I SA/Gl 417/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant starszy referent Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 8 listopada 2017 r. sprawy ze skargi H. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. (dalej określany też "organ odwoławczy" lub "organ II instancji") działając na podstawie art. 233 § 2 oraz art. 72 §1 pkt 1 i 2, art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 2, § 3 i § 4 a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015 r., poz. 613 z późn. zm. – dalej określanej też "O.p.") oraz art. 27 ust. 1, art. 27 b oraz art. 45 ust. 1 i ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm. – dalej określanej też "ustawa podatkowa" lub "u.p.d.o.f.") decyzją z dnia [...] r., nr [...] uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Uzasadniając rozstrzygnięcie, organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania przed organem I instancji stwierdzając, że spór w sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez podatnika, będącego osobą niepełnosprawną od podstawy opodatkowania w 2013 r. wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. Cytując przepisy art. 180 § 1, art. 181, art. 155 § 1, art. 122 O.p. organ wywiódł, że przepisy te zobowiązują organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego oraz ustalenia stanu faktycznego sprawy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej. Stosownie do art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. podstawę obliczenia podatku, z zastrzeżeniem art. 29-30c oraz art. 30e, stanowi dochód ustalony zgodnie z art. 9, art. 24 ust. 1, 2, 3b-3e, 4, 4a-4e, ust. 6 lub art. 24b ust. 1 i 2, lub art. 25, po odliczeniu kwot wydatków na cele rehabilitacyjne oraz wydatków związanych z ułatwieniem czynności życiowych, poniesionych w roku podatkowym przez podatnika będącego osobą niepełnosprawną lub podatnika , na którego utrzymaniu są osoby niepełnosprawne. Ponadto art. 26 zawiera zamknięty katalog wydatków, które ustawodawca uznał za związane z ułatwieniem osobom niepełnosprawnym czynności życiowych i z poniesieniem których wiąże się prawo do ulgi podatkowej. Wśród nich w ust. 7a pkt 7 wymienia się wydatki poniesione na opłacenie przewodników osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, w kwocie nie przekraczającej w roku podatkowym 2.280 zł. Organ odwoławczy za prawidłowe uznał ustalenia organu I instancji w przedmiocie: - posiadania przez podatnika I grupy inwalidzkiej przyznanej przez Zakład Ubezpieczeń Społecznych Oddział w S. na czas nie oznaczony; - uznania podatnika orzeczeniem lekarza orzecznika ZUS z dnia [...] r. za całkowicie niezdolnego do pracy i niezdolnego do samodzielnej egzystencji, z uwagi na stan wzroku. W ocenie organu odwoławczego zasadnie też organ I instancji przyjął, że aby mieć prawo do odliczenia ponoszonych wydatków z tytułu opłacania przewodnika osób niewidomych I lub II grupy inwalidztwa oraz osób z niepełnosprawnością narządu ruchu zaliczonych do I grupy inwalidztwa, osoba niepełnosprawna musi faktycznie korzystać z pomocy przewodnika i ponosić z tego tytułu koszty. Ulga nie przysługuje bowiem z tytułu inwalidztwa określonego stopnia, ale z tytułu korzystania z usług przewodników - co oznacza, że ten fakt musi rzeczywiście mieć miejsce, a ponadto polega ona na odliczeniu od dochodu wydatków - co z kolei oznacza, że podatnik może odliczyć tylko te wydatki, które faktycznie poniósł. Jednakże ich wysokość w myśl art. 26 ust. 7a pkt 7 została ograniczona do wskazanej w ww. przepisie kwoty 2.280 zł. Dalej, organ wskazał, że w orzecznictwie sądów administracyjnych wielokrotnie akcentowano, że wszelkie przepisy dotyczące ulg i zwolnień podatkowych, stanowią wyjątek od zasady równości opodatkowania, w związku z czym powinny one być ściśle interpretowane, przede wszystkim przy pomocy reguł wykładni językowej, zaś ciężar dowiedzenia, że warunki do skorzystania z ulgi zostały spełnione, spoczywa na podatniku. Podstawowym dowodem w postępowaniu podatkowym jest dokument i on zazwyczaj jest traktowany jako właściwy środek do wykazania faktu poniesienia wydatku oraz jego wysokości. Czasami jednak ustawodawca odstępuje od ścisłych wymogów dowodowych, jak to mam miejsce w art. 26 ust. 7c ww. ustawy. Zdaniem organu, w przypadku, gdy ustawa nie precyzuje wymogów co do środków dowodowych, jakimi należy wykazać prawo do ulgi, przyjąć należy, że podatnik ma prawo powoływać się na wszelkie dowody w rozumieniu Ordynacji podatkowej, zaś organ dokonuje ich oceny, zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Dowodem w takim wypadku mogą być oględziny, opinia biegłego, a w przypadku wydatków, w szczególności wyjaśnienia strony i zeznania świadków. W rezultacie oznacza to, że organ powinien takie wyjaśniania i zeznania ocenić kierując się zasadami logiki i doświadczenia życiowego oraz biorąc pod uwagę ich spójność i kompletność. Ponadto zgodnie z orzecznictwem odstępując od obowiązku dokumentowania wysokości wydatków ponoszonych na opłacanie przewodników osób z niepełnosprawnością wzroku, w ocenie sądów administracyjnych ustawodawca miał na celu ułatwienie możliwości korzystania z przedmiotowej ulgi oraz uproszczenie procedur z tym związanych. Miał bowiem na uwadze stan zdrowia i sytuację życiową osób, dla których korzystanie z pomocy przewodników jest niezbędne w życiu codziennym i do w miarę normalnego funkcjonowania w społeczeństwie. Organ odwoławczy zaakcentował, że ustawa podatkowa nie definiuje pojęcia przewodnika osób niepełnosprawnych. W tych warunkach można przyjąć, że przewodnikiem osoby niepełnosprawnej, o którym mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7 u.p.d.o.f. będzie każdy, z czyjej pomocy korzysta osoba niepełnosprawna, w sytuacji, gdy ze względu na charakter i stopień swojej niepełnosprawności ma trudności z samodzielnym dostaniem się w określone miejsce bądź funkcjonowaniem w życiu codziennym. Pozwala to przyjąć, że kategorią tą będą objęte nie tylko osoby, które stale, na podstawie umowy, świadczą taką pomoc osobom niepełnosprawnym, ale także osoby niezwiązane żadną umową z niepełnosprawnym podatnikiem, często nawet nieznane mu i przygodnie spotkane, które tego rodzaju pomocy udzielają sporadycznie i okazjonalnie, z uwagi na potrzeby konkretnej sytuacji. Doświadczenie życiowe wskazuje z kolei, że właśnie z tej ostatniej formy pomocy niepełnosprawni mogą często korzystać, (tak wyrok WSA sygn. akt I SA/Wr 10/10). Tożsame stanowisko przyjmuje orzecznictwo administracyjne w przypadku argumentu, gdy podatnik nie potrafi wskazać z imienia i nazwiska osób, z pomocy których korzystał. Trzeba bowiem postawić sobie pytanie, w jaki konkretnie sposób ma dane te pozyskiwać niewidomy bądź niedowidzący podatnik, którego przewodnikiem jest w danej sytuacji osoba mu nieznana, poproszona o pomoc i wynagrodzona z tego tytułu - jeżeli nie jest w stanie sprawdzić dokumentów tej osoby, zweryfikować podanych przez nią danych, jak również sporządzić samodzielnie choćby notatki zawierającej pożądane informacje. Wymóg podania danych osobowych przewodników nie wynika z ustawy. Ww. warunki nakładane na podatnika chcącego skorzystać z ulgi podatkowej nie mogą być interpretowane w sposób, który w efekcie prowadzi do sprzeniewierzenia się celowi ulgi - a uzależnienie zastosowania odliczeń wydatków, o których mowa w art. 26 ust. 7a pkt 7 ww. ustawy od pozyskania przez osobę niepełnosprawną danych przewodnika i przedstawienia ich organowi, na pewno nie koresponduje z wyrażonym w art. 26 ust. 1 pkt 6 przedmiotowej ustawy celem ulgi, tj. "ułatwieniem wykonywania czynności życiowych", ale wręcz może stanowić dodatkowe utrudnienie w dostępie osób niepełnosprawnych do tej formy pomocy ( wyroki WSA: sygn. akt I SA/G1 621/10, I SA/Wr 10/10). Organ odwoławczy uznał, że decyzja o odmowie stwierdzenia nadpłaty jest decyzją przedwczesną. Za zasadne uznał ponowną analizę zgromadzonego materiału dowodowego w świetle orzecznictwa sądowego w materii prawa do ulgi rehabilitacyjnej w świetle przepisu art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik stwierdził, że nie zgadza się z decyzją odwoławczą, gdyż jest ona niezgodna z prawdą, stanem faktycznym i sprawiedliwością. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, wskazując, że w jego ocenie, skarżący nie zrozumiał istoty podjętego rozstrzygnięcia. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: W wyniku przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji stwierdzić należało, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Sąd nie znalazł podstaw do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego lub z naruszeniem przepisów postępowania. Wobec braku naruszeń prawa o takim ciężarze gatunkowym nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 2 O.p., uchylił w całości uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. nr [...] z dnia [...] r. w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Skarżący kwestionując decyzję nie wskazał na konkretne naruszenia prawa skonstatował jednakże, że jest ona "niezgodna z prawdą, stanem faktycznym i sprawiedliwością". Organ w odpowiedzi na skargę wskazał z kolei, że uzasadniony jest wniosek, że skarżący nie zrozumiał istoty rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Na rozprawie ustanowiony z urzędu pełnomocnik wniósł o oddalenie skargi, podnosząc, że decyzja organu odwoławczego nakazująca przeprowadzenie postępowania dowodowego, w tym przesłuchania skarżącego i osób wskazanych przez niego na okoliczność konieczności korzystania z pomocy innych osób de facto zmierza – w świetle zacytowanego przez organ orzecznictwa – do oceny jego wniosku o nadpłatę z uwzględnieniem wytycznych zawartych w tym orzecznictwie, zwłaszcza zaś z uwzględnieniem celu ustanowienia ulgi rehabilitacyjnej. Sąd w zaistniałym stanie faktycznym aprobuje stanowisko organu odwoławczego zawarte w zaskarżonej decyzji. Podstawą wydania tej decyzji był art. 233 § 2 O.p. zgodnie z którym organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przywołanego przepisu wywieść należy, że wydanie decyzji kasacyjnej przez organ odwoławczy uzależnione jest od stwierdzenia przez ten organ, że dotychczas zgromadzony materiał dowodowy jest niewystarczający dla podjęcia w sprawie rozstrzygnięcia i w związku z tym wymaga uzupełnienia co najmniej w znacznej części. Dodać należy, iż z punktu widzenia treści art. 233 § 2 O.p. ważne jest, aby organ odwoławczy wymienił okoliczności faktyczne, które wymagają wyjaśnienia w celu wydania prawidłowego rozstrzygnięcia; nie jest natomiast istotne jakimi środkami dowodowymi dla osiągnięcia zamierzonego rezultatu będzie się posługiwać organ I instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy (zob. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 12 stycznia 2017 r. sygn. akt III SA/Gl 234/16, Lex nr 2230140). Ponadto decyzja kasacyjna ma jedynie charakter formalny i nie odnosi się do istoty sprawy i nie przesądza o jej wyniku (zob. wyrok NSA z dnia 14 marca 2017 r. sygn. akt I FSK 1333/15, Lex nr 2271796). Nie można również tracić z pola widzenia zasady dwuinstancyjności wyrażonej w art. 127 O.p., która daje podatnikowi uprawnienie do dwukrotnego rozpatrzenia sprawy. Zatem w razie wniesienia odwołania od decyzji wydanej przez organ I instancji, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę, co oznacza, że nie może ograniczyć się jedynie do kontroli zaskarżonej decyzji, ale obowiązany jest ponownie rozstrzygnąć sprawę merytorycznie. Innymi słowy, zainicjowanie postępowania odwoławczego powoduje konieczność powtórnego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, a nie jedynie kontrolę zasadności argumentów podnoszonych przeciwko orzeczeniu organu I instancji. Podkreślenia wymaga, że ze wspomnianego art. 127 O.p. nie wynika związanie zarzutami organu odwoławczego. Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, stwierdzić należy, że sam skarżący wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji nie była zgodna ze stanem faktycznym sprawy, a to oznacza, że dostrzegł, iż organ w sposób nieprawidłowy ustalił przesłanki determinujące jego prawo do ulgi. Zastosowanie przepisu prawa materialnego zawsze musi być poprzedzone ustaleniem stanu faktycznego zgodnego z rzeczywistym/obiektywnym stanem rzeczy a to oznacza w badanej sprawie, że organ winien ustalić czy skarżący – w związku ze swoją niepełnosprawnością – uprawniony jest do otrzymania ulgi. Organ odwoławczy zawarł przy tym w uzasadnieniu decyzji, jakie środki dowodowe należy zastosować a nadto, co jest istotne w tej sprawie jak należy je ocenić w świetle orzecznictwa sądowo – administracyjnego oraz zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Uprawniony jest przy tym wniosek, że organ odwoławczy w sposób jednoznaczny przesądził, że o prawie do ulgi nie przesądzają wyłącznie udokumentowane wydatki, ale stan zdrowotny wnioskodawcy. W tym kontekście organ szczególnie zaakcentował, że oceniając prawo skarżącego do ulgi, organ pierwszej instancji winien przede wszystkim w myśl art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. ustalić, czy podatnik wymaga pomocy w codziennym funkcjonowaniu. Jak zauważył bowiem organ odwoławczy zasadniczym celem ulgi jest "ułatwienie wykonywania czynności życiowych". Zauważył też, że żądanie udokumentowania pewnych wydatków w formie wskazanej przez organ I instancji "może stanowić dodatkowego utrudnienie w dostępie osób niepełnosprawnych do tej formy pomocy". Z powodów powyżej wskazanych Sąd uznał, że nakazanie organowi I instancji przeprowadzenia postępowania dowodowego, w tym przesłuchania strony i osób przez nią wskazanych na okoliczność korzystania z pomocy innych osób przy codziennym funkcjonowaniu de facto uwzględniało wniosek zawarty w odwołaniu a dotyczący prawidłowego ustalenia stanu faktycznego. Stan ten ma bowiem wykazać czy skarżącemu przysługuje prawo do ulgi, czy też nie przysługuje. Ujmując rzecz inaczej, organ odwoławczy podzielił stanowisko skarżącego zawarte w odwołaniu i tym samym uchylił decyzję organu I instancji nakazując przeprowadzenie postępowania dowodowego w zakresie wskazanym w uzasadnieniu decyzji tj. głównie poprzez osobowe środki dowodowe i oparcie rozstrzygnięcia a więc rozstrzygnięcia prawa do ulgi z uwzględnieniem tych dowodów a nie tylko, jak to uczynił organ w oparciu o przedłożone przez skarżącego dokumenty. Mało tego organ zaakcentował, że całościowa ocena dowodów ma być oparta o zasady logiki i doświadczenia życiowego i to w takim zakresie aby prawo do ulgi nie było iluzoryczne ale rzeczywiste, w sytuacji, gdy podatnik nie jest w stanie funkcjonować bez pomocy innych osób. W świetle powyżej wskazanych okoliczności uzasadniony wydaje się wniosek organu odwoławczego zawarty w odpowiedzi na skargę, że skarżący nie zrozumiał rozstrzygnięcia organu odwoławczego. Wymaga końcowo zaakcentowania, że zaskarżona decyzja nie jest decyzją merytoryczną i nie pozbawia skarżącego prawa do ulgi rehabilitacyjnej. Zdaniem Sądu, zalecenia wydane organowi I instancji zarówno co do zakresu postępowania dowodowego, jak i zasad oceny dowodów uprawniają wniosek przeciwny a to taki, że ocena dowodów – w sytuacji, gdy skarżący nie posiada dokumentów na okoliczność poniesionych wydatków – nie może przesądzać o braku prawa do ulgi, w sytuacji, gdy inne dowody wskazują, że podatnik, nie jest w stanie samodzielnie funkcjonować i wymaga codziennej pomocy w wykonywaniu podstawowych funkcji życiowych. Z przyczyn powyżej wskazanych, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa co uzasadniło jej oddalenie na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.).