I GSK 425/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Krystyna Anna Stec Sędzia del. WSA Mirosław Trzecki (spr.) Protokolant Paulina Marchewka po rozpoznaniu w dniu 22 października 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej G. Spółki z o.o. w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w P. z dnia 28 listopada 2013 r. sygn. akt III SA/Po 1305/13 w sprawie ze skargi G. Spółki z o.o. w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013 r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania 1. uchyla zaskarżony wyrok i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P., 2. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w P. na rzecz G. Spółki z o.o. w K. 380 (trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. wyrokiem z dnia 28 listopada 2013r. (sygn. akt III SA/Po 1305/13) po rozpoznaiu sprawy ze skargi G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013r. nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r., oddalił skargę. Stan faktyczny sprawy przedstawia się następująco: W dniu [...] lipca 2012 r. Naczelnik Urzędu Celnego w L. wydał decyzję nr [...] określającą wobec firmy G., zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. Odwołanie od decyzji Naczelnika UC zostało nadane przez stronę w dniu [...] września 2012 r. Postanowieniem z dnia [...] lipca 2013 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w P. na podstawie art. 228 § 1 pkt. 2 w związku z art. 223 § 1 i 2 pkt 1 Ordynacji podatkowej stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W uzasadnieniu organ wskazał, że ze zwrotnego potwierdzenia odbioru ww. decyzji wynika, iż została ona doręczona w dniu [...] sierpnia 2012 r., w trybie doręczenia zastępczego, w oparciu o art. 150 ustawy Ordynacji podatkowej. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu [...] sierpnia 2012 r., natomiast odwołanie zostało nadane przez stronę w dniu [...] września 2012 r., a więc z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. Organ powołał się na orzecznictwo sądów administracyjnych, że zamieszczenie przez stronę w odwołaniu prośby o przywrócenie terminu do jego wniesienia, powoduje że dopiero po załatwieniu wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania organ podatkowy może odnieść się do samego odwołania, to znaczy po przywróceniu terminu rozpoznać je i wydać decyzję, a w przypadku odmowy przywrócenia terminu stwierdzić postanowieniem uchybienie terminu do wniesienia odwołania (wyroki NSA z dnia: 18 października 1995, sygn. akt SA/Gd 2865/94, LEX 26997, 27 maja 1998 r., sygn. akt I SA 1944/97, lex nr 44525, 14 stycznia 1999 r, sygn. akt SA/Sz 306/98, LEX nr 36136, 23 lutego 2011 r., sygn. akt II FSK 1342/10, LEX nr 1070934, 29 lutego 2012 r., sygn. akt II FSK 1663/10. LEX nr 1123045). W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w P. uznał, że skarga G. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w K. nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd podkreślił, że prawidłowe doręczenie decyzji ma istotne znaczenie dla określenia terminu do wniesienia odwołania. Nieskuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, a więc sytuacja, w której decyzja nie weszła do obrotu prawnego (art. 212 O.p.) powoduje niedopuszczalność odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). W przypadku zaś, gdy doręczenie było prawidłowe, a odwołanie złożono po terminie, organ odwoławczy (z mocy prawa) wydaje postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.). Ustalenie, że decyzja podatkowa została doręczona oraz że upłynął termin do wniesienia odwołania, ciąży na organie odwoławczym. Zaistnienie tych okoliczności obliguje organ odwoławczy do stwierdzenia, w formie postanowienia, tego faktu oraz warunkuje możliwość rozstrzygania sprawy o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Logika wskazuje, że trzeba mieć świadomość uchybienia terminu, aby żądać jego przywrócenia. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, czego potwierdzenie stanowi wniesione przez stronę odwołanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego wniesienia, który stanowi przedmiot innej sprawy, prowadzonej pod sygnaturą III SA/Po 1142/13 (zobacz wyrok WSA w Gliwicach, sygn. akt I SA/GI 171/09 z 22 kwietnia 2009 r., LEX nr 4496899). W zaskarżonym postanowieniu organ odwoławczy ocenił skuteczności przedmiotowego doręczenia przyjmując, że przesyłka została doręczone prawidłowo w dniu [...] sierpnia 2012 r., w trybie doręczenia zastępczego, w oparciu o art. 150 ustawy Ordynacja podatkowa. Termin do wniesienia odwołania upłynął zatem w dniu [...] sierpnia 2012 r., natomiast odwołanie zostało nadane przez stronę w dniu [...] września 2012 r., a więc z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Ordynacja podatkowa przewiduje więc stosowny i obligatoryjny tryb dla stwierdzenia tego konkretnego uchybienia. Zaskarżone postanowienie wydane zostało w konsekwencji odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. Decyzja organu I instancji skierowana została do strony przesyłką poleconą nr [...], a w przypadku jej awizowania rolą adresata było zwrócenie się do wskazanej w zawiadomieniu placówki pocztowej o wydanie przedmiotowej korespondencji. Z treści zaskarżonego postanowienia wynika, że organ za kluczowy dowód w sprawie uznał druk potwierdzenia odbioru i informacje zawarte na opakowaniu przesyłki. Wbrew twierdzeniom skarżącego z ww. pisma nie wynika, iż przesyłka nie była awizowana po raz drugi, a stwierdzono jedynie, że fakt ten nie został odnotowany w systemie informatycznym. Bezspornie zaś ze zwrotnego potwierdzenia odbioru wynika, że przesyłka była dwukrotnie awizowana. Jeżeli w chwili doręczania przesyłki rejestrowanej lub przekazu pocztowego stwierdzi się nieobecność adresata lub innych osób uprawnionych do ich odbioru, zawiadomienie o próbie doręczenia wraz z informacją o terminie ich odbioru i adresie placówki oddawczej, w której przesyłka lub przekaz pocztowy są przechowywane, operator pozostawia w oddawczej skrzynce pocztowej adresata (awizo). Taki właśnie dokument, podpisany przez doręczyciela, pracownika Poczty Polskiej znajduje się w aktach administracyjnych niniejszej sprawy. W konsekwencji Sąd uznał, że stanowisko organu jest zgodne z prawem. Potwierdzone podpisem przez pracownika poczty wzmianki o awizowaniu w formie przewidzianej przepisami prawa, stanowią dokument urzędowy, a brak podpisu odbiorcy na przedmiotowym dokumencie jest naturalną konsekwencją nieobecności adresata lub osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w momencie próby doręczenia. Dokument urzędowy w postaci druku potwierdzenia odbioru korzysta z domniemania prawdziwości, a jego obalenie wymaga przeciwdowodu, którego strona skarżąca nie przeprowadziła. Zatem, skoro decyzja organu I instancji została doręczone prawidłowo w dniu [...] sierpnia 2012 r., w trybie doręczenia zastępczego, w oparciu o art. 150 Ordynacji podatkowej, to termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu [...] sierpnia 2012r. W tej sytuacji odwołanie nadane przez stronę w dniu [...] września 2012 r., zostało złożone z uchybieniem terminu przewidzianego do jego wniesienia. Spółka reprezentowana przez pełnomocnika profesjonalnego wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości i na podstawie art. 174 punkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi zarzuciła mu naruszenia przepisów postępowania, z których każde mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: I. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, że w uzasadnieniu wyroku Sąd całkowicie pominął zawarty w skardze zarzut, że w świetle art. 150 § 1a Ordynacji Podatkowej dokonanie drugiego awiza w dniu [...].08.2012 r. nastąpiło przedwcześnie, z naruszeniem terminu określonego w tym przepisie; w konsekwencji tego pominięcia Sąd - wbrew wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu. Możliwy istotny wpływ uchybienia na wynik sprawy wyraża się w tym, że WSA nie przeprowadziwszy analizy tego zarzutu nie uwzględnił go w należyty sposób przy ferowaniu wyroku, Z kolei pominięcie tak istotnej kwestii w uzasadnieniu w zasadzie uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu oraz stronom wyczerpujące zbadanie przesłanek rozstrzygnięcia. II. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwie sprawowanie kontroli administracji publicznej oraz przyjęcie, że drugie awizo zostało dokonane prawidłowo i oddalenie skargi pomimo, że awizo to nastąpiło z uchybieniem terminu wynikającego z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Możliwy istotny wpływ tego naruszenia na wynik sprawy wyraża się w tym, że w razie prawidłowego przyjęcia uchybienia wskazanego terminu WSA powinien stwierdzić wadliwość, a więc nieskuteczność doręczenia zastępczego oraz powinien przyjąć, iż rzeczywiste doręczenie nastąpiło w dniu [...] września 2012 r., a zatem uchybienie terminowa do wniesienia odwołania nie miało miejsca. III. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z 150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej i oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia, że dokonano powtórnego zawiadomienia o przesyłce, w tym o miejscu jej pozostawienia, poprzez pozostawienie go w drzwiach adresata albo w jego skrzynce pocztowej, podczas gdy w odniesieniu do tego powtórnego zawiadomienia brak informacji w tym zakresie zarówno w dokumencie zwrotnego poświadczenia odbioru, jak i w dowodowym piśmie Poczty Polskiej. Możliwy wpływ naruszenia na wynik sprawy wyraża się w tym, że przy uwzględnieniu wskazanych okoliczności doręczenie zastępcze mogło zostać uznane za nieprawidłowe, a więc nieskuteczne. IV. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej i oddalenie skargi w wyniku niewłaściwego przyjęcia, że dowodowe potwierdzenie odbioru ma cechy dokumentu urzędowego pomimo, iż nie zawiera on obligatoryjnego (zgodnie z urzędowym wzorem) wskazania przyczyn faktycznego niedoręczenie przesyłki, a w odniesieniu do art. 194 § 3 poprzez nieuznanie wynikającego z tego przepisu prawa do powoływania się na dowody w celu obalenia ustawowego domniemania. Wskazane naruszenia mogły mieć wpływ na wynik sprawy w ten sposób, że odmówienie nieprawidłowo wypełnionemu dokumentowi mocy dokumentu urzędowego osłabiłoby jego moc dowodową, a uwzględnienie prawa strony do dowodowego zwalczania ustawowego domniemania mogło doprowadzić do wykazania nieprawdziwych danych w tym dokumencie. V. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 180 § 1, 187 § 1, 188, 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej i oddalenie skargi w wyniku niewłaściwego przyjęcia, że w sprawie został zebrany i rozpatrzony cały materiał dowodowy pomimo, że organ zaniechał przeprowadzania dowodów wskazanych przez stronę. Możliwy wpływ na wynik sprawy wyraża się w tym, że WSA orzekał w oparciu o niepełny materiał dowodowy, który mógł dać wypaczony obraz stanu faktycznego. VI. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. w ten sposób, że w uzasadnieniu wyroku Sąd całkowicie pominął zawarty w skardze zarzut, że w świetle art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej dokonany zwrot przesyłki z oddawczego urzędu pocztowego do urzędu nadawczego, dokonany w [...] sierpnia 2012 r. o godz. [...] nastąpił przedwcześnie, a więc z naruszeniem terminu określonego w tym przepisie; w konsekwencji tego pominięcia Sąd - wbrew wymogom wynikającym z art. 141 § 4 p.p.s.a. w ogóle nie odniósł się do tego zarzutu. Uchybienie to mogło wpłynąć na wynika sprawy w ten sposób, że przy obliczeniu terminu zgodnie z powołanym przepisem ustawy WSA powinien stwierdzić jego naruszenie, a w konsekwencji wadliwość i nieskuteczność doręczenia zastępczego. VII. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej oraz przyjęcie, że doręczenie zastępcze zostało dokonane prawidłowo i oddalenie skargi pomimo, że zwrot przesyłki z oddawczego urzędu pocztowego do urzędu nadawczego, dokonany został w dniu [...] sierpnia 2012 r. o godz. [...], a więc przed upływem 14 dni, czyli nastąpił przedwcześnie. Możliwy wpływ tego uchybienia na wynik sprawy wyraża się w tym, że przy obliczeniu terminu zgodnie z powołanym przepisem ustawy WSA powinien stwierdzić jego naruszenie, a w konsekwencji wadliwość i nieskuteczność doręczenia zastępczego; VIII. naruszenie art. 3 § 1, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 150 § 2, 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej i oddalenie skargi w wyniku błędnego przyjęcia, że okoliczność dokonania zawiadomienia została udowodniona pomimo że skarżący konsekwentnie podkreślał, że nie posiada skrzynki odbiorczej, a zatem zawiadomienie nie mogło być w niej umieszczone, a także poprzez błędne przyjęcie, że organ nie zaniechał rozpatrzenia wszechstronnego wyjaśnienia sprawy. Możliwy wpływ naruszenia na wynik sprawy wyraża się w tym, że przy uwzględnieniu wskazanych okoliczności doręczenie zastępcze mogło zostać uznane za nieprawidłowe, a więc nieskuteczne; IX. naruszenie art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 150, 162 § 1 i art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe sprawowanie kontroli administracji publicznej i oddalenie skargi w wyniku przyjęcia, że skarżący nie uprawdopodobnił w niniejszej sprawie braku winy, o którym to uprawdopodobnieniu mowa w art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, co skutkowało wydaniem organ postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Możliwy wpływ uchybienia na wynik sprawy wyraża się w tym, że przyjęcie uprawdopodobnienia braku winy czyniłoby zadość spełnieniu jednej z przesłanek do przywrócenia terminu, a w konsekwencji nie byłoby podstaw do stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Na tej podstawie Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w P. oraz zasądzenie zwrotu od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie przypomnienia wymaga, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, a mianowicie sytuacje enumeratywnie wymienione w § 2 tego przepisu. Skargę kasacyjną, w granicach której operuje Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 174 p.p.s.a., można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wywołane skargą kasacyjną postępowanie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym podlega więc zasadzie dyspozycyjności i nie polega na ponownym rozP. sprawy w jej całokształcie, lecz ogranicza się do rozpatrzenia poszczególnych zarzutów przedstawionych w skardze kasacyjnej w ramach wskazanych podstaw kasacyjnych. Istotą tego postępowania jest bowiem weryfikacja zgodności z prawem orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego oraz postępowania, które doprowadziło do jego wydania. W rozpatrywanej sprawie skarga kasacyjna oparta została na wyłącznie na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, z których wynika, że spór prawny w rozpatrywanej sprawie odnosi się do kwestii prawidłowości stanowiska Sądu I instancji, który kontrolując zgodność z prawem zaskarżonego postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. z dnia [...] lipca 2013r. stwierdził uchybienie terminu do wniesienia przez Spółkę odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2012r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym. Przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty sprowadzają się do wskazania, że Sąd I instancji - oddalając skargę - nie wywiązał się prawidłowo z obowiązku sprawowania kontroli administracji publicznej, pomimo, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do prawidłowego doręczenia decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] określającej spółce G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące roku 2009. Zdaniem autora skargi kasacyjnej, w niniejszej sprawie przesyłkę pocztową zawierającą decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia [...] lipca 2012r. awizowano powtórnie z uchybieniem - wynikającego z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej - terminu, brak jest też informacji o miejscu pozostawienia tego awiza oraz brak wskazania przyczyn niedoręczenia przesyłki, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej, a także nastąpił przedwczesny zwrot przedmiotowej przesyłki do nadawcy. Ponadto strona zarzuciła Sądowi I instancji niewyjaśnienie istotnych dla sprawy okoliczności, w tym nie przeprowadzenie wnioskowanych dowodów, nie wyjaśnienie kwestii związanej z brakiem pocztowej skrzynki odbiorczej. Strona podkreśliła, że uchybienia w tym zakresie mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem ich prawidłowe poczynienie mogłoby doprowadzić do uznania, że decyzja z dnia [...] lipca 2012 r. nie została prawidłowo doręczona, a w konsekwencji, iż w sprawie nie zachodziły podstawy do uznania, że doszło do uchybienia terminu. Formułując zarzuty oparte na przepisie art. 141 § 4 p.p.s.a. strona zarzuciła Sądowi I instancji nie odniesienie się do zarzutu przedwcześnie pozostawionego powtórnego awiza oraz przedwczesnego zwrotu przesyłki pocztowej, które to uchybienia prowadzące w istocie do nie zbadania zgodności doręczenia z prawem, mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W sytuacji gdyby Sąd prawidłowo przeprowadził ocenę zastosowania w tej sprawie przepisów prawa, stwierdziłby ich naruszenie, a w konsekwencji zakwestionowałby skuteczność doręczenia zastępczego w/w decyzji. Zasadniczo zatem spornym elementem w niniejszej sprawie jest okoliczność, czy w sprawie istotnie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego decyzji z dnia [...] lipca 2012 r. Naczelnika Urzędu Celnego w L. nr [...] określającej wobec firmy G. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za poszczególne miesiące 2009 r. Podstawę zaskarżonego orzeczenia organu administracji publicznej stanowił przepis art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej obligujący organ do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu do wniesienia odwołania od decyzji I instancji. Orzecznictwo sądowoadministracyjne nie jest w pełni zgodne co do tego, czy postanowienie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania ma pierwszeństwo przed postanowieniem w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 20 grudnia 2012r. sygn. akt I FSK 78/12 podał przykładowo orzeczenie prezentujące różne linie orzecznicze w tym zakresie. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą skargę kasacyjną, uznał za uzasadnione stanowisko wyrażone w w/w orzeczeniu, że postanowienie wydane na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wyprzedza postanowienie wydane na podstawie art. 162 Ordynacji podatkowej. Z treści normy zawartej w art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej wynika obowiązek organu stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Orzeczenie w tym zakresie ma charakter deklaratoryjny. W ramach tego orzeczenia, organ dokonuje kontroli, czy termin do dokonania czynności procesowej w ogóle rozpoczął bieg, a zatem czy doręczenie decyzji organu I instancji można uznać za skuteczne. Natomiast postanowienie wydane w przedmiocie przywrócenia terminu jest wydawane wyłącznie na wniosek i ma ono charakter prawokształtujący. Nie powoduje ono zatarcia uchybienia terminowi, ale uchyla negatywne dla strony tego skutki, przyznając jej prawo do dokonania danej czynności procesowej, pomimo wcześniejszego uchybienia. Podstawą orzekania w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, jest deklaratoryjne stwierdzenie, na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, że do takiego uchybienia w ogóle doszło. Z kolei organ orzekający w niniejszej sprawie stanął na stanowisku, że dopiero ostateczne orzeczenie w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu skutkuje koniecznością wydania orzeczenia stwierdzającego uchybienie tego terminu. Tym niemniej, aby uznać, że w sprawie doszło do uchybienia terminu, organ musi w pierwszej kolejności wykazać, że termin ten rozpoczął swój bieg. Zgodnie z art. 12 § 1 Ordynacji podatkowej, jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu. Początkiem terminu do wniesienia odwołania od decyzji, jest dzień następujący po dniu doręczenia decyzji w trybie określonym w przepisach art. 144-154c Ordynacji podatkowej. Instytucję doręczenia zastępczego uregulowano w art. 150 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem – w brzmieniu ustalonym tekstem jednolitym ustawy z dnia 3 lipca 2012 r. (Dz. U. 2012 r. poz. 749) - w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149, poczta przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez pocztę ( art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). w takiej sytuacji adresata zawiadamia się dwukrotnie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1. Powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni (art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej. Przy czym zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1 umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe, bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata. W tym przypadku doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy ( art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej). Nie budzi wątpliwości, że doręczenie jest w postępowaniu organów administracji publicznej czynnością wysoce sformalizowaną, stanowiąc gwarancje podstawowych praw strony w tym postępowaniu, a jednocześnie chroniąc organy przed negatywnym skutkiem działań strony zmierzającej do utrudnienia czy wydłużenia postępowania. W związku z tym czynność ta winna być dokonywana zgodnie z obowiązującymi w tym zakresie uregulowaniami. W orzecznictwie wskazuje się, że wszelkie błędy popełnione w zakresie doręczenia odpowiada organ administracji publicznej, a prowadzą one do tego, że czynność doręczenia, w tym w szczególności oparta na "fikcji doręczenia", nie może być uznana za skuteczną (wyrok NSA z 11 maja 2012 r. I FSK 1134/11, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl.). W oparciu o analizę orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, stwierdzić można, że istotę doręczenia zastępczego, w tym konstrukcji dwukrotnego awizowania stanowi stworzenie stronie ( adresatowi) możliwości odbioru przesyłki pocztowej skierowanej do niej. Tym samym dla stwierdzenia, czy w sprawie doszło do skutecznego doręczenia zastępczego niezbędne jest przede wszystkim wykazanie, że placówka pocztowa zawiadomiła adresata w sposób niebudzący wątpliwości o nadejściu pisma i miejscu, gdzie można je odebrać. Wykazanie tego faktu może nastąpić w oparciu o adnotacje zawarte na przesyłce pocztowej zwróconej do nadawcy, bowiem ta ma walor dokumentu urzędowego ( wyrok NSA z dnia 19 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 864/11, publ. na stronie www.orzeczenia. nsa. gov.pl). Nie wyklucza to wykazania prawidłowości dokonanego doręczenia także w oparciu o inne dowody uzyskane w toku postępowania wyjaśniającego ( wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 marca 2015 r. I GSK 1503/13, I GSK 1454/13, publ. na stronie www.orzeczenia. nsa. gov.pl). Jak wskazuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2013 r. sygn. akt I GSK 1032/12 ( publ. na stronie www.orzeczenia. nsa. gov.pl) o prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie dla uznania skutecznego doręczenia jest konieczne wykazanie, że przesyłka pocztowa zawierająca decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] lipca 2012r. była dwukrotnie awizowana, że zawiadomienie o pozostawieniu przesyłki w urzędzie pocztowym pozostawiono w jednym z miejsc wskazanych w art. 150 § 2 Ordynacji podatkowej oraz wskazanie przyczyn jej niedoręczenia. Z wykładni art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej wynika, że poczta jest obowiązana dwukrotnie zawiadamiać adresata o pozostawieniu pisma w placówce pocztowej, przy czym powtórne zawiadomienie następuje w razie niepodjęcia pisma w terminie 7 dni. Wskazuje to, że fakt "niepodjęcia pisma w terminie 7 dni", o którym mowa w art. 150 § 1a ord. pod. jest zdarzeniem, którego nie uwzględnia się przy obliczaniu tego terminu 7 - dniowego. Z przepisu tego bowiem wynika, że "jeżeli początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym to zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu". Jest zatem niebudzącym wątpliwości to, że w art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej ustawodawca nie wskazał innego sposobu ustalenia momentu początkowego biegu terminu 7-dniowego niż poprzez wskazanie faktu niepodjęcia pisma. Zatem nie sposób zaaprobować wykładni tego przepisu przedstawionej przez organ w zaskarżonej decyzji. W takiej wykładni powyższego przepisu utwierdza Naczelny Sąd Administracyjny także stanowisko Trybunału Konstytucyjnego, który problemem konstytucyjności doręczenia zastępczego poprzez tzw. awizowanie zajmował się kilkakrotnie (zob. np. wyrok TK z dnia 15 października 2002 r., sygn. akt SK 6/02, OTK-A 2002, nr 5, poz. 65; wyrok TK z dnia 28 lutego 2006 r., sygn. akt P 13/05, OTK-A 2006, nr 2, poz. 20; wyrok TK z dnia [...] września 2002 r., sygn. akt SK 35/01, OTK-A 2002, nr 5, poz. 60). W świetle poglądów Trybunału Konstytucyjnego na tę instytucję przyjąć należy, że przepisy o doręczeniach są istotnym elementem prawa do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jasności, a to prawo jest jednym z najważniejszych elementów konstytucyjnego prawa do sądu. "Doręczenie zastępcze, dokonane w sposób określony przez art. 139 § 1 k.p.c. (odpowiednik art. 150 § 1 i § 1a Ordynacji podatkowej ) oraz zaskarżony § 9 ust. 2 i 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 17 czerwca 1999 r. w sprawie szczegółowego trybu doręczania pism sądowych przez pocztę w postępowaniu cywilnym (Dz. U. Nr 61, poz. 696 ze zm.) opiera się na domniemaniu, że pismo doszło do rak adresata, a co za tym idzie – że dokonane w ten sposób dręczenie było prawidłowe". To zaś zdaniem Trybunału Konstytucyjnego oznacza, że "adresat musi być w sposób niebudzący wątpliwości powiadomiony o nadejściu pisma i o miejscu gdzie może je odebrać. Brak zawiadomienia lub też wątpliwości, czy zostało dokonane czyni doręczenie zastępcze bezskutecznym". Poza tym wedle Trybunału Konstytucyjnego obowiązek awizowania pisma należy wiązać z wprowadzeniem fikcji prawnej doręczenia pisma i określeniem momentu, w którym to doręczenie następuje. Z kolei w uzasadnieniu do wyroku w sprawie SK 6/02 Trybunał Konstytucyjny zwracał uwagę na obowiązek stosowania przez sądy i organy administracyjne przepisów o doręczeniu zastępczym z należytą ostrożnością i różnicowaniem ocen, w zakresie w jakim nie uczynił tego sam ustawodawca – w odniesieniu do skuteczności doręczenia zastępczego. Zwracał przy tym uwagę na to, że brak spełnienia przy doręczeniu, któregokolwiek z elementów doręczenia zastępczego uzasadnia pogląd o uprawdopodobnieniu braku winy w uchybieniu terminu. W konsekwencji niedopuszczalne jest zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjmowanie rozszerzającej wykładni art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej i ar. 150 § 1a, a w szczególności takie, które prowadziłoby do faktycznego skrócenia obu 7 dniowych terminów awizowania przesyłki. Terminy te bowiem gwarantują adresatowi określony minimalny poziom i odstęp czasowy w otrzymaniu informacji o nadejściu przesyłki. Są to bowiem terminy ustawowe nie mające charakteru instrukcyjnego. Obowiązek dwukrotnego awizowania w odstępie co 7 dni w rozumieniu przedstawionym wyżej ma zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego charakter gwarancyjny dla adresata. Sam fakt przechowywania pisma w placówce pocztowej przez okres 14 dni, o którym mowa w art. 150 § 1 Ordynacji podatkowej, bez względu na zachowanie terminów 7-dniowych z art. 150 § 1a Ordynacji podatkowej przy awizowaniu nie jest wystarczającą przesłanką do uznania, że doszło do skutecznego doręczenia pisma w drodze doręczenia zastępczego. Aby uznać doręczenie zastępcze za skuteczne istotne jest dwukrotne awizowanie przesyłki w odstępie co 7 dni, a nie tylko jej przechowywanie w placówce pocztowej przez okres 14 dni (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2010r. sygn. akt II FSK 281/09, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie nie można zakwestionować faktu, że przesyłka polecona zawierająca decyzję z dnia [...] lipca 2012 r. była przechowywana w placówce pocztowej przez 14 dni, jednakże drugie awizo zostało złożone w dniu [...] sierpnia 2012r., a więc 6-tego dnia, a więc przed upływem ustawowego terminu, co nie czyni zadość warunkom wskazanym w art. 150 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika również, że na zwrotnym potwierdzeniu odbioru ww. przesyłki pocztowej nie zamieszczono żadnej adnotacji o przyczynach jej niedoręczenia. Jest to istotne okoliczność, którą należy wziąć pod uwagę przy ocenie skuteczności doręczenia spornej przesyłki pocztowej. O prawidłowości doręczenia przesyłki w trybie art. 150 Ordynacji podatkowej można mówić wówczas, gdy z dowodu doręczenia wynika przyczyna niedoręczenia pisma i sposób zawiadomienia adresata o jego pozostawieniu, w tym wypadku w miejscu zamieszkania ( por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 lipca 2013r. sygn. akt I GSK 1032/12, publ. na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Fakt, że wskazane przez stronę okoliczności odnoszące się do wad doręczenia w/w decyzji rozstrzygane były także w postanowieniu wydanym w sprawie wniosku o przywrócenie terminu, nie zwalniają organu orzekającego na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej z obowiązku wykazania, że w sprawie istotnie doszło do uchybienia terminu, w tym zatem także, że dokonane w sprawie doręczenie było skuteczne. Ocena skuteczności doręczenia jest bowiem elementem oceny dochowania terminu, nie zaś elementem oceny "braku winy w uchybieniu terminowi". Rozpatrując niniejszą sprawę Sąd I instancji nie dostrzegł, uchybiając powołanym w pkt II, III, IV, V, VII, VIII, IX petitum skargi kasacyjnej przepisom prawa, że organ nie zbadał i nie wyjaśnił okoliczności, które stanowiły podstawę uznania, że w sprawie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania. WSA nie odniósł się również do stanowiska i zarzutów strony wskazanych w skardze, a odnoszących się do prawotwórczych w tej sprawie okoliczności, tj. poprawności doręczenia. Brak wyjaśnienia wskazanych wyżej okoliczności, brak rozważenia przesłanek, jakie leżały u podstaw wydanego postanowienia i odniesienia się do argumentów strony, która konsekwentnie kwestionuje poprawność doręczenia decyzji organu I instancji nie pozwala na odtworzenie i ocenę przyjętej przez Sąd I instancji wykładni przepisów art. 228 § 1 Ordynacji podatkowej i argumentacji uzasadniającej ją. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd I instancji wskazał, że z zaskarżonego postanowienia wynika, że organ w sprawie oparł się na dowodzie w postaci druku potwierdzenia odbioru. Wniosek taki nie został jednak w żaden sposób przez WSA uzasadniony, tymczasem z zaskarżonego postanowienia nie wynika na jakiej podstawie organ przyjął skuteczność doręczenia. Organ wyraził jedynie pogląd, że z uwagi na odmowę przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, zobowiązany jest stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania. Organ w ramach tego postępowania nie dokonał oceny prawidłowości doręczenia decyzji organu I instancji. Stąd też zawarty w uzasadnianiu zaskarżonego wyroku wywód odnoszący się do tej kwestii wychodzi poza granice oceny, jakiej dokonał organ i w istocie odnosi się do tych okoliczności, które wskazano w postanowieniu dotyczącym odmowy przywrócenia terminu. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. Sąd I instancji rozpoznając ponownie sprawę będzie zobowiązany uwzględnić dokonaną przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnię prawną.