I SA/Gl 405/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Pindel, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Suleja-Klimczyk (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. sprawy ze skargi A. K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w C. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie ulg płatniczych - umorzenia zaległości podatkowej oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w C. (dalej Kolegium lub SKO) działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012r, poz. 749 - dalej O.p.) - po rozpatrzeniu odwołania A. K. (dalej strona lub zobowiązana) od decyzji Nr [...] wydanej przez Wójta Gminy K. w dniu [...] r., w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2014 rok w wysokości [...] zł - utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Strona w piśmie z dnia 15 września 2014 r. zwróciła się do organu podatkowego umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za 2014 r. Uzasadniła złożoną prośbę trudną sytuacją finansową. Wskazała m. in., że dokonała wymiany okien w swoim domu, a zbliżająca się zima i konieczność zakupu opału uniemożliwiają jej zapłatę podatku. Ponadto strona wskazała, że jest osobą niepełnosprawną, która nie ma możliwości samodzielnej egzystencji. Mocą wskazanej wyżej decyzji organ I instancji, po przeprowadzeniu postępowania dowodowego, odmówił zobowiązanej umorzenia zaległości podatkowej. Organ wskazał, że nie znalazł podstaw do przyjęcia, że zachodzą w niniejszej sprawie przesłanki umożliwiające zastosowanie ulgi podatkowej w postaci umorzenia zaległości podatkowej. W szczególności zwrócił uwagę na fakt, że modernizacja budynku dokonana przez zobowiązaną nie może stanowić podstawy do stwierdzenia, że jej sytuacja materialna znacząco się pogorszyła. Na podstawie złożonych przez wnioskodawczynię dokumentów ustalił, że posiada ona stałe źródło dochodu w postaci emerytury w kwocie [...] zł, udokumentowane stałe koszty utrzymania domu są niewielkie i kształtują się w kwocie około [...] zł. Zdaniem organu taka sytuacja finansowa nie uniemożliwia ponoszenia kosztów podatku, kształtujących się na poziomie [...] zł miesięcznie ([...] zł na kwartał). Ponadto organ wyjaśnił, że w latach 2006 - 2008 zastosował wobec zobowiązanej ulgę w formie umorzenia podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł, a w roku 2012 umorzył z tego tytułu kwotę [...] zł. Zaakcentował, iż przyznawanie ulg podatkowych - wobec zasady powszechności płacenia podatków - nie może nosić znamion "rutyny". Zobowiązana wniosła odwołanie od powyższej decyzji. Opisała w nim swoją trudną sytuację finansową oraz wskazała na wydatki związane z dojazdami do Instytutu Onkologii. Do odwołana załączyła również fakturę za wymienione okna. Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznając sprawę merytorycznie wskazało na wstępie, że podstawę prawną zaskarżonej decyzji organu I instancji stanowi art. 67a § 1 pkt 3 O.p., w myśl którego organ podatkowy, na wniosek podatnika, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe. Z treści tego przepisu wynika, że postępowanie w sprawie udzielenia ulgi jest postępowaniem dwuetapowym. Pierwszy etap obejmuje przeprowadzenie postępowania dowodowego celem ustalenia, czy w danej, indywidualnej sprawie istnieje uzasadniony, "ważny interes podatnika" lub "interes publiczny". Przesłanki te mają charakter rozłączny co oznacza, że wystarczy by jedna z nich wystąpiła aby organ podatkowy był zobligowany do podjęcia rozstrzygnięcia mającego postać uznania administracyjnego. W sytuacji, gdy organ ustali, że w sprawie nie występuje żadna z w/w przesłanek zobowiązany jest do podjęcia decyzji odmawiającej uwzględnienia wniosku, gdyż tylko ważny interes podatnika lub interes publiczny przesądzić może o zastosowaniu wobec strony ulgi podatkowej. W drugim zaś etapie, tj. w sytuacji gdy organ stwierdzi zaistnienie którejkolwiek z przesłanek podejmuje decyzję w ramach uznania administracyjnego co do ewentualnego umorzenia zaległości. SKO podkreśliło, że stwierdzenie istnienia tych przesłanek nie wiąże organu podatkowego tzn. nie musi on podjąć decyzji korzystnej dla strony zobowiązanej. Może bowiem w ramach przyznanego ustawą uznania, zadecydować o odmowie przyznania ulgi nawet wówczas, gdy istnieje np. "ważny interes" zobowiązanego. Możliwość zastosowania uznania administracyjnego nie jest jednak uprawnieniem nieograniczonym, gdyż mogłoby to skutkować dowolnością organu przy rozstrzyganiu określonych spraw. Decyzje wydane w ramach uznania podlegają kontroli, jednakże w orzecznictwie sądów administracyjnych utrwalone jest stanowisko, zgodnie z którym kontroli nie podlega uznanie samo w sobie, ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 stycznia 2002 r., sygn. III SA 830/00; czy też wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 15 lipca 2010 r. sygn. akt I SA/Gl 884/09). W celu wyjaśnienia znaczenia przesłanek warunkujących możliwość zastosowania ulgi trzeba powołać się na wskazówki wynikające z orzecznictwa sądowego. Tradycyjnie przyjmuje się, że "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. "Interes publiczny" to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych" (wyrok WSA w Poznaniu z dnia 23 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Po 595/13). Weryfikując sytuację odwołującej się pod kątem wyróżnionych przesłanek (ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego) Kolegium przytoczyło stanowisko WSA w Krakowie, w myśl którego: "Trudna sytuacja materialna podatnika sama w sobie nie może być uznana za przesłankę umożliwiającą zastosowanie wnioskowanej ulgi, a tym bardziej nie można jej utożsamiać z ważnym interesem podatnika. W przeciwnym razie prowadziłoby to do absurdu. Zawsze ulga w zapłacie zobowiązania podatkowego jest w interesie (faktycznym) podatnika. W rezultacie każdy podatnik znajdujący się w trudnej sytuacji majątkowej spełniałby przesłankę przyznania ulgi" (wyrok WSA w Krakowie z dnia 7 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Kr 689/13). Dalej Kolegium wskazało, że z instytucji umarzania zaległości podatkowych nie można czynić powszechnie stosowanego środka prowadzącego do zwolnienia z długu podatkowego; tym bardziej, że przepisy Ordynacji podatkowej przewidują również inne możliwości złagodzenia warunków wykonania zobowiązania podatkowego, np. rozłożenie zaległości na raty czy też odroczenie płatności podatku (por. wyrok WSA w Lublinie z dnia 15 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Lu 612/12). Umarzanie należności z tytułu danin publicznoprawnych powinno być sytuacją wyjątkową, ponieważ prowadzi do skutku w postaci obciążenia gminy, a w rezultacie całego społeczeństwa, kosztami finansowymi udzielonej w ten sposób pomocy. Z dokumentów zgromadzonych w toku postępowania wynika, iż zobowiązana jest osoba niepełnosprawną, przebywającą na emeryturze wypłacanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych w wysokości [...] zł. W okresie poprzedzającym wydanie decyzji dokonała modernizacji budynku, w którym mieszka wraz z synem, m. in. poprzez wymianę dwóch okien. W tym czasie dokonywała też zakupu innych materiałów budowlanych. Zdaniem Kolegium organ I instancji prawidłowo stwierdził, że w niniejszej sprawie nie zachodzi ani ważny interes podatnika, ani interes publiczny, które są wstępnymi warunkami umożliwiającymi zastosowanie wnioskowanej ulgi. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji zamieszczone zostało wyjaśnienie tego, czym kierował się organ oceniając obie przesłanki. Analiza akt sprawy wskazuje, iż organ przeprowadził postępowanie dowodowe, w trakcie którego zebrał informacje dotyczące sytuacji materialnej strony, pod kątem ewentualnego zastosowania wnioskowanej przez nią pomocy. Oceniając zgromadzony w toku postępowania materiał przez pryzmat obowiązujących w tym zakresie przepisów, poglądów doktryny i obowiązującego orzecznictwa, organ podatkowy uznał, że wniosek nie zasługuje na uwzględnienie. Stanowisko to szeroko i szczegółowo uzasadnił. W ocenie Kolegium wyjaśnienie to należy uznać za wystarczające, a podniesione w jego ramach argumenty należy uznać za przekonujące i zasadne. Organ odwoławczy nie znalazł bowiem podstaw do zakwestionowania zasadności powyższego stanowiska i w świetle zebranego materiału dowodowego oraz cytowanych przepisów uznał, że decyzja pierwszoinstancyjna jest prawidłowa. Organ odwoławczy popiera pogląd organu I instancji, że charakter nadzwyczajności instytucji umarzania zaległości podatkowej ma zapewnić, aby nie stała się ona środkiem prowadzącym do zwolnienia od zapłaty podatku (wyrok NSA z dnia 28 listopada 2001r. sygn. akt SA/Sz 1292/00). Dodatkowo Kolegium zauważyło, iż wydana decyzja nie wyłącza możliwości złożenia ponownego wniosku w przypadku wystąpienia okoliczności, które odpowiadają - zdaniem strony - wskazanym przesłankom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Jak bowiem wskazał NSA, w postępowaniu mającym za przedmiot przyznanie ulg podatkowych - umorzenie zaległości podatkowych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p., wydanie decyzji odmownej nie stwarza stanu powagi rzeczy osądzonej w tym sensie, iż w przypadku istotnej zmiany sytuacji wnioskodawcy możliwe jest ponawianie wniosku o przyznanie takiej ulgi, w oparciu o inne, zmienione okoliczności faktyczne (Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2013r., sygn. II FSK 1039/11). W skardze na decyzję SKO skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach strona podniosła, iż jest osobą niepełnosprawną z I grupą inwalidzką a negatywna decyzja uniemożliwia jej leczenie i pozbawia ją środków do życia. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację. Na rozprawie w dniu 8 października 2015 r. pełnomocnik z urzędu poparł skargę strony i wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. Zaakcentował, że skarżąca choruje na raka i w jej sytuacji zapłata kwoty [...] zł rocznie stanowi duże obciążenia finansowe. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Na wstępie zasadnym jest wskazanie, że zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) Sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami Sąd stwierdził, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W rozpatrywanej sprawie decyzja organu została wydana w oparciu o przepis art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Stosownie do tego przepisu "organ podatkowy w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może na wniosek podatnika umorzyć w całości lub części zaległości podatkowe lub odsetki za zwłokę". Zgodzić się trzeba z tezą wynikającą z uzasadnienia zaskarżonej decyzji, iż obowiązującą w polskim prawie jest zasada powszechności opodatkowania. Wyjątek od tej zasady ustawodawca przewidział m.in. w cyt. art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez dopuszczenie możliwości udzielania pomocy w regulowaniu należności publicznoprawnych w postaci umorzenia zaległości podatkowej w wypadku zaistnienia ściśle określonych w tym przepisie przesłanek. Każdy z tych warunków samodzielnie, albo też oba łącznie mogą stanowić podstawę umorzenia zobowiązania podatkowego. Decyzje dotyczące umorzenia zaległości podatkowych podejmowane są w ramach tzw. uznania administracyjnego. Trafnie jednak organ zauważył, że zakres uznania administracyjnego nie jest uprawnieniem nieograniczonym. W przeciwnym bowiem wypadku mogłoby to oznaczać dowolność organu przy rozstrzyganiu spraw dotyczących udzielanie ulg. Przede wszystkim nie jest oparte o kryterium uznania ustalenie istnienia przesłanek określonych w ww. art. 67 a § 1 pkt 3. Użycie przez ustawodawcę ogólnych zwrotów: "ważny interes podatnika" oraz "interes publiczny" stwarza konieczność dokonania przez organ szerokiej oceny różnych wartości. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, iż kontroli sądu nie podlega uznanie samo w sobie ale kwestia, czy decyzja została podjęta zgodnie z podstawowymi regułami postępowania administracyjnego. Potwierdza to również doktryna. Wskazuje się, iż ocenie może podlegać legalność działania organu podatkowego, a nie natomiast zasadność i celowość odmowy (por. J. Kotecki – Odmowa umorzenia zaległości podatkowej – uznaniowość decyzji organów podatkowych, Doradca podatkowy, t. 2, 2000/3/58). Przedmiotem oceny w niniejszej sprawie była zatem ta część postępowania administracyjnego, która odnosiła się do ustalenia przez organy podatkowe faktu istnienia przesłanek warunkujących zastosowanie ulgi przewidzianej w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Sądu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na przyjęcie w sposób jednoznaczny, iż nie zachodzą przesłanki "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" określone w powołanym przepisie. Odnosząc się na wstępie do twierdzenia organów obu instancji, iż w rozpatrywanej sprawie nie wystąpiły szczególne, nadzwyczajne okoliczności, uzasadniające przyznanie wnioskowanej ulgi zasadnym jest spostrzeżenie, że po pierwsze art. 67a § 1 pkt 3 O.p., nie wskazuje jako przesłanki umorzenia "nadzwyczajnych losowych przypadków", po drugie - jak już wcześniej zaznaczono -brak jest definicji legalnej sformułowania "ważny interes podatnika". Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi, nawet przy uwzględnieniu powszechności opodatkowania, nie może prowadzić do nadmiernego rygoryzmu, natomiast przyjąć należy, że chodzi tu o "zwykłą" sytuację materialną i rodzinną, w jakiej znajduje się w danym okresie podatnik. Pogląd taki jest reprezentowany w bogatym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego. I tak w wyroku z dnia 21 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1652/10, NSA stwierdził, że ocena istnienia okoliczności uzasadniających umorzenie zaległości podatkowej powinna być dokonana według stanu z chwili rozstrzygnięcia, a zdarzenia wcześniejsze mają znaczenie drugorzędne. Z kolei w wyroku z dnia 6 sierpnia 2009 r., sygn. akt I FSK 871/08, Sąd skonstatował, że "rozpatrując ważny interes podatnika należy mieć na uwadze nie tylko sytuacje nadzwyczajne (losowe), ale także sytuację ekonomiczną podatnika". W świetle powyższego organ rozpoznający wniosek winien odnieść się do obiektywnych kryteriów, a to oznacza, że należy uwzględnić wszystkie okoliczności kształtujące sytuację materialną i życiową osoby zobowiązanej. Koniecznym jest również odniesienie ustaleń w zakresie sytuacji materialnej do kwoty zaległości podatkowej. Podkreślenia wymaga, że skoro o istnieniu ważnego interesu podatnika decydują kryteria obiektywne, to zgodne z powszechnie obowiązującą hierarchią ważności; nie można go utożsamiać z subiektywnym odczuciem podatnika, że jego sytuacja życiowa i materialna uzasadnia zastosowanie ulgi. Przez interes publiczny natomiast rozumie się dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji, itp. Powyższe wynika z wyjątkowego charakteru instytucji ulgi, stanowiącej odstępstwo od zasady równości i powszechności opodatkowania (art. 84 Konstytucji RP). Zasadą pozostać musi płacenie podatków w sposób i w terminach przewidzianych przez prawo. Jedynie nadzwyczajne okoliczności mogą spowodować odstępstwo od tej reguły (por. B. Dauter S. Babiarz, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek. Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2007, s. 522 i n., tezy 14, 15 oraz 18-20 i powołane tam orzecznictwo). W opinii Sądu - pomimo wskazanego wyżej zastrzeżenia - organy dokonały oceny rzeczywistej sytuacji, w jakiej znalazła się skarżąca. Wskazały, że posiada ona stałe źródło dochodu w postaci emerytury w wysokości [...] zł, ponadto w 2014 r. otrzymała zasiłek celowy z Gminnego Ośrodka Pomocy Społecznej w K. w łącznej wysokości [...] zł. Z przedłożonych przez nią rachunków wynika, że miesięczne opłaty na utrzymanie domu zamykają się kwotą około [...] zł. Analiza akt administracyjnych wskazuje, że skarżąca jest osobą niepełnosprawną, wymagającą stałej opieki, zamieszkuje wspólnie z dorosłym synem M. B.. W roku 2014 odbyła dwukrotnie wizyty w Centrum Onkologii w G., a związku z tym poniosła koszty paliwa w kwocie ok. [...] zł. Udokumentowała także fakt zakupu leków, w sumie ok. [...] zł. (faktury w miesiącach 09 i 10. 2014 r.). Poniosła również wydatki związane z wymianą dwóch okien i modernizacją budynku mieszkalnego w 2014 r. Pomimo wezwania organu skarżąca nie przedstawiła informacji o dochodach syna. Nie wskazała również jakie są jej miesięczne wydatki na podstawowe potrzeby życiowe jak choćby wyżywienie czy ubranie. Należy jednakże przyjąć, iż oprócz udokumentowanych przez nią wydatków ponosi również koszty zakupu żywności, środków czystości, leków, ubrań. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości, że sytuacja zdrowotna i majątkowa strony jest trudna. Niemniej jednak - zdaniem Sądu - zasadnie organy odniosły wysokość uzyskiwanych miesięcznie dochodów do kwoty posiadanej przez stronę zaległości podatkowej w podatku od nieruchomości za 2014 r., która w badanej sprawie wnosi [...] zł kwartalnie, co oznacza, że miesięcznie zamyka się kwotą [...] zł. Nawet zatem przyznając, że strona ma niewielkie dochody i ponosi wydatki związane z utrzymaniem i leczeniem nie sposób uznać, iż zapłata kwoty ok. [...] złotych w skali miesiąca przekracza jej możliwości finansowe i narazi ją na trudności w zaspokojeniu podstawowych potrzeb życiowych. Oceny tej nie może zmienić poniesienie przez stronę w roku 2014 r. wydatków związanych z remontem domu. Raz jeszcze zaakcentować trzeba, że ulga podatkowa stanowi nadzwyczajny środek prawny. Umorzenie zaległości podatkowej oznacza bowiem całkowitą rezygnację wierzyciela z wierzytelności podatkowej. Strona miała natomiast możliwość zwrócenia się do organu podatkowego o zastosowanie ulgi w postaci odroczenia płatności podatku lub o rozłożenie zapłaty podatku na raty. Zwłaszcza, że korzystała już z tej formy ulgi w latach poprzednich i była zwalniana z obowiązku uiszczenia podatku od nieruchomości. Reasumując, w ocenie Sądu wydając zaskarżoną decyzję organ odwoławczy nie naruszył przepisów prawa materialnego lub procesowego w sposób opisany w art. 145 § 1 p.p.s.a. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie zgodnie z zasadami procedury, zgromadziły i w sposób wyczerpujący oceniły cały zebrany materiał dowodowy dochodząc do uzasadnionego przekonania, że w sprawie wystąpiły przesłanki z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Odmowa zastosowania ulgi znalazła wyraz w uzasadnieniu decyzji. Uznając w tych okolicznościach, że zarzuty skargi nie mają uzasadnionych podstaw, skarga, jako bezzasadna, na podstawie art. 151 p.p.s.a. podlegała oddaleniu.