I SA/Po 595/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Waldemar Inerowicz (spr.) Sędziowie Sędzia WSA Karol Pawlicki Sędzia WSA Dominik Mączyński Protokolant: st. sekr. sąd. Ewa Szydłowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 stycznia 2014r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie: odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za pierwszy kwartał 2012 r. wraz z należnymi odsetkami. I. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Wójta Gminy [...] z dnia [...] r. Nr [...], w części dotyczącej odmowy umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za pierwszy kwartał 2012 roku w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego [...] na rzecz skarżącej kwotę [...] zł [...] tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. "X." Sp. z o.o. w A. (dalej: Spółka) zwróciło się o umorzenie zaległego podatku od nieruchomości za nieruchomość położoną przy ul. G. w A. Decyzją z dnia [...] maja 2012 r., nr [...] Wójt Gminy A. orzekł o umorzeniu zaległości podatkowych z tytułu poszczególnych rat podatku od nieruchomości w wysokości [...] zł wraz z odsetkami w kwocie [...] zł, jednak odmówił umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za pierwszy kwartał 2012 r. w kwocie [...] zł wraz z należnymi odsetkami. W uzasadnieniu podjętej decyzji powołując się na art. 67a §1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749, dalej w skrócie: "O.p.") organ stwierdził, że może umorzyć zaległości podatkowe wyłącznie w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym. Tymczasem w przypadku Spółki nie znalazł argumentów uzasadniających istnienie "ważnego interesu publicznego", aby przyznać ulgę w formie umorzenia całej zaległości podatkowej. Zaskarżając powyższą decyzję Spółka domagała się umorzenia zaległości podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości także za I kwartał 2012 roku. Zarzuciła organowi naruszenie wielu przepisów O.p., w szczególności tych, które stwarzają konieczność przeprowadzenia analizy związanej z wystąpieniem przesłanek wskazujących na wystąpienie ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P. decyzją z dnia [...] kwietnia 2013 r., nr [...] utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję Wójta Gminy A. W uzasadnieniu decyzji organ podkreślił, że postępowanie o umorzenie zaległości podatkowej prowadzone na podstawie art. 67a O.p. ma charakter postępowania uznaniowego. Oznacza to, że jeżeli wystąpią zdarzenia lub okoliczności nadzwyczajne, to organ podatkowy może, ale nie musi umorzyć zaległość podatkową. W tym miejscu organ powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 listopada 2006 r., sygn. akt III SA/Wa 2840/06, w którym stwierdzono, że nawet w wypadku zaistnienia przypadków uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym organ podatkowy może, lecz nie musi, umorzyć kwoty zaległości podatkowych. Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję organ odwoławczy stwierdził, że żadnych nadzwyczajnych okoliczności mających wpływ na powstanie zaległości i tym samym uzasadniających zastosowanie ulgi w pełnej wysokości organ podatkowy pierwszej instancji po stronie Spółki nie znalazł. Ponadto organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że Spółka nie jest w trudnej sytuacji finansowej, a podstawową funkcją udzielanych ulg podatkowych jest łagodzenie dolegliwości związanych z obciążeniem podatkowym w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie ich ponieść. Takiej sytuacji po stronie Spółki organ podatkowy jednak nie stwierdził. Natomiast umorzenie zaległości podatkowych w pełnym zakresie byłoby sprzeczne z interesem publicznym. W skardze z dnia [...] maja 2013 r. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organu drugiej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ administracyjny, oraz o zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów: - art. 122 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 235 oraz art. 127 O.p., poprzez niedokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych oraz nierozważenie w sposób należyty wszystkich okoliczności sprawy, jak również poprzez ograniczenie się do kontroli organu pierwszej instancji bez samodzielnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego; - art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poprzez przekroczenie granic uznania administracyjnego przyznanego we wskazanym przepisie wskutek nierozważenia wszystkich okoliczności sprawy; - art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., poprzez wadliwe uzasadnienie decyzji w zakresie odmawiającym umorzenia zaległości podatkowej. Zdaniem skarżącej decyzja organu drugiej instancji stanowi wyłącznie ocenę działań organu pierwszej instancji, bez elementu ponownego orzekania w sprawie podatkowej, zaś z uzasadnienia decyzji nie wynika czy ustalenia faktyczne poczynione przez organ pierwszej instancji zostały podzielone też przez organ odwoławczy. Skarżąca zarzuciła także, że organ drugiej instancji nie odniósł się do szczegółowych okoliczności podawanych przez skarżącą, jako uzasadnienie dla zastosowania instytucji umorzenia zaległości. Przykładowo skarżąca podawała okoliczności związane z prowadzoną przez nią działalnością społeczną o charakterze non profit, której celem jest praca z osobami zagrożonymi lub dotkniętymi wykluczeniem społecznych lub zawodowym. Ponadto powołała fakty związane z koniecznością remontu budynku, który stanowi przedmiot opodatkowania. Jego przeprowadzenie ma pozwolić na podjęcie działalności, z której może być generowany przychód, pozwalający na przyszłe ponoszenie obciążeń podatkowych. Wskazała również na istotny wkład społeczny skarżącej w funkcjonowanie na obszarze lokalnym. Powyższe argumenty nie zostały jednak wzmiankowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a organ nie ocenił w ogóle stanowiska strony skarżącej przy jej wydawaniu. W opinii skarżącej prowadzi to do konkluzji, że naruszona została zasada wyznaczona treścią art. 122 w zw. z art. 235 O.p., zgodnie z którą organ podatkowy ma obowiązek dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego w sprawie. Fakty związane z funkcjonowaniem skarżącej, charakterem jej działalności, problematyką remontu odbywanego na nieruchomości, wchodzą w zakres materiału dowodowego i powinny podlegać ocenie dokonanej przez organ drugiej instancji. Skoro jednak nie zostały one w ogóle przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, to zasadny jest wniosek, że nie zostały także wzięte pod uwagę. Tym samym w opinii skarżącej oczywiste pozostaje nieuwzględnienie przez organ wszystkich okoliczności faktycznych, co przesądza o wadliwości wydanego rozstrzygnięcia. Zdaniem skarżącej organ drugiej instancji nie dokonał także własnej oceny przesłanek stosowania art. 67a § 1 pkt 3 O.p. - nie ocenił samodzielnie czy istnieje ważny interes podatnika lub interes publiczny przemawiający za udzieleniem zwolnienia. Tym samym nie przeprowadził w ogóle subsumpcji stanu faktycznego do obowiązujących przepisów prawa. Ponadto skarżąca zwróciła uwagę, że nieuwzględnienie wszystkich okoliczności faktycznych, w szczególności pominięcie przez organ drugiej instancji argumentów powołanych przez stronę na poparcie wniosku o umorzenie należności podatkowej, skutkuje przekroczeniem granic uznania administracyjnego, przyznanego treścią art. 67a § 1 O.p. Zdaniem skarżącej ustawodawca poprzez gramatyczną konstrukcję przepisu i wykorzystanie sformułowania "może", przyznał organom podatkowym swobodę w zakresie rozstrzygania o zwolnieniu, nawet przy uznaniu, że zachodzą ku niemu przesłanki oznaczone w omawianym unormowaniu. Rozstrzygnięcie to zdaniem Spółki nie może mieć jednak charakteru arbitralnego, a jest tak wówczas, gdy organ orzeka nie uwzględniając wszystkich okoliczności sprawy. Warunkiem koniecznym dla prawidłowego rozstrzygania w ramach uznania administracyjnego jest więc wzięcie pod uwagę całokształtu twierdzeń, faktów i dowodów objętych postępowaniem podatkowym. Warunek ten jest niezbędny dla zapewnienia gwarancji prawidłowych rozstrzygnięć w sprawie. Organ drugiej instancji pominął jednak istotne okoliczności, jak również nie działał w ogóle w ramach samodzielnego i merytorycznego rozpoznania sprawy. W opinii skarżącej organ drugiej instancji dopuścił się także naruszenia przepisu art. 124 oraz art. 210 § 4 w zw. z art. 235 O.p., gdyż treść uzasadnienia zaskarżonej decyzji w żadnym stopniu nie wykazuje zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwianiu sprawy. Zdaniem Spółki wadliwa jest także cała konstrukcja uzasadnienia, które nie zawiera wskazanych w art. 210 § 4 O.p. elementów. Z uzasadnienia nie wynikają też przyczyny nieuznania za przekonujące argumentów podanych przez stronę. W odpowiedzi na skargę (pismo z dnia [...] czerwca 2013 r.) Samorządowe Kolegium Odwoławcze w P., podtrzymało stanowisko przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i wniosło o oddalenie skargi. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy wynika już z samego faktu posiadania nieruchomości i jest konsekwencją majątkowego charakteru tego zobowiązania. W związku z powyższym bezpodstawne jest rozważanie jakiejkolwiek zależności obowiązku podatkowego od faktu osiągania zysków lub trudności finansowych. Zdaniem organu z przedstawionych przez Spółkę danych, nie wynika, aby była w trudnej sytuacji ekonomicznej. Ponadto z informacji organu podatkowego pierwszej instancji wynika, że Spółka w 2011 r. poczyniła znaczne inwestycje na nieruchomości, których wartość osiągnęła kwotę kilkuset tysięcy złotych. W związku z powyższym w opinii organu sytuacja materialna Spółki jest na tyle korzystna, że z pewnością pozwala na regulowanie zobowiązań pieniężnych w tym podatkowych, bez uszczerbku dla samej Spółki. Ponadto organ podał, że kilkakrotnie umarzano już Spółce zaległy podatek od nieruchomości (było to w 2009 r., w 2010 r., w 2011 r. i w 2012 r.). W piśmie z dnia [...] lipca 2013 r. pełnomocnik skarżącej Spółki podtrzymał zarzuty i twierdzenia zawarte w skardze. Podkreślił, że postępowanie organu drugiej instancji nie miało charakteru ponownego, merytorycznego odniesienia się do przedmiotu postępowania, ale miało wyłącznie charakter kontroli zasadności decyzji organu pierwszej instancji, co pozostaje w sprzeczności z modelem przyjętym w prawie polskim. Co więcej, zasadność powyższego zarzutu potwierdza także obecne stanowisko organu drugiej instancji, które prezentowane jest w odpowiedzi na złożoną skargę. Organ bowiem ponownie wskazuje, że na etapie postępowania, które prowadził, oceniał zarzuty odwołania od decyzji organu pierwszej instancji oraz oceniał prawidłowość jego rozstrzygnięcia, a także powołuje twierdzenia, które mają uzasadniać rzekomą trafność decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto w odpowiedzi na skargę organ nie odnosi się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, a jedynie stara się wykazywać prawidłowość wydanej przez siebie decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Podstawową funkcją postępowania sądowoadministracyjnego jest ocena z punktu widzenia zgodności z prawem procesu konkretyzacji norm prawa administracyjnego materialnego w określonym stanie faktycznym. W bezspornych okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, dotyczących przedstawionych we wnioskach o umorzenie zaległości i załączonych dokumentach sytuacji ekonomicznej skarżącej spółki i jej statutowej działalności (k. 1 – 19 akt admin.), kluczową dla jej rozstrzygnięcia jest kwestia zakresu sądowej kontroli decyzji opartej na tzw. uznaniu administracyjnym, w szczególności w kontekście sformułowanego w skardze zarzutu przekroczenia granic tego uznania, przy wydaniu zaskarżonej decyzji (zarzut naruszenia art. 67a § 1 pkt 3 O.p.). Przedstawienie wyniku sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, także w kontekście pozostałych zarzutów sformułowanych w skardze, wymaga uprzedniego wyjaśnienia roli sądu administracyjnego w przypadku kontroli decyzji organu opartej na tzw. uznaniu administracyjnym. W rozpoznawanej sprawie jest to szczególnie istotne, ponieważ zastosowany przez organy przepis z art. z art. 67a § 1 pkt 3 O.p., poza uznaniem administracyjnym, zawiera także pojęcia niedookreślone o charakterze klauzul generalnych ("ważny interes podatnika", "interes publiczny"). Pojęcia te ograniczają zakres stosowania uznania, wskazują bowiem sytuację faktyczną, w której można dokonać umorzenia zaległości podatkowej. Zgodnie z utrwalonym w orzecznictwie sądów administracyjnych poglądem (por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 lutego 2012 r., II FSK 1652/10, LEX nr 1121075), sądowa kontrola legalności decyzji uznaniowych organów podatkowych podlega ograniczonej kontroli sądu administracyjnego, który nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Uznaniowy charakter decyzji podejmowanych na podstawie art. 67a § 1 pkt 3 O.p. sprawia, że w postępowaniu przed sądem administracyjnym nie kontroluje się merytorycznej zasadności, czy celowości takich decyzji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 30 stycznia 2013 r.,I SA/Lu 944/12, LEX nr 1298349). Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Natomiast zaskarżona decyzja "uznaniowa" podlega w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne. Jak stwierdził NSA w powołanym wyżej wyroku, pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego" stanowią warunki skorzystania przez organ podatkowy z uznania. Odwołując się do innych orzeczeń (m.in. wyrok NSA z 26 sierpnia 2010r, II FSK 689/09) NSA podkreślił, że organ podatkowy dysponuje pewnym marginesem swobody zarówno w odniesieniu do wykładni tych pojęć, jak i oceny sytuacji faktycznej sprawy. Posłużenie się przez ustawodawcę pojęciami niedookreślonymi wymaga od organu wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych po to, aby na tej podstawie stwierdzić, czy dana sytuacja faktyczna mieści się w zakresie przesłanki ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, czy też nie. Problem uznania pojawi się wówczas, gdy organ podatkowy stwierdzi istnienie jednej z tych przesłanek lub obu łącznie. Jeżeli jednak nie stwierdzi wystąpienia sytuacji odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika tudzież interesu publicznego, wówczas w ogóle nie będzie wchodziło w grę zastosowanie przez ten organ uznania administracyjnego. Oznacza to, że w takim przypadku organ nie będzie dysponował wyborem, tylko decyzja będzie miała charakter związany. Analizując z kolei konstrukcję uznania administracyjnego, także przy uwzględnieniu poglądów piśmiennictwa prawniczego, NSA w cytowanym wyroku z dnia z dnia 21 lutego 2012 r. (II FSK 1652/10), zwrócił uwagę, że w świetle przyjętej w przepisach Ordynacji podatkowej koncepcji uznania administracyjnego, organ jest skrępowany w zakresie oceny przesłanek zastosowania ulgi, ale pozostaje nieskrępowany w zakresie tego, jak postąpić w przypadku ich stwierdzenia. Uznanie nie wyraża się zatem w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających użytym pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu. A zatem nawet w sytuacji wystąpienia przesłanek wskazanych w analizowanym tu przepisie, nie zobowiązuje to organu podatkowego do udzielenia ulgi. Przepis ten nie wyznacza bowiem decyzji organu podatkowego, lecz pozostawia mu wybór co do jej podjęcia (por. wyrok NSA z dnia 26 lipca 2011 r., II FSK 425/10, LEX nr 895907). W tym ostatnim z cytowanych orzeczeń NSA stwierdził, że przy stosowaniu uznania nie dochodzi do naruszenia art. 7 Konstytucji RP, nakazującego organom władzy publicznej działać na podstawie i w granicach prawa. W niniejszej sprawie normą prawną upoważniającą do stosowania uznania jest bowiem art. 67a § 1 pkt 3 O.p. Upoważnienie to zostało sformułowane w sposób wyraźny, niebudzący wątpliwości. Z uwagi na nieostrość pojęć "ważnego interesu podatnika" i "interesu publicznego", a przez to ich szeroki zakres, zasadniczy wpływ na sprecyzowanie tych pojęć ma orzecznictwo sądowe. Sądy administracyjne rozpatrując konkretne sprawy wskazują na przesłanki, których wystąpienie świadczyło o istnieniu "ważnego interesu podatnika" lub "interesu publicznego". Przeglądu i analizy części poglądów judykatury w tej kwestii dokonał WSA w Lublinie w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 marca 2013 r., (I SA/Lu 612/12, LEX nr 1302814), a jej wynikiem jest możliwość wskazania na kilka głównych tez precyzujących te niedookreślone pojęcia. A zatem w świetle orzecznictwa "ważny interes podatnika" to sytuacja, gdy z powodu nadzwyczajnych, losowych przypadków podatnik nie jest w stanie uregulować zaległości podatkowych. Będzie to utrata możliwości zarobkowania, utrata losowa majątku. Interes publiczny to z kolei sytuacja, gdy zapłata zaległości podatkowych spowoduje konieczność sięgania przez podatnika do środków pomocy państwa, gdyż nie będzie w stanie zaspokajać swoich potrzeb materialnych. Ponadto przesłanki umorzenia (a więc ważny interes podatnika i interes publiczny) należy oceniać nie tylko w kontekście osobistej sytuacji majątkowej podatnika, lecz także z uwzględnieniem związku zachodzącego pomiędzy obniżeniem zdolności płatniczej, a zajściem wypadków powodujących i uzasadniających niemożność zapłaty. Sądy administracyjne wskazują także, że przesłanka "ważnego interesu podatnika" wymaga ustalenia sytuacji majątkowej podatnika, skutków ekonomicznych, jakie wystąpią w wyniku realizacji zobowiązania dla niego i jego rodziny. Jednak organ podatkowy musi mieć na uwadze i to, że między innymi względy społeczne wymagają również, żeby zobowiązanie podatkowe było realizowane, a podatnik pochopnie nie był z nich zwalniany. Istotne też jest, że "ważnego interesu podatnika" nie można utożsamiać z subiektywnym przekonaniem podatnika o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Przeciwnie, przez "ważny interes podatnika" należy rozumieć nadzwyczajne względy, które mogłyby zachwiać podstawami egzystencji podatnika i że umorzenie zaległości podatkowych lub odsetek uzasadnione będzie jedynie w takich wypadkach, które spowodowane zostały działaniem czynników, na które podatnik nie może mieć wpływu i które są niezależne od sposobu jego postępowania. Pojęcia "ważnego interesu podatnika" nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków. W orzecznictwie podkreśla się przy tym, iż to po stronie podatnika, który ubiega się o przyznanie ulgi w postaci umorzenia zaległości, jako tego, kto występuje o określone uprawnienie, leży obowiązek wykazania, że w dotyczącej go sprawie spełnione są przesłanki, o których mowa w art. 67a § 1 O.p. Odnośnie pojęcia "interesu publicznego" analiza orzecznictwa pozwala na sformułowanie jednolitego poglądu, według którego pojęcie to należy rozumieć jako dyrektywę postępowania nakazującą respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie do organów władzy, równość traktowania osób w podobnej sytuacji, czy realizację zobowiązań podatkowych. Co do kwestii proceduralnych podkreślić ponadto należy, że kontrola legalności decyzji wydawanych w ramach tzw. uznania administracyjnego sprowadza się do oceny, czy organ podatkowy uwzględnił całokształt okoliczności faktycznych mających wskazywać na ważny interes podatnika lub interes publiczny oraz czy w ramach swego uznania nie naruszył on zasady swobodnej oceny dowodów. Kontroli sądu nie podlega zatem uznanie samo w sobie, ale sposób, w jaki nastąpiło zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego, uzasadnienie stanowiska organu, a także to czy swobodne uznanie organu podatkowego nie przekształciło się w uznanie dowolne Wobec powyższego ocena, czy przesłanki umorzenia istnieją w konkretnej sprawie, może być dokonana tylko po wszechstronnym i wnikliwym rozważeniu całokształtu materiału dowodowego, a poprzedzać ją powinno wyczerpujące zebranie całego materiału dowodowego oraz dokładne wyjaśnienie okoliczności faktycznych. Obowiązki te bezpośrednio wynikają z treści art. 191, 187 § 1 i 122 Ordynacji podatkowej. Po uwzględnieniu całokształtu materiału dowodowego i po wyjaśnieniu wszystkich okoliczności faktycznych organ winien zatem jednoznacznie stwierdzić, czy zachodzą przesłanki wskazane w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. (wyrok WSA w Krakowie z dnia 5 marca 2013 r., I SA/Kr 1663/12, LEX nr 1305394). Mając na uwadze powyższe kryteria i dokonując sądowej kontroli zaskarżonej decyzji, Sąd uznał, że sposób uzasadnienia decyzji organów I i II instancji nie pozwala na dokonanie sądowej kontroli zastosowanej normy prawa materialnego, opartej na uznaniu administracyjnym. W ocenie Sądu nie budzi wątpliwości sposób zebrania materiału dowodowego, ale sposób jego rozpatrzenia, a następnie sposób uzasadnienia sformułowanych wniosków i wyrażonych ocen. Organy w uzasadnieniach badanych decyzji nie odniosły się w żaden sposób do ustalonych w sprawie faktów, nie wiadomo zatem jaki stan faktycznych przyjęły przy rozważaniu normy z art. 67a § 1 pkt 3 O.p. uznając ostatecznie, że w sprawie nie istnieją przesłanki do umorzenia zaległości podatkowej, czy to z uwagi na ważny interes podatnika czy interes publiczny. Analiza wystąpienia tych przesłanek jest bowiem kwestią stosowania prawa, a nie kwestią uznania administracyjnego. Jak wskazano wyżej, uznanie występuje w momencie gdy organ stwierdzi, że istnieją przesłanki do stosowania tej normy, a uznanie dotyczy zagadnienia, czy organ postanowi udzielić wnioskodawcy wsparcia i w jakim zakresie. Nie ma w tej sprawie żadnych wątpliwości co do tego, że dla jej rozstrzygnięcia nie mogły mieć istotnego znaczenia wyłącznie względy ekonomiczne. W chwili składania wniosków Spółka nie była bowiem w tak trudnej sytuacji, aby brak uwzględnienia jej wniosku miał zachwiać podstawami jej gospodarczej egzystencji. Wystarczy tu zestawić kwoty, których umorzenia domagała się Spółka (łącznie [...] zł) z kwotą lokat bankowych, które na koniec 2011 roku wynosiły [...] zł (sprawozdanie finansowe [k. 14 i nast. akt admin.] i bilans [k. 10v akt admin.]). A zatem względny ekonomiczne nie mogły być tu decydujące, trudno zatem uznać za przekonujące lakoniczne uzasadnienie decyzji organu I instancji (zaakceptowane przez organ odwoławczy), a oparte na twierdzeniu, że umorzenie zaległości podatkowej jest instytucją o charakterze wyjątkowym, gdyż zasadą jest płacenie podatków. Jeżeli organy tylko w ten sposób rozumiały interes publiczny, to trudno też rozsądnie wytłumaczyć zasadność podjęcia decyzji umarzających spółce zaległości z tytułu podatku od nieruchomości w latach poprzednich (2009-2011), co jest w sprawie okolicznością bezsporną. Uzasadnienie decyzji organu odwoławczego, uzupełnionego jedynie o dalsze poglądy judykatury, nie przynosi odpowiedzi na pytanie - jakie przesłanki zadecydowały o podjęciu decyzji o umorzeniu zaległości podatkowej w takim zakresie. Zauważyć bowiem należy, iż gdyby przedmiotem rozstrzygania organów był wniosek o umorzenie zaległości podatkowej tylko za I kwartał 2012 roku, to w ogóle nie pojawiłaby się kwestia uznania administracyjnego. Organ I instancji rozpoznał jednak w jednym postępowaniu dwa, odrębnie złożone wnioski, z których jeden został uwzględniony w całości (poszczególne miesiące 2011 roku), a drugi (dotyczący kwartału 2012 r.) został w całości załatwiony odmownie. Z uzasadnień obu decyzji nie wynika jednak, dlaczego na przykład "interes publiczny" wymagał umorzenia zaległości za wybrane miesiące 2011, ale już nie za I kwartał 2012 roku, mając na uwadze podniesioną już okoliczność, umorzenia zaległości podatkowych spółki za lata ubiegłe. W kontekście tych rozważań zwrócić należy uwagę na charakterystyczne w tej sprawie działania obu organów, które co prawda "dodatkową" argumentację przedstawiły, jednak nie w uzasadnieniach wydanych decyzji. Organ I instancji wypowiedział się szerzej w piśmie z dnia [...] maja 2012 roku (odpowiedź na odwołanie, akta admin. (brak numeracji kart)), podnosząc m.in., że spółka nie poparła żadnymi dokumentami założeń statutowych i nie przedłożyła dokumentów potwierdzających zatrudnienie osób. Organ I instancji dostrzegł, że mimo upływu trzech lat od powstania spółki, ta pozostaje w fazie remontu hali i nie zwiększa zatrudnienia. Ponadto Wójt powołał się na sytuację innych spółek działających na terenie gminy, które się rozwijają i także przeciwdziałają bezrobociu. Do tej "dodatkowej" argumentacji nawiązał organ odwoławczy, ale dopiero w odpowiedzi na skargę, co należy uznać za spóźnione. Tego rodzaju argumentacji, przy założeniu, że miała nawiązywać do przesłanki interesu publicznego w rozumieniu art. 67 a § 1 pkt 3 O.p., zabrakło w uzasadnieniu obu kontrolowanych decyzji. Taki sposób uzasadnienia decyzji utrudnił skarżącej sformułowanie zarzutów w kontekście zasadności odmowy zastosowania dalszego umorzenia zaległości podatkowej, a Sądowi w zasadzie uniemożliwił sądową kontrolę. Z tych względów za zasadny należy uznać zarzut skargi dotyczący przekroczenia granic uznania administracyjnego. Postępowanie organów niewątpliwie narusza także zasady wynikające z art. 122 i art. 187 O.p., a Sąd uznał zarzuty naruszenia tych przepisów za uzasadnione. Przepis z art. 122 O.p. określa obowiązującą w postępowaniu podatkowym zasadę prawdy materialnej. Z kolei art. 187 § 1 O.p. stanowi rozwinięcie i doprecyzowanie tej zasady. Ponadto zauważyć trzeba, że w polskiej procedurze podatkowej obowiązuje wobec uregulowania wynikającego z art. 122 i art. 191 O. p. zasada swobodnej oceny dowodów polegająca na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi i mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego (wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11, LEX nr 1269916). Podkreślić jednak należy, że zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210 § 4 O.p. znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać, w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 O.p. zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Zdaniem Sądu, takie postępowanie narusza także zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 O.p. Zasada ta stosowana jest w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. W kontekście tej zasady w orzecznictwie wyrażono pogląd, według którego, postępowanie budzące zaufanie to postępowanie staranne i merytorycznie poprawne, gdzie traktuje się równo interesy podatnika i Skarbu Państwa (Gminy), nie zmienia się ocen tych interesów, a materialnoprawnych wątpliwości nie rozstrzyga się na niekorzyść podatnika (tak NSA w wyroku z dnia z dnia 21 listopada 2012 r., II FSK 545/11, LEX nr 1291571). Sąd nie podzielił natomiast oceny skarżącej, co do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania (zarzuty dotyczące naruszenia art. 235 i art. 127 O.p.). Zarzutu tego nie można skutecznie uzasadnić twierdzeniem o braku przeprowadzenia merytorycznego postępowania przez organ II instancji, zarzut ten znajduje natomiast uzasadnienie w sytuacji odwrotnej, w której organ odwoławczy w całości rozpoznaje sprawę - "za organ I instancji". Zważyć bowiem należy, że zgodnie z art. 229 O.p. organ odwoławczy ma kompetencje tylko do przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego, a jeżeli zachodzi potrzeba przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości, organ odwoławczy winien wydać decyzję kasacyjną na podstawie art. 233 § 2 O.P. Nie ma wątpliwości co do tego, że przedmiotem postępowania odwoławczego jest ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej rozstrzygniętej decyzją organu pierwszej instancji. Granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania podatkowego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu podatkowym, w którym wyrażona została w art. 127 O.p. W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję. W sytuacji, w której wynik tej oceny wskazuje, że organ pierwszej instancji pomimo, że nie dysponował niezbędnymi dowodami, nie przeprowadził postępowania dowodowego w celu ich uzyskania, to stwierdzić należy, że w istocie brak było rozpoznania sprawy w pierwszej instancji. Takiej wadliwości postępowania w pierwszej instancji organ odwoławczy nie może konwalidować, przeprowadzając rozpoznanie sprawy we własnym zakresie. Naruszyłby on w takim wypadku zasadę dwuinstancyjności, pozbawiając stronę prawa do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania sprawy administracyjnej (por. B. Adamiak, [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2012, s. 950). Przy ponownym rozpoznaniu sprawy, organy uwzględnią powyższe wskazania co do rozumienia klauzul generalnych zawartych w art. 67a § 1 pkt 3 O.p. oraz odniosą je do stanu faktycznego, który ustalą na podstawie zgromadzonych w sprawie dowodów. W uzasadnieniu decyzji organy wyjaśnią jaki stan faktyczny uznały za ustalony oraz w jaki sposób, w tak ustalonych okolicznościach należy rozumieć klauzulę interesu publicznego. Po podjęciu decyzji w kwestii wniosku skarżącej o umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za I kwartał 2012 roku, organy wyjaśnią szczegółowo motywy podjęcia decyzji, mając na uwadze ocenę własną całokształtu działalności skarżącej spółki (przedstawioną w części już w powołanej wyżej w odpowiedzi na odwołanie – pismo z dnia [...] maja 2012 r.), także w kontekście wydanych uprzednio, a powołanych przez organ odwoławczy decyzji umarzających zaległości podatkowe spółki, za lata 2009 – 2011. Mając powyższe na uwadze, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c), art. 135, art. 200 i art. 205 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. – Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).