I SA/Bd 134/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Mirella Łent Sędziowie: sędzia WSA Dariusz Dudra sędzia WSA Ewa Kruppik – Świetlicka (spr.) Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi B. G.-Ł. i R. Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2009 r. oddala skargę W dniu [...] r. strona wystąpiła do Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. W uzasadnieniu wniosku wyjaśniła, że B. G.-Ł. Otrzymała z Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w T. stypendium z tytułu realizacji projektu "Stypendium dla doktorantów 2008/2009-ZPORR" realizowanego w ramach Działania 2.6 "Regionalne strategie innowacyjne i transfer wiedzy" Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego. Realizowany projekt finansowany był w 75% ze środków Europejskiego Funduszu Społecznego. W ramach projektu zostało stronie przyznane stypendium w kwocie [...] zł brutto, z czego kwota [...] zł stanowiła środki z Europejskiego Funduszu Społecznego a kwota [...] zł z budżetu Państwa. Wskazując na art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), strona podniosła, iż otrzymane stypendium korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Na potwierdzenie swojego stanowiska powołała wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt II FSK 874/07. Jednocześnie wraz z wnioskiem strona złożyła korektę zeznania podatkowego. Decyzją z dnia [...] r. organ podatkowy I instancji określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem skarżący złożyli odwołanie, w którym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, z uwagi na uwzględnienie przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. korekty zeznania i dokonanie zwrotu podatku zgodnie z korektą. Ewentualnie strona wniosła o wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł po uwzględnieniu nadpłaty podatku wynikającej z opodatkowania dochodów pochodzących z bezzwrotnej pomocy, dokonanej przez płatnika, Uniwersytet [...] w T. w kwocie [...] zł. W przypadku gdyby organ drugiej instancji po uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji nie znalazł podstaw do orzeczenia co do istoty sprawy, skarżący wnieśli o przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez błędną jego wykładnię. Ponadto strona zarzuciła sprzeczność zaskarżonej decyzji, która nie uwzględnia dokonanej korekty zeznania podatkowego z dokonanym przez organ podatkowy faktycznym zwrotem podatku w wyniku uwzględnienia tej korekty. Po rozpatrzeniu wniesionego odwołania, decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił zaskarżoną decyzję i określił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu organ przytaczając treść art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazał, że na podstawie tego przepisu dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego, o ile łącznie zostaną spełnione przesłanki określone zarówno w literze a) jak i literze b) tej regulacji. Zatem istotne jest określone w tym przepisie pochodzenie uzyskiwanych dochodów z wytyczonych źródeł oraz bezpośrednie realizowanie celu programu finansowanego z tych źródeł. Powołując się na art. 26 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004 r. o Narodowym Planie Rozwoju (Dz. U. z 2004 r. Nr 116 poz. 1206), organ wskazał, że wypłata środków unijnych następuje po wykonaniu określonego projektu lub jego etapu, po przedstawieniu dowodów świadczących o poniesionych przez beneficjenta wydatkach. Elementem niezbędnym dla przekazania przez Komisję Europejską określonej kwoty środków finansowych przeznaczonych na refundację wydatków jest weryfikacja i potwierdzenie wniosków o płatność przez poszczególne instytucje zaangażowane w proces przepływu środków. Organ jednocześnie wskazał, że jednostki realizujące projekty współfinansowane z funduszy strukturalnych mogą ubiegać się o środki na prefinansowanie. Beneficjent pomocy otrzymuje środki pożyczone z budżetu państwa, a nie pochodzące wprost z bezzwrotnej pomocy sfinansowanej z budżetu Unii Europejskiej. Reasumując organ stwierdził, że przedstawiony przez wnioskodawcę stan faktyczny oraz ustawowe unormowania wskazują, że wydatki związane z realizacją przedmiotowego projektu ponoszone były przez beneficjenta - Urząd Marszałkowski Województwa [...], a następnie zwracane w części wydatków kwalifikowanych po złożeniu wniosków o płatność. Wypłata należności finansowych dla osób biorących udział w projekcie była niezależna od otrzymywanych funduszy, stypendia były wypłacone ze środków Urzędu Marszałkowskiego a dopiero następnie były refundowane w części dotacją z Europejskiego Funduszu Społecznego Unii Europejskiej - 75% i w części z budżetu Państwa - 25%. Zatem skoro otrzymywane przez B. G.-Ł. środki finansowe na podstawie zawartej umowy stypendialnej były wypłacane ze środków własnych beneficjenta, a dopiero w późniejszym okresie pokrywane ze środków pomocowych (w chwili wypłaty nie pochodziły od podmiotów wskazanych przepisem), to nie została spełniona przesłanka określona pod lit. a) art. 21 ust. 1 pkt 46 omawianej ustawy, co stanowi już o braku podstaw do zastosowania przedmiotowego zwolnienia. Odnosząc się natomiast do kwestii spełnienia przez stronę drugiej przesłanki określonej w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. b) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, organ stwierdził, że podmiotem bezpośrednio realizującym projekt jest Urząd Marszałkowski Województwa [...], ponoszący wydatki na jego realizację w postaci m. in. stypendiów ufundowanych zgodnie z zakreślonymi przez siebie zasadami ich przyznawania czy kosztów wynagrodzeń personelu przygotowującego ramy i zasady przyznawania a także monitorujących jego realizację. Wskazana instytucja samorządowa określa zasady na jakich mogą zostać przyznane stypendia dla doktorantów, dokonuje oceny zasadności składanych wniosków o przyznanie stypendium oceniając zgodność wniosku z celami projektu, monitoruje i raportuje realizację projektu oraz wnioskuje o częściowy zwrot wydatkowanych na realizację projektu środków własnych. Natomiast studenci studiów doktoranckich, realizując wykonywane przez siebie prace badawcze z różnych dziedzin, pośrednio przyczyniają się do realizacji strategicznego celu głównego (projektu), jakim jest wzmacnianie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką oraz wdrażanie innowacyjnych rozwiązań, a który bezpośrednio realizowany jest w ramach projektu stypendialnego stworzonego przez Urząd Marszałkowski. W tym stanie rzeczy, zdaniem organu, nie została zatem również spełniona przesłanka wymieniona w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit b) ww. ustawy. W konsekwencji, uzyskany przez podatnika przychód otrzymany z tytułu umowy stypendialnej w ramach "Stypendia dla doktorantów 2008/2009-ZPORR" nie spełnia przesłanek umożliwiających zastosowanie zwolnienia, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Ponadto organ rozważył również możliwość zastosowania zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 39 wymienionej ustawy. W tym zakresie organ wskazał, że stanowiskiem z dnia 18 czerwca 2009 r. Rada Główna Szkolnictwa Wyższego w sprawie zasad przyznawania stypendiów Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009-ZPORR" negatywnie zaopiniowała przedstawiony jej regulamin przyznawania stypendiów. Biorąc zatem pod uwagę, że w ramach ww. przepisu, zwolnieniu od podatku podlegają uzyskane stypendia, o ile zasady ich przyznawania zostały na wniosek projektodawcy zatwierdzone przez ministra właściwego do spraw szkolnictwa wyższego po zasięgnięciu opinii Rady Głównej Szkolnictwa Wyższego, uzyskane przez skarżącego świadczenie nie może korzystać ze zwolnienia od podatku na tej podstawie. Mając na uwadze powyższe, organ stwierdził, że w sytuacji braku podstaw prawnych do zwolnienia od podatku dochodowego, otrzymane przez stronę środki finansowe, podlegają opodatkowaniu, zgodnie z zasadą powszechności podmiotu i przedmiotu opodatkowania wyrażoną w art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie organ zwrócił uwagę, że zgodnie z dyspozycją art. 27f ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podatnik ma prawo odliczyć od podatku dochodowego za każde małoletnie dziecko kwotę stanowiącą 1/6 kwoty zmniejszającej podatek określonej w pierwszym przedziale skali podatkowej za każdy miesiąc kalendarzowy w wysokości 92,67 zł natomiast za cały rok na jedno dziecko przysługuje ulga w kwocie 1.112,04 zł. Z akt sprawy wynika, że skarżący wychowywali przez cały rok córkę K. Ł. a przez 9 miesięcy J. S., zatem mogli odliczyć od podatku łącznie kwotę w wysokości 1.946,07 zł. Natomiast organ podatkowy pierwszej instancji przy obliczeniu zobowiązania podatkowego błędnie dokonał odliczenia ulgi na dzieci, bowiem zamiast kwoty 1.946,07 zł uwzględnił kwotę 1.933,74, w związku z czym nieprawidłowo określił stronie wysokość zobowiązania. Końcowo, odnosząc się do zarzutu sprzeczności zaskarżonej decyzji, organ zauważył, że celem złożenia korekty zeznania jest poprawienie błędu, który został popełniony przy sporządzaniu pierwotnego zeznania podatkowego. Zatem z chwilą jego złożenia, skorygowane zeznanie podatkowe zastępuje zeznanie złożone pierwotnie, a organ podatkowy musi potraktować korektę zeznania jako oświadczenie podatnika, co do rozliczenia danego okresu, zastępujące poprzednie oświadczenie złożone w pierwotnym zeznaniu. W świetle powyższego, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji w związku ze złożonym w dniu [...] r. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego PIT-37 za 2009 r., prawidłowo w zaskarżonej decyzji odniósł się do korekty zeznania złożonej w dniu [...] r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości z uwagi na naruszenie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skarżący podnieśli, że spełniają obydwie przesłanki określone w omawianym przepisie. Podkreślili, że stanowisko organu pierwszej instancji mimo, iż jest zgodne ze stanowiskiem Ministra Finansów i innych organów podatkowych, nie jest podzielane przez większość orzecznictwa sądowo-administracyjnego. Powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 września 2008 r., sygn. akt lI FSK 874/07 wskazali, że sposób wypłaty środków finansowych jest kwestią techniczną, która nie ma znaczenia w przypadku instytucji zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych. Kluczowe znaczenie ma ustalenie źródła pochodzenia środków składających się na bezzwrotną pomoc, czyli podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy. Według strony, bezzwrotna pomoc faktycznie pokrywana jest za pomocą środków pożyczonych przez instytucję wdrażającą z budżetu Państwa na prefinansowanie realizowanego projektu i dopiero po refundacji przez Unię Europejską kosztów danego projektu, publiczne środki wspólnotowe wpływają bezpośrednio do budżetu Państwa i w rezultacie ekonomiczny ciężar pomocy ponoszą ostatecznie instytucje Unii Europejskiej. W dalszej części skargi strona wskazała, że realizując swoje prace badawcze bezpośrednio uczestniczy w realizacji programu, którego wykonanie polega w głównej mierze na prowadzeniu prac naukowo-badawczych. Skarżący podnieśli, iż Urząd Marszałkowski nie jest bezpośrednim realizatorem celów programu, ponieważ jako instytucja wdrażająca realizację programu podejmuje jedynie działania administracyjne i finansowe służące jego realizacji. Podnieśli, że nie należą do osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca, bez względu na rodzaj umowy wykonanie określonych czynności. Końcowo wskazali, iż B. G.-Ł. korzystając ze środków unijnych ma statut beneficjenta ostatecznego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie została uwzględniona, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym wyeliminowanie jej z obrotu prawnego. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Istotne okoliczności faktyczne sprawy, które nie były sporne między stronami, jednakże legły u podstaw sporu o prawo materialne, sprowadzały się do ustalenia, że skarżąca, jako uczestnik stacjonarnych studiów doktoranckich T. brała udział w projekcie "Stypendium dla doktorantów 2008-2009 – ZPORR". Przedmiotowy projekt realizowany był w ramach Priorytetu 2. Wzmocnienie Rozwoju Zasobów Ludzkich w Regionach, Działania 2.6 "Regionalne Strategie innowacyjne i transfer wiedzy". Skarżąca realizując projekt uzyskała stypendium w kwocie [...] zł brutto w roku akademickim 2008/2009. Stypendium zostało opodatkowane podatkiem dochodowym a skarżąca następnie skorygowała zeznanie podatkowe i wniosła o stwierdzenie nadpłaty. Przedmiotem sporu pozostaje interpretacja art. 21 ust 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – zwana dalej u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. W sprawie sporna pozostaje wykładnia powołanego przepisu w zakresie obu przesłanek tj. warunku "pochodzenia" środków z bezzwrotnej pomocy programów ramowych badań Unii Europejskiej jak i bezpośredniej realizacji programu. Odnośnie pierwszej z przesłanek, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a cyt. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Sąd uznaje zasadność stanowiska skarżącej, co do tego, że źródłem finansowania programu są środki unijne, pochodzące z funduszy strukturalnych Wspólnot Europejskich. W tym miejscu należy zauważyć, że użyte w ww. przepisie wyrażenie "pochodzą" nie zostało zdefiniowane przez ustawodawcę. Dlatego zdaniem Sądu należało odwołać się do znaczenia językowego słowa " pochodzą", w potocznym rozumieniu. Jedno ze słownikowych określeń tego wyrażenia oznacza "brać początek z czegoś, wywodzić się, mieć swoją przyczynę w czymś" (por. Słownik języka polskiego pod redakcją S. Skorupki, wyd. PWN 1968 r., str. 571). W kontekście interpretowanego przepisu użyte słowo " pochodzą" - oznacza pierwotne źródło finansowania, z którego przekazane zostały środki objęte bezzwrotną pomocą. A zatem źródłem finansowania Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego (ZPORR) były fundusze strukturalne. Dla przypomnienia należy wskazać, że Zintegrowany Program Operacyjny Rozwoju Regionalnego 2004-2006 został wprowadzony rozporządzeniem Ministra Gospodarki i Pracy z 1 lipca 2004r. (Dz. U. Nr 166, poz. 1745) wraz z uzupełnieniami w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 25 sierpnia 2004r. (Dz. U. Nr 200, poz. 2051). W rozporządzeniach tych wydanych na podstawie art. 11 ust. 5 i art. 17 ust. 5 ustawy z dnia 20 kwietnia 2004r. o Narodowym Planie Rozwoju określono szczegółowo założenia oraz cele programu wskazując jednocześnie źródła jego finansowania oraz zasady wydatkowania środków pochodzących z funduszy strukturalnych (Rozdział VI. Zarządzanie finansowe). Źródła finansowania programu stanowią środki pochodzące z funduszy strukturalnych, a ich status jako środków pomocowych określony został w ustawie z dnia 26 listopada 1998r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2003 r., Nr 15, poz. 148 ze zm.). Celem funduszy strukturalnych (art. 158 i art. 159 TWE) jest finansowanie polityki strukturalnej tzn. przedsięwzięć, które mają w długiej perspektywie doprowadzić do wyrównania dysproporcji rozwojowych powstałych na skutek działania praw rynkowych. Funkcjonowanie funduszy strukturalnych opiera się na zasadach: koncentracji środków priorytetowych, programowania prowadzącego do sformułowania wieloletnich programów rozwoju, partnerstwie i subsydiarności oraz dodatkowości. Realizacja tych zasad znalazła swój wyraz w rozporządzeniu Rady (WE) nr 1260/1999 z dnia 21 czerwca 1999r. ustanawiającym przepisy ogólne w sprawie funduszy strukturalnych (DZ. U. UEL.99.161.1), rozporządzeniu nr 438/2001/WE z dnia 2 marca 2001r. ustanawiającym szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia 1260/1999/WE dotyczącego zarządzania i systemów kontroli pomocy udzielanej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 063) oraz rozporządzenia nr 448/2001/WE z 2 marca 2001r. ustanawiającego szczegółowe zasady wykonania rozporządzenia nr 1260/1999/WE w zakresie procedury dokonywania korekt finansowych pomocy udzielonej w ramach funduszy strukturalnych (Dz. Urz. WE.L. 064 z 6 marca 2001 r.). Do zasad ukształtowanych w tych przepisach odwołano się wprowadzając w rozporządzeniu Ministra Gospodarki i Pracy z dnia 1 lipca 2004r. zasady przepływu środków z funduszy strukturalnych w ramach ZPORR w formie płatności zaliczkowych, okresowych i płatności salda końcowego oraz prefinansowania. Prefinansowanie zostało wprowadzone w celu zapewnienia płynności finansowej i polega na możliwości przejściowego finansowania projektów z pożyczki z budżetu państwa. Zwrot pożyczki na prefinansowanie do budżetu państwa następował po otrzymaniu środków z budżetu UE (Rozdział VI. Zarządzenie finansowe zał. do rozporządzenia). Powyższe nie zmienia jednak oceny, że pierwotnym źródłem pochodzenia tych środków był budżet Unii Europejskiej (zob. art. 2 pkt 11, art. 24 ust. 1 pkt 2, art. 27 ust. 1, art. 31 ust. 1 ustawy o Narodowym Planie Rozwoju, dział IV ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych oraz art. 3 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych z dnia 26 listopada 1998 r. obowiązującej do dnia 1 stycznia 2006r.). W oparciu o powołane przepisy stwierdzić należy, że sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej w latach 2004 – 2006 pozostawał wyłącznie kwestią techniczną, nieistotną z punktu widzenia oceny źródła pochodzenia środków przeznaczonych na realizację programów finansowanych w ramach funduszy strukturalnych. W tym przypadku decydujące znaczenie dla oceny źródła pochodzenia tych środków ma ustalenie podmiotu, który ostatecznie ponosi ekonomiczny ciężar bezzwrotnej pomocy (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 września 2008r., II FSK 874/07; z 30 października 2008r, II FSK 1069/07; z 28 stycznia 2009r., II FSK 1573/07; z 14 stycznia 2009r., II FSK 1457/07; z 16 kwietnia 2009r.II FSK 59/08). Reasumując, sposób wypłaty środków finansowych pochodzących z bezzwrotnej pomocy Unii Europejskiej udzielanej w ramach Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006 jest kwestią techniczną, która nie zmieniała charakteru środków, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. W zakresie stanowiska organów obu instancji, co do braku wystąpienia w stanie faktycznym sprawy przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit a) u.p.d.o.f., Sąd uznał je za nieprawidłowe. Mimo takich wniosków, Sąd uznał jednak za zasadne oddalić skargę z uwagi na dostrzeżoną przez organ drugiej instancji kwestię braku spełnienia przez skarżącą przesłanki ustanowionej pod lit. b) wskazanego wyżej przepisu. Nie budzi wątpliwości, że zwolnienie podatkowe opisane w art. 21 ust 1 pkt 46 u.p.d.o.f. następuje tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie obie przesłanki wskazane pod lit. a) oraz b). Druga z analizowanych przesłanek kreuje warunek podmiotowy ulgi, która co do zasady ma charakter przedmiotowy, wskazując, że może ona dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy, przy czym zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca – bez względu na rodzaj umowy – wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Zdaniem Sądu dla oceny, czy skarżąca jest podatnikiem bezpośrednio realizującym cel programu przesądzającego znaczenia nie ma jej status beneficjenta ostatecznego. Powołany przepis ustawy podatkowej nie posługuje się bowiem określeniem beneficjent dla wyznaczenia kręgu podmiotów wskazanych w art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f. Każdorazowo, na tle konkretnego stanu faktycznego, należy ocenić czy podatnik bezpośrednio realizuje cel programu. Niewątpliwie skarżąca, realizując swoje prace badawcze, w pewien sposób przyczynia się do realizacji celu programu, jednakże ustawodawca ulgę adresuje tylko do tych podmiotów, które cel programu realizują bezpośrednio. Tymczasem celem programu, w ramach którego finansowane jest stypendium dla skarżącej, jest tworzenie warunków wzrostu konkurencyjności regionów oraz przeciwdziałanie marginalizacji niektórych obszarów w taki sposób, aby sprzyjać długofalowemu rozwojowi gospodarczemu kraju, jego spójności ekonomicznej, społecznej i terytorialnej oraz integracji z Unią Europejską. Celem ogólnym Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy, wchodzącego w skład tego programu, jest podniesienie potencjału regionów w sferze innowacji, poprzez wzmocnienie współpracy pomiędzy sektorem badawczo-rozwojowym a gospodarką, co prowadzi do podniesienia konkurencyjności przedsiębiorstw działających na regionalnym i lokalnym rynku. Osiągnięciu celu służy wspieranie w ramach działania, budowanie regionalnych systemów innowacji, które tworzą podstawę wspierania innowacyjności w regionach. Wskazane cele opisane zostały wprost w regulacjach prawnych dotyczących Zintegrowanego Programu Operacyjnego Rozwoju Regionalnego 2004-2006. W opisie Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy wskazano na krąg beneficjentów oraz beneficjentów ostatecznych, wyraźnie różnicując obie grupy podmiotów. Pojęcia te na gruncie regulacji dotyczących funduszy strukturalnych, mają jednoznaczne definicje. Należy jednak podkreślić, na co wskazano wyżej, że nie mają one normatywnego charakteru dla oceny spełnienia warunku podatnika bezpośrednio realizującego cele programu. Skarżąca, jako strona umowy stypendialnej w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR" zawartej z Województwem [...], uczestniczy w realizacji projektu, jednakże z tego tytułu nie można uznać, że bezpośrednio realizuje wskazany wyżej cel programu, który jest znacznie szerszy, niż przedmiot umowy. Organizacją programu, co za tym idzie bezpośrednią realizacją jego celów, zajmuje się działający w imieniu Województwa, Urząd Marszałkowski. Wyrazem tego są postanowienia Regulaminu przyznawania stypendiów, jak również szczegółowy opis czynności podejmowanych w ramach Działania 2.6 Regionalne Strategie Innowacyjne i transfer wiedzy. W tym znaczeniu to Urząd Marszałkowski podejmuje działania związane z określeniem zasad, na jakich mają być przyznawane stypendia dla doktorantów, oceniana zasadność składanych wniosków w kontekście realizacji celów programu, nadzoruje i składa raporty z realizacji programu. W ocenie Sądu umowa stypendialna w ramach projektu "Stypendia dla doktorantów 2008/2009 – ZPORR", której skarżąca jest stroną, mieści się w szeroko rozumianym kręgu umów, na podstawie których podatnik bezpośrednio realizujący program zleca dalsze wykonanie kolejnym podmiotom czynności w związku z realizowaniem tego programu. W świetle powyższego Sąd uznał, że zasadnie organ odwoławczy przyjął, że strona skarżąca nie spełniła wymogów z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. b) u.p.d.o.f., co uniemożliwiało jej skorzystanie z przedmiotowej ulgi, mimo spełnienia warunku opisanego pod literą a). Mając na uwadze powyższe okoliczności Sąd uznał, że naruszenie przepisów prawa materialnego przy ocenie przesłanki z art. 21 ust 1 pkt 46 lit. a) u.p.d.o.f. nie miało wpływu na wynik sprawy i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. E. Kruppik – Świetlicka M. Łent D. Dudra