I SA/Gl 449/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Anna Wiciak (spr.), Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 listopada 2007 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych - interpretacja oddala skargę Działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. z 2005 r. Dz. U. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.), po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez A.P. od decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] Znak: [...] zmieniającej z urzędu, jako wydane z rażącym naruszeniem prawa, postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] Znak: [...] stwierdzające prawidłowość stanowiska podatnika, przedstawionego we wniosku z dnia 18 kwietnia 2006 r., uzupełnionym pismem z dnia 29 maja 2006 r. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób, fizycznych dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu sprzedaży akcji nabytych w 1998 r. i stwierdzającej, że stanowisko podatnika ujęte w w/w wniosku jest nieprawidłowe - Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy. W uzasadnieniu decyzji wskazano że w dniu 21 kwietnia 2006 r. do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. wpłynął wniosek podatnika o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Ze złożonego wniosku uzupełnionego pismem z dnia 29 maja 2006 r. wynika, że podatnik, będąc pracownikiem Spółki A S.A. nabył w 1998 r. w publicznej subskrypcji akcje serii "J" Spółki B S.A. z siedzibą w W. Prawo nabycia akcji serii "J" przysługiwało pracownikom wszystkich Spółek należących do Grupy Kapitałowej oraz osobom fizycznym wchodzącym w skład władz Spółek. W okresie emisji akcji serii "J" w całej Grupie Kapitałowej do zakupu akcji było uprawnionych około 3300 osób. Wartość nominalna akcji wyniosła [...] zł za sztukę, cena zakupu odpowiadała cenie emisji tj. [...] zł za sztukę. Akcje były oferowane w drodze publicznej subskrypcji na warunkach określonych w prospekcie emisyjnym. Prospekt emisyjny był udostępniony w Centrum Informacyjnym Komisji Papierów Wartościowych, w oddziałach COM PKO oraz w siedzibie Spółki. Prospekt emisyjny w wersji skróconej był opublikowany w dziennikach ogólnopolskich "Rzeczpospolita" i "Gazeta Giełdy Parkiet." Posiadane akcje zostały sprzedane przez podatnika w 2005 r. Zdaniem podatnika dochody ze sprzedaży tych akcji są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 19 nowelizacji do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 12 listopada 2003 r. ( Dz. U. Nr 202, poz. 1956 z późn. zm.). Dalej wskazano, że postanowieniem z dnia [...] Znak: [...] Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że stanowisko to jest prawidłowe. Dokonując z urzędu weryfikacji tego postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że postanowienie to rażąco narusza prawo, wobec czego decyzją z dnia [...] Znak: [...] zmienił rzeczone postanowienie i stwierdził, że stanowisko podatnika wyrażone we wniosku jest nieprawidłowe. W odwołaniu od tej decyzji podatnik zarzucił: - bezzasadne powołanie się na art. 66 §1 Kodeksu Cywilnego i słownikowe pojęcie "oferta" i "publiczny", - błędną interpretację art. 2 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Na potwierdzenie słuszności stawianych zarzutów wskazał wyrok WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. zapadły w podobnym stanie faktycznym i identycznym stanie prawnym. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że zarzuty podatnika są bezzasadne. Odnosząc się do argumentów podatnika Dyrektor Izby Skarbowej przywołał treść przepisów stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji i w tych ramach wskazał, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., Nr 14 poz. 176 ze zm. w brzmieniu obowiązującym w 2005 r.): źródłem przychodów są m. in. kapitały pieniężne. Podkreślono, że za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia m.in. papierów wartościowych (art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Od dochodów uzyskanych m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu (art. 30 b w/w ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, że dochodem jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 19, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 (art. 30b ust. 2 pkt 1 ustawy). Kontynuując, zauważono że w myśl art. 52 pkt 1 lit. b ustawy zwalnia się od podatku dochodowego w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.) - przy czym zwolnienie nie ma zastosowania, jeżeli sprzedaż tych papierów wartościowych jest przedmiotem działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 19 ust.1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada .2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202 poz. 1956 ze zm.) przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie stosuje się do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) uzyskanych po dniu 31 grudnia 2003 r. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., pod warunkiem że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że w myśl cytowanych przepisów podatnik uzyskujący dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. jest zwolniony od podatku dochodowego, jeżeli są one dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a zostały nabyte na podstawie m.in. publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Kontynuując wywód, przybliżono przepisy ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r.- Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowym, zgodnie z którymi co do zasady - publicznym obrotem papierami wartościowymi jest proponowanie nabycia lub nabywanie emitowanych w serii papierów wartościowych, przy wykorzystaniu środków masowego przekazu albo w inny sposób, jeżeli propozycja skierowana jest do więcej niż 300 osób albo do nieoznaczonego adresata. Tak stanowi art. 2 ust. 1 tej ustawy który wskazuje też na wyjątki, które jednak nie mają zastosowania w rozważanym przypadku. Przenosząc te ogólne rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzono, że podatnik zakupił imienne akcje serii "J" Spółki B S.A. z siedzibą w W. jako pracownik jednej ze spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej [...] tj. Spółki A. Jak wynika z jego wniosku, podstawę prawną emisji akcji serii "J" stanowiły przepisy Kodeksu Handlowego i Statut Spółki, a także "uchwała nr [...] B SA z dnia [...] oraz uchwała nr [...] z [...] Prawo nabycia akcji serii "J" przysługiwało pracownikom wszystkich Spółek Grupy Kapitałowej oraz osobom fizycznym wchodzącym w skład władz Spółek Powyższe stwierdzenia podatnika znajdują potwierdzenie w Prospekcie emisyjnym B S.A., którego kserokopia jest w posiadaniu organów podatkowych. Kontynuując Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że w myśl tekstu jednolitego uchwały nr IV Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Akcjonariuszy Spółki - na podstawie art. 432 - 437 Kodeksu handlowego oraz § 5 pkt 6 Statutu, Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Akcjonariuszy postanowiło: 1/ podwyższyć kapitał akcyjny o kwotę [...] zł do [...] zł poprzez emisję od [...] do [...] sztuk akcji imiennych o wartości nominalnej [...] zł każda, 2/ akcje nowej emisji oznaczyć jako akcje serii J noszące nr od [...] do [...], 3/ przyznać prawo nabycia akcji serii J wyłącznie pracownikom i osobom fizycznym wchodzącym w skład władz Spółek należących do Grupy Kapitałowej B S.A. /.../ w oparciu o regulamin, który będzie opracowany przez Zarząd B S.A. i zatwierdzony przez Radę Nadzorczą. Zauważono, że w prospekcie stwierdzono również, że /.../ możliwość objęcia akcji Spółki B S.A. przez pracowników wszystkich spółek wchodzących w skład Grupy Kapitałowej B S.A. przyczyni się, w myśl uchwały, do identyfikacji pracowników nie tylko ze spółkami, w których są zatrudnieni, ale z całą Grupą Kapitałową. Zgodnie z Prospektem emisyjnym, akcjonariat pracowniczy jest jedną z najlepszych metod podniesienia poziomu motywacji, wydajności i zaangażowania pracowników w rozwój spółek dzięki ich bezpośredniemu zainteresowaniu wynikami finansowymi . Ponadto wskazano, że "cena akcji stanowi preferencję dla pracowników w stosunku do których z przyczyn formalnych nie ma zastosowania ustawa o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przyznająca zatrudnionym w nich osobom prawo nieodpłatnego nabycia 15% akcji prywatyzowanej spółki" oraz, że "nabycie akcji przez pracowników Grupy będzie formą ich uczestnictwa w procesie prywatyzacji Spółki". Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, z cytowanego Prospektu emisyjnego wynika zatem wprost, że akcje serii "J" były oferowane jedynie pracownikom bądź osobom fizycznym wchodzącym w skład władz spółek należącym do Grupy Kapitałowej B S.A. w celu ich większej identyfikacji z Grupą Kapitałową [...]. Oferta zakupu nie była zatem skierowana do nieoznaczonego adresata ogółu społeczeństwa co powoduje, iż nie można uznać, iż zbywane akcie zostały nabyte w drodze publicznej oferty w rozumieniu art. 2 ust.1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że stanowisko organów podatkowych znajduje potwierdzenie również w wyroku NSA z dnia 27 maja 2003 r. sygn. akt SA/Bk 1403/02, zgodnie z którym mówiąc o publicznym charakterze oferty należy mieć na względzie powszechny dostęp do akcji przez ogół społeczeństwa bez względu na liczbę osób, do których skierowana jest oferta. Jeśli oferta nie jest skierowana do ogółu społeczeństwa, a do konkretnie oznaczonych adresatów, nawet jeśli ich liczba przewyższa 300 osób, to nie sposób jest mówić o ofercie publicznej w rozumieniu art. 2 ust. 1 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Podkreślono, iż jak wynika z wiedzy organów podatkowych do dnia 25 listopada 2004 r. akcje były w publicznym obrocie pozagiełdowym, a dnia 26 listopada 2004 r. akcje te zostały wprowadzone do otwartego obrotu. Wszystko to wskazuje - zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej - że dochód ze zbycia tego rodzaju akcji nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zatem dochód uzyskany ze sprzedaży tych akcji należy opodatkować zgodnie z art. 30b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo zauważono, odnosząc się do powołanego w odwołaniu wyroku WSA w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SAlWa 3884/06), że orzeczenia WSA nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa i są wiążące jedynie w sprawach, w których zapadły. W skardze na powyższą decyzję A.P. podniósł zarzut naruszenia art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, art. 19 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 202, poz. 1956 ze zm.) oraz art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Wobec powyższych zarzutów skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu skargi podatnik opisał stan faktyczny i prawny sprawy akcentując, że nabycie akcje serii J B S.A. było proponowane w publicznym obrocie, a propozycja ta została skierowana do grupy przekraczającej 300 osób. Prospekt emisyjny posługiwał się sformułowaniem "akcje dopuszczone do publicznego obrotu", a umowa pożyczki udzielonej skarżącemu przez pracodawcę dotyczyła "zakupu akcji serii J oferowanych w publicznym obrocie". Skarżący podniósł, iż skoro ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji publicznego obrotu papierami wartościowymi, to należy stosować art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Wspomniany przepis jasno precyzuje, że oferta publiczna musi być skierowana do nieoznaczonego adresata albo do ograniczonej grupy, która obejmuje ponad 300 osób, przy czym ustawodawca wymaga spełnienia jednego z wymienionych warunków. Niedopuszczalne jest zatem stosowanie przez organy podatkowe wykładni rozszerzającej, wprowadzającej dodatkowe, pozaustawowe wymogi, które muszą być, spełnione, aby podatnik został objęty zwolnieniem podatkowym, a twierdzenie, że oferta ma charakter publiczny jedynie w przypadku, gdy skierowana jest do nieoznaczonego adresata stanowi oczywiste naruszenie analizowanego przepisu. Zdaniem skarżącego odwoływanie się do słownikowego znaczenia poszczególnych pojęć jest zasadne i dopuszczalne tylko wtedy, gdy dokonuje się wykładni niezrozumiałej normy prawnej lub zawartego w niej pojęcia, a zatem nie może być stosowane w niniejszej sprawie, w której mamy do czynienia z jasnym, precyzyjnym wyjaśnieniem pojęcia publicznego charakteru oferty. Bezpodstawne jest również, w ocenie strony, odwoływanie się do przepisów Kodeksu cywilnego, który nie zawiera żadnych wskazówek dotyczących rozumienia pojęcia "publiczna oferta", a przepisy ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi stanowią niewątpliwie lex specialis w stosunku do ogólnych przepisów kodeksowych. Skarżący podkreślił, że przedmiotowe akcje zostały nabyte w drodze publicznej oferty. Zaakcentował, że oferta ta skierowana była do osób, których liczba przewyższała 300, a zatem spełniony został jeden (z określonych przez ustawodawcę alternatywnie) wymóg zawarty w art. 2 ustawy Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Podniesiono także, iż organ podatkowy twierdząc, iż publiczny charakter oferty dotyczy wyłącznie propozycji zakupu akcji skierowanych do nieoznaczonego adresata, neguje, w sposób niedopuszczalny, ustawową definicję publicznego obrotu papierami wartościowymi. Podniósł skarżący, że sam fakt, iż emisja akcji nabytych przez skarżącego odbywała się w oparciu o ustawę Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi oznacza, że nabycie tych papierów wartościowych miało charakter publiczny i wskazał, że argumentacja organu podatkowego prowadzi do absurdalnego wniosku, że definicja publicznego obrotu zawarta w ustawie Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi nie ma zastosowania na gruncie prawa podatkowego. Na potwierdzenie przedstawionego powyżej stanowiska przywołał skarżący ponownie wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SAlWa 3884/06), wydany w odniesieniu do identycznego stanu faktycznego, przyznając jednocześnie, że jest to orzeczenie sądu administracyjnego I instancji i ma moc wiążącą jedynie w sprawie, w której zapadł. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał stanowisko przedstawione w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: skarga okazała się niezasadna, gdyż zaskarżona decyzja nie narusza prawa. Postępowanie administracyjne, a następnie sądowoadministracyjne, zainicjowane przez stronę skarżącą, dotyczy pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego (art. 14a § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych dochodu uzyskanego w 2005 r. z tytułu sprzedaży akcji pracowniczych nabytych w 1998 r. Zauważyć trzeba, że sąd administracyjny, sprawując kontrolę działalności administracji publicznej, w sprawach skarg na decyzje administracyjne wydane na podstawie art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wynika to z uchwały 7 sędziów NSA z dnia 8 stycznia 2007 r. (sygn. akt FPS 1/06, publ. w: ONSAiWSA 2007/2/27). Zgodnie z art. 14a § 4 Ordynacji podatkowej udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego następuje w drodze postanowienia, na które przysługuje zażalenie. Wniesienie zatem przez stronę zażalenia na takie postanowienie powoduje uruchomienie specyficznego postępowania odwoławczego, skutkiem którego może być zmiana lub uchylenie zaskarżonego postanowienia, jeżeli organ odwoławczy uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie (art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej). Przepisy dotyczące postępowania interpretacyjnego (art. 14a i 14b), ani żadne inne przepisy Ordynacji podatkowej nie przewidują natomiast możliwości podważenia przez organ odwoławczy interpretacji prawa podatkowego dokonanej w niezaskarżonym postanowieniu organu pierwszej instancji, wyjąwszy przypadek wymieniony w art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, z urzędu, jeżeli postanowienie rażąco narusza prawo, orzecznictwo Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, w tym także jeżeli niezgodność z prawem jest wynikiem zmiany przepisów. Zaskarżona decyzja oraz poprzedzająca ją decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w K. wydana została właśnie w oparciu o dyspozycję art. 14b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy stwierdził bowiem, że interpretacja dokonana przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w B., wbrew istotnym elementom oferty nabycia tychże papierów wartościowych, obejmowała dochód ze zbycia akcji pracowniczych nabytych w 1998 r. objęty zwolnieniem od podatku dochodowego wynikającym z art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co uznane zostało przez organ II instancji za rażące naruszenie prawa. Nie ulega wątpliwości, że niezdefiniowane w żadnej ustawie pojęcie "rażące naruszenie" prawa jest nieostre, niedookreślone, a jego prawne znaczenie jest przedmiotem sporów, zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie sądowym. Analiza orzecznictwa, które odnosi się do przesłanki stwierdzenia nieważności decyzji, określonej w art. 247 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej oraz w art. 156 § 1 pkt 2 Kodeksu postępowania administracyjnego pozwala na przyjęcie, że z rażącym naruszeniem prawa mamy do czynienia wtedy, gdy zaistnieje oczywista sprzeczność wydanego rozstrzygnięcia z treścią przepisu prawa. "Postawienie zarzutu rażącego naruszenia prawa musi być związane z konkretnym przepisem, którego treść nie budzi wątpliwości, a interpretacja w zasadzie nie wymaga sięgania po inne metody wykładni poza językową" (por. wyrok NSA z dnia 19 września 2006 r.( sygn. akt II FSK 1204/05, LEX nr 262069). Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy wskazać należy na wstępie, iż skład orzekający podziela pogląd, iż dyspozycja art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych powinna być interpretowana z zastosowaniem w pierwszej kolejności wykładni językowej. Art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r.) stanowił, że zwalnia się od podatku dochodowego: w okresie od dnia 1 stycznia 2001 r. do dnia 31 grudnia 2003 r. dochody: z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 ze zm.). Wskazane w przywołanym przepisie zwolnienie od podatku dochodowego uzależnione jest zatem m.in. od okoliczności związanych z ich nabyciem, tj. konieczne jest wystąpienie łącznie dwóch przesłanek: akcje muszą być dopuszczone do publicznego obrotu, a ich nabycie musi nastąpić na podstawie publicznej oferty. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje wprost pojęcia "publiczna oferta", nie odwołuje się także w tym zakresie do innych aktów prawnych. Obowiązująca w 1998 r. ustawa z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 1997 r., Nr 118, poz. 754 ze zm.) definiowała jedynie pojęcie pierwszej oferty publicznej (w art. 4 pkt 8). Bezsporne jest zatem, iż ustawodawca nie zdefiniował pojęcia publiczna oferta, a zatem pominąć można rozważania dotyczące dopuszczalności i zasad stosowania w prawie podatkowym pojęć, które ustawodawca zdefiniował w odrębnych gałęziach prawa. Rozważania te nie stają się konieczne nawet, gdyby odwołać się do rozumienia oferty w ujęciu cywilistycznym, która w systemie prawa cywilnego (art. 66 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.) definiowana jest jako stanowcza propozycja zawarcia umowy skierowana do drugiej strony. Zauważyć bowiem należy, iż przytoczone rozumienie oferty nie odbiega w sposób istotny od znaczenia przypisywanego temu wyrażeniu w języku codziennym, a także mieć na uwadze, że rozumienie oferty nie jest istotą sporu w niniejszej sprawie, gdyż koncentruje się on na rozumieniu dodatkowej, nadanej poprzez ustawę podatkową dystynkcji, związanej z publicznym charakterem owej oferty. Twierdzenie, że pojęcie oferta publiczna, o której mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jako niezdefiniowane przez ustawodawcę, należy rozumieć zgodnie z jego znaczeniem językowym pozostaje w zgodzie z wymogiem ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień i ulg podatkowych, na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r. (sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65). W orzeczeniu tym wskazano także, iż wykładnia przepisów ustanawiających zwolnienia podatkowe, jako sui generis wyjątki od reguły opodatkowania, musi być wykładnią ścisłą, której nie ułatwia nieprecyzyjna redakcja przepisów ustawy podatkowej, w szczególności zamieszczanie w niej pojęć nie zdefiniowanych ani w tym akcie prawnym, ani w innych ustawach. Dla uniknięcia dowolności i wykładni za szerokiej, należy przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia powyższych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a w kwestiach nie rozstrzygniętych przez ustawy mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Wobec braku możliwych zastosowania kryteriów ustawowych konieczne staje się oparcie się na językowym, potocznym rozumieniu pojęcia publiczny. Teza ta nie podważa ugruntowanego w doktrynie i orzecznictwie sądowym stanowiska, zgodnie z którym dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju (wyrażonego m.in. przez Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 8 stycznia 1993 r., sygn. akt III ARN 84/92 oraz w uchwale z dnia 7 marca 1995 r. sygn. akt III AlP 2/95, pub!. OSNCP 1993/10/183). Wykładnia gramatyczno-słownikowa jest tylko jednym z przyjmowanych powszechnie w rozumowaniu prawniczym sposobów wykładni (...), dlatego też musi być ona uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni: historycznej, systemowej, funkcjonalnej, logicznej, a wreszcie jeśli nie przede wszystkim - celowościowej, która w odniesieniu do indywidualnych spraw rozstrzyganych w drodze decyzji administracyjnych uznana jest za najodpowiedniejszą i najlepiej prowadzącą do rozszyfrowywania intencji i celów ustawodawcy. Podobne stanowisko zajął również R. Mastalski, który w swojej publikacji poświęconej prawu podatkowemu pisze:,,(...) Wykładnia prawa podatkowego, jak w ogóle wykładnia prawa, jest (....) procesem kompleksowym, wymagającym równoczesnego stosowania co najmniej wszystkich trzech (językowej, systemowej, funkcjonalnej) przedstawionych tu rodzajów wykładni. Rezultaty wykładni językowej są więc nie tyle poddawane weryfikacji, co dalszemu uściśleniu i rozwinięciu poprzez stosowanie wykładni systemowej i funkcjonalnej. Poszczególnych rodzajów wykładni. zwłaszcza w procesie stosowania prawa podatkowego, nie można zatem traktować jak luźno ze sobą powiązanych etapów procesu interpretacji prawa,. lecz jako części składowe tego procesu tworzące razem pewną całość (R. Mastalski: Wprowadzenie do prawa podatkowego, Warszawa 1995, s. 106). W tym zatem kontekście zaakcentować także należy, iż "przepis art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest tzw. normą celu społecznego" (tak m.in. NSA w wyroku z dnia 2 grudnia 2005 r., sygn. akt FSK 2627/04, LEX nr 187559), a możliwość zakupu tzw. akcji pracowniczych zawiera w sobie element ekonomicznego premiowania konkretnej grupy osób, których pozycja jest niewątpliwie uprzywilejowana w porównaniu z pozostałymi podatnikami. Warto w tym miejscu wspomnieć, na co zwrócił uwagę Dyrektor Izby Skarbowej, że w prospekcie emisyjnym przedmiotowych akcji zapisano m.in., że możliwość objęcia akcji Spółki B S.A. przyczyni się do identyfikacji pracowników nie tylko ze spółkami, w których są zatrudnieni, ale z całą Grupą Kapitałową, a akcjonariat pracowniczy jest jedną z najlepszych metod podniesienia poziomu motywacji, wydajności i zaangażowania pracowników w rozwój spółek dzięki bezpośredniemu zainteresowaniu wynikami finansowymi. We wspomnianym prospekcie zapisano, iż "cena akcji stanowi preferencje dla pracowników w stosunku do których z przyczyn formalnych nie ma zastosowania ustawa o komercjalizacji i prywatyzacji przedsiębiorstw państwowych przyznająca zatrudnionym w nich osobom prawo nieodpłatnego nabycia 15 % akcji prywatyzowanej spółki", a "nabycie akcji przez pracowników Grupy będzie formą ich uczestnictwa w procesie prywatyzacji Spółki". Wszystko co do tej pory wywiedziono wskazuje na to, że oferta nabycia akcji skierowana do wszystkich pracowników spółek Grupy Kapitałowej [...] oraz członków ich zarządów, jako skierowana do oznaczonego adresata (bez względu na liczbę osób uprawnionych do nabycia papierów wartościowych na podstawie tej oferty) nie ma charakteru publicznego. O takim (publicznym) charakterze oferty przesądza bowiem otwarty krąg jej adresatów. Stan faktyczny wskazany we wniosku o udzielenie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego wskazuje jednoznacznie, że oferta nabycia akcji zakupionych przez skarżącego skierowana była do oznaczonego adresata, co w świetle powyższych rozważań oznacza, że podatnik uzyskał w 2005 r. dochód ze sprzedaży akcji, których nie nabył na podstawie publicznej oferty. W tym stanie rzeczy należało uznać, iż przyjęta przez organ I instancji wykładnia art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych mogła zostać uznana za interpretację rażąco naruszającą prawo w rozumieniu art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Postawiona bowiem przez organ II instancji teza, iż postanowienie organu I instancji, w którym przyjęto, iż oferta skierowana do grupy pracowników konkretnego pracodawcy przewyższającej 300 osób jest ofertą publiczną w rozumieniu analizowanego przepisu rażąco narusza prawo wynikała z utrwalonych poglądów przyjętych przez judykaturę i doktrynę prawa podatkowego. Odnosząc się do zarzutu skargi, iż organ odwoławczy powołuje się na pochodzące sprzed kilku lat orzecznictwo sądowe w sprawach dotyczących tej samej materii, a pomija "najnowsze" orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 15 stycznia 2007 r. (sygn. akt III SA/Wa 3884/06) zauważyć należy, iż to właśnie między innymi wyroki powołane przez organ odwoławczy kształtowały i ugruntowały tę linię orzecznictwa, która legła u podstaw zaskarżonej decyzji. Nie można zatem zarzucać organowi odwoławczemu, że przy rozpoznawaniu sprawy powołał się na dorobek orzecznictwa sądowego w tego rodzaju sprawach, a pominął wyrok - do tej pory nieprawomocny - oparty na odmiennej niż dotychczas ugruntowana w orzecznictwie sądowym interpretacji określonych w analizowanym przepisie wymogów dotyczących okoliczności nabycia papierów wartościowych. Wobec tego co do tej pory wywiedziono, uznać należało, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa; gdyż zaistniała określona w art. 14 b § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej przesłanka zmiany postanowienia organu I instancji. To czyni uzasadnionym uznanie, że skarga nie jest zasadna. Dlatego, w oparciu o art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) Sąd skargę oddalił.