I SA/Gl 437/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2003 r. oddala skargę. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej: SKO lub Kolegium) decyzją z dnia [...] r., nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm., dalej: O.p.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpoznaniu odwołania A S.A. z siedzibą w K. (dalej: Spółka, skarżąca) utrzymało w mocy decyzję Burmistrza Miasta R. (dalej: organ I instancji) z dnia [...] r., nr [...] , w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. SKO najpierw przedstawiło stan faktyczny sprawy. W dniu 1 lutego 2003 r. aktem notarialnym Rep. A nr [...] A S.A. nabyła w trybie art. 551 Kodeksu cywilnego zorganizowany zespół składników materialnych i niematerialnych stanowiących przedsiębiorstwo, w skład którego wchodziły oddziały B S.A. Podatek od nieruchomości należny od A S.A. za rok 2003, został wyliczony za cały rok w związku z następstwem prawnym A S.A., na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy z dnia 28 listopada 2003 r. o restrukturyzacji górnictwa węgla kamiennego w latach 2003-2006 oraz połączeniem w roku 2004 B S.A. z A S.A., na podstawie art. 492 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych. Postanowieniem z dnia [...] r. Burmistrz Miasta R. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003. Organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka nie zadeklarowała do opodatkowania wszystkich przedmiotów opodatkowania, w tym przede wszystkim budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych. Decyzją z dnia [...] r., nr [...] , organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003. Od powyższej decyzji organu I instancji Spółka wniosła odwołanie. SKO, decyzją z dnia [...] r., nr [...] , utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Następnie decyzja Kolegium została uchylona przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, wyrokiem z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 445/11, a skarga kasacyjna od tego wyroku została oddalona wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1537/12 W związku z powyższym Kolegium decyzją z dnia [...] r., nr [...] , uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] r. a sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, wskazując na wiążącą organ podatkowy I instancji, treść zapadłego w sprawie wyroku. Należało zatem ustalić, jakie obiekty i urządzenia znajdowały się pod ziemią a następnie przyporządkować każdy ze znajdujących się pod ziemią obiektów lub urządzeń do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 3, ew. w art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (obecnie t.j. Dz.U z 2013 r., poz. 1409 – przypis Sądu, dalej: u.p.b.), w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej. W sytuacji pozytywnego przyporządkowania poszczególnych obiektów do budowli podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, wezwać podatnika do określenia ich wartości, zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 lub ust. 5 i 6 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (obecnie t.j. Dz.U z 2014 r., poz. 849 – przypis Sądu, dalej: u.p.o.l.). Po przeprowadzeniu uzupełniającego postępowania wyjaśniającego organ I instancji decyzją z dnia [...] r. określił Spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2003 w kwocie [...] zł. Od decyzji wniesione zostało odwołanie, w którym Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez organ I instancji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Spółka zakwestionowała dwie okoliczności. Pierwsza z nich dotyczyła braku ustaleń przez organ podatkowy I instancji, czy wymienione w załączniku do decyzji budowle usytuowane w podziemnych wyrobiskach górniczych są równocześnie urządzeniami technicznymi związanymi z tymi wyrobiskami górniczymi. Ponadto, zdaniem Spółki biegli nie dysponowali odpowiednimi kwalifikacjami do sporządzania opinii, stąd też między innymi nie ustalili, jakie funkcje techniczno-użytkowe pełniły opodatkowane obiekty. Drugą zakwestionowaną przez Spółkę okolicznością był brak podstaw prawnych do zastosowania przez organ podatkowy I instancji treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l. Według Spółki brak jest podstaw prawnych do naliczania podatku od wartości ustalonych przez biegłego, gdyż zgodnie z art. 4 ust. 1 u.p.o.l., podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, stanowi z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Organ odwoławczy uzasadniając zaskarżoną decyzję w pierwszej kolejności odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego stwierdzając, że na podstawie art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W rozpatrywanej sprawie termin przedawnienia zobowiązania podatkowego został przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Spółka została powiadomiona w dniu 30 grudnia 2008 r. Zarzuty wniesione przez Spółkę w postępowaniu egzekucyjnym nie zostały uwzględnione, a sprawa zakończyła się ostatecznie wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 sierpnia 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 493/09, oddalającym skargę Spółki. Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia zaczął on biec na nowo od dnia 31 grudnia 2008 r. Jednocześnie na podstawie art. 70 § 6 O.p. doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania, gdyż Spółka w dniu 23 maja 2011 r. złożyła skargę na decyzję Kolegium z dnia [...] r., nr [...] , określającą wysokość podatku od nieruchomości za rok 2003. Z kolei, prawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 445/11 został doręczony wraz z aktami sprawy do Kolegium w dniu 25 czerwca 2014 r. Dalej organ odwoławczy wskazał, że istota sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi dotyczy odmiennego poglądu, co do możliwości i dopuszczalności kwalifikowania do podlegających opodatkowaniu budowli - środków trwałych rodzaju 200 KŚT, takich jak: chodnik, przecinka, komora pomp, pochylnia, przekop, szyb itd. Według organów podatkowych wymienione "środki trwałe" można było kwalifikować jako budowle, natomiast według Spółki wszystkie wymienione wyżej "środki trwałe rodzaju 200" - w całości tj. wraz z wyposażeniem stanowiły "podziemne wyrobiska górnicze", a zatem nie podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Kolegium powołało się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Trybunał orzekł, że interpretowane przepisy są zgodne z ustawową zasadą określoności i poprawnej legislacji, jeżeli odczytuje się je w sposób, że nie odnoszą się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz mogą się odnosić do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach. Przy czym w uzasadnieniu wyroku Trybunał przedstawił własne rozumienie przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w kontekście opodatkowania majątku spółek węglowych. Trybunał Konstytucyjny potwierdził, że podziemne wyrobiska górnicze nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, co zdaniem Kolegium nie budziło żadnych wątpliwości. "Wyrobiskiem górniczym" jest bowiem zgodnie z art. 6 pkt 10 ustawy - Prawo geologiczne i górnicze, przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót. Tak rozumiane "wyrobisko górnicze" nie jest obiektem budowlanym. Jednocześnie Trybunał Konstytucyjny na potrzeby wydanego wyroku interpretacyjnego wskazał na trzy możliwe sposoby pojmowania "wyrobisk górniczych" wypracowane w dotychczasowym orzecznictwie administracyjnym: 1) w znaczeniu fizycznym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia), 2) w znaczeniu technicznym wyrobisko traktowane jest jako zespół funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowany w przestrzeni w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstałej w wyniku robót górniczych (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość urządzeń), 3) w znaczeniu kompleksowym wyrobisko traktowane jest jako przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub w górotworze powstała w wyniku robót górniczych wraz ze zlokalizowanymi w niej urządzeniami służącymi wydobywaniu kopaliny (gdyby przedmiotem opodatkowania miało być tak rozumiane wyrobisko górnicze, podstawą obliczenia podatku byłaby wartość samej przestrzeni odpowiadająca w zasadzie wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia, zwiększona o wartość umieszczonych w niej urządzeń). SKO wskazało, że przedmiotem opodatkowania w spornym i kwestionowanym przez Spółkę zakresie, są budowle wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz urządzenia budowlane określone w art. 3 pkt 9 u.p.b. Przedmiotem opodatkowania nie są natomiast "wyrobiska w znaczeniu fizycznym", ani też "wyrobiska w znaczeniu kompleksowym", gdyż do opodatkowania przyjęta została wyłącznie (ustalona przez biegłego) wartość poszczególnych funkcjonalnie powiązanych ze sobą urządzeń służących wydobywaniu kopaliny, zlokalizowanych w przestrzeni nieruchomości gruntowej lub w górotworze bez wartości samej przestrzeni odpowiadającej wartości robót górniczych prowadzących do jej wytworzenia. Powołując się ponownie na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, Kolegium stwierdziło, że za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych można uznać jedynie: 1. budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b tej ustawy; 2. urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 u.p.b., w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, co - jeżeli nie zostały wskazane wprost - wymaga wykazania, że zapewniają one możliwość użytkowania obiektu budowlanego zgodnie z jego przeznaczeniem. SKO wskazało, że stosownie do art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Przepis ten pozwała zatem uznać za budowlę obiekt budowlany w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b., a także urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 u.p.b. Odwołując się do treści art. 3 pkt 3 u.p.b. - w brzmieniu obowiązującym w roku 2003 – Kolegium stwierdziło, że budowlą jest każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: lotniska, drogi, linie kolejowe, mosty, estakady, tunele, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Przepis art. 3 pkt 3 u.p.b., do którego odsyła ustawa podatkowa, zawiera przykładowe wyliczenie elementów składowych jej zakresu. Z kolei przepis art. 3 pkt 9 u.p.b. wyjaśnia pojęcie urządzeń budowlanych, jako urządzeń technicznych związanych z obiektem budowlanym, zapewniających możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki. Kolegium stwierdziło, że organ podatkowy I instancji, biorąc pod uwagę orzecznictwo sądów administracyjnych oraz wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2011 r. nie opodatkował całych środków trwałych rodzaju 200 KŚT (zaliczanych w całości przez Spółkę do budowli), a jedynie poszczególne ich elementy składowe stanowiące samodzielne budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W trakcie prowadzonego postępowania, organ podatkowy I instancji ustalił co składa się na konkretny środek trwały rodzaju 200, a następnie przypisał każdy jego element składowy do budowli lub urządzeń budowlanych wymienionych wprost w art. 3 pkt 3, bądź pkt 9 u.p.b. W odniesieniu do tych części infrastruktury wchodzącej w skład środka trwałego rodzaju 200, co do których istniały wątpliwości, bądź nie można było ich przypisać do wyżej wskazanych obiektów organ podatkowy I instancji odstąpił od ich opodatkowania. W oparciu o wyjaśnienia Spółki, jak również wykazy obiektów i instalacji zabudowanych w wyrobiskach górniczych, protokół oględzin, oraz sporządzone przez biegłych opinie, ustalone zostały wszystkie części składowe tych obiektów oraz ich wartość. Rozstrzygając podstawową kwestię dotyczącą określenia przedmiotu opodatkowania w odniesieniu do budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych, Kolegium stwierdziło, że ogólne stanowisko w tej sprawie zostało zawarte w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 445/11, dotyczącym określenia Spółce wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2003. Natomiast szczegółowe stanowisko odnośnie opodatkowania budowli znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych zostały zawarte w wyrokach Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach: z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14, z dnia 19 sierpnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1507/13, z dnia 18 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1021/13 i z dnia 20 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Gl 1039/12. Na potrzeby prowadzonego postępowania podatkowego dotyczącego roku podatkowego 2003 organ podatkowy I instancji wykorzystał, między innymi dokumentację podatkową dotyczącą innych lat podatkowych, gdyż w znacznej większości przedmiot opodatkowania nie uległ zmianie. Zdaniem SKO: - obudowa, to konstrukcja oporowa wymieniona wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., czyli budowla inżynierska, której zadaniem jest zapewnienie stabilności i bezpieczeństwa poprzez przenoszenie obciążeń mas gruntu bądź górotworu, - rurociągi, linie kablowe, itd. - to sieci techniczne (elektroenergetyczne, telekomunikacyjne, gazowe, ciepłownicze, wodociągowe, kanalizacyjne, rurociągi przesyłowe) wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b. oraz w kategorii XXVI załącznika do Prawa budowlanego, - linie kolejowe, trasy kolejek, torowiska - to element sieci kolejowej składający się z jednego, dwóch lub kilku torów kolejowych łączących punkty początkowy i końcowy wraz z wszelkimi urządzeniami sygnalizacyjnymi oraz innymi do prowadzenia ruchu kolejowego wymienione wprost w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź też w kategorii XXV załącznika do Prawa budowlanego, jako kolejowe drogi szynowe, - przewód jezdny, trakcja torowa, trakcja elektryczna, trakcja elektryczna dwutorowa, jednotorowa - to urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, jakim jest linia kolejowa (torowisko kolejowe) znajdujące się pod ziemią. SKO przywołało wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/G1 591/14, w którym Sąd stwierdził, że: "jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu u.p.b., które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l." W ocenie organu odwoławczego wskazane wyżej instalacje i urządzenia zamontowane w wyrobiskach górniczych, jako elementy składowe środka trwałego rodzaju 200, jak również samodzielne budowle rodzaju 211 i 221 były w roku 2003 przedmiotem opodatkowania wskazanym w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Podsumowując ustalenia w zakresie przedmiotu opodatkowania SKO stwierdziło, że sporne obiekty wymienione w załączniku do zaskarżonej decyzji posiadają cechy pozwalające uznać je za desygnaty nazw budowli zdefiniowanych w art. 3 pkt 3 u.p.b., bądź też urządzeń budowlanych wymienionych w art. 3 pkt 9 u.p.b. Niektóre zaś z nich zostały wprost wymienione w załączniku do ustawy Prawo budowlane. Zgodnie z powołanym przepisem pod pojęciem budowli należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W kwestii podstawy opodatkowania Kolegium stwierdziło, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawą opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Natomiast zgodnie z art. 4 ust. 5 i 7 ustawy, jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Jeżeli podatnik nie określił wartości budowli, o których mowa w ust. 1 pkt 3 oraz w ust. 5, lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy powoła biegłego, który ustali tę wartość. Mając na uwadze treść art. 16f ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wartością stanowiącą podstawę obliczenia amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy. Organ podatkowy I instancji przeprowadził szczegółowe ustalenia co do podstawy opodatkowania, jednakże ustalenia te nie dały jednoznacznej odpowiedzi, czy w wartości początkowej danej budowli uwzględnione zostały nakłady na drążenie "wyrobiska górniczego", czyli pustej przestrzeni, w której dana budowla została umieszczona. Postanowieniem z dnia [...] r. Spółka została wezwana, między innym do uzupełnienia wykazu budowli znajdujących się pod ziemią, a wymienionych przez organ I instancji w załączniku do postanowienia oraz do określenia ich wartości stanowiącej podstawę naliczenia podatku od nieruchomości oraz określenia ich wartości. Spółka w dniu 16 września 2014 r. przedłożyła wykaz. Jednakże Spółka, po pierwsze nie określiła wartości budowli według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż budowli tych nigdzie nie wykazywała, nie prowadziła w tym zakresie żadnej ewidencji zarówno na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na potrzeby podatku od nieruchomości. Nie dokonywała również od tych obiektów (budowli) odpisów amortyzacyjnych, lecz od całych środków trwałych rodzaju 200 pod nazwą "przecinka, "chodnik", "szyb", "korytarz" itd.. Po drugie, zgodnie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Wreszcie w świetle art. 4 ust. 7 tej ustawy, to do kompetencji organu podatkowego należy powołanie biegłego, a nie do podatnika. Spółka od początku kwestionowała na potrzeby podatku od nieruchomości wartość wszystkich budowli sklasyfikowanych w KŚT w grupie 2 rodzaj 200, tj. budowli dla górnictwa i kopalnictwa, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych, twierdząc, że w ich wartości mieści się również koszt drążenia wyrobiska górniczego, w którym dane budowle się znajdują. Nigdy jednak nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu. Z tych powodów został przez organ I instancji powołany biegły, który ustalił wartość każdej budowli, bądź urządzenia budowlanego, a wartość ta stanowiła podstawę obliczenia podatku od nieruchomości za rok 2003. Odnośnie zarzutu dotyczącego błędnej podstawy opodatkowania dla budowli ("środków trwałych rodzaju 200 KŚT - budowle dla górnictwa i kopalnictwa") za okres od stycznia do lutego 2003 r., Kolegium stwierdziło, że Spółka nie deklarowała ich do opodatkowania w stanie prawnym przed rokiem 2003, w tym za pierwsze miesiące 2003 r. Stąd też, za całkowicie bezzasadny organ odwoławczy uznał zarzut Spółki, że w wartości deklarowanych (za styczeń i luty 2003) do opodatkowania budowli mieściły się koszty drążenia "wyrobisk górniczych". W skardze na decyzję Kolegium, wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania, tj. art. 187 § 1 i 3 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, 2. prawa materialnego, tj. obowiązującego w 2003 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b., a także art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5, ust. 7 zdanie pierwsze i ust. 9 u.p.o.l., które miało wpływ na wynik sprawy. Stawiając powyższe zarzuty pełnomocnik skarżącej wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że zasadniczy spór w sprawie w głównej mierze ogniskuje wokół zagadnienia związanego z metodyką, jaka powinna znaleźć zastosowanie przy kwalifikacji urządzeń technicznych umiejscowionych w podziemnych wyrobiskach górniczych w poczet budowli i urządzeń budowlanych. W zasadzie metodyka ta nie powinna odbiegać od tej, jaka ma zastosowanie do urządzeń zlokalizowanych na powierzchni ziemi, gdyż nie ma przepisu, który nakazywałby stosować różne standardy w zależności od tego, gdzie dane urządzenia są położone. Niewątpliwie też spór w sprawie znajduje swoje źródło w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w uzasadnieniu którego Trybunał przedstawił dwie odmienne od siebie metody, jakie mogą znaleźć zastosowanie przy dokonywaniu rozpatrywanej kwalifikacji. Zdaniem SKO, kwalifikacja urządzeń technicznych powinna przebiegać w kierunku rozważenia możliwości przypisania urządzenia technicznego w poczet budowli, w dalszej natomiast kolejności, w razie gdyby się okazało, że urządzenie nie jest budowlą, w poczet urządzenia budowlanego. Według z kolei poglądów skarżącej do budowli mogą zostać zakwalifikowane jedynie te urządzenia techniczne, które pełnią samodzielne funkcje techniczno-użytkowe. Dlatego też w pierwszej kolejności należy rozważyć, czy dane urządzenie nie jest funkcjonalnie związane z innym obiektem ("służy" innemu obiektowi), wykluczenie natomiast takiej okoliczności może stanowić dopiero podstawę do ewentualnej kwalifikacji urządzenia technicznego do budowli. Jednocześnie pozytywny wynik analizy powiązania urządzenia technicznego z innym obiektem może prowadzić do dwóch rezultatów. Jeśli obiekt ten jest budowlą, to urządzenie techniczne jest urządzeniem budowlanym, jeśli zaś obiekt ten nie kwalifikuje się do budowli, to siłą rzeczy urządzenie techniczne nie jest urządzeniem budowlanym, ani też z tej racji, że jest funkcjonalnie powiązane z tym obiektem, nie jest również samodzielną budowlą. Możliwość zajścia ostatniej sytuacji prowadzi też do wniosku, że skoro podziemne wyrobisko górnicze nie jest budowlą, co w sprawie nie budzi żadnego sporu, to związane z tym wyrobiskiem urządzenie techniczne nie jest właśnie ani urządzeniem budowlanym, ani też budowlą. Powyższe też determinuje konieczność rozważenia przy kwalifikacji urządzeń, w jakim one związku pozostają z wyrobiskami, w których się znajdują. Pełnomocnik skarżącej powołując się na przepis § 168 ust. 1 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. Nr 139, poz. 1169, z późn. zm.), zgodnie z którym każde wyrobisko powinno mieć obudowę dostosowaną do warunków geologiczno-górniczych, wskazał, że nie może więc budzić wątpliwości, że obudowa stanowi wręcz nieodzowny element podziemnego wyrobiska górniczego, nie jest zaś samodzielnym obiektem budowlanym - konstrukcją oporową. Obudowy więc, jako kwalifikujące się w poczet tego rodzaju urządzeń technicznych, które funkcjonalnie są związane z podziemnymi wyrobiskami górniczymi ("służą" wyrobiskom), nie mogą być zakwalifikowane ani w poczet wymienionych w art. 3 pkt 3 u.p.b. budowli, rozumianych jako samodzielne obiekty budowlane, ani też w poczet zdefiniowanych w art. 3 pkt 9 u.p.b. urządzeń budowlanych, gdyż wyrobiska nie są obiektami budowlanymi. Dla uzasadnienia swojego stanowiska pełnomocnik skarżącej powołał się również na nieprawomocny wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. W ocenie tego Sądu "obudowa nie stanowi wyposażenia wyrobiska ani odrębnego od wyrobiska obiektu, lecz stanowi nierozłączną część wyrobiska, bez którego to elementu wyrobisko nie może istnieć". Ponadto pełnomocnik skarżącej podniósł, że "również w sensie prawnym brak jest przepisu wymieniającego expressis verbis obudowę górniczą w samej ustawie Prawo budowlane jak i w załączniku określającym kategorie obiektów budowlanych". Tymczasem według wskazań Trybunału Konstytucyjnego zawartych w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, wszelkie wątpliwości, co do kwalifikacji urządzeń technicznych w poczet podlegających opodatkowaniu budowli, w razie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść podatnika. Odnośnie pozostałego wyposażenia wyrobisk, pełnomocnik skarżącej wywodził, że wobec jego różnorodnego charakteru, ocena które jego elementy kwalifikują się w poczet obiektów budowlanych innych niż budynki i obiekty małej architektury, względnie w poczet urządzeń budowlanych, jest bardziej złożona i wymaga zindywidualizowanego zbadania w stosunku do każdego obiektu wyposażenia z osobna. Czynności zaś takie w rozpatrywanej sprawie nie zostały przeprowadzone. Konkludując pełnomocnik skarżącej wskazał, że na gruncie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, istnieją przesłanki ku temu, aby przy kwalifikacji urządzeń technicznych w poczet budowli i urządzeń budowlanych brać pod uwagę te zasady, na które konsekwentnie w toku postępowania podatkowego wskazywała skarżąca. Pominięcie natomiast tych zasad, oraz przyjęcie, że urządzenia techniczne wpierw należy kwalifikować w poczet budowli, a następnie w poczet urządzeń budowlanych, a także nieuznanie konieczności zbadania w jakim związku pozostają poszczególne urządzenia techniczne umiejscowione w podziemnych wyrobiskach górniczych z tymi wyrobiskami, skutkuje naruszeniem art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 u.p.b. w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, gdyż zostały opodatkowane urządzenia techniczne, z których przynajmniej część nie kwalifikowała się do podlegających opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowli. Podnosząc zarzut naruszenia art. 187 § 1 O.p. pełnomocnik skarżącej wywodził, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Do obowiązku organu podatkowego należy zatem rozważenie wszystkich zgromadzonych w sprawie dowodów. Tym samym a contrario nie jest dopuszczalne pominięcie części zebranego materiału dowodowego. Dyskwalifikujące jest również dla organu podatkowego powoływanie się na tego typu okoliczności, które nie wynikają z zebranych dowodów, czy wręcz przeczą temu, co z dowodów tych wynika. Niezbędne więc jest przy wykonywaniu zakreślonych przez art. 187 § 1 O.p. zadań, dołożenie należytej staranności, dającej rękojmię, że żaden z dowodów nie zostanie w sprawie pominięty lub błędnie oceniony. SKO nie podołało nakreślonym przez art. 187 § 1 O.p. obowiązkom. Zdaniem pełnomocnika argumentacja organu odwoławczego w wielu aspektach nie przystaje do stanu rzeczywistego, jaki wypływa z zebranych w sprawie dowodów. Nieodosobnione są również przypadki, gdzie Kolegium powołuje się na wiedzę posiadaną z uwagi na wcześniej prowadzone wobec Spółki postępowania podatkowe. W okolicznościach tych natomiast podkreślenia wymaga, że aczkolwiek art. 187 § 3 O.p. dopuszcza, aby organ podatkowy rozstrzygając sprawę uwzględnił nie tylko, co w sprawie zostało ustalone, ale także to, co poza sprawą jest mu wiadome, jednak w ostatniej sytuacji, konieczne jest, aby przed załatwieniem sprawy wiedzą tą podzielił się z podatnikiem. Jak wynika to z art. 187 § 3 zdanie drugie O.p. fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Owe przy tym "zakomunikowanie" nie powinno mieć jednak miejsca w kończącej sprawie decyzji, lecz na etapie jej rozpatrywania, tak aby podatnik przed ostatecznym rozstrzygnięciem miał możliwość odniesienia się co do tego, co organowi podatkowemu jest wiadome, w tym również skorygowania tej wiedzy, gdy ta odbiega od stanu rzeczywistego. Tymczasem SKO w wydanej decyzji z dnia [...] r. powołuje się na wiedzę, jaką posiadało w trakcie rozpatrywania bliżej nieokreślonych postępowań podatkowych, dzieląc się nią przy tym dopiero w ostatecznym rozstrzygnięciu sprawy. W zasadzie skarżąca pozbawiona została na etapie rozpatrywania sprawy czynnego w niej udziału, a w szczególności możliwości przedstawienia przed wydaniem decyzji takich dowodów, które przeczyłyby obecnie podnoszonym przez organ podatkowy twierdzeniom. Dalej pełnomocnik zakwestionował powołanie przez organ podatkowy biegłego, który określił wartość przedmiotu opodatkowania. Przyznał, że podane przez podatnika wartości budowli mogą zostać zakwestionowane przez organ podatkowy, a do podstawy przyjęte wartości podane przez biegłego, ale jedynie w sytuacji, gdy podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowle nie podlegają amortyzacji podatkowej, a podatnik podaje organowi podatkowemu ich wartości rynkowe. Odmienna sytuacja ma jednak miejsce w przypadku, gdy podatnik nie podaje wartości rynkowych, lecz wartości początkowe podatkowe wyliczone dla celów związanych z dokonywaną przez niego amortyzacją podatkową. Zważywszy na uregulowania prawne normujące zasady ustalania wartości początkowych podatkowych wskazał, że wartości te z założenia nie zawsze muszą odpowiadać wartościom rynkowym, w konsekwencji zaś nie jest możliwa ich weryfikacja, jak próbowało to uczynić Kolegium, przez odniesienie ich do wartości rynkowych podanych przez biegłego. Pełnomocnik podniósł, że podane przez Spółkę wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, to w przypadku wyrobisk górniczych nabytych w ramach przedsiębiorstwa B S.A. wartości odpowiadające wartościom ustalonym dla celów związanych z dokonywaną w podatku dochodowym amortyzacją podatkową, nie zaś wartości rynkowe. W konsekwencji brak jest podstaw prawnych do kwestionowania ich wielkości z tej przyczyny, że nie odpowiadają one wartościom rynkowym, czy też, iż zostały ustalone na podstawie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w oderwaniu od uwarunkowań rynkowych. Nie jest też możliwe przyjęcie do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości wartości podanych przez biegłego. Zawarte w piśmie z dnia 16 września 2014 r. wyjaśnienia nie pozostawiają wątpliwości, z zastosowaniem jakich mechanizmów wartości poszczególnych urządzeń technicznych zostały ustalone. Pominięcie z kolei przez organy podatkowe przedstawionych okoliczności i przyjęcie, że do podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości mogą zostać przyjęte wartości rynkowe podane przez biegłego świadczy o naruszeniu art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. W tej kwestii pełnomocnik skarżącej odwołał się także do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 445/11, w którym Sąd stwierdził, że "gdy wartość początkowa środka trwałego obejmuje - tak jak w niniejszej sprawie - również nakłady na środek, który w świetle ustawy o podatkach i opłatach lokalnych nie podlega opodatkowaniu tym podatkiem, wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów". Zatem jeśli podlegająca opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości budowla stanowi część składową środka trwałego, który w całości nie jest budowlą, to dla ustalenia podstawy opodatkowania w podatku od nieruchomości należy dokonać podziału nakładów składających się na wartość początkową podatkową środka trwałego, odpowiednio na te, które dotyczą wchodzącej w jego skład budowli, oraz na te, które budowli tej nie dotyczą. W wyniku też tak dokonanego podziału dochodzi do ustalenia tej części wartości początkowej, która dotyczy podlegającej opodatkowaniu budowli, a tym samym, która powinna zostać uwzględniona w podstawie opodatkowania. Pełnomocnik skarżącej podkreślił, że w przypadku wyposażenia wyrobisk górniczych nabytych w ramach przedsiębiorstwa B S.A. podane przez Spółkę wartości w zestawieniu przesłanym przy piśmie z dnia 16 września 2014 r. ustalone zostały z uwzględnieniem stanowiska Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach zawartego w wyroku z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 445/11, w oparciu o art. 4 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a tym samym nie było prawnych możliwości zastosowania w tym przypadku art. 4 ust. 7 zdanie pierwsze u.p.o.l. Powyższy wyrok jako zapadły w związku z określeniem przez organy podatkowe wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości należnym Miastu R. za 2003 r. jest wiążący w niniejszej sprawie. Ignorowanie zatem nakreślonej w uzasadnieniu tego wyroku metody postępowania przy ustalaniu podstawy opodatkowania przesądza dodatkowo o naruszeniu art. 153 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w myśl którego ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie, bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania było przedmiotem zaskarżenia. Ponadto pełnomocnik skarżącej wskazując na przykłady konkretnych elementów wyposażenia wyrobisk stwierdził, że w umiejscowienie ich w latach 2006 - 2008 w danych wyrobiskach nie może przesądzać, że w tym samym miejscu znajdowały się one w 2003 r. Nie można pominąć, że podziemne wyrobiska górnicze C w 2003 r. nie tylko znajdowały się w granicach administracyjnych Miasta R., lecz także w granicach gmin ościennych. W konsekwencji nie jest prawidłowe opodatkowanie w 2003 r. urządzeń technicznych z uwzględnieniem ich lokalizacji z lat 2006—2008, nie można bowiem wykluczyć, że znajdowały się one w 2003 r. poza granicami administracyjnymi Miasta R.. W konsekwencji nie można też wykluczyć, że być może doszło w sprawie do naruszenia art. 4 ust. 9 u.p.o.l., nakazującego organom podatkowym przestrzegać właściwość miejscową i położenie terytorialne podlegających opodatkowaniu budowli. W końcowej części skargi pełnomocnik zakwestionował także opodatkowanie wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych w okresie od 1 stycznia 2003 r. do 28 lutego 2003 r. Jego zdaniem w wartości obiektów zostały uwzględnione koszty drążenia wyrobisk górniczych. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo SKO zwróciło uwagę, że skarżąca poprzez doprecyzowanie zarzutów podniesionych w odwołaniu wskazuje między innymi, na konkretne środki trwałe rodzaju 200 KŚT, aktywowane w roku 2007 lecz istniejące w roku 2003 i powołując się na zbliżoną ich wartość (wyliczoną na zlecenie skarżącej przez "D") do wartości wskazanej przez biegłych, wywodzi z tego faktu brak podstaw do zastosowania przez organ I instancji treści art. 4 ust. 7 u.p.o.l., czyli wartości podanych przez biegłych. Dodatkowo dopiero na etapie postępowania sądowego, na stronach 21, 22 skargi, wymienia konkretne budowle, których według skarżącej w roku 2003 nie było w podziemnych wyrobiskach górniczych, by następnie stwierdzić, że: "podane przykłady nie oznaczają, że w roku 2003 wskazane elementy wyposażenia wyrobisk nie znajdowały się w posiadaniu Spółki, jednak zlokalizowane one były w innych wyrobiskach niż w latach 2006-2008". Organ odwoławczy odniósł się także do przedstawionego przez skarżącą wykazu obiektów znajdujących się w poszczególnych wyrobiskach, złożonego wraz z pismem z dnia 16 września 2014 r. Spółka wymieniła w nim szereg obiektów stanowiących maszyny i urządzenia, które nigdy nie stanowiły i nie stanowią budowli, a ich weryfikację pozostawiła organowi podatkowemu I instancji. Natomiast w skardze kwestionuje opodatkowanie określonych budowli (rurociągów, kabli), których jednakże sama nie wskazała do wyceny sporządzanej na jej zlecenie przez firmę "D". Nie ulega natomiast wątpliwości, że te same budowle (aktualnie kwestionowane) wskazała jako mieszczące się pod ziemią do wyceny sporządzanej przez biegłych powołanych przez organ podatkowy I instancji. Ponadto SKO zwróciło uwagę, że przygotowana przez "D" opinia dotycząca budowli nabytych z dniem 1 lutego 2003 r., z której to opinii skorzystał podatnik wskazując wartość poszczególnych obiektów znajdujących się pod ziemią jest całkowicie nieprzydatna na potrzeby toczącego się postępowania podatkowego, gdyż bazuje na hipotetycznej, procentowej wartości urządzeń budowlanych mieszczących się w kosztach drążenia wyrobisk górniczych. Organ odwoławczy odpowiadając na zarzut, że przedmiotem opodatkowania za dwa miesiące 2003 r. są budowle, w wartości których uwzględnione zostały koszty drążenia wyrobisk górniczych stwierdziło, że również ten zarzut nie znajduje żadnego uzasadnienia w świetle całości zebranego materiału dowodowego. Organ podatkowy I instancji dysponował deklaracją złożoną przez B na łączną kwotę [...] zł oraz dołączonymi przez skarżącą do pisma z dnia 8 października 2008 r., wykazem budowli dla górnictwa i kopalnictwa z lokalizacją na terenie miasta R. na kwotę [...] zł oraz zestawieniem aktywowanych w roku 2007 budowli dla górnictwa i kopalnictwa o łącznej wartości [...] zł. Były to dokumenty złożone przez samego podatnika, których jednocześnie Spółka nie potrafiła zweryfikować z uwagi na brak dokumentacji źródłowej. W związku z tym organ I instancji nie kwestionując wartości podanej przez podatnika przyjął tę dodatkową wartość do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za styczeń i luty 2003 r. Ponadto wartość ta jest niższa od wartości samej obudowy (bez pozostałych obiektów znajdujących się w wyrobisku) wskazanej przez Spółkę w wykazie dołączonym do pisma z dnia 16 września 2014 r. W piśmie z dnia 16 września 2015 r. drugi pełnomocnik skarżącej – doradca podatkowy J. G. nadal kwestionuje zasadność kwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych w poczet definiowanych w przepisach Prawa budowlanego budowli, a w konsekwencji ich opodatkowanie podatkiem od nieruchomości. Pełnomocnik wskazał, że organ I instancji postanowieniem z dnia 3 października 2014 r. włączył do akt sprawy sporządzone przez biegłego J. P. na potrzeby postepowań podatkowych dotyczących podatku od nieruchomości należnego za lata 2007 i 2008 opinie z dnia 16 listopada 2012 r. i z 30 października 2013 r. dotyczące przyporządkowani poszczególnych obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych w obrębie miasta R., stanowiących własność Spółki do nazw budowli wskazanych w Prawie budowlanym (i ustawach uzupełniających) lub tez zakwalifikowania ich jako urządzeń budowlanych w rozumieniu przepisów Prawa budowlanego związanych z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem – wg dołączonych zestawień. Biegły J. P. kwalifikuje obudowy podziemnych wyrobisk górniczych do konstrukcji oporowych, wszelkiego rodzaju rurociągi oraz kable energetyczne o co najmniej 1 kV i kable teletechniczne magistralne to sieci techniczne, torowiska to linie kolejowe, a w konsekwencji wszystkie te urządzenia techniczne to podlegające opodatkowaniu budowle. Natomiast biegli powoływani w innych sprawach, w których Spółka jest stroną np. biegli D. Z., J. K. i J. Ja. kwalifikują obudowy, tudzież całe wyrobiska do budowli – tuneli. Problemy z kwalifikowaniem obudów wyrobisk górniczych powodują odmienne rozstrzygnięcia organów podatkowych. Również orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest w tej materii jednolite. Pełnomocnik powołał się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14, w którym obudowy wyrobisk górniczych zostały wyłączone z przedmiotów opodatkowania oraz na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 17 czerwca 2015 r., sygn. akt I SA/Lu 219/15, w którym Sąd zakwalifikował obudowy wyrobisk górniczych do sieci technicznych. Pełnomocnik odwołał się także do opracowania sporządzonego przez dr inż. Adama Krasińskiego z Katedry Geotechniki Politechniki Poznańskiej – "Wybrane zagadnienia projektowania ścian oporowych" – Gdańsk 2004. SKO w piśmie z dnia 28 października 2015 r., odpowiadając na pismo skarżącej zauważyło, że pismo uzupełniające argumentację skargi stanowi w zasadzie jedynie polemikę z opiniami biegłych, którzy na potrzeby różnych postępowań podatkowych dokonywali kwalifikacji obiektów znajdujących się w wyrobiskach górniczych do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego. Ponadto SKO wskazało, że różnice w kwalifikacji poszczególnych obiektów dokonywane w różnych postępowaniach podatkowych wynikają wyłącznie z tego, czy opinia biegłego dotyczyła pojedynczego obiektu, czy też zespołu obiektów. Jeżeli analiza dotyczyła całego środka trwałego np. korytarza to najczęściej biegli kwalifikowali cały obiekt do tuneli, wyłączając z opodatkowania wartość jego drążenia. Natomiast jeżeli biegli analizowali elementy składowe przykładowego korytarza, w skład którego wchodziły: obudowa korytarza, zabudowane w nim rurociągi, linie energetyczne, linie kolejowe itp. to każdy z nich był kwalifikowany do innych budowli w rozumieniu art. 3 pkt 3 u.p.b. W jednym i w drugim przypadku podlegał opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej oraz rozstrzyganie sporów kompetencyjnych i o właściwość między organami jednostek samorządu terytorialnego, samorządowymi kolegiami odwoławczymi i między tymi organami a organami administracji rządowej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 cyt. ustawy). Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.). Skarga, wbrew twierdzeniem w niej zawartym nie zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności należy rozważyć zarzut "wadliwej metodologii" przyjętej przez organy podatkowe w celu ustalenia budowli stanowiących przedmiot opodatkowania. Jest to bowiem zasadniczy zarzut Spółki, którego podzielenie powodowałoby bezprzedmiotowość rozważań pozostałych kwestii. Zdaniem Spółki, urządzenia techniczne znajdujące się w podziemnych wyrobiskach górniczych w pierwszej kolejności należy kwalifikować jako urządzenia techniczne związane funkcjonalnie z wyrobiskami górniczymi, dopiero ustalenie, że dane urządzenie nie służy wyrobisku daje podstawy do jego kwalifikacji w poczet zdefiniowanych w prawie budowlanym: urządzeń budowlanych lub budowli. Kolegium zaprezentowało zaś pogląd odmienny, najpierw ustalając czy dane urządzenie stanowi budowlę albo urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 3 i 9 p.b. Szczegółowej analizy i wykładni przepisów art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego dokonał Trybunał Konstytucyjny w uzasadnieniu powoływanego już wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. P 33/09. Trybunał Konstytucyjny orzekł, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Zdaniem Trybunału Konstytucyjnego wyrobisko górnicze nie stanowi budowli. Rozstrzygnięcie Trybunału Konstytucyjnego ma postać wyroku interpretacyjnego, dlatego Sąd uznał za zasadne przytoczenie niektórych prezentowanych w nim poglądów w kontekście rozpatrywanej sprawy, ze szczególnym uwzględnieniem spornych elementów zarysowanych zarówno w toku postępowania przed organami podatkowymi, jak i na etapie postępowania sądowoadministracyjnego. Trybunał stwierdził, że odwołanie się w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. do przepisów prawa budowlanego należy interpretować jako odesłanie do przepisów Prawa budowlanego, a nie jako odesłanie do wszelkich przepisów regulujących zagadnienia związane z procesem budowlanym. Trybunał Konstytucyjny uznał, że wyrobisko górnicze nie stanowi budowli i jednocześnie podzielił pogląd "że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach." Trzeba podkreślić, że Trybunał stwierdził, że analiza Prawa budowlanego oraz Prawa geologicznego i górniczego prowadzi do wniosku, iż nie istnieją przekonujące argumenty przemawiające generalnie przeciwko możliwości uznania obiektów zlokalizowanych w wyrobiskach górniczych, w tym także w podziemnych wyrobiskach górniczych, za obiekty budowlane, co odpowiada stanowisku dominującemu w orzecznictwie sądowym. Skoro przy tym art. 2 ust. 1 u.p.o.l. przewiduje, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają następujące nieruchomości lub obiekty budowlane: 1) grunty, 2) budynki lub ich części oraz 3) budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - to nie istnieją przeciwwskazania, by obiekty i urządzenia znajdujące się w wyrobiskach górniczych (zarówno odkrywkowych, jak i podziemnych) były obciążone podatkiem od nieruchomości, jeżeli tylko rozważane obiekty dają się zakwalifikować: 1) jako związane z prowadzeniem działalności gospodarczej obiekty budowlane w postaci budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l., albo 2) jako związane z działalnością gospodarczą części obiektów budowlanych uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego, będące zarazem budowlami w ujęciu u.p.o.l. Skarżąca zatem bezpodstawnie powołuje się na "wadliwą metodologię" zastosowaną przez organy podatkowe, które najpierw podjęły się ustalania, które ze znajdujących się w wyrobisku obiektów budowlanych stanowią budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego i ewentualnie w dalszej kolejności urządzenia budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego (art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego). Wątpliwości w tej mierze nie pozostawia ponadto kolejna część rozważań Trybunału zawarta w uzasadnieniu wyroku z dnia 13 września 2011 r., w której wskazano raz jeszcze, że za budowle w rozumieniu u.p.o.l. można uznać: 1) jedynie budowle wymienione expressis verbis w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, w innych przepisach tej ustawy lub w załączniku do niej, będące wraz z instalacjami i urządzeniami obiektem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego, czyli pod warunkiem, że stanowią one całość techniczno-użytkową; 2) jedynie urządzenia techniczne scharakteryzowane w art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego lub w innych przepisach tej ustawy albo w załączniku do niej, a następnie dodano, iż: "Jeżeli przyporządkowanie poszczególnych obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym zakończy się niepowodzeniem, konieczne będzie ustalenie, czy rozważane obiekty i urządzenia dają się zakwalifikować jako urządzenia budowlane w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, które zarazem są budowlami w ujęciu u.p.o.l." W zacytowanej wypowiedzi Trybunał Konstytucyjny jednoznacznie wskazuje na kolejność procesu interpretacyjnego, a to że w pierwszej kolejności należy ustalić, czy dany obiekt budowlany stanowi budowlę w rozumieniu Prawa budowlanego, a dopiero w drugiej kolejności, na wypadek "niepowodzenia" tego zabiegu, czy dany obiekt stanowi urządzenie budowlane w rozumieniu Prawa budowlanego – a nie tak, jak próbuje to przedstawić strona skarżąca, że proces interpretacyjny powinien być odwrotny, a nawet poprzedzony stwierdzeniem, że określony obiekt nie stanowi urządzenia technicznego związanego z wyrobiskiem. Zatem argumentacja strony skarżącej mająca na celu wykazanie bezpodstawności opodatkowania spornych obiektów sprowadza się do twierdzenia, że wszystkie, względnie znaczna część tych obiektów, stanowią urządzenia funkcjonalnie związane z wyrobiskiem górniczym, umożliwiające jego wykorzystanie zgodnie z przeznaczeniem, zatem nie mogą podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako nie mieszczące się w definicji budowli w rozumieniu u.p.o.l. Takie rozumowanie należy uznać za błędne, na co wskazał tut. Sąd w wyrokach z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1621/13 i z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14. Ponadto takie stanowisko w zakresie stosowanej "metodologii" zaaprobował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15, który oddalił skargę kasacyjną od wyroku tut. Sądu z dnia 1 grudnia 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 591/14. Argumentację zawartą w powołanych wyżej wyrokach Sąd orzekający w pełni podziela. I tak Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że gdyby przyjąć argumentację przedstawioną w tym względzie przez stronę skarżącą za prawidłową, treść sentencji, jaką zawarł Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w zw. z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej - byłaby zbędna, bez praktycznego zastosowania. Należy także zaznaczyć, że podobna metodologia ustalania, czy dany obiekt jest budowlą akceptowana jest również przez doktrynę (por. L. Etel, Podatek od nieruchomości, Komentarz, Lex 2012). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał zarzut skargi, dotyczący "metodologii" stosowania obowiązującego w 2003 r. art. 2 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego, tj. kolejności przyporządkowania poszczególnych obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym do poszczególnych kategorii przedmiotów opodatkowania wymienionych w tych przepisach za niezasadny. Przechodząc do kwalifikowania obudów podziemnych wyrobisk górniczych w poczet definiowanych w przepisach Prawa budowlanego budowli należy podkreślić, że z opinii biegłego J. P. wynika, że obudowa górnicza jest konstrukcją o charakterze budowlanym, która wprowadzona do wnętrza wyrobiska górniczego ma za zadanie przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymaganego przekroju poprzecznego, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Dalej biegły J. P. wyjaśnił w swojej opinii, iż konstrukcje oporowe, spełniając funkcje przewidzianą w definicji, posiadają zasadnicze różnice konstrukcyjne, ale muszą spełniać dwie pozostałe cechy: charakter i przeznaczenie, aby uznać iż są wymienione wprost w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Tymi cechami są przeciwdziałanie naporowi mas skalnych znajdujących się w sklepieniu ciśnień, a które zmierzają do wypełnienia pustej przestrzeni w wyrobiskach oraz nie posiadają instalacji i urządzeń z którymi stanowiłyby całość techniczno-użytkową. Natomiast odnosząc się do argumentacji pełnomocnika skarżącej, zawartej w piśmie z dnia 16 września 2015 r., że biegli powoływani w innych sprawach, w których Spółka jest stroną np. biegli D. Z., J. K. i J. J. kwalifikują obudowy, tudzież całe wyrobiska do budowli – tuneli, to jak słusznie wskazał pełnomocnik opinie te nie zostały sporządzone w sprawie, będącej przedmiotem rozpoznania. Nie mają zatem znaczenia dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy. Odnosząc się także do opracowania sporządzonego przez dr inż. Adama Krasińskiego z Katedry Geotechniki Politechniki Poznańskiej – "Wybrane zagadnienia projektowania ścian oporowych" – Gdańsk 2004 to trzeba zauważyć, że opracowanie to dotyczy zagadnień projektowania ścian oporowych, a nie kwalifikacji obudów do kategorii budowle. Ponadto tytuł samego opracowania wskazuje, że jego autor zajął się tylko wybranymi aspektami projektowania ścian oporowych. Sąd nie podziela poglądów zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 8 października 2014 r., sygn. akt I SA/Kr 1294/14. Wyrok ten nie jest prawomocny, a poglądy w nim przedstawione spotkały się z uzasadnioną krytyką Naczelnego Sądu Administracyjnego w wyroku z dnia 27 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 759/15. Tak więc za nieskuteczną należy uznać argumentację skarżącej, że obudowy wyrobiska nie mogą stanowić konstrukcji oporowych (w rozumieniu art. 3 pkt 3 p.b.) Odnosząc się z kolei do zakwestionowanego w skardze sposobu ustalenia przez organy podatkowe podstawy opodatkowania budowli stwierdzić należy, że zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podstawę opodatkowania dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 – stanowi wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego. Z kolei według art. 16f ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2000 r., poz. 654 ze zm.) wartością stanowiącą podstawę obliczania amortyzacji dla budowli jest ich wartość początkowa, ustalana zgodnie z art. 16g tej ustawy. Należy podkreślić, że skarżąca postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. została wezwana do uzupełnienia wykazu budowli znajdujących się pod ziemią, a wymienionych przez organ I instancji w załączniku do postanowienia oraz do określenia ich wartości stanowiącej podstawę naliczenia podatku od nieruchomości oraz określenia ich wartości. Spółka w dniu 16 września 2014 r. przedłożyła wykaz. Jednakże Spółka nie określiła wartości budowli według zasad określonych w art. 4 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż budowli tych nigdzie nie wykazywała, nie prowadziła w tym zakresie żadnej ewidencji zarówno na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych, ani też na potrzeby podatku od nieruchomości. Nie dokonywała również od tych obiektów (budowli) odpisów amortyzacyjnych, lecz od całych "środków trwałych rodzaju 200" pod nazwą "przecinka, "chodnik", "szyb", "korytarz" itd. Natomiast zgodnie art. 4 ust. 5 u.p.o.l., jeżeli od budowli lub ich części, o których mowa w ust. 1 pkt 3, nie dokonuje się odpisów amortyzacyjnych - podstawę opodatkowania stanowi ich wartość rynkowa, określona przez podatnika na dzień powstania obowiązku podatkowego. Dlatego też organ podatkowy postąpił prawidłowo zasięgając opinii biegłego. Trzeba także podkreślić, że skarżąca od początku kwestionując na potrzeby podatku od nieruchomości wartość wszystkich budowli sklasyfikowanych w KŚT w grupie 2 rodzaj 200, tj. budowli dla górnictwa i kopalnictwa, od których dokonywała odpisów amortyzacyjnych oraz twierdząc, że w ich wartości mieści się również koszt drążenia wyrobiska górniczego, w którym dane budowle się znajdują nigdy jednak nie przedstawiła na tę okoliczność żadnego dowodu. Zasadnie więc organ I instancji powołał biegłego, który ustalił wartość każdej budowli, bądź urządzenia budowlanego. Biegły J. P. w opinii z dnia 13 grudnia 2011 r. określił wartość budowli. Zastosował zamortyzowany koszt stosowany dla wyceny nieruchomości szczególnego przeznaczenia w sytuacji braku danych rynkowych potrzebnych do określenia wartości rynkowej. Podstawową zasadą ustalenia kosztu odtworzenia jest zasada substytucji. Tak określona wartość budowli odpowiada wartości godziwej definiowanej w ustawie o rachunkowości. Nie jest zasadny zarzut strony skarżącej, iż organy podatkowe nie zastosowały się do wytycznych zawartych w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 445/11. Sąd uchylając decyzję SKO zwrócił uwagę, że jeżeli do wartości danego środka trwałego zostały wliczone nakłady na ten środek – tzw. koszty drążenia pustej przestrzeni to wartość ta winna być zmniejszona o wartość tych nakładów. Trzeba jednak zaznaczyć, że po pierwsze skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów, które wskazywałyby, że takie koszty drążenia pustej przestrzeni w górotworze w ogóle poniosła i zostały one wliczone do wartości danego obiektu. Po drugie metoda wyceny poszczególnych obiektów znajdujących się w podziemnych wyrobiskach górniczych wskazuje, że wartość obiektów, zaliczonych w poczet budowli w rozumieniu u.p.b. nie zawiera tzw. kosztów drążenia. Bezzasadny okazał się więc zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3 oraz ust. 5 i 7 u.p.o.l. Nie może być skuteczny także zarzut podniesiony przez pełnomocnika skarżącej, że umiejscowienie poszczególnych elementów wyposażenia wyrobisk górniczych w latach 2006 - 2008 nie może przesądzać o tym, że w tym samym miejscu znajdowały się one w 2003 r., gdyż mogły się znajdować poza granicami administracyjnymi Miasta R.. Zarzut naruszenia art. 4 ust. 9 u.p.o.l. został bowiem sformułowany w sposób hipotetyczny i nie został poparty żadnymi dowodami. Odnośnie opodatkowania wyposażenia podziemnych wyrobisk górniczych, będących własnością skarżącej za okres od 1 stycznia 2003 r. do 28 lutego 2008 r. należy się zgodzić z organem odwoławczym, że organ podatkowy I instancji dysponował deklaracją złożoną przez B na łączną kwotę [...] zł oraz dołączonymi przez skarżącą do pisma z dnia 8 października 2008 r., wykazem budowli dla górnictwa i kopalnictwa z lokalizacją na terenie miasta R. na kwotę [...] zł oraz zestawieniem aktywowanych w roku 2007 budowli dla górnictwa i kopalnictwa o łącznej wartości [...] zł. Były to dokumenty złożone przez samego podatnika, których jednocześnie Spółka nie potrafiła zweryfikować z uwagi na brak dokumentacji źródłowej. Dlatego też organ I instancji nie kwestionując wartości podanej przez podatnika przyjął tę dodatkową wartość do opodatkowania podatkiem od nieruchomości za styczeń i luty 2003 r. Organy podatkowe wbrew twierdzeniom autora skargi nie naruszyły także art. 187 § 1 O.p. W toku prowadzonego postępowania organy podatkowe zebrały cały dostępny im materiał dowodowy, podejmując wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i jej rozstrzygnięcia. Nie naruszyły zatem dyrektywy zupełności postępowania (art. 187 § 1 O.p.). Nie jest zasadny także zarzut naruszenia art. 187 § 3 O.p., który autor skargi upatruje w powoływaniu się przez organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji na wiedzę posiadaną z innych prowadzonych wobec Spółki postępowań i niezakomunikowania stronie tych faktów znanych organowi z urzędu przed wydaniem decyzji. Istotnie w myśl art. 187 § 3 O.p. fakty powszechnie znane oraz fakty znane organowi podatkowemu z urzędu nie wymagają dowodu. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu należy zakomunikować stronie. Fakty znane organowi podatkowemu z urzędu to wszelkie okoliczności, które wynikają ze zbiorów dokumentacji będącej w jego posiadaniu. Natomiast w rozpoznawanej sprawie nawet odwołanie się przez organ odwoławczy do innego wskazanego postępowania podatkowego na zasadzie porównania nie może być równoznaczne z powoływaniem się na fakty znane organowi z urzędu, które to fakty wpływałyby na treść podjętego rozstrzygnięcia. Za całkowicie chybioną należy więc uznać argumentację skargi, że w zasadzie skarżąca pozbawiona została na etapie rozpatrywania sprawy czynnego w niej udziału, a w szczególności możliwości przedstawienia przed wydaniem decyzji takich dowodów, które przeczyłyby obecnie podnoszonym przez organ podatkowy twierdzeniom. Strona miała bowiem zapewniony czynny udział w sprawie, z czego w sposób aktywny w trakcie całego postępowania podatkowego korzystała a w zaskarżonej decyzji nie znalazły się żadne nowe fakty, o których by skarżąca nie wiedziała. Mają powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, co uzasadnia oddalenie skargi na podstawie art. 151 p.p.s.a.