I SA/Gl 420/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja, Sędziowie WSA Paweł Kornacki (spr.), Bożena Miliczek-Ciszewska, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2014 r. sprawy ze skargi H. N. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę. 1. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej: DIS), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., poz. 60 ze zm. – dalej: o.p.) oraz art. 45 ust. 1 i 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r., poz. 176 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. (dalej: NUS) z dnia [...] r., nr [...], którą ten organ określił H. N. (obecnie skarżącej) wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok w kwocie [...] zł. 2. Zaskarżony akt został wydany na gruncie następującego stanu faktycznego i prawnego. 2.1. W dniu 30 kwietnia 2010 r. skarżąca złożyła zeznanie podatkowe o wysokości dochodu osiągniętego w 2009 r. Wskazała przychód "z innych źródeł" w kwocie [...] zł, zaliczkę na podatek w wysokości [...] zł, składki na ubezpieczenie zdrowotne w kwocie [...] zł. W rubryce kwota do zapłaty wskazała "[...]", zaś w rubryce nadpłata wskazała kwotę [...] zł. Ponadto, skarżąca podała, że uzyskiwała przychody z renty zagranicznej, jako "świadczenie wypłacane ze źródeł rządowych USA dla osoby pozostałej przy życiu po weteranie II wojny św." W dniu [...] r. NUS wydał postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia skarżącej zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W toku postępowania skarżąca prezentowała pogląd, że otrzymywane przez nią kwoty ze źródeł rządowych USA nie podlegają w Polsce opodatkowaniu. Po pierwsze wynika to z regulacji podpisanej w dniu 8 października 1974 r. umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz.U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178 – dalej: umowa międzynarodowa z 1974 r.). Po drugie, zwolnienie z opodatkowania wynika z art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 2.2. W decyzji z dnia [...] r. NUS określił skarżącej za 2009 r. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł oraz określił wysokość nadpłaty w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ podał, że skarżąca w 2009 r. uzyskiwała świadczenia wypłacane ze źródeł rządowych USA osobom pozostającym przy życiu, w związku ze służbą zmarłego męża, w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej. Z zaświadczeń Ambasady Amerykańskiej (pisma z 7 stycznia 2000 r., 19 stycznia 2001 r., 20 listopada 2001 r.) wynika, że tego rodzaju świadczenia są wypłacane tylko osobom o niskich dochodach oraz nie podlegają w Stanach Zjednoczonych federalnemu podatkowi dochodowemu. W dalszej kolejności NUS powołał regulacje ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i wskazał, że przedmiotowe dochody skarżącej nie zostały wymienione w żadnym z przepisów tej ustawy, jako dochody zwolnione z opodatkowania. W szczególności organ miał na uwadze art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. podkreślając, że uzyskiwane przez podatniczkę świadczenie nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznane na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA. Następnie NUS odniósł się do postanowień umowy międzynarodowej z 1974 r. Wskazał na art. 5 i 19 tej umowy. Podniósł, że otrzymywana przez skarżącą renta nie podlega zwolnieniu, ponieważ dotyczy ono tylko dochodów z tytułu pracy lub usług świadczonych osobiście przez podatnika na rzecz Rządu USA, zaś w tym przypadku skarżąca otrzymuje świadczenie z tytułu pełnienia służby nie przez nią, a przez męża skarżącej. Ponadto, organ I instancji odniósł się do art. 22 umowy międzynarodowej z 1974 r., wskazując, że jego stanowisko zostało potwierdzone przez organy podatkowe USA, które wskazały, że mąż skarżącej byłby zwolniony z opodatkowania w Polsce, natomiast skarżąca, jako wdowa, nie korzysta z tego zwolnienia. Wobec powyższego NUS podał, że skoro podatek należny wynosi [...] zł, a wpłacone przez skarżącą zaliczki [...] zł, to nadpłata wynosi [...] zł, a nie jak wskazała skarżąca wysokość nadpłaty to [...] zł. 2.3. Na skutek odwołania skarżącej DIS decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję NUS z dnia [...] r. W uzasadnieniu przedstawił argumentację zbieżną z rozważaniami organu I instancji. Dodatkowo powołał się na wyroki tutejszego Sądu z dnia 5 października 2006 r. – I SA/Gl 1852/05 i I SA/Gl 1853/05, w których Sąd przychylił do analogicznego stanowiska organów podatkowych co do zasadności opodatkowania za lata 2002-2003. 3. W skardze z dnia 21 marca 2014 r. na decyzję DIS z dnia [...] r. podatniczka powtórzyła dotychczas prezentowaną argumentację. Wskazała, że otrzymuje świadczenia dla osoby pozostającej przy życiu ze źródeł rządowych USA. Podniosła że domaga się zwrotu nadpłaty za 2009 r. w wysokości pobranych zaliczek w kwocie [...] zł, ponieważ otrzymywane przez nią świadczenie w Polsce nie podlega opodatkowaniu. Powołała się w tej mierze na regulacje umowy międzynarodowej z 1974 r., a nadto na przepisy Konwencji pomiędzy Polską a USA z dnia 13 lutego 2013 r., jak też wskazała na art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 4. W odpowiedzi na skargę DIS wniósł w pierwszej kolejności o jej odrzucenie z uwagi na wniesienie skargi po terminie. W dalszej kolejności ustosunkował się także do zarzutów skargi pod względem merytorycznym, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W odniesieniu do powołanej przez skarżącą umowy międzynarodowej z 13 lutego 2013 r. organ podał, że proces ratyfikacyjny tej umowy jeszcze trwa, a nadto, że umowa ta nie ma zastosowania w niniejszej sprawie z uwagi na to, że znajduje ona zastosowanie tylko do okresów podatkowych rozpoczynających się po wejściu w życie umowy. 5. Postanowieniem z dnia 26 czerwca 2014 r. Sąd przywrócił skarżącej termin do wniesienia skargi na decyzję DIS z dnia [...] r. 6. Na rozprawę w dniu 25 listopada 2014 r. strony się nie stawiły. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 7. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, bowiem decyzja będąca przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269) sądowa kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest przez wojewódzkie sądy administracyjne pod względem zgodności z prawem, a więc legalności podjętych rozstrzygnięć. Natomiast zgodnie z treścią art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) Sąd uwzględniając skargę na decyzje lub postanowienia uchyla je w części lub w całości, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Powołane wyżej regulacje prawne nie pozostawiają zatem wątpliwości, że skarga podlega uwzględnieniu jedynie wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut, że przy wydawaniu zaskarżonej decyzji lub postanowienia dopuściły się naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania i to w takim stopniu, który sprawia, że naruszenie to miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy lub daje podstawę do wznowienia postępowania podatkowego. W razie nieuwzględnienia skargi sąd skargę oddala (art. 151 p.p.s.a.). 8. Przystępując do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji należy zauważyć, że sporny problem sprowadza się od odpowiedzi na pytanie: czy renta otrzymywana przez skarżącą korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce? Przy czym, w realiach sprawy należy mieć w polu widzenia trzy regulacje prawne, na które powołuje się skarżąca, forsując stanowisko o istnieniu takiego zwolnienia. Po pierwsze, są to postanowienia umów międzynarodowych pomiędzy Polską a USA, po drugie jest to przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. 9. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 22 umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu - podpisanej w Waszyngtonie dnia 8 października 1974 roku, dotyczącym procedury wzajemnego uzgadniania ustalono, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa uważa, że zarządzenia jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziłoby lub wprowadzają dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, wówczas może ona przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego ma miejsce zamieszkania lub swoją siedzibę lub którego jest obywatelem (art. 22 ust. 1 umowy). Z ustępu 3 tego artykułu wynika, że właściwe władze Umawiających się Państw będą w drodze wzajemnych porozumień usuwać trudności albo wątpliwości, które powstaną przy wykładni lub stosowaniu niniejszej umowy. Mogą one również uzgadniać sposób zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach w niniejszej umowie nieprzewidzianych. Z kolei artykuł 19 ust. 1 umowy międzynarodowej z 1974 r. stanowi, że: "Płace, wynagrodzenie i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody wypłacone z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione z opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo". Skarżąca jako obywatelka polska zamieszkała w Polsce i otrzymująca świadczenia z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej nie może korzystać z powyższego zwolnienia. Nie spełnia bowiem wszystkich opisanych w cytowanym przepisie warunków, które w tym przypadku nie nasuwają trudności ani wątpliwości powstających przy wykładni lub stosowaniu tego artykułu. Otrzymywana przez skarżącą renta nie podlega zwolnieniu, ponieważ zwolnienie o którym mowa w art. 19 umowy międzynarodowej z 1974 r. dotyczy tylko dochodów z tytułu pracy lub usług świadczonych osobiście przez podatnika na rzecz Rządu USA, zaś w tym przypadku skarżąca otrzymuje świadczenie z tytułu pełnienia służby nie przez nią, a przez męża skarżącej. Skoro skarżąca i otrzymywane przez nią dochody w sposób oczywisty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 umowy międzynarodowej z 1974 r., gdyż sam fakt wypłacania tego rodzaju dochodów z funduszu publicznego "jednego z Umawiających się Państw" nie stanowi wystarczającego uzasadnienia takiego zwolnienia, bez spełnienia innych opisanych w nim warunków, to tym samym nawet nie istniały powody do zastosowania przepisu art. 22 tej umowy (tak też WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 5 października 2006 r., I SA/Gl 1852/05 i I SA/Gl 1853/05 – publ. CBOSA). W okolicznościach sprawy cytowany przepis nie stanowił normy prawa materialnego nakładającego obowiązek uzyskania stanowiska innego organu. Dochody, wypłacone obywatelowi polskiemu posiadającemu miejsce zamieszkania w Polsce, wypłacone z funduszy publicznych Stanów Zjednoczonych Ameryki, które na terenie tego państwa wobec jego obywateli nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na tytuł ich uzyskania mogą być opodatkowane na zasadach obowiązujących w Polsce, o ile nie jest to sprzeczne z postanowieniami umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania zawartej ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki lub przepisami prawa krajowego. Wykazanie, że pobierane przez podatnika dochody i ich opodatkowanie nie wymaga zastosowania procedury wzajemnego uzgodnienia przewidzianej w art. 22 umowy międzynarodowej z 1974 r., prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji w takiej sprawie nie wymaga uzyskania stanowiska innego organu, w tym przypadku Ministra Finansów, a ewentualną informację udzieloną przez ten organ, w konkretnej sprawie podatkowej należy traktować jako jeden z dowodów w prowadzonym postępowaniu podatkowym. Należy podkreślić, że wydając decyzję wymiarową organ odwoławczy dysponował dokumentem sporządzonym przez Ministerstwo Finansów, w którym organ ten zajął stanowisko w przedmiotowej sprawie stwierdzając, że renta której opodatkowanie było przedmiotem sporu nie korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce. Ponadto w trakcie postępowania podatkowego do akt dołączono odpowiedź strony amerykańskiej, z której wynikało, że podatniczka jako polska obywatelka nie podlega wyłączeniu z polskiego prawa podatkowego w odniesieniu do otrzymywanego przez nią "świadczenia dla osoby pozostającej przy życiu" i może być opodatkowana w Polsce od dochodów uzyskiwanych w Stanach Zjednoczonych Ameryki, mimo że dochody te nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania. 10. Zwolnienia z opodatkowania w realiach sprawy nie można poszukiwać także w treści - powołanej w skardze – Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, podpisanej w Warszawie w dniu 13 lutego 2013 r. Po pierwsze, ustawa o wyrażeniu zgody na dokonanie przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikacji tej Konwencji weszła w życie w dniu 14 września 2013 r. (Dz.U. z 2013 r., poz. 995), a więc po wydaniu przez DIS zaskarżonej decyzji. Sąd badając zgodność z prawem decyzji administracyjnej bierze pod uwagę stan fatyczny i stan prawny obowiązujący w dacie jej wydania (wyrok NSA z dnia 10 lutego 2011 r., II FSK 1755/09, Lex nr 1070965; wyrok NSA z dnia 3 czerwca 2009 r., II FSK 258/05, Lex nr 511306; wyrok NSA z dnia 4 października 2010 r., II FSK 1064/09). Skoro więc w dniu wydania zaskarżonej decyzji ([...] r.) ostatnio wskazana Konwencja nie wyznaczała stanu prawnego rozstrzyganej przez DIS sprawy, to aktualnie nie może stanowić podstawy do stwierdzenia niezgodności z prawem tej decyzji. Zmiana stanu prawnego po wydaniu ostatecznej decyzji administracyjnej stanowi nowy element wpływający na tożsamość sprawy administracyjnej i może uzasadniać zainicjowanie nowego postępowania administracyjnego. Po drugie, jak zauważył to organ w odpowiedzi na skargę, zgodnie z art. 28 Konwencji podpisanej w dniu 13 lutego 2013 r. nie ma ona zastosowania z mocą wsteczną do roku podatkowego 2009. 11. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2009 r.) należy wskazać, iż zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z brzmienia wyżej cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane wyłącznie przez podmioty, którym przyznano środki bezzwrotnej pomocy i które otrzymują te środki bezpośrednio lub pośrednio od wskazanych w tym przepisie instytucji i organizacji. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, iż renta otrzymywana przez skarżącą nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA, a zatem cytowany wyżej przepis nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Poza tym, brzmienie tego przepisu obowiązujące w roku 2009 powoduje, że znajduje on zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie obie przesłanki wskazane pod lit. a. oraz b. Druga z analizowanych przesłanek wskazuje, że zwolnienie może dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 27 kwietnia 2011 r., I SA/Bd 134/11, Lex nr 1128350; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 25 stycznia 2011 r., I SA/Wr 1183/10, Lex nr 751106). Skoro skarżąca nie realizuje żadnego celu o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazana regulacja jej nie dotyczy. 12. W przedmiotowej sprawie ustalenia organów podatkowych, w ocenie Sądu, znajdują podstawę w zgromadzonym materiale dowodowym i zostały dokonane w granicach swobodnej oceny dowodów, jaka należy do kompetencji tych organów z mocy art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem "Organ podatkowy ocenia na podstawie zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona". Oznacza to, że organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi, a ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego. Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń. Tak też jest w niniejszej sprawie. W toku postępowania wyjaśniającego organy podatkowe prawidłowo zebrały materiał dowodowy, dokonując jego trafnej analizy i oceny. Postępowanie to wykazało, że świetle powołanych wyżej przepisów brak było podstaw do uznania, iż renta otrzymywana przez podatniczkę korzysta ze zwolnienia od opodatkowania w Polsce. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy odniósł się do zgłoszonych przez stronę skarżącą twierdzeń i powołanych przez nią dowodów. To, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ustaleń odmiennych od tych które prezentuje strona skarżąca, nie świadczy jeszcze o dowolnej ocenie dowodów. Wobec powyższych ustaleń organy podatkowe prawidłowo, zdaniem Sądu, określiły stronie skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 rok. 13. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa i działając na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.