I SA/Gl 404/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, Protokolant Dominika Zabielska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 2 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi M. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej określany zamiennie "Dyrektor" "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej jako "O.p.") uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...] r., nr [...] w sprawie określenia M. L. (dalej jako "skarżący") zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. i określił wysokość zobowiązania w tym podatku w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Skarżący w dniu [...] r. złożył w organie podatkowym zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu w 2009 r. wskazując przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów w wysokości [...] zł, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł, składkę na ubezpieczenie zdrowotne w wysokości [...] zł oraz podatek należny w wysokości [...] zł. W toku kontroli podatkowej oraz postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. stwierdzono nieprawidłowości w przedmiocie ewidencjonowania przychodów i kosztów uzyskania przychodu. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. W skutek wniesionego odwołania organ odwoławczy decyzją z dnia 24 lipca 2015 r. uchylił powyższą decyzję organu podatkowego i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu wskazał, że stwierdzenie przez organ podatkowy nieprawidłowości w obliczeniu przez skarżącego podatku od towarów i usług pomniejszające przychód wymagają zachowania odpowiedniego trybu postępowania. Kwota tego podatku wynikać bowiem musi bądź to z deklaracji bądź z decyzji określającej wysokość tego podatku. Zdaniem Dyrektora wyjaśnienia wymagała również kwestia nakładów ponoszonych przez współwłaścicieli sprzedanych nieruchomości w okresie ich posiadania oraz innych okoliczności faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. W wyniku ponownego rozpatrzenia organ podatkowy decyzją z dnia [...] r., nr [...] określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Odwołanie od powyższej decyzji wniósł skarżący zarzucając jej naruszenie art. 120, art. 121 i art. 120 O.p. poprzez wadliwą ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego; art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej jako "u.p.d.o.f.") poprzez błędne zastosowanie i niewłaściwą interpretację w odniesieniu do transakcji z 2009 r. i przyjęcie, że były one dokonywane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej; art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.o.p.d.f. poprzez pominięcie normy prawnej wbrew stanowisku Naczelnego Sądu Administracyjnego wynikającego z uchwały z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, a także art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. poprzez nieuwzględnienie zwolnienia transakcji w 2009 r. z podatku dochodowego jako dotyczących sprzedaży gruntów rolnych i części gospodarstwa rolnego na cele rolne. Decyzją z dnia [...] r., Nr [...] organ odwoławczy uchylił w całości decyzję organu podatkowego z dnia [...] r. i określił skarżącemu wysokość zobowiązania w tym podatku w wysokości [...] zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności stwierdził, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego zgodnie z art. 70 § 1 O.p. tj. z dniem 31 grudnia 2015 r., albowiem w stosunku do skarżącego zostało wszczęte postępowanie karno-skarbowe z dniem 25 września 2014 r. wobec wydania w tym dniu: postanowienia o wszczęciu dochodzenia w sprawie o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. oraz postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu z art. 56 § 2 k.k.s. Organ odwoławczy stwierdził, że ogłoszenie treści postanowienia o przedstawieniu zarzutów skarżącemu nastąpiło w dniu 19 października 2015 r., zaś w dniu 9 listopada 2015 r. nastąpiło doręczenie skarżącemu zawiadomienia z dnia 4 listopada 2015 r., wydanego w trybie art. 70c O.p. o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Organ zaznaczył, że postępowanie karnoskarbowe zostało zawieszone. Odnosząc się do istoty sprawy organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu jest kwalifikacja przychodów ze sprzedaży oraz zamiany działek dokonanych przez skarżącego (wspólnie z inną osobą) w 2009 r. na podstawie aktów notarialnych z dnia [...] r. rep. [...] nr [...] oraz z dnia [...] r. rep. [...] nr [...], a w szczególności kwestia ich zakwalifikowania do źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.o.p.d.f., jak również prawidłowość określenia kosztów uzyskania przychodów poniesionych z tego tytułu. Organ odwoławczy przywołał zatem treść art. 5a pkt 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8, art. 14 ust. 1, 1c i 1e oraz art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. Odnosząc się do akt sprawy wskazał, że skarżący jako współwłaściciel dokonał w 2009 r. sprzedaży oraz zamiany nieruchomości (opisując szczegóły tych transakcji) uzyskując łączny przychód w wysokości [...] zł brutto, zaś według udziału przypadającego na skarżącego w wysokości [...] zł brutto. Dyrektor wskazał, że poza jedną z działek, nieruchomości objęte wskazanymi powyżej umowami pochodziły z zakupu dokonanego w dniu [...] r. za aktem notarialnym rep. [...] nr [...], w wyniku której skarżący wraz ze wspólnikiem prowadzonej przez nich spółki cywilnej i małżonką wspólnika zakupili po ½ udziału gospodarstwa rolnego składającego się z pięciu niezabudowanych działek gruntu o łącznej powierzchni 8,7819 ha za kwotę [...] zł, a tym samym wartość udziału nabytego przez skarżącego wynosiła [...] zł. Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z ewidencją gruntów i budynków działki te stanowiły grunty orne i łąki trwałe i pastwiska trwałe, zaś z aktu notarialnego wynika, że zgodnie z planem zagospodarowania przestrzennego działki te były przeznaczone w części pod usługi turystyki i sportu, pod budownictwo rekreacyjne oraz pod drogi, oraz że działki te znajdują się w strefie ochrony pośredniej wewnętrznej zbiornika B., w której obowiązuje zakaz odprowadzania ścieków do wód powierzchniowych lub gruntowych oraz gnojownicowania pól. Dyrektor wskazał, że zbywca nieruchomości, przesłuchany w charakterze świadka, zeznał, że użytkował sprzedane nieruchomości jako grunt rolny, zaś większość ze sprzedanych działek graniczyło ze sobą. W odniesieniu do zamiaru kupujących zeznał, że kupujący chcieli tam stworzyć punkt (ośrodek) rekreacyjno-wypoczynkowy i że nie raczej nie było mowy o gospodarstwie rolnym, chyba, że w pierwszym okresie z uwagi na konieczność przygotowania się do inwestycji oraz z uwagi na wiedzę o planach budowy autostrady w tym rejonie, zaś wiedzę ma z rozmów jakie się toczyły. Organ odwoławczy zauważył ponadto, że w dniu zakupu przedmiotowej nieruchomości skarżący oraz żona wspólnika ustanowili aktem notarialnym pełnomocnika w osobie wspólnika skarżącego będącego współwłaścicielem nieruchomości i upoważnili go m.in. aby w imieniu i na ich rzecz sprawował zarząd gospodarstwem rolnym, działał we wszelkich sprawach z nim związanych przed wszelkimi organami i urzędami, zagospodarował gospodarstwo rolne, w tym poprzez wzniesienie na nim budynków i budowli wraz z infrastrukturą. Dyrektor wskazał, że skarżący wraz ze wspólnikiem i jego małżonką zakupili w dniu [...] r. aktem notarialnym rep [...] nr [...] kolejne nieruchomości gruntowe w tym samym obrębie stanowiące gospodarstwo rolne o łącznej powierzchni 1,0500 ha za łączną kwotę [...] zł. Działki składające się na nie zgodnie z wypisem z ewidencji gruntów stanowiły grunty orne i łąki trwałe z przeznaczeniem w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego w części na budownictwo rekreacyjne (bez mieszkaniowego), usługi turystyki i sportu oraz w liniach rozgraniczających drogi. Jednocześnie w akcie notarialnym zawarto zapewnienie, że kupujący gwarantują przyłączenie jednej z działek do sieci medialnych projektowanych dla działek nad zbiornikiem B. Przesłuchani w charakterze świadków sprzedający zeznali, że nie mają wiedzy co do okoliczności w jakich nabywcy dowiedzieli się o możliwości zakupu działek, zaś warunki sprzedaży były ustalane ze wspólnikiem skarżącego w obecności jego żony. Świadkowie zeznali, że nie mają wiedzy co do działań podjętych przez kupujących, w tym dotyczących ewentualnego powiększenia ich (kupujących) gospodarstwa rolnego, zaś jeden ze świadków wskazał, że na wcześniej kupionych gruntach przez wspólnika skarżącego buduje on domki. Organ podkreślił, że z materiału dowodowego wynika, że w odniesieniu do zakupionych działek w latach 2008-2011 podjęto szereg działań skutkujących ich podziałem, połączeniem i wydzieleniem działek na konkretne cele, które to działania organ szczegółowo opisał wskazując m.in. na fakt złożenia (jeszcze przed ich zakupem) przez wspólnika skarżącego wniosku o zmianę zapisów w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla kilku działek, sposobu podziału i połączenia działek (w tym nabytej w drodze zamiany) i ich późniejszego przeznaczenia, w tym na budownictwo jednorodzinne wraz z datami wydanych decyzji. Organ odwoławczy wskazał również, na fakt zawarcia przez skarżącego innych transakcji (poza objętymi aktami notarialnymi z dnia [...] r. i [...] r.) sprzedaży nieruchomości gruntowych w okresie od 30 grudnia 2008 r. do dnia 27 marca 2012 r. (w sumie 19 transakcji) szczegółowo je opisując. Ponadto Dyrektor przeanalizował szczegółowo działania podejmowane w latach 2008-2009 przez skarżącego i pozostałych współwłaścicieli dotyczące przebudowy sieci energetycznej, budowy sieci wodociągowej i kanalizacji sanitarnej na działkach będących przedmiotem sprzedaży w 2009 r., jak również dotyczące wydania w latach 2010-2012 zgód na wyłączenie niektórych działek spod produkcji rolnej oraz wydanych pozwoleń na budowę budynków jednorodzinnych. Organ odwoławczy wskazał również, że w dniu 2 grudnia 2009 r. została założona domena internetowa o nazwie osiedlenadzalewem.pl, na której zamieszczono oferty sprzedaży niektórych działek powstałych po podziałach działek zakupionych w 2008 r. Organ dokonując oceny tak ustalonego stanu faktycznego uznał, że działalność skarżącego dotycząca sprzedaży w 2009 r. działek zakupionych w 2008 r. nosi znamiona działalności gospodarczej stanowiącej źródło przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dyrektor wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych stwierdził, że dla zakwalifikowania danej działalności jako działalności gospodarczej istotne jest aby była ona prowadzona w sposób ciągły, miała charakter zorganizowany, była prowadzona we własnym imieniu, miała charakter zarobkowy, bez względu na jej rezultat, zaś uzyskane z tego tytułu przychody nie były zaliczone do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9 u.p.d.o.f. Wyjaśnił przy tym co oznaczają pojęcia "zarobkowy charakter działalności", "zorganizowany sposób działania" oraz "wykonywanie działalności w sposób ciągły". W ocenie organu działania skarżącego podejmowane na przestrzeni kilku lat, poprzedzające i towarzyszące zbyciu w 2009 r. 16 działek gruntu, były ukierunkowane na uzyskanie określonego przychodu ze sprzedaży tych działek. Skarżący zakupił bowiem działki, a następnie dokonał ich podziału na wiele mniejszych z przeznaczeniem pod zabudowę, wydzielenie dróg dojazdowych, doprowadzenie sieci wodnokanalizacyjnych, przebudowę linii energetycznej, a zatem działań zwiększających atrakcyjność i wartość ekonomiczną tych nieruchomości. Jednocześnie działania te wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz nakierowanie na cel zarobkowy. Fakt poniesienia przez skarżącego w 2009 r. straty ze sprzedaży części nieruchomości, zdaniem organu odwoławczego, nie dyskwalifikuje zarobkowego charakteru prowadzonej działalności. W ocenie organu działalność skarżącego opisana powyżej nie miała charakteru przypadkowego, tylko prowadzona była w sposób ciągły. Dyrektor zauważył przy tym, że organ podatkowy w swojej decyzji wymienił transakcje skarżącego dotyczące kupna-sprzedaży i zamiany nieruchomości jakie zostały zawarte przez niego w latach 2003-2007, które potwierdzają, w ocenie organu, wieloletnią działalność skarżącego na rynku nieruchomości. Jednocześnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w stosunku do tych transakcji nie były prowadzone postępowania podatkowe, jednakże ich wyszczególnienie nie narusza art. 180 § 1 O.p. na co powoływał się pełnomocnik skarżącego w odwołaniu. Dyrektor stwierdził ponadto, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, ze skarżący prowadził działalność na własny rachunek i we własnym imieniu. Tym samym opisana działalność stanowiła działalność gospodarczą w rozumieniu art. 5a ust. 6 oraz art. 10 ust. 1 pkt u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał przy tym, że kwestia oceny warunków w jakich dokonywane były transakcje sprzedaży w latach 2008 i 2009, a zakupionych w 2008 r. była przedmiotem analizy w postępowaniach sądowych, tj. przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Gliwicach zakończonego nieprawomocnym wyrokiem z dnia 25 maja 2016 r., sygn. akt III SA/Gl 90/16, przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu zakończonego nieprawomocnymi wyrokami z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2201/14 oraz z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 17/14, w których to sprawach sądy podzieliły poglądy organów o prowadzeniu pozarolniczej działalności przez skarżącego i jego wspólnika w zakresie obrotu nieruchomościami. Organ odwoławczy stwierdził również, że nie sposób pominąć interpretacji indywidualnej Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] wydanej na wniosek skarżącego w przedmiocie opodatkowania podatkiem od towarów i usług zbycia 16 działek (objętych niniejszym postępowaniem) oraz wydanych w wyniku jej zaskarżenia wyroków (wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 10 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 1850/11, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1170/12) w związku z treścią art. 153 P.p.s.a. Odnosząc się do twierdzenia zawartego w odwołaniu, że uzyskany ze sprzedaży przychód podlega zwolnieniu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Dyrektor wskazał, że przepis ten może być zastosowany jedynie do innych źródeł uzyskania przychodu z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i nie ma zastosowania do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej polegającej na kupnie gospodarstwa rolnego w celu odsprzedaży wydzielonych z niego części. Wskazał, że zwolnieniu temu nie podlegają części nieruchomości, które w skutek sprzedaży utraciły swój rolniczy charakter. Za bezcelowe organ odwoławczy uznał przy tym rozważania dotyczące zastosowania w sprawie art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.d.o.f. w powiązaniu z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13, albowiem w jego ocenie zbyte w 2009 r. nieruchomości zostały zakupione do celów handlowych. Również twierdzenia o nabyciu i sprzedaży przedmiotowych nieruchomości w ramach zarządu majątkiem prywatnym, w świetle ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy uznał za bezzasadne. W ocenie Dyrektora organ podatkowy prawidłowo uznał, że w sprawie znajduje zastosowanie art. 8 ust. 1, ust. 1a i ust. 2 u.p.d.o.f. Wskazując na treść art. 9a ust. 2 organ odwoławczy stwierdził, że skarżący w 2009 r. z tytułu prowadzonej działalności zobowiązany był, w sposób przewidziany w art. 30c u.p.d.o.f., do wykazania przychodów z tytułu prowadzonego ze wspólnikiem przedsięwzięcia, w ramach którego nabyto i zbyto nieruchomości. Tym samym w oparciu o treść art. 14 ust. 1 i art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyliczył koszty uzyskania przychodu z tytułu zawarcia aktów notarialnych, koszty "administracyjne", koszty nabycia działek, ich podziału, przyłączenia obiektów oraz koszty budowy sieci wodno-kanalizacyjnej. Jednocześnie wskazał, że nie zaliczono do kosztów uzyskania przychodu wydatków związanych z likwidacją kolizji sieci energetycznej jako niespełniających przesłanek określonych w art. 22 ust. 1 u.o.p.d.f. Organ dokonał przy tym podziału kosztów przypadających na działki zbyte i podlegające zamianie w dniu 30 grudnia 2009 r. Ostatecznie określił koszty uzyskania przychodu na kwotę [...] zł, w tym koszty bezpośrednie w wysokości [...] zł i koszty pośrednie w wysokości [...] zł. Wskazując na nieprawidłowości wynikające z kontroli podatkowej i postępowania podatkowego Dyrektor obliczył zobowiązania skarżącego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w odniesieniu do spółki cywilnej prowadzonej przez skarżącego oraz jego jednoosobowej działalności określając ostatecznie wysokość należnego podatku w wysokości [...] zł i wskazał, że podatek wg zeznania wyniósł [...] zł a zatem różnica wynosi [...] zł. Ostatecznie organ odwoławczy uznał, że przy wydawaniu decyzji przez organ podatkowy nie doszło do naruszenia art. 191 O.p. W skardze na powyższą decyzję skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika w osobie adwokata, zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie: - art. 70 § 1 O.p. poprzez jego niezastosowanie pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego; - art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez jego zastosowanie pomimo tego, że przepis ten nie mógł być zastosowany, albowiem skarżący nie został poinformowany o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o skutkach jakie wywołuje jego wszczęcie dla przedmiotowego zobowiązania; - art. 145 O.p. poprzez jego niezastosowanie, tj. poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi skarżącego zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego w stosunku do skarżącego oraz zawiadomienia o skutkach jakie to postępowanie wywołuje; - art. 148 § 1 O.p. poprzez niewłaściwe zastosowanie, tj. niedoręczenie skarżącemu w miejscu jego zamieszkania zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego; - art. 5a ust. 6, art. 10 ust. 1 pkt 3 i 8 u.p.d.o.f. poprzez niewłaściwe zastosowanie w odniesieniu do transakcji z 2009 r. i przyjęcie, że została ona dokonana w ramach działalności gospodarczej, a w konsekwencji nie zastosowanie art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f., tj. nieuwzględnienia zwolnienia transakcji z podatku dochodowego z uwagi na fakt, iż zbywane działki stanowiły grunt rolny i część gospodarstwa rolnego i zostały zbyte na cele rolne; - art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f. poprzez pominięcie normy prawnej, że nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej odpłatne zbycie udziału w nieruchomości, wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą, które nie były ujęte w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wbrew stanowisku NSA wynikającego z uchwały z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13. W dość obszernym uzasadnieniu pełnomocnik skarżącego stwierdził, że nie doszło do zawieszenia terminu przedawnienia zobowiązania, albowiem został pominięty jako pełnomocnik skarżącego w zakresie doręczenia zawiadomienia o skutkach wszczęcia postępowania karnoskarbowego wobec skarżącego. Na poparcie swojego twierdzenia przywołał orzecznictwo sądów administracyjnych. Wskazując na treść art. 124 § 1 i art. 187 § 1 O.p. pełnomocnik stwierdził, że organ zbyt dużą wagę przypisał faktowi założenia strony internetowej, mimo, że została ona założona po zrealizowaniu transakcji zawartych w IV kwartale 2009 r. W ocenie pełnomocnika można się jedynie domyślać, że była ona próbą zbycia działek, które nie zostały sprzedane, a na które skarżący wraz ze wspólnikiem nie miał nabywców. Jednakże okoliczność ta, zdaniem pełnomocnika, nie miała wpływu na transakcje dokonane w 2008 i 2009 r. ponieważ wtedy nie była ona jeszcze założona. Tymczasem, jak wskazał pełnomocnik, organ przeanalizował sporne transakcje (jak również te z 2008 r.) na stan ostatniej transakcji w 2010 r. Wskazał przy tym, że pierwsze transakcje sprzedaży obejmowały działki po cenie nabycia bez jakichkolwiek nakładów, bez udogodnień na nich, uwzględniając poniesione wydatki również bez dochodu na rzecz osobiście znanych skarżącemu nabywców. Podkreślił, że dopiero w 2010 r. w okolice działek były doprowadzone media i podejmowanie dodatkowe działania marketingowe. W ocenie pełnomocnika organy nie tylko nie dostrzegły powyższego, ale również pomieszały okoliczności stanu faktycznego. Organ stoi bowiem na stanowisku, że sporne transakcje należy rozpatrywać przez pryzmat wszystkich podejmowanych działań niezależnie od okresu w jakim miały miejsce oraz których działek dotyczyły. Zdaniem pełnomocnika działania nie spełniają przesłanki ciągłości, albowiem podjęli oni jedną decyzję o sprzedaży, która była realizowana przez 3 lata. Pełnomocnik zauważył przy tym, że skarżący mieszka 300 km od miejsca położenia zbywanych działek, zaś oczywistym jest, że elementarne zasady biznesu wskazują, że bezpośrednie zaangażowanie właściciela działalność firmy jest kluczowe i niezbędne dla jej rozwoju. Powyższe potwierdza zatem stanowisko strony o ubocznym charakterze tej działalności. W odniesieniu do zarzutów naruszenia prawa materialnego pełnomocnik skarżącego dokonał szczegółowego omówienia przepisów w zakresie definiowania działalności gospodarczej, omówienia przesłanek decydujących o uznaniu danego podmiotu za przedsiębiorcę i omówienia tych przesłanek w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy, a także powołał orzecznictwo sądowoadministracyjne i stwierdził, że zbycie spornych działek miało charakter okazjonalny, cena nabycia była równa cenie zbycia, nie doszło do zmiany przeznaczenia działek w ewidencji lub miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, sprzedaż nastąpiła z inicjatywy nabywców w celu prowadzenia na tych działkach działalności rolniczej/agroturystycznej, zaś grunt, który nie był ogrodzony był wykorzystywany rolnie. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko w sprawie. W odniesieniu do zarzutu przedawnienia organ odwoławczy wskazał, że doręczenie skarżącemu zawiadomienia o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oraz o skutkach jego wszczęcia z pominięciem osoby pełnomocnika w świetle orzecznictwa sądów administracyjnych było wystarczające. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna, dlatego podlega oddaleniu. Pełnomocnik strony skarżącej zarzucił organom podatkowym naruszenie zarówno przepisów prawa procesowego jak i przepisów prawa materialnego. Z uwagi na fakt, że jednym z zarzutów był zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego tj. naruszenia art. 70 § 1 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., Sąd w pierwszej kolejności odniesie się do tego zarzutu. Przyjdzie przy tym wskazać, że w/w zarzut powiązany został z naruszeniem przepisów prawa procesowego dotyczących doręczania pism (art. 145 i art. 148 § 1 O.p.). W ocenie pełnomocnika doręczenie zawiadomienia w trybie art. 70 c O.p. bezpośrednio podatnikowi zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi nie doprowadziło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia, zatem doręczenie decyzji odwoławczej w dniu 18 stycznia 2017 r. nastąpiło po upływie terminu przedawnienia. Przy formułowaniu tego zarzutu umknęło jednak pełnomocnikowi, że skarżącemu w dniu 19 października 2015 r. przedstawiono zarzuty w sprawie o przestępstwo karno – skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. Fakt przedstawienia zarzutów – w ocenie Sądu – zmienia sytuację procesową strony, gdyż z tym momentem postępowanie w sprawie ad rem zmienia się w postępowanie ad personam. Upływ terminu przedawnienia zobowiązania musi być uwzględniony z urzędu przez organ, przed którym postępowanie się toczy, niezależnie od tego czy jest to postępowanie przed organem I instancji czy postępowanie odwoławcze. Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego, skutkująca wygaśnięciem zobowiązania na podstawie art. 59 § 1 pkt 9 O.p., winna być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. Wymaga od organu podatkowego oceny, czy w okolicznościach konkretnej sprawy nastąpił upływ czasu skutkujący przedawnieniem oraz czy nie wystąpiły okoliczności powodujące przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, rzutujące na przedłużenie terminu (art. 70 O.p.). W myśl art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Z kolei § 6 pkt 1 tego przepisu stanowi, iż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Z punktu widzenia rozpoznawanej sprawy istotny jest wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p., jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji. Mając na względzie treść wyroku w sprawie P 30/11 oraz uwagi Trybunału Konstytucyjnego należy przyjąć, że art. 70 § 6 pkt 1 wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku ze wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jedynie wówczas, gdy o postępowaniu tym podatnik został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Rozstrzygnięcie, czy w badanej sprawie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia wymaga zatem ustalenia, czy strona o fakcie wszczęcia postępowania karno-skarbowego była powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia. Zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r., uległo by przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2015 r. Niesporne jest w sprawie, że pierwsza decyzja organu I instancji została wydana w [...] r., druga z kolei w dniu [...] r. Decyzje kasacyjne Dyrektora Izby Skarbowej zapadły odpowiednio w dniach [...] r. i [...] r. W kontekście tego należy wymienić czynności dokonane przez organ I instancji - w ocenie Sądu - skutkujące skutecznym zawieszeniem biegu terminu przedawnienia tj.: - w dniu 25 września 2014 r. wszczęto postępowanie karno – skarbowe z art. 56 § 2 k.k.s. w sprawie uszczuplenia m.in. podatku dochodowego od osób fizycznych za 2008 i 2009 r., - w dniu 19 października 2015 r. przedstawiono skarżącemu postanowienie o przedstawieniu zarzutów o popełnieniu w/w przestępstw; - w dniu 4 listopada 2015 r. zawiadomiono stronę o zawieszeniu z dniem 25 września 2014 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. W ocenie Sądu przedstawienie skarżącemu zarzutów w dniu 19 października 2015 r. skutecznie zawiesiło bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Słusznie zatem uznały organy, że strona została poinformowana o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym przed końcem 2012 r., czyli przed upływem terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. W powołanym wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. wskazano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. jest niekonstytucyjny w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 O.p. Z powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego wynika obowiązek zawiadomienia podatnika o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe, a nie o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia. Dopiero z dniem 15 października 2013 r. został dodany art. 70c O.p., nakładający na organy podatkowe obowiązek zawiadamiania podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p. oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. W ocenie Sądu, przedstawienie skarżącemu zarzutów o popełnieniu przestępstwa wypełniło nałożone przez T.K. obowiązki organu, a to z tej przyczyny, że skarżący miał wiedzę o wszczęciu postępowania karno – skarbowego. Podkreślenia wymaga przy tym, że zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. to wszczęcie postępowania zawiesza bieg terminu przedawnienia, natomiast zawiadomienie skutku takiego nie wywołuje. Gdyby zatem nawet przyjąć, że w sprawie doszło do wadliwego doręczenia zawiadomienia, gdyż doręczono je podatnikowi zamiast ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi, to jednak wadliwość ta nie miała – w ocenie Sądu – wpływu na wynik sprawy, skoro skarżący już w dniu 19 października 2015 r. posiadał wiedzę zarówno co do wszczęcia postępowania karno – skarbowego jak i zarzucanych mu czynów (podkreślenie Sądu). Zdaniem Sądu ogłoszenie podatnikowi postanowienia o przedstawieniu zarzutów w dniu 19 października2015 r., a więc przed upływem terminu przedawnienia skutkowało zawieszeniem jego biegu. Wynika to z faktu, że po pierwsze: ogłoszenie postanowienia o przedstawieniu zarzutów nie może nastąpić poza postępowaniem karnym, innymi słowy przedstawienie zarzutu jest równoznaczne z tym, że zostało wszczęte postępowanie karne, po drugie: postanowienie o przedstawieniu zarzutu zawiera dokładny opis czynu zarzuconego podatnikowi, co oznacza, że nie powinien mieć żadnych wątpliwości, które z jego zobowiązań podatkowych na skutek wszczęcia postępowania karnego nie ulegnie przedawnieniu z uwagi na zawieszenie jego biegu, po trzecie wreszcie: wykładnia systemowa wewnętrzna wskazuje na to, że skutek w postaci zawieszenia lub przerwania biegu terminu przedawnienia, z wyjątkiem okoliczności z art.70 § 6 pkt.1 O.p. następuje z mocy samego prawa, jeśli tylko nastąpi zdarzenie taki skutek wywołujące. Reasumując te rozważania należy wskazać, że na skutek przedstawienia zarzutu skarżącemu przed upływem terminu przedawnienia doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia w stosunku do skarżącego, zaś naruszenie przepisu art. 70c O.p. nie miało wpływu na wynik sprawy. Pogląd powyższy znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, czego wyrazem jest wyrok z dnia 15 marca 2017 r., sygn. akt I FSK 1551/15, w którym stwierdzono, że: "1. Wskazana w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. czynność zawieszająca bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o którym mowa w § 1 tego artykułu, musi podlegać interpretacji z uwzględnieniem art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Oznacza to potrzebę uwzględnienia dodatkowej przesłanki w postaci zawiadomienia podatnika przed upływem pięcioletniego terminu przedawnienia, że do przedawnienia nie dojdzie. To że do niego nie dojdzie wiąże się natomiast z wystąpieniem zdarzenia karnoskarbowego (w fazie ad rem, a nie dopiero ad personam) zwieszającego bieg tego terminu. Wystarcza zatem albo samo poinformowanie podatnika o wystąpieniu takiego zdarzenia (czyli stan, w którym w wyniku skierowanej do osoby podatnika informacji/działań ma on sposobność powzięcia wiedzy o wszczęciu postępowania karnoskarbowego oddziałującego na przedawnienie określonego zobowiązania podatkowego), albo poinformowanie go dalej idące, a mianowicie już o skutku, jaki takie zdarzenie karnoskarbowe wywołało i jego czasie. W obu tych równoważnych sytuacjach odpadają bowiem te elementy, które wpływały negatywnie na ocenę konstytucyjności normy prawnej tkwiącej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. 2. Nie będzie naruszać zasady konstytucyjnej taki przypadek, w którym zanim upłynie termin przedawnienia podatnik zostanie poinformowany o tym, że w sprawie jego określonych okresów rozliczeniowych doszło na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Taki przekaz kierowany do podatnika umożliwia jemu poznanie stanowiska organu co do kwestii przedawnienia zobowiązań podatkowych. W ten sposób podatnik dowiaduje się przecież wprost, że według organu, zobowiązania podatkowe z konkretnego okresu nie uległy przedawnieniu, z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., czyli właśnie z powodu wszczęcia postępowania dotyczącego podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego związanego z niewykonaniem tych zobowiązań. Od momentu zatem powiadomienia go o fakcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia z przyczyny opisanej w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., podatnik nie może już mówić o stanie niepewności co do tego, czy jego zobowiązania się przedawniły czy też nie. Skoro bowiem dowiedział się wprost o skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia i jego podstawie prawnej - art. 70 § 6 pkt 1 o.p., to nie sposób przyjąć, aby nie wiedział o samej przyczynie tkwiącej w tym przepisie, czyli wszczęciu co najmniej postępowania ad rem w sprawie karnoskarbowej, która wedle tej informacji ma związek z opisanymi w niej zobowiązaniami podatkowymi" (pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl oraz LEX nr 2286188). Odnosząc się z kolei do naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczących zasadności przyjęcia prowadzenia przez skarżącego działalności gospodarczej polegającej na zbywaniu nieruchomości przyjdzie wskazać, że w sprawie wspólnika skarżącego wypowiadał się Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oraz Naczelny Sąd Administracyjny. Dodatkowo należy zauważyć, że także tut. Sąd dwukrotnie wypowiadał się w sprawie skarżącego w odniesieniu do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz prowadzenia działalności gospodarczej z punktu widzenia ustawy VAT. Wymaga podkreślenia, że wszystkie skargi zarówno wspólnika, jak i skarżącego zostały oddalone. W ocenie orzekającego w sprawie składu wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I SA/Wr 17/14 9pub. http//orzeczenia.nsa.gov.pl) wiąże tutejszy Sąd. Wyrok ten dotyczył bowiem wspólnika skarżącego oraz zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W tym kontekście należy odwołać się do treści art. 170 p.p.s.a., zgodnie z którym orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewiedzianych także inne osoby. Trudno uznać, że te same transakcje, które skarżący dokonywał w 2009 r. ze wspólnikiem rodziłyby inne skutki podatkowe dla każdego z nich. Z tego też względu w dalszej części uzasadnienia, Sąd odwoła się do części uzasadnienia WSA we Wrocławiu, przyjmując je za własne. Ustosunkowując się do zarzutów naruszenia art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., Sąd ten wskazał, że według definicji zawartej w tym przepisie działalnością gospodarczą albo pozarolniczą działalnością gospodarczą jest działalność zarobkowa m.in. wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Podkreślił, że cechy ciągłości i zorganizowania działalności gospodarczej należy oceniać poprzez pryzmat jej rodzaju, zaś w przypadku działalności handlowej poprzez pryzmat przedmiotu sprzedaży. Za cechy działalności uznaje się również fachowość, podporządkowanie regułom opłacalności i zysku lub zasadzie racjonalnego gospodarowania. Dla przypisania podatnikowi prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu u.p.d.o.f. nie jest natomiast konieczne wykazanie, czy w momencie nabywania nieruchomości miał zamiar prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami i czy nieruchomości zostały nabyte w celu dalszej odsprzedaży, czy też na cele osobiste. Gdy przedmiotem sprzedaży są nieruchomości – jak w rozpoznawanej sprawie – najistotniejszym wyróżnikiem jest wykonywanie przed sprzedażą szeregu następujących po sobie czynności składających się na pewną zorganizowaną całość, np. nabycie terenu przeznaczonego pod zabudowę, podział nabytego terenu na mniejsze działki, uzbrojenie terenu, działania marketingowe podjęte w celu sprzedaży działek wykraczające poza zwykłe formy ogłoszenia, uzyskanie decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego. W ocenie Sądu, okoliczności poprzedzające opisaną przez skarżącego sprzedaż przekonują o zorganizowanym i profesjonalnym charakterze. Przed sprzedażą ww. nieruchomości skarżący działając przez wspólnika (notarialnie upoważnionego działania) wystąpił bowiem o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego terenu, na którym znajdowały się zbywane nieruchomości, dokonał ich podziału na mniejsze działki, wyodrębnił drogi oraz działki pod niezbędne urządzenia infrastruktury. Wspólnik wystąpił także o likwidację kolizji dotyczącej przebudowy sieci elektroenergetycznej. Z treści pism wymienianych między wspólnikiem, organami administracji oraz firmą energetyczną wynika, że działania te były podejmowane w związku z projektowanym osiedlem domów jednorodzinnych. Wspólnik wystąpił też o wydanie ogólnych i technicznych warunków przyłączenia obiektów domków jednorodzinnych. Złożył wniosek o wydanie pozwolenia na budowę sieci wodno-kanalizacyjnej dla osiedla domków. Wreszcie informacja o zbywanych nieruchomościach była umieszczona na odrębnej stronie internetowej (osiedlenadzalewem.pl). Dodać przy tym należy, że dla uznania działania w ramach działalności gospodarczej nie ma znaczenia fakt, że sprzedane działki miały charakter rolny, a to z tego względu, że w planach zagospodarowania przestrzennego wyznaczono je pod działalność sportową i rekreacyjną, a następnie podjęto działania zmieniające ich przeznaczenie pod zabudowę mieszkaniową. Nie bez znaczenia w tym kontekście jest także to, że w latach 2010 – 2012 wspólnicy otrzymali zgody na wyłączenie niektórych działek spod produkcji rolnej oraz pozwolenia na budowę domów jednorodzinnych. Tak więc ustalenia organów podatkowych i wyprowadzone z nich wnioski ocenić należało jako prawidłowe, co ma również przełożenie na ocenę zarzutu naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 28 u.p.d.o.f. Zgodnie z tym przepisem, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu sprzedaży całości lub części nieruchomości wchodzących w skład gospodarstwa rolnego, przy czym zwolnienie nie dotyczy przychodu uzyskanego ze sprzedaży gruntów, które w związku z tą sprzedażą utraciły charakter rolny. Jak potwierdzają akta sprawy na skutek zmiany planu zagospodarowania przestrzennego, działki uzyskały przeznaczenie pod budownictwo mieszkaniowe. W ocenie Sądu zasadnie organy podatkowe przyjęły, że sprzedaż w 2009 r. 16 działek była ukierunkowana na uzyskanie określonego przychodu ze sprzedaży. Zakres przedsięwzięć podjętych w stosunku do zakupionych gruntu zmierzał do zwiększenia ich atrakcyjności i ekonomicznej wartości. Wymaga zaakcentowania ponadto, że stanowisko wyrażone powyżej zgodne jest z wyrokiem WSA we Wrocławiu z dnia 19 stycznia 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2201/14 dotyczącym 2008 r. Skarga kasacyjna wspólnika skarżącego została oddalona wyrokiem NSA z dnia 5 lipca 2017 r., sygn. akt II FSK 1650/15 (pub. http//oreczenia.nsa.gov.pl.). Nie bez znaczenia dla oceny badanej sprawy miał też wyrok tut. Sądu z dnia 10 stycznia 2012 r. Wyrok ten dotyczył interpretacji przepisów prawa podatkowego. Skarga kasacyjna skarżącego została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 sierpnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1170/12 (dost. na http//orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się końcowo do zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.d.o.f oraz pominięcie treści uchwały NSA z dnia 17 lutego 2014 r., sygn. akt II FPS 8/13 wskazać należy, że zarzut ten nie zasługiwał na uwzględnienie. Przede wszystkim należałoby wskazać, że skarżący nie kwalifikował uzyskanego przychodu do przychodu uzyskiwanego z działalności gospodarczej, a więc nie da się "przełożyć" treści tej uchwały na ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny. Skarżący generalnie przyjmował, że dokonywana sprzedaż działek nie była działalnością gospodarczą zatem już z tej przyczyny nie prowadził ewidencji środków trwałych wymaganej dla takiej działalności. Wypada tylko przypomnieć, że w/w uchwała zapadła na tle zupełnie odrębnego stanu faktycznego i dotyczyła sytuacji, gdy dochodzi do sprzedaży nieruchomości przez podmiot prowadzący działalność gospodarczą i posiadający ewidencję środków trwałych, która nie obejmowała przedmiotu sprzedaży. W badanej sprawie taka sytuacja nie miała miejsca zatem zarzut pełnomocnika w tej materii jest bezzasadny. Nie ma także racji pełnomocnik wskazując na błędną ocenę stanu faktycznego. Organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy (9 segregatorów i teczka) począwszy od aktów notarialnych, przez różnorodne decyzje administracyjne, przesłuchanie świadków, porozumienie z Tauron, dokumenty z gmin, na terenie których położone były grunty. Ocena tego materiału – wbrew twierdzeniom skargi – nie przekroczyła zasady określonej w art. 191 O.p. tj. swobodnej oceny dowodów. Wymaga przy tym zaakcentowania, że dużą część materiału dowodowego stanowią dokumenty urzędowe, które korzystają z domniemania prawnego i faktycznego. Decyzje organów są obszerne, szczegółowo opisujące każde zdarzenie, mające miejsce w odniesieniu do zbywanych gruntów. W ocenie Sądu, decyzje te w pełni wyczerpują dyrektywę art. 210 O.p., w zakresie zarówno opisu stanu faktycznego, jak i jego subsumcji prawnej. Całokształt przedstawionych wyżej okoliczności faktycznych i prawnych spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny nie podzielił zasadności zarzutów i wywodów przedstawionych w skardze i działając w oparciu o przepis art. 151 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi.