I SA/Gl 416/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury Sędziowie WSA Krzysztof Kandut (spr.) Adam Nita po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 23 maja 2019 r. sprawy ze skargi B. D. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z [...] nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, po rozpatrzeniu wniosku B. D. (dalej zwany: strona lub skarżący), odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] nr [...] w sprawie odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej - członka zarządu spółki A spółka z o.o. w K. (dalej zwana: spółka), za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Jako podstawę prawną postanowienia organ powołał w szczególności art. 162 § 1 i § 2 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm. – dalej zwana: O.p.). Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie sprawy: Decyzją z [...] Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w S. orzekł o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2012 r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w czasie pełnienia przez niego obowiązków członka zarządu spółki. W decyzji organ pierwszej instancji pouczył stronę o przysługującym prawie do wniesienia odwołania, wskazując m.in. organ do którego oraz za pośrednictwem którego odwołanie winno być złożone oraz termin jego złożenia. Decyzję tę doręczono stronie w trybie art. 150 § 1 - § 4 O.p. (tzw. fikcja doręczenia) 13 listopada 2017 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej, placówka pocztowa [...] - na adres: ul. [...], [...]. Odwołania nie wniesiono. Pismem z 15 marca 2018 r. skarżący wniósł o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od w/w decyzji argumentując, że decyzja nie została mu doręczona, a o jej wydaniu dowiedział się dopiero 8 marca 2018 r., w toku postępowania egzekucyjnego. Dodał, że nie mieszka pod w/w adresem w W., a miejscem jego zamieszkania na dzień wydawania decyzji była miejscowość Z.. W dniu 12 lipca 2018 r., na wezwanie organu z 27 czerwca 2018 r., wnioskodawca usunął brak formalny wniosku, tj. złożył odwołanie od decyzji. Postanowieniem z [...] organ II instancji stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od przedmiotowej w sprawie decyzji. Z kolei zaskarżonym postanowieniem odmówił przywrócenia uchybionego terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu podał, powołując przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p., że skarżący wypełnił jedynie dwa z warunków przywrócenia terminu, tj. złożył w ciągu 7 dni od ustania przyczyny uchybienia terminowi wniosek o przywrócenie terminu oraz dopełnił czynności dla której ustanowiony był termin (siedmiodniowy termin organ liczył od 8 marca 2018 r., tj. od dnia w którym skarżący w toku postępowania egzekucyjnego dowiedział się o wydaniu decyzji o jego odpowiedzialności, jako osoby trzeciej). Nie uprawdopodobnił jednak, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Przede wszystkim za niezasadnie uznał organ argumenty skarżącego co do tego, że decyzja o odpowiedzialności osoby trzeciej nie weszła do obrotu prawnego ze względu na doręczenie jej na niewłaściwy adres. Wskazał, że przez cały okres postępowania jego miejscem zamieszkania była W., ul. [...]. Powołując art. 9 ust. 1d ustawy z 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników (Dz. U. z 2017 r. poz. 869 ze zm.) organ wyjaśnił, że w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Podatnicy mogą również dokonać aktualizacji adresu miejsca zamieszkania według wzoru określonego na podstawie art. 5 ust. 5. Uwzględniając powyższe organ 28 lipca 2017 r. zweryfikował dane adresowe stwierdzając aktualność w/w adresu w W.. Prawidłowość tych ustaleń organ potwierdził analizując treść zeznań podatkowych skarżącego za lata 2016 i 2017 (PIT-37) oraz ich korekt. W tych okolicznościach doręczenie decyzji było prawidłowe i nastąpiło 13 listopada 2018 r. Strona nie wykazała przy tym (nie uprawdopodobniła), że uchybienie terminowi nastąpiło bez jej winy. Nie wskazała żadnych okoliczności, poza twierdzeniem o niedoręczeniu decyzji, które wskazywałyby na brak jej winy w złożeniu odwołania po terminie. W skardze strona zarzuciła rażące naruszenie art. 162 § 1 O.p. poprzez nieprzywrócenie terminu do wniesienia odwołania w sytuacji, gdy wystąpiły ku temu przesłanki, a nadto błąd w ustaleniach faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia polegający na tym, iż organ podatkowy uznał, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło z winy strony, w sytuacji gdy na podstawie art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, za dokonanie aktualizacji adresu miejsca zamieszkania uznaje się podanie przez daną osobę aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji podatkowej lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. To oznacza, że obowiązek aktualizacji adresu zamieszkania za rok 2017 upływał 30 kwietnia 2018 r., zaś wszczęcie postępowania i decyzja miały miejsce na jesieni 2017 r. Skarżący podniósł, że w tej sprawie nie można dopatrzyć się jego winy w uchybieniu terminowi. Nie wiedział bowiem o toczącym się postępowaniu. Od czerwca 2017 r. (i wcześniej) nie mieszkał pod adresem w W., a więc nie mógł odebrać korespondencji od organu, w tym decyzji, co do której wnosi o przywrócenie terminu odwoławczego. Podkreślił, że od czerwca 2017 r. mieszka w Z.. Miał obowiązek zaktualizowania adresu zamieszkania do 30 kwietnia 2018r. przy składaniu deklaracji za rok 2017, jednak składając w kwietniu 2018 r. deklarację omyłkowo wpisał adres w W.. Faktycznie jednak cały czas mieszkał w Z.. Organ nie dokonał jednak weryfikacji danych adresowych, a tym samym prowadził postępowanie podatkowe wobec strony, która nie z własnej winy nie brała w nim udziału. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżone rozstrzygnięcie odpowiada prawu. Spór w przedmiotowej sprawie dotyczy w istocie tego, czy decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] w sprawie odpowiedzialności skarżącego, jako osoby trzeciej - członka zarządu spółki z o.o. za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do sierpnia 2012r., odsetki za zwłokę oraz koszty postępowania egzekucyjnego została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. i tym samym weszła do obrotu prawnego. Skarżący kwestionuje skuteczność doręczenia w/w decyzji, co czyniłoby bezzasadnym rozpoznawanie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Z kolei Organ twierdzi, że doręczenie decyzji było prawidłowe, a wniosek o przywrócenie uchybionego terminu do wniesienia odwołania nie ma usprawiedliwionych podstaw, bowiem skarżący nie uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi nastąpiło bez jego winy. W sporze tym rację należy przyznać organowi. Podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia stanowiło ustalenie przez organ odwoławczy, że w/w decyzja organu I instancji została doręczona skarżącemu w trybie uregulowanym w art. 150 § 1 i § 2 O.p. Powołane unormowanie wprowadza instytucję fikcji prawnej doręczenia, która ma zastosowanie, gdy doręczyciel nie ma możliwości doręczenia przesyłki w sposób właściwy, czyli do rąk adresata (art. 148 § 1 O.p.), lub też w sposób zastępczy – do rąk innej osoby (art. 149 O.p.). Stosownie do treści z art. 150 § 1 pkt 1 O.p., w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, operator pocztowy w rozumieniu ustawy z 23 listopada 2012 r. – Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Stosownie do art. 150 § 2 - 4 O.p., zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy. Nie budzi wątpliwości, że doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, przez co stanowi gwarancję podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroni organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania (por. wyrok NSA z 22 października 2015 r. I GSK 425/14 niepub.). W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że za wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenia, w tym w szczególności oparta na "fikcji doręczenia", nie może być uznana za skuteczną (por. wyrok NSA z 11 maja 2012 r. I FSK 1134/11, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Dla uznania zatem, że przedmiotowa decyzja została skutecznie doręczona stronie w trybie art. 150 O.p. konieczne było m.in. wykazanie przez organ, że decyzja została wysłana pod właściwy adres, a urząd pocztowy zawiadomił stronę w sposób prawidłowy o nadejściu pisma i miejscu, gdzie może je odebrać. Ponadto, dla przyjęcia prawidłowości fikcji prawnej doręczenia pisma istotne jest także to, że pismo powinno być zwrócone do nadawcy, który pozostawia je w aktach sprawy. Jak wynika z akt sprawy przedłożonych Sądowi, przesyłka zawierająca decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w S. z [...] została wysłana 25 października 2017 r. za pośrednictwem Poczty Polskiej - placówka pocztowa w S. - na adres skarżącego w W.: ul. [...], kod pocztowy: [...]. Z powodu niemożności doręczenia przesyłki zawierającej przedmiotową decyzję, w dniu 30 października 2017 r. przesyłkę pozostawiono - co wynika ze zwrotnego potwierdzenia odbioru - na okres 14 dni do dyspozycji adresata w Urzędzie Pocztowym [...] przy ul. [...]. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie 7 dni, w dniu 7 listopada 2017 r. dokonano powtórnej awizacji przesyłki. W związku z niepodjęciem awizowanej przesyłki, w dniu 14 listopada 2017 r. została ona zwrócona do nadawcy. W takiej sytuacji prawidłowo wywiódł organ odwoławczy, powołując art. 150 Ordynacji podatkowej, że znajduje zastosowanie fikcja prawna doręczenia decyzji organu I instancji z dniem 13 listopada 2017 r. i – w konsekwencji – że termin do złożenia odwołania od tej decyzji upłynął z dniem 27 listopada 2017 r. Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia argumentacji skarżącego, że decyzja organu I instancji nie została skutecznie doręczona w związku z tym, że korespondencję skierowano na adres, pod którym skarżący faktycznie już nie przebywał. Analiza zebranego w sprawie materiału pokazuje, że organ I instancji wnikliwie dokonał ustalenia adresu skarżącego w oparciu o różne źródła. Kwestionowany adres zamieszkania skarżącego w W., na który wyekspediowano przesyłkę, wynikał bowiem z systemów rejestracyjnych tego organu, tj. SSP (Scentralizowany System Poboru), jak również z zeznań podatkowych PIT-37 za rok 2016 i 2017 – złożonych przez skarżącego. W zeznaniach podatkowych złożonych 20 kwietnia 2017 r. (za 2016 r.) oraz 20 kwietnia 2018 r. (za 2017 r.) adresowanych do Urzędu Skarbowego W., skarżący jednoznacznie wskazał adres [...]. Taki adres potwierdził skarżący w korekcie zeznania za 2016 r. złożonej 21 kwietnia 2017 r. Zgodnie z art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, w stanie prawnym z 2017 r., w przypadku zmiany adresu miejsca zamieszkania przez podatnika będącego osobą fizyczną objętą rejestrem PESEL nieprowadzącą działalności gospodarczej lub niebędącą zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, za dokonanie aktualizacji uznaje się podanie przez tego podatnika aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym (...). W tym stanie rzeczy, skoro skarżący w złożonych deklaracjach konsekwentnie wskazywał adres warszawski, organ słusznie przyjął, że to pod ten adres należy skierować korespondencję zawierającą decyzję z [...]. Ówczesną aktualność tego adresu potwierdzają też dane z Systemu Centralnej Rejestracji, włączone do akt sprawy. Czyni to nietrafnymi zarzuty skargi dot. nieskuteczności doręczenia decyzji z [...]. Dodać można, że w rubryce B formularza podatkowego PIT-37 wymagane jest podanie danych identyfikacyjnych podatnika oraz jego aktualnego adresu zamieszkania. Okoliczność, że skarżący zmienił adres zamieszkania nie informując o tym fakcie organów podatkowych, co jak przyznaje sam skarżący w skardze, nastąpiło na skutek jego omyłki, nie może skutkować uznaniem doręczenia pod adres warszawski za nieprawidłowe. Raz jeszcze przypomnieć trzeba, że w świetle przepisów art. 2 ust. 1 w zw. art. 9 ust. 1d ustawy o zasadach ewidencji i identyfikacji podatników i płatników, osoby fizyczne, które na podstawie odrębnych ustaw są podatnikami, podlegają obowiązkowi ewidencyjnemu, a w przypadku zmiany miejsca zamieszkania winny dokonać aktualizacji aktualnego adresu miejsca zamieszkania w składanej deklaracji lub innym dokumencie związanym z obowiązkiem podatkowym. Ewidencja, o której wyżej mowa prowadzona przez naczelników urzędów skarbowych służy dokonywaniu wpisu danych m.in. na potrzeby szeroko rozumianego postępowania podatkowego, a dane tam zgromadzone stanowią podstawowe źródło informacji organów podatkowych (por. wyrok WSA w Olsztynie z 10 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Ol 631/15, www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd orzekający stoi na stanowisku, że w zakresie ustalenia miejsca zamieszkania podstawowe znaczenie mają informacje zawarte w prowadzonych rejestrach. Nie można bowiem oczekiwać by organ podatkowy każdorazowo prowadził postępowanie mające na celu ustalenie faktycznego adresu zamieszkania strony. Taki obowiązek spoczywa na organie dopiero wówczas, gdy poweźmie on wątpliwość co do prawidłowości podanego przez stronę adresu lub, kiedy w ogóle nim nie dysponuje. Mając powyższe na uwadze stwierdzić należy, że skoro z akt sprawy nie wynikało, aby skarżący aktualizował swoje dane lub by podał inny adres do korespondencji, to prawidłowo postąpił organ I instancji, kierując decyzję na wskazany wyżej adres warszawski, który skarżący potwierdził w deklaracjach PIT-37 za lata 2016, 2017. Przechodząc do kwestii przywrócenia terminu do wniesienia odwołania wskazać trzeba, że stosownie do art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (art. 162 § 2 O.p.). Z powyższych regulacji wynika, że przywrócenie terminu uzależnione jest od równoczesnego spełnienia czterech przesłanek: uprawdopodobnienia przez osobę zainteresowaną braku jej winy w uchybieniu terminowi; wniesienia przez osobę zainteresowaną wniosku o przywrócenie terminu; dochowania terminu wniesienia wniosku oraz dopełnienia czynności dla której ustanowiony był przywracany termin. Ustawodawca nie uzależnia przy tym uprawnienia do przywrócenia terminu od stopnia zawinienia. To zaś oznacza, że każdy, nawet najlżejszy stopień zawinienia w uchybieniu terminu, wyłącza możliwość jego przywrócenia. Wykluczenie winy w uchybieniu terminu wymaga zatem wykazania, że mimo dołożenia wszelkich możliwych w danych warunkach starań, strona nie mogła przezwyciężyć przeszkody uniemożliwiającej jej dokonanie czynności w postępowaniu (wniesienia odwołania w terminie ustawowym). Uprawdopodobnienie braku winy w uchybieniu terminowi jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Obowiązek uprawdopodobnienia braku winy spoczywa na zainteresowanym i nie może być on przerzucony na organ podatkowy. Organ dokonuje natomiast oceny, czy strona dopuściła się uchybienia terminowi bez swojej winy i bierze pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne, oceniając winę według obiektywnych mierników staranności (por. B.Gruszczyński (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2004, s. 486-487). W realiach rozpoznawanej sprawy, podając przyczyny uchybienia terminowi i uprawdopodabniając brak swojej winy w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania, skarżący we wniosku o przywrócenie terminu wskazał, że nie wiedział o prowadzonym postępowaniu w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej ani o wydanej mu decyzji z [...]. Braku swojej winy upatruje skarżący w błędzie organu, który wyekspediował w/w decyzję pod nieprawidłowy adres. Zdaniem Sądu argumenty te nie uprawdopodobniają braku winy skarżącego w uchybieniu terminowi. Brak winy przy dokonywaniu czynności procesowej wymaga wykazania staranności osoby zainteresowanej oraz pomimo dochowania staranności, zaistnienia przeszkody która była od niej niezależna i istniała przez cały czas, aż do wniesienia wniosku o przywrócenie terminu. Na przeszkodę taką skarżący nie wskazał. Całość jego argumentacji dotyczy w istocie błędu w doręczeniu decyzji na niewłaściwy adres, do czego Sąd odniósł się już wyżej, nie podzielając stanowiska strony. Instytucja przywrócenia terminu dla wniesienia odwołania ma charakter wyjątkowy, ponieważ służy w istocie przełamaniu zasady trwałości decyzji, która zyskała już walor ostateczności. Z tego względu o braku winy można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku było niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia, tj. że strona nie mogła tej przeszkody usunąć nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku, a przy tym powstała ona w czasie biegu terminu do dokonania czynności procesowej i trwała do upływu terminu procesowego. W rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zaistniała. Skarżący nie wykazał zaistnienia ustawowej przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi przewidzianemu na złożenie odwołania. Nie wymienił żadnej uzasadnionej okoliczności faktycznej, która miałaby stanowić zewnętrzną, obiektywną i niepodlegającą przezwyciężeniu przeszkodę w terminowym złożeniu odwołania. Tymczasem dla uniknięcia negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu konieczne jest uprawdopodobnienie nie tylko braku winy umyślnej, tj. zamierzonego działania sprzecznego z regułami postępowania bądź na powstrzymaniu się od działania mimo obowiązku czynnego zachowania, ale także lżejszej jej postaci, tj. niedbalstwa, rozumianego jako niedołożenie należytej staranności, jakiej można wymagać od każdej osoby dbającej o swoje interesy. Przy ocenie braku winy trzeba przy tym brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły dokonanie czynności w terminie, ale także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu działań mających na celu zapobieżenie uchybieniu terminowi i podjęcie starannych działań dla dotrzymania terminu. Działań takich skarżący nie uprawdopodobnił. W konsekwencji nie doszło do naruszenia przepisów wskazanych w skardze, co wyżej wykazano. Z tych względów Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.