I SA/Gl 41/05

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Krzysztof Winiarski ( sprawozdawca), Protokolant Anna Charchuła, po rozpoznaniu w dniu 4 października 2005 r. na rozprawie sprawy ze skargi M. F. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) orzeka, iż zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku 3) zasądza na rzecz strony skarżącej od Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę [...] ( [...]) zł., tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...]. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., opierając się na art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, określił M. F. odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., liczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia [...] 2002 r., tj. do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, w wysokości [...] zł. Przyczyną określenia przedmiotowych odsetek było ustalenie przez organ podatkowy pierwszej instancji, w toku przeprowadzonego wobec małżonków M. i M. F. postępowania w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym za rok 1999, wyższego dochodu stanowiącego podstawę naliczenia zaliczek na podatek dochodowy za miesiące [...] i [...] 1999 r. Wymienione wyżej rozstrzygniecie było konsekwencją decyzji z dnia [...] r. nr [...], którą organ podatkowy pierwszej instancji określił M. i M.F. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. w kwocie [...] zł od łącznego dochodu, po dokonanych odliczeniach, w wysokości [...] zł., utrzymanej następnie w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] Organ podatkowy pierwszej instancji, powołując się na § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. nr 240, poz. 2063), stwierdził, że odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy naliczane się do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem. W uzasadnieniu decyzji, podjętej w trybie art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, podkreślono że wyliczenie należnych odsetek od zaniżonych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych dokonano za okres od upływu terminu płatności do 23 stycznia 2002 r., tj. do dnia wszczęcia kontroli podatkowej, ponieważ zgodnie z art. 54 § 1 pkt 6 ustawy Ordynacja podatkowa odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia kontroli podatkowej do dnia doręczenia decyzji w sprawie, jeżeli postępowanie podatkowe nie zostało wszczęte w terminie trzech miesięcy od dnia zakończenia kontroli. Od powyższej decyzji odwołał się pełnomocnik podatnika. W odwołaniu nie wskazywano na nieprawidłowości dotyczące obliczenia wysokości odsetek, jak i zastosowania przepisu art. 53a Ordynacji. Zarzuty strony koncentrowały się przede wszystkim na wykazywaniu nieprawidłowości w określeniu odrębną decyzją małżonkom F. zobowiązania podatkowego za 1999 r., co w konsekwencji miało bezpośredni wpływ na wadliwość decyzji w sprawie odsetek od zaniżonych zaliczek. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu swojej decyzji organ odwoławczy odniósł się do obowiązku organu podatkowego, który wynika z art. 53a oraz stwierdził, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. prawidłowo obliczył wysokość zaliczek. W skardze na powyższą decyzję pełnomocnik strony skarżącej wniósł o jej uchylenie oraz uchylenie utrzymanej przez nią w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 53a Ordynacji podatkowej, w związku z art. 23 ust.1 pkt 2 i art. 26 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W obszernym uzasadnieniu skargi pełnomocnik strony odniósł się przede wszystkim do ustaleń organów, stanowiących podstawę wydania decyzji wymiarowej małżonkom F. za 1999 r., tj. decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za ten rok. Pełnomocnik, nie kwestionując sposobu obliczenia, ani wysokości odsetek za zwłokę, zaakcentował że ich zasadność uwarunkowana jest od rozstrzygnięcia sporu w sprawie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej przez M. F. w 1999 r. działalności gospodarczej, pełnej kwoty rat leasingowych. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skargę należy uwzględnić, aczkolwiek nie z powodów w niej wyłuszczonych. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy organy podatkowe dokonały prawidłowego zastosowania przepisu art. 53a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, a ściślej mówiąc, czy w związku z wydaniem wobec małżonków F. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r., w której wykazano wyższy dochód, stanowiący podstawę naliczania zaliczek na ten podatek, organ pierwszej instancji był uprawniony i prawidłowo obliczył wysokość odsetek od zaniżonych zaliczek, a organ odwoławczy dokonał prawidłowej oceny rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Zgodnie z przepisem art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej poprzez orzekanie w sprawach ze skarg m.in. na decyzje wydane w postępowaniu administracyjnym, przy czym - po myśli przepisu art. 134 § 1 powołanej ustawy - Sąd nie jest związany ani zarzutami i wnioskami zawartymi w skardze, ani powołaną w niej podstawą prawną. Powyższe oznacza, że Sąd obowiązany jest wziąć pod uwagę z urzędu wszelkie naruszenia w postępowaniu administracyjnym przepisów prawa materialnego i procesowego, jeśli mogły mieć wpływ na treść zapadłego rozstrzygnięcia. W ocenie Sądu w przedmiotowej sprawie miały miejsce tego rodzaju uchybienia. Unormowanie zawarte w art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, dodane nowelizacją tejże ustawy z 12 września 2002 r., rozstrzyga zagadnienie możliwości wydawania po zakończeniu roku podatkowego decyzji określających zobowiązania z tytułu niewpłaconych w terminie albo deklarowanych w zaniżonej wielkości zaliczek na podatek. Przepis ten jednoznacznie uprawnia i zobowiązuje organ podatkowy do określania – w celu ustalenia wielkości odsetek za zwłokę – zaliczek na podatek w prawidłowej wysokości, nawet po zakończeniu roku podatkowego. Skoro zatem odrębną decyzją określono zobowiązanie podatkowe w wysokości odmiennej niż wynikająca ze złożonej przez podatników deklaracji oraz wykazano zaniżoną wielkość zaliczek za poszczególne miesiące, to organ podatkowy był zobligowany wydać decyzję, w której określił wysokość odsetek za zwłokę, przyjmując prawidłową, tzn. wynikającą z decyzji określającej zobowiązanie podatkowe za dany rok, wysokość zaliczek na podatek (art. 53a O.p.). Wobec braku jednoznacznego określenia w ustawie czy rozstrzygnięcie w sprawie określenia odsetek od zaliczek ma przybrać formę oddzielnej decyzji, czy też zostać zawarte w decyzji wymiarowej, określającej wysokość zobowiązania podatkowego, można uznać za prawidłową każdą z tych form. Tym samym organ, dla którego punktem wyjścia były ustalenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, mógł rozstrzygnąć problem, o którym mowa w art. 53a O.p. w odrębnej decyzji. Sąd uznał jednak, iż organ pierwszej instancji nieprawidłowo ustalił okres, za który obliczył odsetki za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych (za podstawę obliczenia przyjęto okres od dnia następującego po upływie terminu płatności poszczególnych zaliczek za rok 1999, do dnia [...] 2002 r.), co umknęło uwadze organu odwoławczego. O ile odsetki od zaległości podatkowej należnej za rok podatkowy nie są określane przez organ w decyzji (obowiązuje w tym wypadku zasada ich samoobliczenia przez podatnika – art. 53 § 3 O.p.), o tyle w odniesieniu do zaległych zaliczek miesięcznych na podatek dochodowy, odsetki te określa organ w decyzji wydanej zgodnie z art. 53a. Istotne jest w tym wypadku określenie momentu, do którego mogą być naliczane odsetki od nieuiszczonych w terminie zaliczek, tak by nie doszło do sytuacji podwójnego ich wyliczania od tych samych kwot. A więc odsetki od zaległych zaliczek należy liczyć począwszy od dnia, w którym ich płatność stała się wymagalna, do dnia, w którym powstał obowiązek rozliczenia podatkowego całego roku (dla podatku dochodowego od osób fizycznych jest to dzień 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym), a jeżeli odsetki od zaliczek zostały uregulowane wcześniej – do dnia zapłaty. W rozpatrywanym przypadku, ponieważ odsetki od zaliczek nie zostały wcześniej uregulowane, organ podatkowy był uprawniony do określenia odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek w podatku dochodowym od osób fizycznych za 1999 r. do dnia, w którym upłynął termin złożenia zeznania rocznego za 1999 rok. Obowiązujący w rozpatrywanym okresie przepis § 2 ust. 1 pkt 7 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2002 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, dokonywania zaokrągleń oraz zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach, Dz. U. nr 240, poz. 2063, ( zgodnie z tym przepisem odsetki za zwłokę od nieuregulowanych w terminie płatności zaliczek na podatek dochodowy naliczane się do dnia ich wpłacenia, włącznie z tym dniem), należy interpretować z uwzględnieniem istoty zaliczek na poczet podatku dochodowego, które tracą swój byt z momentem pojawienia się obowiązku rozliczenia tego podatku za cały rok. Zatem odsetki za zwłokę należy określić za okres do dnia zapłaty tylko wtedy, gdy zostały one uregulowane przed upływem terminu do złożenia zeznania rocznego. Obliczanie odsetek za zwłokę od zaniżonych zaliczek po tym terminie jest niedopuszczalne. Powyższy pogląd znalazł uznanie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyrok. WSA w Gliwicach z dnia 13 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Gl 76/04, czy też wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 8 grudnia 2004 r., sygn. akt I SA/Bd 565/04, POP, 2005/3/67). Zakres sądowej kontroli decyzji administracyjnej, z mocy art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ) sprowadza się do badania pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawa nie stanowi inaczej. Oznacza to, że decyzja podlega uchyleniu, jeżeli Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę wznowienia postępowania administracyjnego, względnie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. nr 153, poz. 1270). Dokonując kontroli we wskazanym zakresie Sąd stwierdził, iż przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia art. 53a ustawy Ordynacja podatkowa, co miało wpływ na wynik sprawy. W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270), który przewiduje, że Sąd uwzględniając skargę na decyzję uchyla decyzję w całości lub w części, jeżeli stwierdzi naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W punkcie drugim wyroku Sąd określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do chwili uprawomocnienia się wyroku, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w.w. ustawy. W punkcie trzecim, Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 w.w. ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.