I SA/Gl 426/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki (spr.), Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Piotr Pyszny, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 września 2025 r. sprawy ze skargi B. sp. z o.o. w R. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 13 stycznia 2025 r. nr 2401-IEE.7192.598.2024.2.LF. UNP: 2401-25-009431 w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną oddala skargę. Przedmiotem skargi B Sp. z o.o. w R. (dalej: "skarżąca" lub "spółka") jest postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (następnie: "DIAS") z 13 stycznia 2025 r., nr 2401-IEE.7192.598.2024.2.LF. UNP: 2401-25-009431 w przedmiocie skargi na czynność egzekucyjną. Stan sprawy. 1. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "NUS") prowadził względem skarżącej postępowanie egzekucyjne w oparciu o własny tytuł wykonawczy z 29 lutego 2024 r., nr 2427-SEW.723.161366.2024 dotyczący zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2023 r. W toku tego postępowania zastosował środek egzekucyjny w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego, o czym skarżąca i bank zostali poinformowani w zawiadomieniu z 1 marca 2024 r., nr [...]. Zawiadomienie to doręczono bankowi 1 marca 2024 r. Skarżąca otrzymała je wraz odpisem tytułu wykonawczego 25 marca 2024 r. 2. W piśmie z 28 marca 2024 r., uzupełnionym pismem z 3 października 2024 r., spółka oznajmiła, że zgłasza m. in. skargę na powyższą czynność egzekucyjną oraz żądanie uchylenia tej czynności. Wskazała, że złożony przez nią wniosek o odroczenie terminu płatności egzekwowanego podatku jak dotąd nie został rozpatrzony. W związku z tym podniosła, że wszczęcie egzekucji było niezasadne a kosztami jej przeprowadzenia powinien zostać obciążony NUS. Dalej zaznaczyła, że zastosowany środek egzekucyjny jest zbyt uciążliwy, gdyż utrudnia jej regulowanie zobowiązań, co naraża ją na utratę płynności finansowej. Krytycznie oceniła też sposób prowadzenia przez NUS postępowań podatkowych i kontroli podatkowych. W tych ramach zakwestionowała w szczególności poprawność rozliczeń podatku od towarów i usług, nie zgadzając się z zaliczeniem wpłaty, którą dokonała tytułem częściowej spłaty zobowiązania za grudzień 2013 r., na poczet zobowiązania za lipiec 2013 r. 3. Postanowieniem z 5 listopada 2024 r., nr [...], działając na podstawie art. 54 § 4 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2023 r. poz. 2505, ze zm.; dalej: "u.p.e.a."), oddalił wniesioną skargę na czynność egzekucyjną i – w konsekwencji – odmówił uchylenia tej czynności, stwierdzając, że w sprawie nie zaistniała żadna z okoliczności wymienionych w art. 54 § 1 pkt 1 lub pkt 2 u.p.e.a. Nadto zasygnalizował, że złożone przez skarżącą pismo z 28 marca 2024 r., z uwagi na jego treść, zaklasyfikowano też jako zarzuty w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 u.p.e.a.) i wniosek o uchylenie (na podstawie art. 58 § 2 u.p.e.a.) dokonanej czynności egzekucyjnej. Te środki podlegały jednak odrębnemu rozpatrzeniu. 4. W zażaleniu z 3 grudnia 2024 r. spółka wyraziła przekonanie, że kwestionowana czynność narusza przepisy regulujące sposób i formę jej dokonania, jak również nosi znamiona zbytniej uciążliwości. Przywołała przy tym swe dotychczasowe argumenty, akcentując, że do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia konieczne jest uwzględnienie wszystkich nierozerwalnie powiązanych ze sobą okoliczności. 5. Zaskarżonym postanowieniem DIAS utrzymał w mocy postanowienie NUS. Poparł przy tym argumentację przedstawioną na poparcie tej kwalifikacji. W tych ramach zaakcentował w szczególności, że kwestionowana czynność egzekucyjna nie została dokonana z naruszeniem ustawy (art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Jednocześnie odnotował, że zastosowany środek w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego był jedynym możliwym, ponieważ skarżąca nie posiada innych składników majątkowych. W związku z tym stwierdził, że w sprawie nie mogło dojść do uchybienia wymogowi zastosowania środka najmniej uciążliwego (art. 7 § 2 u.p.e.a.) i dlatego bezzasadne jest twierdzenie spółki o zastosowaniu środka zbyt uciążliwego (art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). 6. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego spółka sformułowała wniosek o uchylenie powyższych rozstrzygnięć i wycofanie zajęcia jej rachunku. Powtórzyła przy tym zarzuty podniesione we wcześniejszych swych pismach, podkreślając, że nie było podstaw do wszczynania egzekucji. W tym kontekście raz jeszcze zaznaczyła, że do zastosowania kwestionowanego środka egzekucyjnego doszło pomimo braku rozpatrzenia jej wniosku o odroczenie terminu płatności egzekwowanego zobowiązania. Podniosła również, że kwota zapłacona w celu uregulowania części tego zobowiązania została w sposób nieuprawniony zaliczona na poczet zobowiązania za inny miesiąc przy uwzględnieniu jego wysokości wynikającej z nieostatecznej decyzji NUS. W związku z tym podkreśliła, że nie można egzekwować zobowiązania nieistniającego. 7. W odpowiedzi DIAS wniósł o oddalenie skargi. Zasygnalizował przy tym, że wprawdzie wspomnianą wpłatę spółki pierwotnie zaliczono na poczet jej zobowiązania za lipiec 2023 r. wynikającego z wydanej w tym przedmiocie decyzji NUS. Uchylenie tej decyzji przez DIAS doprowadziło jednak do przeksięgowania tej wpłaty na poczet zobowiązania za grudzień 2023 r. Spowodowało to wycofanie opisanego na wstępie tytułu wykonawczego i na podstawie tego tytułu nie jest już prowadzona egzekucja. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 8. Skarga jest niezasadna. 9. Sprawa dotyczy oceny zgodności z prawem postanowienia DIAS utrzymującego w mocy postanowienie NUS, którym oddalono skargę spółki na czynność egzekucyjną w postaci zajęcia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz (w konsekwencji) odmówiono spółce uchylenia tej czynności. Podstawę prawną tego postanowienia stanowi więc w pierwszym rzędzie art. 54 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego, a podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy; 2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (§ 1). Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (§ 2). Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (§ 3). Organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala skargę na czynność egzekucyjną; 2) uwzględnia skargę na czynność egzekucyjną w całości albo w części i w pozostałym zakresie oddala skargę (§ 4). Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie (§ 5). W przypadku uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną organ egzekucyjny: 1) uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną w całości albo w części; 2) usuwa stwierdzoną wadę czynności egzekucyjnej (§ 6). 10. Sąd podziela pogląd, zgodnie z którym skarga na czynności egzekucyjne nie jest uniwersalnym środkiem prawnym, za pomocą którego można kwestionować wszelkie czynności i zdarzenia mające miejsce w toku postępowania egzekucyjnego. Skarga ta ma bowiem charakter środka subsydiarnego i stąd nie jest dopuszczalne jej wniesienie, gdy ustawa przewiduje inne środki zaskarżenia (np. zarzuty, zażalenie na postanowienie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego) albo istnieje możliwość wniesienia pozwu do sądu [por. P. M. Przybysz (w:) Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz, LEX/el. 2023, art. 54 i powołane tam orzeczenia: wyrok NSA z 12 stycznia 1999 r., III SA 4503/97, wyrok NSA z 17 kwietnia 2000 r., III SA 827/99 czy wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3474/06]. Przy tym nie ma znaczenia, czy zobowiązany wykorzystał te inne środki prawne ani jaki rezultat to przyniosło. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 17 maja 2022 r., III FSK 583/21). W ramach skargi na czynności egzekucyjne można jedynie podnosić zarzuty formalnoprawne dotyczące prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego bądź egzekutora, mając na względzie przepisy regulujące sposób i formę dokonywania czynności egzekucyjnych w administracyjnym postępowaniu egzekucyjnym (por. wyroki NSA z 5 grudnia 2019 r., II FSK 48/18 i z 18 sierpnia 2015 r., II FSK 1688/13). 11. W tej sprawie należy podkreślić, że nie jest dopuszczalne podnoszenie w skardze na czynności egzekucyjne okoliczności stanowiących podstawę zarzutów z art. 33 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2013 r., II FSK 2988/11), w szczególności w postępowaniu prowadzonym w sprawie skargi na czynności egzekucyjne nie może być rozważane istnienie egzekwowanego obowiązku (por. wyrok WSA w Warszawie z 18 stycznia 2007 r., III SA/Wa 3474/06), jako że jest to podstawa zarzutu w sprawie egzekucji administracyjnej (art. 33 § 2 pkt 1 u.p.e.a.). Trzeba też zasygnalizować, że właściwym trybem do forsowania twierdzenia o niedopuszczalności egzekucji jest nie skarga na czynność egzekucyjną, lecz żądanie umorzenia postępowania egzekucyjnego (art. 59 § 1 pkt 1 u.p.e.a.). Wreszcie podkreślenia wymaga, że dla oceny zasadności wskazanej skargi bez znaczenia pozostają czynności podjęte przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego. 12. Podstawą skargi na czynności egzekucyjne może być dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy (art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) lub zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (art. 54 § 1 pkt 2 u.p.e.a.). W analizowanym przypadku NUS i DIAS trafnie jednak wywiodły, że żadna z tych przesłanek nie została spełniona. Dostrzec bowiem trzeba, że kwestionowanej czynności dokonał organ właściwy w rozumieniu przepisów art. 19 u.p.e.a. Czynność ta polegała na zastosowaniu środka egzekucyjnego znanego ustawie (art. 1a pkt 12 lit. a tiret 4 u.p.e.a.). Dokonano jej w sposób korespondujący z przepisami art. 80 § 1 i § 3 u.p.e.a., a samo zawiadomienie sporządzono zgodnie z wymogami wynikającymi z art. 26e § 2, art. 67 § 2 u.p.e.a. oraz – obowiązującego wówczas – załącznika nr 4 do rozporządzenia Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 26). Jako poprawny ocenić należało również wywód sprowadzający się do uznania, że w sprawie nie mogło dojść do zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, skoro zastosowano środek jedyny możliwy wobec braku innych składników majątkowych. 13. W świetle powyższego stwierdzić należało, że zaskarżone postanowienie DIAS jest zgodne z prawem. Determinowało to konieczność oddalenia skargi wniesionej na to rozstrzygnięcie, o czym orzeczono na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r. poz. 935, ze zm.).