlatego przyjęto, że okres zasiadania przez Stronę w zarządzie trwał od dnia sporządzenia umowy spółki (9 czerwca 2010 r.), do wspomnianego już uzyskania prawomocności przez postanowienie Sądu Rejonowego, mocą którego Skarżący utracił prawo do prowadzenia działalności gospodarczej na lat 10 (miało to miejsce 11 marca 2015 r.). Tym samym, w ocenie Organu I instancji, w czasie gdy przypadały terminy płatności podatku od towarów i usług za maj 2012 r. oraz za kolejne miesiące od czerwca do września 2014 r., Strona zasiadała w zarządzie Spółki. Do takiej konstatacji doszło, pomimo że – jak już wcześniej wskazano - 9 czerwca 2010 r., Skarżący, a także dwaj inni członkowie zarządu zostali powołani do tego gremium na trzy lata. Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił jednak, że po upływie wspomnianego przedziału czasu, Spółka zawierała umowy sygnowane w jej imieniu przez Stronę, zaś po ustaniu współpracy z biurem rachunkowym (wskazanym z nazwy w decyzji nieostatecznej), składającym w imieniu Spółki jej deklaracje podatkowe, cała dokumentacja została przekazana Skarżącemu jako Prezesowi zarządu. Spółki. W konsekwencji, Naczelnik Urzędu Skarbowego doszedł do przekonania, że także po ustaniu trzyletniej kadencji (po wygaśnięciu mandatu) Strona pełniła obowiązki członka zarządu w rozumieniu art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej. W decyzji Organu I instancji powołano się też na okoliczność, że zaległości podatkowych Podatnika nie uiszczono w całości i nie udało się ich w pełni zaspokoić w trakcie prowadzonego postepowania egzekucyjnego. Stało się tak, ponieważ postępowanie egzekucyjne prowadzone przez Komornika Sądowego zostało umorzone w całości na podstawie art. 824 § 1 pkt 3 kpc,, albowiem było oczywiste, że z egzekucji nie uzyska się sumy wyższej od kosztów egzekucyjnych. Dodatkowo, w protokole o stanie majątkowym zobowiązanego, spisanym [...]r. przez pracownika Urzędu Skarbowego z Prezesem zarządu, ustalono m.in., że Spółka nie posiada nieruchomości, ruchomości, żadnych wartości niematerialnych i prawnych, nie posiada środków na koncie bankowym. Jednocześnie, Skarżący oświadczył do protokołu, iż Spółka posiada należności z tytułu "gwarancji wykonanych robót". Późniejsze ustalenia administracji podatkowej nie potwierdziły jednak tej tezy. Ponadto stwierdzono, że Podatnik nie jest właścicielem nieruchomości, nie figuruje w ewidencji gruntów i budynków, a także nie jest właścicielem lub współwłaścicielem pojazdów. W tym stanie rzeczy, także Naczelnik Urzędu Skarbowego umorzył prowadzone przez siebie postępowanie egzekucyjne. Artykułując spełnienie przesłanek odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, Organ podatkowy wskazał też, że do wszczęcia postępowania podatkowego w tym przedmiocie doszło przed dniem wszczęcia postępowania egzekucyjnego skierowanego do Podatnika (por. art. 108 § 2 pkt 3 Ordynacji podatkowej). Jednocześnie, decyzja o odpowiedzialności Skarżącego została wydana przed upływem terminu przedawnienia, wskazanego w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego wskazał, że Prezes zarządu nie wykazał spełnienia okoliczności egzoneracyjnych, uwalniających go od odpowiedzialności podatkowej. Czyniąc to, wspomniany organ podatkowy wskazał, że w jego przekonaniu występowały przesłanki, uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o upadłość Spółki, wskazane w 10 i 11 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 2171 ze zm.). Termin wystąpienia z takim wnioskiem, stosownie do treści art. 21 ust. 1 tego samego aktu prawnego upływał zaś 9 lipca 2012 r. Artykułując tę kwestię, Organ I instancji powołał się na fakt, że Podatnik zaprzestał terminowego opłacania składek na Fundusz Ubezpieczeń Społecznych od stycznia 2012 r. (termin ich uiszczenia upływał 15 lutego 2012 r.), zaś data zapłaty podatku od towarów i usług za maj 2012 r. mijała 25 czerwca 2012 r. Wobec braku tych płatności, w przekonaniu Naczelnika Urzędu Skarbowego, stosownie do treści art. 10 w zw. z art. 11 ust. 1 Prawa upadłościowego i naprawczego, najpóźniej z dniem 9 lipca 2012 r. Skarżący powinien był wystąpić o upadłość Spółki. To jednak nie miało miejsca. Dodatkowo - jak wyartykułował Organ I instancji – Prezes zarządu nie wykazał braku swojej winy w niewystąpieniu o ogłoszenie upadłości Spółki oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych tego podmiotu w znacznej części. Nie potwierdziła się bowiem teza formułowana przez Stronę, o istnieniu kaucji gwarancyjnych, które zostaną zwrócone Podatnikowi po okresie gwarancji (ich suma miała przekraczać [...] zł.), a także twierdzenie, iż jeden z kontrahentów nadal jest winien Podatnikowi kwotę około [...] złotych z uwagi na niedoszacowaną usługę. Okoliczność braku tych należności wobec Spółki administracja podatkowa wyjaśniła komunikując się z jej kontrahentami. W korespondencji z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego zaprzeczali oni istnieniu wspomnianych wierzytelności Podatnika, nie odpowiadali na pismo, zaś w dwóch przypadkach, w stosunku do partnerów handlowych Spółki toczyło się postępowanie upadłościowe obejmujące likwidację majątku upadłego, jednak wierzytelności Podatnika w odniesieniu do tych podmiotów nie zostały zgłoszone. Ponadto, część należności Spółki z tytułu kaucji gwarancyjnych została już zajęta przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych, rozliczona na poczet napraw lub termin jej zwrotu jeszcze nie nadszedł. Tym samym, w przekonaniu Organu I instancji zostały spełnione wszelkie przesłanki obciążenia Strony odpowiedzialnością podatkową za wspomniane wcześniej zaległości podatkowe Spółki. W odwołaniu od nieostatecznej decyzji podatkowej, Prezes zarządu wniósł o jej uchylenie oraz o umorzenie postępowania. Jednocześnie zarzucił on zaskarżonemu aktowi administracyjnemu: 1) ustalenie okoliczności istotnych w sprawie bez osadzenia w materiale dowodowym, względnie sprzeczną z logiką i zasadą działania na korzyść podatnika ich reasumpcję, na korzyść działania antycypującego rozstrzygnięcie w sprawie; 2) nieprzeprowadzenie dowodu w zakresie opinii biegłego i samodzielne ustalenie tzw. czasu złożenia wniosku o upadłość, jak i stanu niewypłacałności w oparciu o wybiórcze współczynniki, niestosowane faktycznie w sprawach upadłościowych; 3) błędnie niezastosowaną przesłankę zwolnienia z odpowiedzialności za zobowiązania Spółki. W uzasadnieniu swojego odwołania, Skarżący wyartykułował, że jego mandat członka zarządu wygasł w 2014 r., a Organ I instancji nie dokonał analizy jego rezygnacji z zasiadania w zarządzie. Z tej tezy, Strona wywiodła argument, że skoro od 2014 r. nie była członkiem zarządu spółki, nie mogła zgłosić wniosku o upadłość. Dodatkowo, zakwestionowała ona datę przyjęta przez Naczelnika Urzędu Skarbowego (9 lipca 2012 r.) jako moment wystąpienia z wnioskiem o upadłość. W przekonaniu Prezesa zarządu, nie była to właściwa chwila na inicjowanie postepowania upadłościowego, ponieważ ówczesne problemy Podatnika były tylko przejściowe. Równocześnie, Skarżący podniósł, że na 9 lipca 2012 r. nie ustalono wartości majątku Spółki, nie zbadano jej wartości bilansowej na rok 2012 oraz wyartykułował, że zadłużenie Podatnika wobec Urzędu Skarbowego nie powstało w 2012 r., ale później. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. Stało się tak, ponieważ zaaprobował on ustalenia poczynione przez Organ I instancji, a także płynące z nich wnioski. Dodatkowo, Organ odwoławczy wzmocnił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego, dotyczącą pełnienia przez Stronę funkcji prezesa zarządu także po upływie jej trzyletniej kadencji, powołując się na podpisanie przez nią po tym czasie, w imieniu Spółki, umowy na roboty budowlane, protokołu o stanie majątkowym spółki, sygnowanego jako prezes jej zarządu, czy oświadczenie przez Skarżącego, że podejmował próby znalezienia inwestora w 2016 r. Organ II instancji zwrócił też uwagę na fakt, iż moment wystąpienia z wnioskiem o upadłość ustalono w oparciu o jedną z alternatywnych przesłanek do dokonania tej czynności, tj. zaprzestanie płacenia długów Spółki. W tej sytuacji, w jego ocenie brak było podstaw do analizowana drugiej ustawowej podstawy do występowania o ogłoszenie upadłości Spółki – okoliczności, że majątek osoby prawnej nie wystarcza na zaspokojenie jej długów. To zaś, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wykluczało prowadzenie dowodu z opinii biegłego na okoliczność wskazaną w odwołaniu. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Prezes zarządu wniósł o uchylenie zapadłego orzeczenia i przekazanie go do ponownego postępowania dowodowego. Jednocześnie zarzucił on decyzji ostatecznej obrazę: 1) art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez nieustalenie formy rzekomej akceptacji przez – jak to ujęto - pozostałych wspólników rzekomych działań Skarżącego, czy też chęci utrzymania zarządu w dotychczasowym składzie i odnawianie mu mandatów; 2) art. 191 Ordynacji podatkowej - naruszenie zasad swobodnej oceny dowodów, poprzez – jak to ujęto - automatyzm stanów faktycznych oraz dokonywanie subsumpcji pod orzeczenia NSA, bez własnej refleksji i uwzględnianiu całości porządku prawnego RP; 3) art. 194 Ordynacji podatkowej, jako niewłaściwą ocenę dowodów, dokumentów w sprawie, w tym akt rejestrowych Spółki zawierających m.in. umowę Spółki; 4) niezastosowania normy art. 38 i 39 Kodeksu cywilnego. Odpowiadając na te zarzuty, Organ odwoławczy podtrzymał swoje zapatrywanie zaprezentowane w decyzji ostatecznej i wniósł o oddalenie skargi. Pogląd ten, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał w swoim piśmie procesowym, datowanym na 15 lutego 2019 r. W przekonaniu Organu II instancji, zarzuty Skarżącego nie zasługują na uwzględnienie. Jednocześnie, wspomniany podmiot argumentował, że Strona zasiadała w zarządzie spółki, gdy przypadał termin płatności podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące, a także wskazał na czynności, jakie Skarżący wykonał jako Prezes zarządu po formalnym wygaśnięciu jego mandatu. Dodatkowo, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyartykułował brak zastosowania art. 38 i 39 kc (kwestia działania osoby prawnej przez jej organy), bo punktem odniesienia dla ustaleń organu podatkowego nie była ocena poprawności umów zawartych przez Spółkę (to, czy były one ważne, bo Podatnik był należycie reprezentowany). Z punktu widzenia prawa podatkowego (art. 116 § 2 Ordynacji podatkowej) istotne było natomiast pełnienie praz Skarżącego obowiązków członka zarządu w czasie, gdy upływał termin płatności podatku. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej to zaś miało miejsce w stanie faktycznym zaistniałym w sprawie. Wreszcie, wspomniany podmiot podkreślił właściwą ocenę przez siebie materiału dowodowego oraz zwrócił uwagę na znaczenie dowodowe dokumentów urzędowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem. Odpowiedzialność podatkowa osoby trzeciej, której przejawem jest m.in. odpowiedzialność ponoszona przez członka zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, ma charakter solidarny oraz subsydialny (por. art. 107 § 1 oraz art. 108 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 – zwanej dalej O.p). Oznacza to, że spełnienie świadczenia przez osobę trzecią skutkuje efektywnym wygaśnięciem zobowiązania podatkowego ciążącego na "dłużniku głównym" – podatniku (por. art. 91 O.p.). Zarazem jednak, przez wzgląd na posiłkowy (subsydiarny) charakter odpowiedzialności osoby trzeciej, organ podatkowy może się do niej odwołać "w drugiej kolejności", tzn. dopiero wtedy, gdy egzekucja prowadzona z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna (por. art. 108 § 4 O.p). Jednocześnie, poza ogólnymi przesłankami odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej wyrażonymi, w art. 107 – 109 oraz 118 O.p., warunkiem przypisania odpowiedzialności członkowi zarządu spółki kapitałowej (potocznie mówi się o przeniesieniu odpowiedzialności z podatnika na osobę trzecią) jest zaistnienie okoliczności dotyczących już tylko tego podmiotu odpowiedzialnego, wyrażonych w art. 116 O.p. Poza pozytywnymi kryteriami odpowiedzialności (warunkami których spełnienie determinuje dochodzenie zapłaty od osoby trzeciej) należą do nich przesłanki egzoneracyjne, uwalniające członka zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej w ten sposób, że uniemożliwiają one wydanie decyzji konstytutywnej, mocą której odpowiedzialność za zaległość podatkową przechodzi z podatnika na osobę trzecią. Czasowe granice odpowiedzialności podatkowej każdej osoby trzeciej zostały zaś wyznaczone we wcześniej już powoływanym, art. 118 O.p. Przybierają one postać przedawnienia prawa do wydania decyzji ustalającej odpowiedzialność podatkową oraz przedawnienia Ten właśnie stan prawny jest fundamentem rozważań Sądu, do niego Sąd subsumuje zaistniały w sprawie stan faktyczny, z tak ustaloną podstawa prawna Sąd zestawia zarzuty Skarżącego, a także przez wzgląd na w ten sposób zakreślone ramy prawne oceniana jest legalność działań administracji podatkowej podejmowanych w sprawie. Zagadnieniem o podstawowym znaczeniu w sporze pomiędzy Stroną a organami podatkowymi obydwu instancji jest kwestia punktu czasu, do którego Skarżący pozostawał Prezesem zarządu Spółki. Jak wiadomo, utrzymywał on, że po upływie jego trzyletniej kadencji, opuścił zarząd Spółki. Z kolei, zarówno Naczelnik Urzędu Skarbowego, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej argumentowali, iż stan ten trwał dłużej – aż do uzyskania prawomocności przez postanowienie Sądu Rejonowego, mocą którego Skarżący utracił prawo do prowadzenia działalności gospodarczej na lat 10, tj. do 11 marca 2015 r. Przedstawiona okoliczność jest o tyle istotna, że – w zależności od przyjętego czasu zasiadania Strony w zarządzie Spółki – zakresem jej ewentualnej odpowiedzialności byłaby objęta wyłącznie zaległość podatkowa za maj 2012 r. lub także skonkretyzowane, a nieuiszczone w terminie powinności podatkowe za kolejne miesiące od czerwca do września 2014 r. Odnosząc się do tej materii, Sąd przyjął, że Skarżący zasiadał w zarządzie Spółki do 11 marca 2015 r. Do zajęcia takiego stanowiska przekonały Sąd zachowania Prezesa zarządu, urzeczywistniane już po zakończeniu jego trzyletniej kadencji. Ich przejawem było nie tylko reprezentowanie Podatnika w stosunkach cywilnoprawnych (odebranie jako Prezes zarządu dokumentacji podatkowej z biura rachunkowego, składającego deklaracje podatkowe Spółki, czy zawieranie umów, podpisywanych w imieniu Podatnika przez Stronę), ale i występowanie jako Prezes zarządu w relacjach z administracją podatkową (podpisanie protokołu o stanie majątkowym Spółki, sygnowanego jako prezes jej zarządu). Tym samym, Skarżący niewątpliwie pełnił obowiązki członka zarządu po ustaniu jego trzyletniej kadencji, a zatem spełnił przesłankę odpowiedzialności podatkowej, wskazaną w art. 116 § 2 O.p. Termin płatności podatku przez Podatnika za wszystkie okresy, za które Prezes zarządu został pociągnięty do odpowiedzialności przypadał bowiem na czas zasiadania Strony w zarządzie Spółki (co do terminu płatności podatku – por. art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tj. Dz.U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054). Jednocześnie, nawiązując do zarzutów formułowanych przez Stronę, należy podkreślić, że podczas kształtowania przedstawionej wcześniej oceny co do rzeczywistego pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu po ustaniu jego kadencji, Sąd nie brał pod uwagę cywilnoprawnej klasyfikacji jego zachowań (ich zgodności z art. 38 i 39 Kodeksu cywilnego). Stało się tak, ponieważ z mocy art. 1 tej ustawy ma ona zastosowanie wyłącznie do stosunków cywilnoprawnych. Tym samym, z woli ustawodawcy, nie ma ona zastosowania przy kształtowaniu relacji podatkowoprawnych. W konsekwencji, oceniając, czy Skarżący po ustaniu jego kadencji w zarządzie faktycznie kierował sprawami spółki, pełniąc obowiązki członka zarządu, Sąd nie mógł brać pod uwagę wspomnianych wcześniej, art. 38 i 39 Kodeksu cywilnego i wyprowadzać swoich wniosków z tego, czy czynności realizowane przez Skarżącego były ważne w świetle przepisów prawa cywilnego. Punktem odniesienia dla rozważań Sądu była natomiast klasyfikacja podatkowoprawna, będąca efektem takiego, a nie innego brzmienia art. 116 § 2 O.p. W tym przepisie, w kontekście odpowiedzialności podatkowej wyraźnie mówi się zaś o pełnieniu obowiązków członka zarządu w czasie, gdy przypadał termin płatności podatku (na temat znaczenia faktycznego sprawowania funkcji w zarządzie spółki – por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 862/12, Lex nr 1331452). Z kolei, fakt istnienia zobowiązań podatkowych będących "przedmiotem odpowiedzialności" (i ich następstwa w postaci zaległości podatkowych) znajduje swoje potwierdzenie w treści deklaracji podatkowych składanych przez Podatnika. Jak wiadomo, wykazywał on w tych dokumentach kwoty podatku od towarów i usług, ale nie wywiązywał się (czy, nie w pełni wywiązywał się) z ciążących na nim zobowiązań podatkowych, powstałych z mocy samego prawa. Tymczasem, zgodnie z art. 21 § 2. O.p. domniemywa się, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nakładają na podatnika obowiązek złożenia deklaracji, a zobowiązanie podatkowe powstaje w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 O.p. (potocznie, tę metodę powstania zobowiązania podatkowego nazywa się powstaniem zobowiązania z mocy prawa, albo z mocy samego prawa), podatek wykazany w deklaracji jest podatkiem do zapłaty. Skoro zaś Spółka nie spełniła tych skonkretyzowanych powinności podatkowych, ujawnionych w deklaracjach podatkowych, z upływem dni stanowiących ustawowy termin płatności podatku stawały się one zaległościami podatkowymi (por. art. 51 § 1 O.p.). Skarżący ponosił za nie odpowiedzialność, ponieważ jak już wcześniej wykazano, zaległości podatkowe wynikały z zobowiązań podatkowych, których płatność przypadała na czas zasiadania przez niego w zarządzie Spółki. Próba wyegzekwowania tych należności z majątku Podatnika (w części, która nie została spełniona wcześniej) okazała się zaś bezskuteczna, co znalazło swoje potwierdzenie w postanowieniu o umorzeniu postępowania egzekucyjnego. Nawiązując do okoliczności wyłączających odpowiedzialność podatkową członka zarządu spółki kapitałowej, w pierwszej kolejności należy zauważyć, iż w art. 116 § 1 O.p. wskazuje się na to, że w przypadku orzekania o odpowiedzialności członka zarządu organ podatkowy jest zobowiązany zbadać, czy i kiedy wystąpiły przesłanki do ogłoszenia upadłości. Tylko niezłożenie wniosku o upadłość w terminie (tj. we właściwym czasie) czyni bowiem otwartą kwestię odpowiedzialności członka zarządu na podstawie wspomnianego przepisu (por. uchwała siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 sierpnia 2009 r., sygn. akt II FPS 3/09, Lex nr 509153). Zgodnie z art. 10 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz.U. z 2009 r., nr 175 poz. 1361, zwanej dalej P.u.n.) upadłość ogłasza się w stosunku do dłużnika, który stał się niewypłacalny. W myśl art. 11 ust. 1 i 2 tej ustawy, dłużnika uważa się zaś za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Dłużnika będącego osobą prawną uważa się za niewypłacalnego także wtedy, gdy jego zobowiązania przekroczą wartość jego majątku, nawet wówczas, gdy na bieżąco te zobowiązania wykonuje. Z kolei, w myśl art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n., dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Jeżeli dłużnikiem jest osoba prawna obowiązek ten spoczywa na każdym, kto ma prawo go reprezentować sam lub łącznie z innymi osobami. W świetle przedstawionej regulacji należy przyjąć, że czasem właściwym na złożenie wniosku o upadłość jest moment, w którym upadłość prowadzona w stosunku do spółki pozwoli na proporcjonalne zaspokojenie wierzycieli. Właśnie dlatego wniosek powinien zostać złożony we właściwym czasie, tj. nie później niż w ciągu dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości. Dla ustalenia właściwego czasu konieczne jest więc zbadanie i wskazanie początku biegu dwutygodniowego terminu, wskazanego w art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. We wcześniejszej części uzasadnienia precyzyjnie wskazano, że zarówno Organ I instancji, jak i Dyrektor Izby Administracji Skarbowej badali, czy istniały przesłanki do wystąpienia o ogłoszenie upadłości Spółki oraz, który punkt czasu był właściwy do podjęcia tego działania. Jak wiadomo organy podatkowe obydwu instancji doszły do tożsamych wniosków w tym względzie, wyznaczając wspomniany termin na 9 lipca 2012 r. Stało się tak, ponieważ tego dnia upłynęły dwa tygodnie od zaistnienia jednej z dwóch alternatywnych przesłanek do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Podatnika. Jak bowiem wykazano, Spółka nie wykonywała swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych, przy czym termin spełnienia drugiego z nich przypadał na 25 czerwca 2012 r. W tej sytuacji, wbrew twierdzeniom Skarżącego, nie było potrzeby badania (także z uwzględnieniem opinii biegłego), czy i kiedy zaistniała druga z alternatywnych przesłanek wystąpienia o upadłość Spółki, wskazana w art. 11 ust. 2 P.u.n., tj. okoliczność, że zobowiązania dłużnika przekroczyły wartość jego majątku. Przyjęty przez administrację podatkową w przedmiotowej sprawie, właściwy czas na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki znajduje zaś aprobatę Sądu. Dzieje się tak, ponieważ został on wyznaczony zgodnie z treścią art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. w zw. z art. 11 ust. 1 i art. 21 ust. 1 i 2 P.u.n. Jednocześnie, organy podatkowe obydwu instancji trafnie wykazały, że w realiach badanej sprawy nie zaistniała żadna z trzech okoliczności uwalniających Prezesa zarządu od posiłkowej odpowiedzialności podatkowej. Wspomniany podmiot nie wykazał bowiem, że wystąpił o ogłoszenie upadłości Spółki (chociaż, jak już wcześniej wskazano, istniały ku temu podstawy) lub, że wszczęto postępowanie układowe, nie wykazał, że brak tej aktywności nie był przez niego zawiniony oraz nie wskazał mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Stało się tak, ponieważ nie znalazły potwierdzenia tezy formułowane przez Stronę, artykułującą istnienie zobowiązań wobec Podatnika, z których możliwa jest egzekucja zaległości podatkowych Spółki. W tym stanie rzeczy, należało przyjąć, że zaistniały wszelkie przesłanki odpowiedzialności podatkowej Skarżącego. Ponadto, nie znalazł potwierdzenia żaden z zarzutów podniesionych w piśmie procesowym inicjującym postępowanie sądowoadministracyjne. Dlatego, Sąd oddalił skargę. Stało się tak na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302).