I SA/Gl 44/08

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Mendecka, Sędzia WSA Teresa Randak (spr.), Protokolant Katarzyna Kot, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 marca 2008 r. sprawy ze skargi Fabryki Maszyn A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - interpretacja 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Pismem z dnia 28 czerwca 2007 r. Fabryka Maszyn A S.A. w K. zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w sprawie indywidualnej dotyczącej możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych przez Spółkę w związku z pozyskaniem kapitału przez publiczną emisję akcji własnych. Zgodnie z przedstawionym we wniosku stanem faktycznym Spółka wyemitowała i wprowadziła do publicznego obrotu akcje zwykłe na okaziciela w ramach procedury podwyższenia kapitału zakładowego Spółki. W związku z emisją akcji Spółka poniosła koszty tej emisji, które wyniosły na dzień złożenia wniosku łącznie [...]zł netto plus podatek VAT. Zdaniem Spółki koszty powyższe stanowią koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka wskazała na gramatyczna wykładnię przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, która zdaniem Spółki prowadzi do wniosku, iż wszystkie poniesione wydatki, z wyłączeniem zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo skutkowym z przychodami. Spółka zaznaczyła, iż środki pieniężne pozyskane w ramach emisji akcji zostaną przeznaczone na wzmocnienie pozycji Spółki na rynku, a wydatki poniesione przez Spółkę należy potraktować jako koszty związane z pozyskaniem finansowania działalności Spółki. Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w S. postanowieniem z dnia [...] stwierdził nieprawidłowość stanowiska podatnika wskazując, iż podwyższenie kapitału akcyjnego w spółce akcyjnej nie powoduje powstania przychodu w tej spółce. Jako podstawę swojego postanowienia wskazał na art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz przepis art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zdaniem organu pierwszej instancji wydatki poniesione przez Spółkę w związku z podwyższeniem jej kapitału zakładowego nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, gdyż związane są z przychodem nie podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym i wydatki te nie mogą pomniejszać przychodów uzyskiwanych z innych źródeł. Spółka dnia 9 sierpnia 2007 r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie organu pierwszej instancji zarzucając mu naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędna wykładnię. Zdaniem Spółki interpretacja powyższego przepisu dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji jest niezgodna z jego literalnym brzmieniem, gdyż przepis ten w ogóle nie uzależnia uznania jakiegoś wydatku za koszt uzyskania przychodu od jego związku z przychodem opodatkowanym. Na poparcie swoich twierdzeń Spółka podniosła, iż w sytuacji, gdy emisja akcji przyczynia się do pozyskania kapitału, który podatnik ma zamiar przeznaczyć na prowadzenie działalności, koszty emisji akcji stanowią koszty uzyskania przychodów, gdyż występuje tu związek przyczynowo skutkowy między ponoszonym kosztem a przychodami uzyskiwanymi z działalności wspieranej środkami pochodzącymi z emisji akcji. Nadto Spółka powołała Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt II FSK 191/05 z 22 lutego 2006 r., w którym Sąd orzekł, iż wydatki radcy prawnego związane z podwyższeniem kapitału zakładowego spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, z uwagi na potrzebną w tej kwestii wiedzę fachową i wiedzę prawniczą, uzasadniają ten wydatek jako koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14 b § 5 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa po rozpatrzeniu zażalenia Spółki odmówił zmiany zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej w K. wskazał, iż do rozpatrzenia wniosku Spółki z dnia 28 czerwca 2007 r. stosować należy przepisy ustawy Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Następnie, odnosząc się do głównego zarzutu Spółki zawartego w zażaleniu organ przyznał słuszność Spółce, iż przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w jego literalnym brzmieniu nie uzależnia uznania jakiegoś wydatku za koszt uzyskania przychodu od jego związku z przychodem opodatkowanym. Wskazał jednak, iż zależność powyższa wynika wprost z dalszych przepisów przytoczonych w zaskarżonym postanowieniu organu pierwszej instancji, tj. przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Swoje stanowisko organ drugiej instancji uzasadnił także tym, iż w przedmiotowej sprawie nie zachodzi żadna sytuacja stanowiąca wyjątek od zasady ogólnej określonej w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż wydatki poniesione przez Spółkę w związku z emisją akcji należy traktować jako koszty związane bezpośrednio z pozyskaniem kapitału zakładowego. Podsumowując swoje stanowisko organ drugiej instancji wskazał, iż skoro wymienione przez Spółkę we wniosku wydatki bezpośrednio wiążą się z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału zakładowego i w konsekwencji nie zalicza się tych przychodów do przychodów podlegających opodatkowaniu, to tym samym wydatków związanych z pozyskaniem kapitału zakładowego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów stanowiących podstawę opodatkowania. Na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. Spółka wniosła dnia 18 grudnia 2007 r. skargę do tutejszego Sądu. Skarżąca spółka zaskarżyła rzeczoną decyzję w całości zarzucając jej naruszenie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poprzez jego błędną wykładnię oraz naruszenie art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i zasądzenie kosztów postępowania. W ocenie Skarżącej, stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K. zawarte w decyzji nie jest zasadne, gdyż posługując się literalną wykładnią przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, iż wydatki związane z wprowadzeniem spółki na giełdę czyli związane z funkcjonowaniem Spółki jako podmiotu gospodarczego mają pośredni wpływ na przyszłe dochody i w związku z tym stanowią koszty uzyskania przychodów. Skarżąca podtrzymała swoje stanowisko zawarte z zażaleniu z dnia 9 sierpnia 2007 r. oraz podkreśliła, iż interpretacja art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dokonana przez organ podatkowy jest niezgodna z literalnym brzmieniem powołanego przepisu, gdyż przepis ten w ogóle nie uzależnia uznania jakiegoś wydatku za koszt uzyskania przychodu od jego związku z przychodem opodatkowanym. Skarżąca wskazała także na uznawaną w doktrynie i orzecznictwie możliwość istnienia pośredniego związku między kosztami a uzyskiwanymi przychodami. W skardze Skarżąca posiłkowała się orzecznictwem, w tym orzeczeniem Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie o sygn. akt C-465/03, zgodnie z którym wydatki związane z emisją akcji, która miała na celu pozyskanie środków na prowadzenie działalności gospodarczej należy zakwalifikować do wydatków ogólnych działalności gospodarczej, co skutkuje prawem do odliczenia podatku naliczonego z tytułu tychże wydatków. Na uzasadnienie zarzutu naruszenia art. 121 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, tj. zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych Skarżąca podniosła, iż podatnik nie może ponosić konsekwencji niejasności przepisów podatkowych i niejasnej ich interpretacji i wskazała, iż w przedmiotowej sprawie stanowisko organów podatkowych nie jest jednolite, a organ podatkowy nie powinien rozstrzygać na niekorzyść strony wszelkich niejasności. W odpowiedzi na skargę z dnia 17 stycznia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W nawiązaniu do odpowiedzi na skargę organu podatkowego Skarżąca dnia 4 lutego 2008 r. złożyła pismo procesowe podtrzymując swoją argumentację zawartą w skardze. W piśmie procesowym z dnia 13 marca 2008 r. organ podatkowy także podtrzymał swoją dotychczasową argumentację oraz podkreślił brak przesłanek do uznania podwyższenia kapitału w spółce za przychód, a co za tym idzie brak podstaw do uznania kosztów poniesionych w celu podwyższenia za koszty uzyskania przychodu. W piśmie tym organ drugiej instancji wyraził także swój pogląd w kwestii stanowiska zawartego przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości w orzeczeniu z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie o sygn. akt C-465/03. Strona skarżąca w kolejnym piśmie procesowym z dnia 18 marca 2008 r. podtrzymała swoje stanowisko wyrażone w skardze i piśmie procesowym z dnia 4 lutego 2008 r. oraz wskazała, iż zgodnie z uzasadnieniem orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości z dnia 26 maja 2005 r. w sprawie o sygn. akt C-465/03 wydatki w rodzaju tych poniesionych przez Spółkę należy kwalifikować jako wydatki związane z działalnością i zaliczać je do kosztów uzyskania przychodów. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Oceniając legalność zaskarżonej decyzji wskazać należy na wstępie, iż decyzja ta została wydana przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. na podstawie art. 14 a - 14 e ustawy Ordynacja podatkowa, tj. w trybie tzw. postępowania interpretacyjnego w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Zasadne jest w tym miejscu odwołanie się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 30 października 2006 r. sygn. akt P 36/05 i uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 1/06 wskazującego, że "kontrola legalności zaskarżonych decyzji w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczy także ich merytorycznej treści, jednakże należy podkreślić, że organem interpretacyjnym w tym przedmiocie jest organ podatkowy, a kontrola sądowa rozstrzygnięć odnosi się do poprawności dokonanej interpretacji. Sąd nie jest zatem uprawniony do dokonywania – w zastępstwie organów podatkowych – interpretacji przepisów prawa podatkowego, które następnie wiązałyby organy podatkowe, a więc nie może zastępować tych organów w ich dokonywaniu, a jego rola ograniczona została tylko do oceny poprawności dokonanej przez organy podatkowe interpretacji. Trybunał uznał bowiem, że rola organów podatkowych w żaden sposób nie ulega ograniczeniu, a więc sąd w żadnym stopniu nie przyjmuje na siebie prowadzenia postępowania. Kontroli sądowej podlegał bowiem będzie "przebieg postępowania oraz zastosowanie prawa materialnego". Przedmiot sporu, w rozpatrywanej sprawie ogranicza się do różnicy poglądów – w związku z udzieloną przez organy podatkowe interpretacją co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego – w kwestii zasadności zaliczenia, jak twierdziła skarżąca Spółka do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych w związku z emisję akcji, bądź też braku prawa do ich zaliczenia jako kosztów uzyskania przychodu, jak twierdziły organy podatkowe. W tym też kontekście, należy w pierwszej kolejności odnieść się do zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w brzmieniu obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. Zgodnie z powyższym przepisem kosztami uzyskania przychodu są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Ustawodawca zatem podzielił koszty uzyskania przychodów na dwie kategorie – koszty związane bezpośrednio z przychodem oraz pozostałe koszty nie związane bezpośrednio z przychodem, w tym poniesione w celu zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów. Organy podatkowe nie odniosły się zarówno do twierdzeń strony zawartych we wniosku, jak i zażaleniu dotyczących zastosowania w/w przepisu w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, wyrażając w tym przedmiocie stanowisko, iż zastosowanie w/w przepisu wyłączają regulacje zawarte w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop. Jak podniósł organ odwoławczy – w odpowiedzi na skargę – nie jest dopuszczalna wykładnia przepisu oparta tylko i wyłącznie na jak to nazwał "literalnej wykładni jednego ustępu z jej artykułów" bez uwzględnienia przepisów całej ustawy. Z poglądem tym nie sposób nie zgodzić się, jednakże należy wyrazić spostrzeżenie, że w rozpoznawanej sprawie organy oparły rozstrzygnięcia na dwóch wyżej wskazanych przepisach, dokonując ich zawężającej wykładni, bez uwzględnienia przepisów wskazanych przez skarżącą. Na uwagę zasługuje bowiem konstatacja, że w przepisie art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej wskazano, iż do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych m. in. na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego. Z brzmienia tego przepisu organy wyprowadziły wniosek, że "wszystkich wydatków związanych z powiększeniem kapitału zakładowego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów kształtujących podstawę opodatkowania". Wniosek taki jednakże pozostaje w sprzeczności z literalnym brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 4 w związku z art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop. Zgodzić należy się z częścią argumentacji podnoszonej przez organ, iż podwyższenie kapitału zakładowego nie stanowi dla Spółki przychodu, który miałby wpływ na wysokość podstawy opodatkowania, a tym samym Spółka ustalając wysokość dochodu podlegającego opodatkowaniu nie powinna uwzględniać wydatków związanych z podwyższeniem kapitału. Jednakże należy podkreślić, iż wydatkami takimi są tylko wydatki poniesione bezpośrednio na cel wskazany w ustawie tj. wydatki na przychód otrzymany na zwiększenie lub utworzenie kapitału zakładowego, gdyż tylko taki przychód – w myśl art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy – nie podlega opodatkowaniu. Istotna jest zatem kwestia związku danego wydatku na podwyższenie kapitału ze źródłem przychodu Spółki. Organ interpretacyjny, a za nim Dyrektor Izby Skarbowej konsekwentnie reprezentowały pogląd, że wydatki poniesione m.in. na wydanie prospektu emisyjnego, czy też doradztwo prawne związane z podwyższeniem kapitału zakładowego wiążą się bezpośrednio z "przychodem otrzymanym na podwyższenie kapitału zakładowego", a skoro tak to wydatki te na mocy art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3 updop nie mogły stanowić kosztu uzyskania przychodu. Celowym zatem jest odniesienie się do dwóch przepisów tj. art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i 3. Z pierwszego z tych przepisów wynika, że "nie zalicza się do przychodów, przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego". Z drugiego zaś, że przy ustalaniu dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania nie uwzględnia się m.in. przychodów ze źródeł przychodów położonych na terenie Rzeczypospolitej Polskiej lub za granicą, jeżeli dochody z tych źródeł nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo są wolne od podatku. Z punktu trzeciego w/w przepisu wynika natomiast, że do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków poniesionych na uzyskanie przychodów wymienionych m.in. w punkcie pierwszym przepisu. Organy interpretacyjne przyjęły, że każdy wydatek związany z powiększeniem kapitału zakładowego spełnia kryteria wynikające z treści art. 7 ust. 3 pkt 3 updop. Czy jednak konstatacja taka jest uprawniona, skoro ustawodawca w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy wskazał, że nie stanowią przychodów, przychody otrzymane na powiększenie kapitału zakładowego. Ujmując rzecz inaczej, należałoby udzielić odpowiedzi na pytanie, czy wszystkie wydatki związane z podwyższeniem kapitału zakładowego należy zakwalifikować jako wydatki związane z przychodem "otrzymanym" na powiększenie kapitału zakładowego. Interpretacja przyjęta przez organy podatkowe, a wyrażająca się odpowiedzią twierdzącą na wyżej postawione pytanie – zdaniem składu orzekającego – wykracza poza literalne brzmienie w/w przepisu, a skoro tak należałoby przeprowadzić taką jego interpretację, która mieściłby się w granicach wskazanych przepisów. W przypadku, gdy do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału, to tym samym do kosztów uzyskania takich przychodów nie zalicza się jedynie wydatków związanych bezpośrednio z otrzymywaniem takich przychodów. Spółka otrzymuje przychody na podwyższenie kapitału zakładowego m. in. poprzez emisję nowych akcji, a zatem przychody otrzymane to te, które Spółka otrzymała do swojego majątku na podwyższenie kapitału. Kosztami uzyskania takiego przychodu będą więc wyłącznie koszty związane ze zbyciem wyemitowanych akcji, a w konsekwencji do kosztów tych nie zalicza się innych wydatków niż te, które zostały poniesione w związku z otrzymaniem przychodów na podwyższenie kapitału. Przychodem w rozumieniu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej będzie dopiero uiszczenie ( otrzymanie ) przez nabywcę ceny akcji. Wszystkie natomiast czynności związane z emisją nowych akcji lub jej organizacją, a także wydatki ponoszone na te czynności, nie są związane z przychodami otrzymanymi na podwyższenie lub utworzenie kapitału zakładowego. Należy bowiem podkreślić, że są to wydatki zmierzające do powiększenia kapitału, a nie wydatki związane z przychodem otrzymanym na powiększenie kapitału, a skoro tak, wydatki te spełniają ogólną normę kosztu uzyskania przychodu wynikającą z treści art. 15 ust. 1 updop, gdyż nie są wymienione jako wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, określonych w art. 16 ust. 1 ustawy. Sąd wyraża pogląd, iż tylko wydatki związane bezpośrednio z otrzymywaniem przychodów na podwyższenie kapitału nie stanowią kosztów uzyskania takich przychodów, pozostałe wydatki należy ocenić z punktu ogólnej definicji kosztów uzyskania przychodów, a wynikającej z treści art. 15 ust. 1 updop. Przy takim rozumieniu pojęcia kosztów uzyskania przychodów, nie można zgodzić się z argumentacją organu podatkowego, iż skoro przychód otrzymany przez Spółkę nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, w myśl przepisu art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy podatkowej, to wydatki poniesione w związku z podwyższeniem kapitału zakładowego ( wszystkie ) nie stanowią co do zasady kosztów uzyskania przychodów. Stanowisko organu odwoławczego w kwestii oceny wydatków poniesionych przez skarżącą w celu przeprowadzenia emisji akcji za bezpośrednio związane z przychodem niepodlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym należy – w związku z wcześniejszymi uwagami – uznać za nietrafne. Przygotowanie emisji nowych akcji nie daje bowiem przychodu przed dniem ich zbycia, a na pewno nie przynosi przychodu w momencie dokonywania tych czynności i ponoszenia w związku z nimi odpowiednich wydatków. Powyższe stanowisko potwierdza także pogląd zawarty w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 lutego 2006 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 191/05, zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodu są w spółce akcyjnej koszty organizacji poniesione przy założeniu spółki lub późniejszym jej rozszerzaniu, przez które rozumie się koszty poniesione na utworzenie spółki, które nie służą nabyciu rzeczy, a w szczególności wydatki poniesione na doradztwo oraz na opłaty notarialne, skarbowe i sądowe, wyposażenie spółki w kapitał akcyjny lub późniejsze jego podwyższanie. Powyższe koszty nie podlegają wprawdzie bezpośredniemu zaliczeniu, lecz amortyzowaniu, jednakże przepis ten jednoznacznie przesądza charakter tych wydatków. Należy także wskazać na brzmienie art. 14 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej – w stanie prawnym obowiązującym do dnia 30 czerwca 2007 r. – określającym zakres dokonywanej przez organy podatkowe interpretacji oraz wskazującym w § 3 tego przepisu, że "Interpretacja, o której mowa w § 1, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa". W rozpatrywanej sprawie organ odwoławczy, faktycznie skupił się na przytoczeniu przepisów prawa, pomijając – poza stwierdzeniem, że stanowisko skarżącego jest nieprawidłowe – ocenę prawną skarżącej dotyczącej poniesionych wydatków, a zwłaszcza ich ocenę wynikającą z aktualnego orzecznictwa sądownictwa administracyjnego, a więc pomijając istotę odwoławczego postępowania interpretacyjnego tj. wyjaśnienia i odniesienia się do wszystkich argumentów podniesionych w zażaleniu. Znamiennym jest przy tym pogląd organu, który w jednym miejscu uzasadnienia powołuje się na poparcie własnego stanowiska na orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, by w następnym – dla odparcia poglądu strony, stwierdzić, że "odnosząc się do wyroku sądu powołanego w zażaleniu stwierdzić należy, iż system prawa polskiego nie jest systemem prawa precedensowego, a zatem rozstrzygnięcia wydane w sprawach innych podmiotów nie posiadają waloru wykładni powszechnie obowiązującej, co w praktyce oznacza, że nie stanowią one podstawy dla analogicznego rozstrzygnięcia przez inne organy". Ocena prawna powinna zawierać wyjaśnienie prezentowanego poglądu w oparciu o przepisy stanowiące podstawę rozstrzygnięcia wraz ze wskazaniem, w jakim zakresie nie zasługuje na uwzględnienie pogląd wyrażony przez zainteresowanego, ze wskazaniem także przepisów, stanowiących podstawę takiego stanowiska. Nie stanowi – w ocenie Sądu – interpretacji co do zakresu i zastosowania przepisów prawa podatkowego, zacytowanie przepisów, bez wyjaśnienia ich treści, a zwłaszcza ich zastosowania w konkretnej sprawie przez organy podatkowe. W rozpatrywanej sprawie – co wymaga podkreślenia – organ odwoławczy skupił swoje rozważania na treści art. 12 ust. 4 pkt 4 oraz art. 7 ust. 3 pkt 1 i pkt 3 updop, pomijając zasadnicze argumenty zażalenia dotyczące charakteru poniesionych wydatków oraz braku ich bezpośredniego związku z przychodem określonym w treści art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy, a w konsekwencji braku zasadności do wyłączenia tych wydatków jako kosztów uzyskania przychodu. Rozpatrując ponownie zażalenie, Dyrektor Izby Skarbowej odniesie się do wszystkich argumentów podniesionych w jego treści, a następnie wyjaśni prawne podstawy rozstrzygnięcia, czyniąc zadość nałożonemu na organy interpretacyjne obowiązkowi wynikającemu z art. 14 a § 1 i § 3 Ordynacji podatkowej, z uwzględnieniem sugestii zawartych we wcześniejszej części uzasadnienia. Przede wszystkim organ ten dokonana oceny poniesionych przez stronę wydatków w kontekście ich związku z przychodem "otrzymanym" na powiększenie kapitału zakładowego. W sytuacji, gdy poniesione wydatki nie miałyby związku z "otrzymanym" przychodem na powiększenie kapitału zakładowego, oceni ich charakter z uwzględnieniem treści art. 15 ust. 1 updop. W tym zakresie pomocnym będzie orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych, w tym wyroki NSA z dnia 22 lutego 2006 r. sygn. akt II FSK 191/05 oraz z dnia 7 marca 2006 r. sygn. akt I FSK 121/05 oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu w Gdańsku z dnia 15 listopada 2007 r., sygn. akt I SA/Gd 753/07 i Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 82/07 ( publik. Jur. Pod. 2007/4/85 ). W sumie zatem, mając na uwadze podniesione wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił zaskarżoną decyzję w całości, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270). W punkcie drugim wyroku Sąd postanowił zasądzić na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Skarbowej w K. koszty postępowania sądowego, obejmujące uiszczony wpis od skargi i koszty zastępstwa procesowego, stosownie do art. 200 ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.