I SA/Gl 432/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Stanisław Bogucki (sprawozdawca), , , po rozpoznaniu w dniu 24 maja 2004 r. na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi M. J. i M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję i orzeka, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana do czasu uprawomocnienia się wyroku; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz skarżących kwotę [...] (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia [...] r., nr [...], odmawiającą M. i M. J. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 73 § 2 pkt 1, art. 75 § 1 i 2 pkt 1 lit. a/ oraz art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm.). Uzasadniając rozstrzygnięcie Izba Skarbowa podała, że w dniu [...] r. do Urzędu Skarbowego w C. wpłynęło zeznanie PIT-37 o wysokości osiągniętego dochodu w roku podatkowym 2000 małżonków M. i M. J., w którym podatnicy wykazali: - dochód z wynagrodzeń podatnika [...] zł i zaliczki pobrane przez płatnika [...] zł, - podatek dochodowy [...] zł, - odliczenia od podatku składki na powszechne ubezpieczenie zdrowotne podatnika [...] zł, - podatek należny [...] zł, - nadpłatę [...] zł. Pismem z dnia [...] 2003 r. M. J. złożył w Urzędzie Skarbowym za 2001 r. wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w wysokości [...] zł z tytułu nienależnie pobranego podatku od dochodów z tytułu pełnienia służby jako funkcjonariusza w Specjalnej Jednostce Policji SPU w ramach misji pokojowej ONZ w K.. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. odmówił podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2000 w wysokości [...] zł. Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia powołano art. 75 § 2 pkt 1 lit. a/, art. 207 Ordynacji podatkowej, art. 6 ust. 2, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 26 ust. 1 pkt 2 i 9 lit. a/, art. 27 b ust. 1 pkt 2, art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z pózn. zm.). W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji podkreślił, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych. Organ podatkowy wyraził pogląd, że powyższe zwolnienie ma zastosowanie do świadczeń otrzymywanych na podstawie § 10 ust. 1 pkt 1 zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 10 października 1997 r. w sprawie warunków i trybu oddelegowania policjantów do pełnienia zadań służbowych poza Policją, przyznawania uposażenia oraz innych świadczeń przysługujących w czasie oddelegowania (M.P. Nr 77, poz. 729), tj. do uposażeń, nagród z zakładowego funduszu nagród oraz nagród uznaniowych wypłacanych przez instytucję, do której oddelegowano policjanta. Organ wskazał, że zastosowanie powyższego zwolnienia uzależnione jest od spełnienia łącznie dwóch przesłanek: (1) wypłacone należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w tym przepisie osób poza granicami państwa oraz (2) należności te muszą wynikać z celów określonych w tym zwolnieniu. Mając powyższe na uwadze organ pierwszej instancji uznał, że zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do wynagrodzeń (uposażeń) policjantów, żołnierzy i pracowników cywilnych wynikających ze stosunku służbowego lub stosunku pracy. Zgodnie bowiem z odrębnymi przepisami, osoby skierowane za granicę, np. w celu udziału w konflikcie zbrojnym, przez cały okres pełnienia służby poza granicami państwa, zachowują prawo do wynagrodzenia (uposażenia i innych należności pieniężnych) przysługującego im z tytułu pełnienia dotychczasowych obowiązków w kraju. Uprawnienie to wynika z § 9 w.w. zarządzenia. W odwołaniu M. J. podniósł, że stosownie do art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przysługuje mu zwrot nadpłaty w podatku za rok 2000. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy podzielił argumentację Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaakcentowano nadto, że zgodnie z § 9 ust. 1 i 2 w.w. zarządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 10 października 1997 r., oddelegowanemu policjantowi przysługiwały uprawnienia i świadczenia, w tym uposażenie i inne świadczenia pieniężne, na zasadach określonych w ustawie oraz przepisach wydanych na jej podstawie. Do oddelegowanego policjanta stosuje się przepisy, które mają zastosowanie do pracowników zatrudnionych na stanowiskach służbowych zajmowanych przez policjantów. Wyrażono pogląd, że w świetle powołanych wyżej norm prawnych również do wynagrodzeń oddelegowanego policjanta stosuje się te same przepisy, które mają zastosowanie do wynagrodzeń pracowników zatrudnionych na stanowiskach służbowych zajmowanych przez policjantów. Stwierdzono, że w myśl § 10 powołanego zarządzenia wynagrodzenie oddelegowanego policjanta składało się z dwóch składników: (1) wypłacanego przez instytucję, do której został oddelegowany, (2) wypłacanego przez jednostkę organizacyjną Policji, w której pełnił służbę przed oddelegowaniem. Mając na uwadze treść art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stwierdzono, że wolny od podatku był tylko i wyłącznie składnik wynagrodzenia wypłacany przez instytucje, do której policjant został oddelegowany, bowiem tylko ten składnik wynagrodzenia pozostawał w ścisłym związku z udziałem podatnika w misji pokojowej poza granicami państwa. W skardze na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K., skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, M. i M. J. wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji, z uwagi na to, że narusza ona art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Uzasadniając skargę podniesiono, że decyzją Komendanta Głównego Policji z dnia [...] r., skarżący został oddelegowany do pełnienia służby jako funkcjonariusz w Specjalnej Jednostce Policji w ramach misji pokojowej ONZ w K.. Skarżący wyraził pogląd, że art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych miał zastosowanie do należności wypłacanych mu przez Komendę Powiatową Policji w C.. Podkreślił, że w 2000 r. wolne od podatku dochodowego były należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom. Skarżący zwrócił uwagę, że ustawodawca zwolnił z podatku dochodowego należności wypłacane osobom uprawnionym do ich otrzymywania, nie dokonując wyłączenia należności ze względu na określony tytuł wypłaty. W szczególności skarżący zauważył, że wymieniony przepis nie precyzuje pojęcia "należności pieniężne" i nie określa jednoznacznie źródła finansowania otrzymywanych wypłat i świadczeń. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując wywody i argumenty zawarte w objętej skargą decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny rozważył, co następuje: Skargę należy uznać za uzasadnioną. Przy niespornych okolicznościach stanu faktycznego sprawy, zaistniały między stronami spór sprowadza się w zasadzie do ustalenia, czy jest uprawniona jest ocena organu podatkowego odnośnie braku przesłanek z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Chodzi więc o rozstrzygnięcie, czy w istocie rzeczy uzyskany przez skarżącego w 2000 r. dochód ze stosunku służbowego, jaki wiązał go z Komendą Wojewódzką Policji w Katowicach, był zwolniony z podatku dochodowego, z uwagi na oddelegowanie go w tym okresie do pełnienia służby w siłach pokojowych Organizacji Narodów Zjednoczonych w K., w ramach Jednostki Specjalnej Policji. Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 83 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym w 2000 r., wolne od podatku dochodowego są: "należności pieniężne wypłacane policjantom, żołnierzom i pracownikom cywilnym jednostek wojskowych użytych poza granicami państwa w celu udziału w konflikcie zbrojnym lub dla wzmocnienia sił państwa albo państw sojuszniczych, misji pokojowej, akcji zapobieżenia aktom terroryzmu lub ich skutkom, a także należności pieniężne wypłacone żołnierzom, policjantom i pracownikom pełniącym funkcje obserwatorów w misjach pokojowych organizacji międzynarodowych i sił wielonarodowych". W świetle przytoczonego przepisu, jedną z przesłanek uprawniających podatnika do skorzystania z ulgi jest m.in. jego udział w siłach policyjnych użytych poza granicami kraju w celu udziału w misji pokojowej. Z ustalonego w sprawie stanu faktycznego wynika jednoznacznie, że warunek ten został przez skarżącego M. J. spełniony. Do oceny pozostaje zatem druga przesłanka wynikająca z cytowanego wyżej przepisu, tj. ustalenie, jakiego rodzaju "należności pieniężne" wypłacane policjantom korzystały ze zwolnienia. Zdaniem organu odwoławczego, wypłacane należności pieniężne muszą być bezpośrednio związane z użyciem wymienionych w przepisie osób poza granicami państwa oraz wynikać z celów określonych z tym zwolnieniu. Zebrane w sprawie dowody wskazują, że w trakcie pełnienia przez skarżącego służby w K. otrzymywał on wynagrodzenie ze stosunku służbowego od Komendy Wojewódzkiej Policji w Katowicach, a nadto nie wynika z nich, że uzyskiwał dodatkowe dochody w 2000 r. Zdaniem Sądu uprawniony jest zatem wniosek, że otrzymywane przez podatnika wynagrodzenie z tytułu wykonywanej pracy lub służby było z nią związane (tzn. z tą pracą lub służbą) niezależnie od tego, czy jest ona wykonywana w kraju, czy - w ramach oddelegowania - poza jego granicami. Należy podkreślić, że cytowany wyżej przepis, w brzmieniu obowiązującym do końca 2002 r., mówił ogólnie o należnościach pieniężnych wypłacanych policjantom i innym osobom, nie wskazując jednocześnie, że miały one pozostawać w bezpośrednim i wyłącznym związku z wykonywaną poza granicami kraju służbą, jak widzi to organ podatkowy. Co więcej, przepis nie różnicował należnych podatnikowi kwot, ani też nie dokonywał wyłączenia z możliwości objęcia preferencjami podatkowymi ich elementów, w tym wynagrodzenia otrzymywanego w kraju w ramach stosunku służbowego. Nie można zatem uznać, że przepis ten wyłączał możliwość uzyskania zwolnienia z podatku dochodowego od wypłaconych należności pieniężnych, wynikających ze stosunku pracy w kraju, jeżeli w jego ramach funkcjonariusz oddelegowany został do pełnienia służby poza granicami, np. w misjach pokojowych i w szczególności w trakcie oddelegowania nie otrzymywał oddzielnego wynagrodzenia. Za taką właśnie interpretacją przepisu przemawiają reguły wykładni językowej. Należy w tym miejscu zauważyć, że ustawą z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. nr 141, poz. 1182) ustalono z dniem 1 stycznia 2003 r. nowe brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 83 tejże ustawy podatkowej (art. 1 pkt 14 lit a) tiret dwudzieste drugie). Do dotychczasowej treści przepisu (została ona nieznacznie zmieniona) dodano również nowe zdanie w brzmieniu: "zwolnienie nie ma zastosowania do wynagrodzeń za pracę oraz uposażeń i innych należności pieniężnych przysługujących z tytułu pełnienia służby na ostatnio zajmowanym w kraju stanowisku służbowym". Stanowisko organów podatkowych można odnosić zatem do stanu prawnego obowiązującego dopiero od 1 stycznia 2003 r. Zasada ścisłego interpretowania przepisów podatkowych nie pozwala tego poglądu odnosić do poprzedniego brzmienia normy. Mając na uwadze to, że zaskarżona decyzja narusza przepis art. 21 ust 1 pkt 83 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym w roku 2001), Wojewódzki Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270) z związku z art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1271), orzekł jak w sentencji. Tym samym Sąd podzielił stanowisko wyrażone w wyrokach Wojewódzkiego Sądu w Gliwicach z dnia 17 lutego 2004 r., sygn. akt I SA/Ka 96/03 oraz z dnia 17 maja 2004 r., sygn. akt I SA/GL 418/04. Z uwagi na uwzględnienie skargi, Sąd na podstawie art. 152 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych orzekł, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości do czasu uprawomocnienia się niniejszego wyroku. O kosztach rozstrzygnięto zgodnie z art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270).