I SA/Gl 457/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Adam Nita, Asesor WSA Monika Krywow (spr.), Sędzia WSA Beata Machcińska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 września 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień 2013 r. oddala skargę. Decyzją z dnia [...], nr [...] [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej jako "Dyrektor" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej jako "O.p."), po rozpoznaniu odwołania A sp. z o.o. w M. (dalej jako "Spółka", "podatniczka" lub "skarżąca") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] [...] Urzędu Skarbowego w K. (dalej jako "organ podatkowy") z dnia [...], znak: [...], określającą w zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: 1) marzec 2013 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, 2) maj 2013 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł 3) czerwiec 2013 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł 4) lipiec 2013 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł 5) sierpień 2013 r. w wysokości [...] zł w miejsce zadeklarowanego zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Spółka złożonych deklaracjach VAT-7 za miesiące marzec, maj, czerwiec, lipiec i sierpień wykazała m.in. wysokość zobowiązania z tytułu podatku od wartości dodanej odpowiednio w wysokości [...], [...] zł, [...] zł, [...] zł, [...] zł. Po przeprowadzeniu przez organ podatowy kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za marzec, maj, czerwiec, lipiec, sierpień 2013r. (zakończonej podpisaniem protokołu kontroli z dnia [...]), stwierdzono, że rozliczenie podatku od towarów i usług za ww. okres dokonane przez A Sp. z o.o. w korektach deklaracji VAT-7 jest niezgodne ze stanem rzeczywistym, wynikającym z dokumentów źródłowych. Spółka po zakończeniu kontroli nie złożyła korekt deklaracji VAT-7 za ww. okresy rozliczeniowe, dlatego też organ podatkowy postanowieniem z dnia [...], nr [...] wszczął postępowanie podatkowe w ww. sprawie. Decyzją z dnia [...], nr [...], organ podatkowy określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące: • marzec 2013 r. w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanego przez spółkę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, • maj 2013r. w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanego przez spółkę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, • czerwiec 2013r. w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanego przez spółkę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł, • lipiec 2013r. w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanego przez spółkę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. • sierpień 2013r. w wysokości [...] zł, w miejsce zadeklarowanego przez spółkę zobowiązania podatkowego w wysokości [...] zł. Przyczyną określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług w kwotach wyższych od zadeklarowanych było ustalenie, że Spółka niezasadnie przyjęła do odliczenia wartości wynikające z faktur VAT wystawionych przez B R. R. w S. (dalej jako "Dostawca"), w łącznych kwotach: wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł. Zdaniem organu podatkowego powyższe faktury nie dokumentowały bowiem obrotu prętami żebrowanymi i walcówką w ramach rzeczywistego obrotu gospodarczego, gdyż podmiot wskazywany w nich jako dostawca, był tzw. "słupem", który działalność gospodarczą zarejestrował za namową osób trzecich. Dostawca nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a faktury VAT wystawione m.in. dla Spółki nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Dostawca nie prowadził żadnych ewidencji dla potrzeb podatku od towarów i usług, jak również nie posiadał jakichkolwiek dokumentów dotyczących zarejestrowanej przez niego działalności gospodarczej. Wartości wynikające z wystawionych przez niego 20 faktur VAT nie zostały również wykazane w deklaracjach VAT-7K za poszczególne okresy rozliczeniowe. Zdaniem organu podatkowego firmował on działalność J. S. (dalej jako "osoba trzecia"), który w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej i rzeczywistych jej rozmiarów, posługiwał się danymi kilku osób (w tym Dostawcy), które za obietnicę różnego rodzaju korzyści materialnych założyły na własne nazwiska działalność gospodarczą. Organ podatkowy odwołał się przy tym do treści postanowienia prokuratora Prokuratury Apelacyjnej w S. z dnia [...], sygn. akt [...] o zastosowaniu wobec Dostawcy środka zapobiegawczego w postaci dozoru policji i zakazu opuszczania kraju, z którego wynika, że Dostawca jest podejrzany o udział w zorganizowanej grupie przestępczej, której celem było popełnianie przestępstw prania pieniędzy z korzyści pochodzących z obrotu na terenie Polski towarem w postaci prętów żebrowanych i stali walcowanej w związku z popełnianymi przestępstwami karnymi skarbowymi polegającymi na tzw. "transakcjach karuzelowych w podatku od wartości dodanej", w celu uszczuplenia należności publicznoprawnych w podatku od towarów i usług oraz wyłudzenia od Skarbu Państwa nienależnego zwrotu tego podatku, podczas gdy nie był on odprowadzony przez uczestników obrotu na żadnym etapie dystrybucji prętów zbrojeniowych oraz stali walcowanej, w których to transakcjach obrotowych i finansowych wykorzystane zostały podmioty gospodarcze działające na terenie S. i P., tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 ustawy Kodeks karny. Organ podatkowy stwierdził również, że Dostawca jest podejrzany o osiągnięcie korzyści majątkowej, wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami. W celu udaremnienia stwierdzenia przestępnego pochodzenia środków płatniczych, stanowiących korzyść związaną z popełnieniem czynów zabronionych w kwocie nie mniejszej niż [...] zł otworzył dwa rachunki bankowe, na które przyjął środki płatnicze we wskazanej wysokości. W ocenie organu podatkowego fikcyjny charakter transakcji potwierdzają również zeznania osób, które miały wykonywać przewóz wyrobów hutniczych. Transportem tych towarów w przeważającej części miał zajmować się R. P. właściciel firmy transportowej PHU C (dalej jako "przewoźnik"). Od przedmiotowej decyzji Spółka wniosła odwołanie, zarzucając w nim naruszenie: a) art. 21 § 3, art. 86 § 1, art. 120, art. 121 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 O.p., b) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."), c) art. 7 ustawy z dnia 2 kwietnia 1997 r. Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. W uzasadnieniu odwołania spółka nie zgodziła się ze stwierdzeniem organu podatkowego, iż nie dochowała należytej staranności przy wyborze kontrahenta, a także że nie dokonała jego właściwej weryfikacji. Podniosła, że żaden przepis prawa nie ustanawia zakresu czynności jakie powinien podjąć podatnik w celu weryfikacji kontrahenta, ani też obowiązku takiej weryfikacji. Podatniczka wskazała, że kierując się realizacją założonych celów w ramach strategii działalności zawartej w III rozdziale Księgi Jakości ISO 9001 wersja 2008, weryfikowała kontrahentów zgodnie z tymi celami. Takiej weryfikacji poddany został Dostawca. Po uzyskaniu dokumentów w postaci wydruku CEIDG, potwierdzonych notarialnie kopii: potwierdzenia zarejestrowania Dostawcy jako podatnika VAT i VAT EU, zaświadczenia o niezaleganiu z tytułu podatków z dnia 12 lutego 2013 r. oraz zaświadczenia o nr REGON wpisała Dostawcę na listę dostawców wg ISO. Zdaniem Spółki dokumenty te były , albowiem zostały poświadczone notarialnie i nie dawały podstaw do podejrzeń, że Dostawca użyczył swoich danych osobie trzeciej, która faktycznie dokonywała sprzedaży zakwestionowanych towarów. Zdaniem podatniczki podjęte przez nią działania czyniły zadość wymaganiom wskazanym zarówno w wyrokach TSUE, jak i sądów administracyjnych. Spółka zakwestionowała przy tym konieczność weryfikacji kontrahenta w ramach due diligence, na jaką wskazał organ podatkowy, podkreślając, że procedura ta jest stosowana w przypadku transakcji związanych z połączeniem, bądź przejęciem spółek, nie zaś w transakcjach dostaw czy sprzedaży. Ponadto Spółka zakwestionowała zachowanie pracowników banków, które udzieliły Dostawcy kredytów, jak również pracowników urzędu skarbowego, który zarejestrował Dostawcę i wystawił zaświadczenie o niezaleganiu z podatkami. Zdaniem podatniczki za pozostawione podstaw jest twierdzenie organu o świadomym uczestnictwie strony w transakcjach mających na celu obejście przepisów u.p.t.u. Podkreśliła, że nikt ze strony Spółki nie został uznany przez organy ścigania za członka zorganizowanej grupy przestępczej prowadzonej przez osobę trzecią. Autor odwołania wskazał również na błędy w decyzji dotyczące przedmiotu transakcji (wskazanie, że towarem była bielizna) oraz odwołanie się do art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Spółki w postępowaniu podatkowym naruszono podstawowe zasady tego postępowania, albowiem jej zdaniem, postępowanie od początku zmierzało do stworzenia negatywnego wizerunku podatniczki i wykazania, że nie dochowała ona należytej staranności przy zakwestionowanych transakcjach. Zauważyła zatem, że każde jej pismo i stanowisko było kwestionowane, zaś organ podatkowy nie wyjaśnił swoich wątpliwości dotyczących kontaktów telefonicznych przy zawieraniu tych transakcji. Ponadto wskazała na sprzeczności pomiędzy zaskarżoną decyzją a decyzją wydaną wobec Dostawcy (określającą m.in. na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. wysokość podatku od wartości dodanej wynikającą z faktur wystawionych na rzecz Spółki). Utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektor wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy możliwości odliczenia przez Spółkę podatku od towarów i usług wynikającego z faktur wystawionych przez Dostawcę. Organ podatkowy uznał, że zakwestionowane faktury nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, gdyż nie dokumentują rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, zaś Spółka nie dochowała należytej staranności. Zdaniem zaś podatniczki, odliczenie to przysługuje, bowiem towar ujęty w tych fakturach został dostarczony, a następnie odsprzedany, zaś Spółka podjęła wszelkie niezbędne działania dotyczące weryfikacji kontrahenta. Organ odwoławczy przedstawił zatem ustalenia organu podatkowego zarówno w odniesieniu do podatku naliczonego, jak i należnego oraz dowody w oparciu o które zostały one ustalone. W odniesieniu do podatku naliczonego uznał za prawidłową prawnomaterialną kwalifikację dokonaną przez organ podatkowy. Wskazał przy tym na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a u.p.t.u. i stwierdził, że z przepisów tych wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego jest prawem warunkowym, a zatem nie jest możliwe skorzystanie z niego jedynie w przypadku posiadania faktur. Wynika bowiem ono z faktu nabycia towaru lub usługi przez podmioty w niej wskazane. Organ podkreślił przy tym, że faktury muszą spełniać wymogi nie tylko formalne wynikające z art. 106 u.p.t.u., ale przede wszystkim wynikające z prawa materialnego, ponieważ ich treść musi odzwierciedlać przebieg rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w warunkach zgodności podmiotów i przedmiotu w nich wskazanych. Zauważył także, że faktem notoryjnym jest funkcjonowanie w obrocie towarami w branżach wysokiego ryzyka podmiotów, które jedynie firmują obrót tymi towarami, których pochodzenie nie jest ustalone lub nie istnieje. Zdaniem organu nakłada to na odbiorców tych towarów obowiązek wnikliwego sprawdzenia rzetelności kontrahenta. Dyrektor podkreślił również, że w przypadku powzięcia wątpliwości co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, organ podatkowy ma prawo skontrolowania zgodności faktury ze zdarzeniem. Czynnością rzeczywistą jest bowiem taka, która zaistniała realnie, doszło do niej pomiędzy podmiotami wyszczególnionymi na fakturze, a przedmiot transakcji zgadza się z przedmiotem wskazanym w tym dokumencie. Brak któregokolwiek z powyższych elementów oznacza, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego zdarzenia gospodarczego. Za niewystarczające dla celów podatkowych uznał organ odwoławczy uznał dostarczenie czy wymianę dokumentów, jak również to, że towar znalazł się u nabywcy. Dyrektor podkreślił, że powyższe wynika także z przepisów Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L 347, dalej jako "Dyrektywa"). Odwołał się przy tym do treści art. 167 i art. 168 lit. a oraz art. 178 lit. a i art. 220 ust. 1 pkt 1 ww. aktu oraz orzecznictwa TSUE (wyroków z dnia 31 stycznia 2013 r. w sprawach C-642 i C-643-11 oraz wyroku z dnia 6 lutego 2014 r. C-33/13) i Naczelnego Sądu Administracyjnego (wyroków z 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 1417/13, z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I FSK 429/12). Podkreślił, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 lutego 2014 r. zwrócił uwagę, że celem załatwienia konkretnej sprawy jest jednoznaczne ustalenie jaki stan faktycznym miał miejsce, a zatem czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. W pierwszym i drugim przypadku, w ocenie Dyrektora, nie ma zastosowania element dobrej wiary z uwagi na fakt posługiwania się "pustymi fakturami". Natomiast w trzecim z przypadków, a zatem wystąpienia rzeczywistej dostawy towaru lub usługi, jednakże ten który miał wykonać taką dostawę okazał się być firmantem należy badać okoliczności związane z tzw. "dobrą wiarą". Jednocześnie zauważył, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, że podatnik może skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług z tytułu dostawy dokonanych przez inny podmiot wyłącznie wtedy, gdy dostawa ta miała rzeczywiście miejsce. Posługiwanie się zatem jedynie fakturą jest niewystarczające, a skorzystanie z ww. prawa do odliczenia sprzeczne z konstrukcją podatku od wartości dodanej. Wskazał także, że w orzecznictwie TSUE zauważono, że wprawdzie prawo do odliczenia podatku jest integralną częścią funkcjonowania mechanizmu podatku dodanej oraz fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczone, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku we wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. W oparciu o powyższe Dyrektor wskazał, że w niniejszej sprawie w oparciu o dowody zgromadzone w toku postępowania zarówno kontrolnego, jak i podatkowego prowadzonego wobec Spółki oraz jej kontrahentów ustalono, że Dostawca nie dokonał w ramach tych transakcji dostaw zarówno walcówki, jak i prętów żebrowanych. Dostawca był w rzeczywistości tzw. "słupem", który działalność zarejestrował za namową osoby trzeciej. Tym samym firmował on działalność tej osoby, która w celu zatajenia własnej działalności i jej rozmiarów posługiwała się innymi firmami. Powyższe ustalenie, zdaniem organu odwoławczego, znajduje uzasadnienie w materiale dowodowym zebranym zgodnie z regułami wynikającymi z art. 180 i 181 O.p. Dyrektor wskazał zatem na analizę dokumentacji pochodzącej z postępowania kontrolnego przeprowadzonego w Spółce, jak również postępowań podatkowych u Dostawcy oraz podmiotów z nim współpracujących oraz na zeznania świadków przesłuchiwanych przez inne organy, w tym organy ścigania. Wynika z nich przy tym, że Dostawca nie był przypadkowym handlowcem, lecz był w kręgu podmiotów powiązanych z osobą trzecią, działających w ściśle określonym celu. Dyrektor stwierdził także, że w niniejszej sprawie istotne jest zagadnienie, czy Spółka świadomie uczestniczyła w powyższym procederze, czy też nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego z powołanych w decyzji wyroków TSUE wynika, iż nie można przyjąć tzw. odpowiedzialności zbiorowej podmiotów w oszustwie. Rolą organów jest bowiem wychwycenie podmiotów współuczestniczących w oszustwie bądź to świadomie, bądź też poprzez niedochowanie należytej staranności i przyznanie prawa do odliczenia rzetelnym podatnikom podatku od wartości dodanej. Analizując stan faktyczny w kontekście powyższego organ odwoławczy zgodził się ze Spółką w zakresie w jakim podnosiła ona, że nie można jej przypisać jednoznacznie świadomego działania w oszustwie podatkowym. Jednakże, w ocenie Dyrektora, podatniczka co najmniej nie dochowała należytej staranności w doborze kontrahenta, tj. należytej staranności kupieckiej. Okoliczności zawarcia transakcji powinny bowiem wzbudzić wątpliwości skarżącej co do legalności tych transakcji i ich faktycznego celu. Przede wszystkim organ odwoławczy wskazał na fakt, iż dopiero co powstały Dostawca (data powstania [...]) drogą telefoniczną, za pośrednictwem innej osoby, zgłosił chęć współpracy. Oferta przesłana została drogą e-mail w dniu 14 lutego 2013 r. z dostępnością towaru od 18 lutego 2013 r. Organ odwoławczy odnosząc się do złożonego przez Spółkę oświadczenia w zakresie realizacji jej celów, w tym sposobu weryfikacji Dostawcy w oparciu o panujące u podatniczki procedury wynikające z ISO uznał, że działania podjęte przez Spółkę miały charakter czysto formalistyczny. Wskazał, że powołana strategia działalności spółki zawarta w Księdze Jakości ISO 9001 nie służy celom podatkowym. Prezentuje wymagania wobec systemu zarządzania jakością, które mogą być stosowane przez przedsiębiorstwa w celu zaprezentowania posiadanych zdolności do spełnienia wymagań swoich klientów oraz w celu oceny tych zdolności przez niezależne jednostki certyfikujące. Wymagania niniejszej normy sformułowane są w taki sposób, że stosuje się je do wszystkich rodzajów działalności przedsiębiorstw (produkcyjne, usługowe) oraz innych organizacji (urzędy, placówki służby zdrowia, szkoły itp.). W ocenie organu odwoławczego, weryfikacja taka nie jest wystarczająca dla uznania, iż u podstaw obowiązujących w spółce procedur leży rzeczywiste dążenie do uzyskania realnej oceny wiarygodności nowych dostawców. Opisane etapy weryfikacji ograniczają się bowiem do formalnego sprawdzenia, czy dostawca zarejestrowany jest jako przedsiębiorca, czy posiada status czynnego podatnika VAT i nie posiada zaległości podatkowych. Nie stwierdzono natomiast, aby spółka podjęła jakiekolwiek działania zmierzające do rzeczywistej, a nie tylko formalnej weryfikacji ww. kontrahenta. Podkreślił przy tym, że otrzymane zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach z dnia 10 kwietnia 2013 r., ze stanem na dzień 8 kwietnia 2013 r., dla podmiotu powstałego dnia [...] i deklarującego kwartalne rozliczenie podatku ma wyjątkowo małą wartość dowodową i nie można z niego wyciągać dalekosiężnych wniosków o prawidłowym rozliczaniu się ww. podmiotu z Budżetem Państwa. Nie sprawdzono przy tym jak długo Dostawca funkcjonował na rynku stali, jakie osoby fizyczne pełniły funkcję zarządzającą w firmie, w szczególności czy byli to obywatele polscy, czy też obcokrajowcy, jakie posiadały doświadczenie zawodowe, itp.), jaką siedzibą rejestrową dysponowała firma, w szczególności, czy był to tylko adres potrzebny do zarejestrowania firmy, czy też faktycznie działające biuro, jakim majątkiem trwałym niezbędnym do funkcjonowania w branży stalowej dysponowała firma, w szczególności czy dysponowała ona biurami, magazynami, środkami transportowymi, placami, suwnicami, dźwigami, wagami itd., czy Dostawca zatrudniał pracowników niezbędnych do funkcjonowania w branży stalowej oraz czy prowadził działalność marketingową, w szczególności czy posiadała własną stronę internetową. Co więcej Spółka nie dążyła do osobistego kontaktu z Dostawcą oraz uzyskania informacji w powyższym zakresie, czy też podpisania umowy, co w ocenie organu odwoławczego byłoby działaniem racjonalnym. Sprawdzenie w powyższym względzie Dostawcy oraz kwestii transportu towaru, jak również zawarcie umowy mogłoby bowiem wpłynąć na podjęcie adekwatnych do ustaleń decyzji biznesowych. Zdaniem Dyrektora, Spółka działając na rynku wyrobów hutniczych powinna mieć świadomość, że z ekonomicznego punktu widzenia zasadne jest poszukiwanie kontrahentów, wśród firm o znaczącym potencjale gospodarczym, najbliżej usytuowanych względem "źródła" pochodzenia towaru w ustalonej hierarchii dystrybutorów na danym rynku wyrobów stalowych. Organ odwoławczy zgodził też się z organem podatkowym, że skarżąca nie powinna była podejmować współpracy w zakresie zakupów w przypadku, kiedy kontrahent, wprawdzie spełniał formalne warunki dla uznania go za wiarygodnego, jednak w związku z jego osobą lub działalnością, także na etapie już podjętej współpracy, ujawniały się pewne nietypowe okoliczności faktyczne, nie dające się racjonalnie wyjaśnić z punktu widzenia zasad funkcjonowania gospodarki rynkowej. Ich nietypowość, w ocenie organu odwoławczego, polegała na tym, iż istotne wolumeny dostaw wyrobów hutniczych do Spółki pochodziły od kontrahenta, którym nie była huta lub znaczący dystrybutor prętów żebrowanych czy walcówki, lecz zupełnie inna, nowo powstała, nieznana w branży firma, o nieutrwalonej marce i niewielkim potencjale gospodarczym, charakteryzująca się tym, że była w stanie sprzedawać wyroby hutnicze w cenach jakie były proponowane przez wiodących dystrybutorów wyrobów stalowych czy huty stali. Spółka w swoim oświadczeniu wskazała bowiem, że ceny oferowane przez Dostawcę w żadnym stopniu nie odbiegały od cen oferowanych podatniczce przez innych kontrahentów, zarówno firmy handlowe jak i przedstawicieli producentów. Za nieuzasadnione uznał Dyrektor przyjęcie, że Dostawca jako firma z niewielkim potencjałem gospodarczym występowała na rynku z ofertą sprzedaży obejmującą zbyt znaczące ilościowo i wartościowo wolumeny towarów, a także że oferowaną sprzedaż udawało się jej realizować i to na rzecz podmiotu bardziej znaczącego na rynku, a więc Spółki. Fakt ten uznał zatem za nietypowy. Jego odmienność od standardu, zdaniem organu odwoławczego, może być szczególnie wyraźnie dostrzeżona, jeśli poszczególni uczestnicy tego obrotu zostaliby zdefiniowani stosownie do pozycji, jaką zajmowali oraz do roli jaką pełnili w tym obrocie. Wówczas, paradoksalnie, może okazać się, że nabywcą hurtowych ilości prętów żebrowanych i walcówki gładkiej jest spółka, której należy przypisać pozycję hurtownika, lecz która dokonuje zakupów w firmie o pozycji detalisty. Naturalny kierunek dystrybucji towarów handlowych jest natomiast odwrotny i co do zasady, towary nabywane są przez detalistów od hurtownika. Za kolejną niedającą się racjonalnie uzasadnić okolicznością faktyczną, związaną z nabywaniem stali przez Spółkę jest brak wyraźnego dążenia z jej strony do zaopatrywania się u "źródła". Spółka będąc w posiadaniu informacji na temat bezpośredniego producenta nabywanej przez nią stali, m.in. na podstawie załączonych do faktur zakupu atestów lub certyfikatów świadczących o jej jakości oraz pochodzeniu, nie podejmowała działań w celu pominięcia pośrednich ogniw obrotu, lecz polegała na dostawcy będącym w istocie pośrednikiem, legitymującymi się niewielkim potencjałem gospodarczym i niewielkimi możliwościami świadczenia dodatkowych, realnie użytecznych lub korzystnych usług, poza wspomnianym już pośrednictwem, a paradoksalnie dysponującym możliwościami realizowania dużych dostaw stali i stosowania do nich atrakcyjnych cen. Dyrektor podkreślił, że występowanie okoliczności nietypowych w kontaktach handlowych powinno być pewnego rodzaju sygnałem ostrzegawczym dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, skłaniającym go do wzmożenia uwagi i podjęcia odpowiednich, należycie starannych działań ostrożnościowych. W konsekwencji uznał za prawidłowe zastosowanie przez organ podatkowy art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. Odnosząc się do zarzutów natury procesowej Dyrektor stanął na stanowisku, że nie doszło do ich naruszenia. Organ podatkowy podjął bowiem niezbędne działania mające na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów, a w wydanej decyzji uzasadnił wydane rozstrzygnięcie w sposób wyczerpujący. Ma powyższą decyzję Spółka wniosła skargi zarzucając w nich: 1. przepisów postępowania, tj.: • art. 2a O.p., poprzez nierozstrzygnięcie na korzyść skarżącej istniejących wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego, w zakresie wymogu zachowania tzw. należytej staranności, • art. 120 O.p., w wyniku wydania zaskarżonej decyzji nie na podstawie przepisów powszechnie obowiązującego prawa, lecz w oparciu o ustalony przez organ podatkowy wzorzec weryfikacji kontrahenta, • art. 121 O.p., w następstwie uznania, że skarżąca co najmniej nie dochowała tzw. należytej staranności, w sytuacji, gdy nie istnieje, określony przepisami prawa, zamknięty katalog czynności, które powinny być podjęte przez nabywcę, aby mógł się uchronić przed zarzutem niedochowania należytej staranności kupieckiej, • art. 122 i ar. 187 § 1 O.p., poprzez przyjęcie przez organ odwoławczy, że prawidłowo zebrał i rozpatrzył zgromadzony materiał dowodowy, w zakresie niedochowania przez skarżącą należytej staranności kupieckiej, podczas gdy na tę okoliczność nie można było przeprowadzić dowodu, • art. 188 O.p., poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, • art. 191 O.p. w wyniku dowolnej i tendencyjnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, 2. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: • 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. W uzupełnieniu skargi (złożonym przez kolejnego pełnomocnika) Spółka podtrzymała zgłoszone uprzednio zarzuty a nadto zarzuciła: I. naruszenie art. 86 ust. 1, art. 88 i art. 108 u.p.t.u. w związku z art. 168, art. 178 lit. a i art. 273 Dyrektywy, w szczególności zasady neutralności podatkowej i proporcjonalności, poprzez pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu od Dostawcy, w wyniku wadliwego zastosowania nieukształtowanego normatywnie pojęcia dobrej wiary czy braku staranności, sprzecznie z dyrektywami wykładni i stosowania tego pojęcia, które wypracowało orzecznictwo ETS, mimo niewskazania i udowodnienia podstaw wskazania przez organ podatkowy: • że, w świetle obiektywnych przesłanek, bez wymagania od podatnika, dokonania ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, można przyjąć, iż Spółka wiedziała lub powinna była wiedzieć, że dostawy towaru zamawianego u Dostawcy wiążą się z przestępstwem w zakresie podatku od wartości dodanej, jakie to - konkretnie - działania, jakich w konkretnym wypadku można i należało w sposób uzasadniony oczekiwać od Spółki, których nie podjęła, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, a więc niewskazania jaki wzorzec staranności postępowania winna zastosować Spółka, akceptowalny przy wykorzystaniu podstawowej wiedzy, co do reguł postępowania, pragmatyk zawodowych, określonych zwyczajów handlowych i typów wykonywanych czynności w codziennej praktyce handlowej takich podmiotów gospodarczych jak Spółka, a w konsekwencji, nieproporcjonalne i sprzeczne z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 O.p. przerzucenie ryzyka realizacji obowiązków podatkowych przez zobowiązanego do zapłaty podatku należnego na Spółkę, II. wadliwe zastosowanie powołanych w zaskarżanych decyzjach - art. 167 Dyrektywy i art. 103 ust. 1 i art. 19 u.p.t.u., przez pominięcie, iż prawo do odliczenia podatku od towarów i usług powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu staje się wymagalny, tj. w momencie powstania obowiązku podatkowego w odniesieniu do towaru podlegającego odliczeniu, a zatem pominięcia skutków ustaleń organu podatkowego, ujętych w decyzjach podatkowych w sprawie zobowiązań podatkowych przeciwko firmantowi (osobie trzeciej) i firmującemu (Dostawcy), w których transakcje ze Spółką, stały się m.in. podstawą ustaleń ich obowiązku podatkowego, III. przypisanie skarżącej, bez wskazania i z pominięciem wskazywanych przez Spółkę dowodów w tym zakresie, zarzutu korzyści majątkowej i podatkowej, pomimo ostatecznie przyjętych przez organ podatkowy ustaleń, że towar ujęty na fakturach i dowodach dostawy do Spółki był przedmiotem obrotu, a nie wykazania przez organ podatkowy, jaką to konkretnie korzyść ekonomiczną (majątkową czy podatkową), tj. z jakiego źródła i w jakiej postaci odniosła Spółka i - w związku z tym bezzasadne - przypisanie Spółce udziału w "karuzeli podatkowej" i w tym zakresie naruszenie przepisów O.p., IV. zaniechanie - z naruszeniem art. 121, art. 122, art. 125 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 4 O.p. odpowiednich, wyczerpujących i dostatecznych ze względu na cel tych ustaleń i cel tego postępowania, ustaleń w przedmiocie istnienia i współzależności obiektywnych okoliczności, jakie winny być wykorzystane do budowy i zastosowania wzorca zachowań kontrahenta, który zobowiązany jest zastosować (nie budować w danej sprawie) organ podatkowy, istotnych dla rozstrzygnięcia kwestii powinności i możliwości podejmowania przez Spółkę działań, których brak stanowił podstawę postawienia jej zarzutu zaniechania i przypisanie skarżącej winy, a w szczególności w zakresie: a) rodzaju, częstotliwości i formy kontaktów Spółki ze sprzedawcą towarów, praktyk w zakresie nawiązywania i prowadzenia relacji handlowych w branży, z której pochodził towar i sporządzanych, w związku z tym dokumentów, ukształtowanej w znacznej skali obrotu, w której obrót materiałem wskazanym na fakturach stanowił tylko niewielki ułamek wielkości obrotu towarowego Spółki, b) istnienia granic potrzeby i powinności określonego sposobu dokumentowania zdarzeń, pomimo braku w tym zakresie obowiązku ustawowego czy nienormatywnego wzorca "dobrych praktyk" wykraczających poza ramy ustalonych procedur zachowania jakości w Systemie ISO, obowiązującym w Spółce lub u jej ubezpieczyciela transakcji handlowych, c) sposobu organizacji i ewidencji sprzedaży i przepływu towaru w branży, a w konsekwencji czynienia ustaleń, czy i na jakim etapie relacji handlowych Spółka mogła i powinna powziąć jakieś podejrzenia podważające domniemania wiarygodności dokumentów urzędowych przedstawionych przez Dostawcę i w związku z tym zaniechać transakcji z Dostawcą, a zatem istnienia podstaw do wykreowania szeregu powinności jakich niedopełnienie przez Spółkę stało się podstawą zarzutu braku należytej "staranności kupieckiej", w tym także przez: • pominięcie, również z obrazą art. 188 O.p. - zgłaszanych w tym celu i zakresie - wniosków dowodowych o bezpośrednie przeprowadzenie dowodów z protokołów wypowiedzi osób i innych źródeł dowodowych znajdujących się w aktach organów Prokuratury i innych organów podatkowych prowadzących postępowanie przeciwko osobom ustalonym w niniejszej sprawie przez organ skarbowy w szczególności osoby trzeciej i Dostawcy, jako związanych z obrotem towarem ujawnionym na fakturach sprzedaży, z których prawa do odliczenia Spółka została pozbawiona w zaskarżonych decyzjach, czy też znajdujących swój wyraz w ustaleniach decyzji procesowych tych organów, • oparcie istotnych w sprawie ustaleń na wyrywkowych i niestanowiących zeznań w rozumieniu art. 180 i art. 181 O.p. wypowiedziach osób podejrzanych albo podejrzewanych i w związku z tym obrazy przepisów art. 207 i art. 209 O.p. • a przez to czynienie - sprzecznie z art. 2a O.p. – ustaleń stanowiących podstawę wydania obu decyzji w oparciu o niepełny i sprzeczny z rzeczywistym stanem rzeczy materiał dowodowy, z rozstrzygnięciem - sygnalizowanych przez organ podatkowy - wątpliwości w przedmiocie dostaw towaru i błędu przedstawicieli Spółki, co do rzeczywistego stanu rzeczy, ze skutkiem przypisania Spółce winy, wyłączającej prawo powołania się na "dobrą wiarę" podatnika. Tym samym pełnomocnicy wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniach skarg pełnomocnicy stwierdzili, że organy podatkowe bezprawnie pozbawiły podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT, na których jako wystawca widnieje Dostawca. Zdaniem skarżącej, posiłkując się przytoczonym orzecznictwem krajowym i wykładnią prawa wspólnotowego, działała ona w tzw. "w dobrej wierze", nie miała świadomości udziału w transakcjach mających na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz zachowała należytą staranność przy weryfikacji Dostawcy. Ponadto ich zdaniem w sprawie nie ma dowodów na to, że skarżąca co najmniej nie dochowała tzw. należytej staranności kupieckiej. Organy podatkowe natomiast za wszelką cenę próbowały zobrazować nieprawidłowości w działaniu spółki, jednakże nie wykazały jakie to konkretnie działania, w jakim konkretnym wypadku można i należało, w sposób uzasadniony, oczekiwać od Spółki, których nie podjęła, w celu upewnienia się, że dokonywane przez nią transakcje nie wiązały się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Zdaniem autorów skarg, uzasadnienie decyzji organu odwoławczego jest wewnętrznie sprzeczne, co uzasadnia zarzut dowolnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Ponadto podnieśli, iż organ ten nie zrealizował, żądanego przez stronę, wniosku dowodowego o wystąpienie do Prokuratury, przez co zgromadzony materiał dowodowy jest niekompletny. Zarzucili także organowi odwoławczemu, iż nie zbadał i nie przedstawił w decyzji okoliczności funkcjonowania rynku obrotu wyrobami stalowymi, nie odwołał się do opracowań naukowych lub innych specjalistycznych publikacji, których przedmiotem są stosunki gospodarcze, a w szczególności badania dotyczące wiarygodności kontrahentów. Ich zdaniem Dyrektor nie zasięgnął też opinii praktyków lub organizacji skupiających przedsiębiorców, aby ustalić jakie praktyki są stosowane w zakresie weryfikacji kontrahentów i przeprowadzania transakcji w różnych branżach handlowych. Ponadto pierwszy z pełnomocników stwierdził, że z prawdopodobieństwem graniczącym z pewnością, można bowiem założyć, że pracownicy administracji skarbowej generalnie nie posiadają doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, a w szczególności w zakresie zasad nawiązywania stosunków gospodarczych i zasad utrzymywania kontaktów handlowych z kontrahentami. Co więcej podkreślił, iż "z dostępnych na stronach internetowych informacji dotyczących kadry kierowniczej organu odwoławczego nie wynika, aby ktokolwiek z tej kadry w przeszłości prowadził, na dodatek z sukcesami, działalność gospodarczą, którą porzucił tylko i wyłącznie z obrzydzenia do nadmiaru zarabianych pieniędzy. Jeśli chodzi o pozostałych pracowników tego organu, to w ocenie pełnomocnika, pewnie są wśród nich tacy, którzy prowadzili działalność gospodarczą, lecz nie dając sobie rady w tej dziedzinie zakończyli ją i wybrali pracę w administracji skarbowej. Stwierdził zatem, iż "w administracji skarbowej, co do zasady nie ma osób, które miałyby pozytywne doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej i praktyczną wiedzę o jej prowadzeniu, nawiązywaniu kontaktów handlowych z kontrahentami". Mając na względzie powyższe, uznał, iż przedstawiona w zaskarżonej decyzji ocena działań spółki w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, nawiązywania stosunków gospodarczych i zasad utrzymania kontaktów handlowych musi być oceniana jako dowolna, bowiem nie uwzględnia realiów życia gospodarczego. Kilkukrotnie podkreślał przy tym, iż pracownicy organu odwoławczego, w tym osoba podpisująca zaskarżoną decyzję, nie mają doświadczenia w zakresie prowadzenia działalności gospodarczej, co jednak, jak to ujął "nie stanowi dla tych osób przeszkody w udzielaniu dobrych rad". W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga podlega oddaleniu. Istotą sporu w niniejszej sprawie koncentruje się wokół oceny organów podatkowych w zakresie braku możliwości przypisania skarżącej należytej staranności w doborze Dostawcy, a tym samym możliwości zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a u.p.t.u. w miejsce art. 86 ust. 1 tej ustawy. Zarówno bowiem na etapie odwołania, jak i skarg podatniczka nie kwestionowała ustalenia co do Dostawcy, a zatem, iż firmował on działalność osoby trzeciej. Spółka konsekwentnie podkreśla, że weryfikując Dostawcę podjęła wszelkie niezbędne działania, w tym w oparciu o obowiązująca u niej procedurę ISO. Organy zaś twierdzą, że weryfikacja Dostawcy była niepełna, albowiem sprowadziła się jedynie do pozyskania dokumentów dotyczących Dostawcy, zaznaczając przy tym, że zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach tego kontrahenta należało uznać za wątpliwe. Oceniając tak zarysowany spór w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącego implementację art. 167 Dyrektywy, podatnik może korzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług przewidzianego w tej ustawie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury, dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. Brzmienie tego przepisu wskazuje zatem że w przypadku, gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy - faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. W konsekwencji powyższego należy uznać, że dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia. Podstawą do skorzystania z tego prawa jest zatem, poza posiadaniem faktury, dokonanie rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Innymi słowy, jeżeli czynność dostawy towarów i usług nie została w rzeczywistości zrealizowana, to w oparciu o samą fakturę nie jest możliwe odliczenie podatku od wartości dodanej. Istotnym jest przy tym i to, że dostawa towarów i usług udokumentowana fakturą musi nastąpić pomiędzy podmiotami wskazanymi w fakturze i dotyczyć towaru lub usługi w niej wymienionej. W konsekwencji organy podatkowe muszą ustalić rzeczywisty stan faktyczny jaki miał miejsce w danej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 1687/13, wskazał, że "Na podstawie powyższego przyjąć można, że w konkretnej sprawie, a więc także takiej jak niniejsza, należy jednoznacznie ocenić jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcje, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót". Ustalenie to jest bowiem kluczowe dla oceny, czy w danej sprawie badany podmiot uczestniczył w sposób świadomy w procederze mającym na celu uzyskanie korzyści podatkowych (poprzez wystawienie "pustych faktur"), czy też będąc rzetelnym podatnikiem (bez swej winy) został uwikłany w taki proceder. W orzecznictwie TSUE wskazuje się bowiem, że prawo do odliczenia podatku naliczonego może zależeć od dobrej wiary, co wynika z choćby z wyroków Trybunału Sprawiedliwości w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen i in., czy też w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling lub w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 Mahagében i Dávid, pkt 47 bądź w sprawie C-285/11 Bonik. TSUE konsekwentnie wskazuje bowiem, że w sytuacji, gdy transakcja mająca stanowić podstawę odliczenia została dokonana, co wynika z odpowiadającej jej faktury, a faktura ta zawiera wszelkie dane wymagane przepisami Dyrektywy 112 (VI Dyrektywy) i w związku z tym określone w Dyrektywie materialne i formalne warunki powstania prawa do odliczenia zostały spełnione, to podatnikowi można by odmówić prawa do odliczenia tylko w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługę, uczestniczy w transakcji stanowiącej element przestępstwa w dziedzinie podatku od wartości dodanej, należy bowiem z punktu widzenia Dyrektywy (VI Dyrektywy) uznać za wspólnika w tym przestępstwie, niezależnie od tego, czy uzyskuje on korzyści z dalszej sprzedaży owych towarów lub świadczenia usług w ramach dokonywanych przez siebie transakcji. Należy przy tym zauważyć, że kwestia "dobrej wiary" badana jest jedynie w przypadku, w którym doszło do faktycznego zrealizowania dostawy ale z uwagi na stronę podmiotową (dostawcy i nabywcy) nie jest możliwe uznanie, że faktura dokumentuje rzeczywiste zdarzenie gospodarcze. Jeżeli brak takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy. Tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku z takiej faktury. Prawo do odliczenia podatku jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę (por. wyrok NSA z dnia 13 lipca 2012 r., sygn. akt I FSK 1628/11). Odnosząc się zatem do pojęcia "dobrej wiary" podkreślić należy, że w przepisach prawa powszechnie obowiązującego, w tym w szczególności podatkowego, brak jest normy prawnej, która by regulowała zasady lub powinności podatnika w zakresie weryfikacji kontrahenta. Jednakże z orzecznictwa TSUE konsekwentnie wynika, że ochrona prawna przed pozbawieniem prawa do odliczenia podatku naliczonego przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że dana transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa". Innymi słowy, ochrona ta przysługuje podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym (wyroki: z 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko. Recolta Recycling SPRL; wyrok z 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 Optigen LTD i in. vs. Commissioners of Customs & Excise; z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 Mahagében kft przeciwko Nemzeti Adó-és Vámhivatal Dél-dunántúli Regionális Adó Főigazgatósága i C-142/11 Péter Dávid przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Észak-alföldi Regionális Adó Főigazgatósága oraz z 22 października 2015 r. w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Łodzi). Oceniając zatem przez pryzmat powyższych wytycznych należało zbadać jakie były okoliczności przeprowadzonych transakcji i czy w związku z nimi Spółka mogła powziąć wątpliwość co do rzetelności Dostawcy oraz czy podjęte przez nią działania należało uznać za wystarczające do uznania, że zadbała o własne interesy. Nie jest kwestionowanym w sprawie fakt, że Dostawca został zarejestrowany w CEiDG w dniu [...], a także iż w dniu 14 lutego 2013 r. (data faktycznego rozpoczęcia działalności) złożył ofertę współpracy ze Spółką na dostawę walcówki i prętów żebrowanych wskazując na realizację zamówień od dnia 18 lutego 2013 r. Już ta okoliczność, w ocenie Sądu, powinna wzbudzić wątpliwość co do Dostawcy. Sąd wziął pod uwagę okoliczność, że Spółka pozyskała dokumenty dotyczące rejestracji Dostawcy zarówno w CEiDG, jak również jako podatnika podatku od wartości dodanej zarówno krajowego, jak i unijnego, a także posiada zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach. Jednakże i te dokumenty nie pozwalają na przyjęcie, że zweryfikowano kontrahenta w powyższych okolicznościach. Nie wynika z nich bowiem jakim potencjałem ekonomicznym (finansowym, zapleczem magazynowym, transportowym) dysponował Dostawca by móc realizować takie zamówienia. Co więcej, sam fakt, iż widnieje na nim poświadczenie notarialne oznacza jedynie, że poświadczono to, iż kopia jest zgodna z oryginałem. Kluczowym jest przy tym i to, że powstaje pewna niespójność pomiędzy twierdzeniami Spółki, datami transakcji a datą zaświadczenia o niezaleganiu Dostawcy w podatkach. Otóż Spółka twierdzi, że zweryfikowała Dostawcę zgodnie z obowiązującymi u niej procedurami, tj. po weryfikacji pierwszych dostaw i otrzymaniu dokumentów Dostawcy wpisała go na listę Zweryfikowanych Dostawców. Z daty zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach wynika przy tym, że weryfikacja ta mogła nastąpić nie wcześniej niż 10 kwietnia 2013 r. Tymczasem z zamówień i faktur znajdujących się w aktach sprawy wynika, że zamówienia były składane (a następnie realizowane) już przed tą datą, tj. w dniach 20 lutego 2013 r., 27 lutego 2013 r., 1 marca 2013 r., 4 marca 2013 r., 5 marca 2013 r. 6 marca 2013 r., 7 marca 2013 r., 8 marca 2013 r., 11 marca 2013 r. Istotnym jest i ro, że jedynie na dwóch zamówieniach (z dnia 27 lutego 2013 r. i 1 marca 2013 r.) wymagany był przy dostawie atest, a zatem po zrealizowaniu uprzednio pierwszego zamówienia (z dnia 20 lutego 2013 r.). Wymaga również zaakcentowania, że dalsze zamówienia u Dostawcy były realizowane dopiero od maja 2013 r. (pierwsze zamówienie nosi datę 21 maja 2013 r.). Spółka w toku dalszej współpracy nie podjęła również próby uzyskania od Dostawcy kolejnego zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach. Z powyższych faktów powstaje zatem obraz wskazujący, że Spółka nawiązała współpracę z nowopowstałym podmiotem będącym osobą fizyczną (Dostawcą) bez jego weryfikacji co do jego rzetelności jako podmiotu gospodarczego, jak i jakości dostarczanego towaru, jednocześnie składając zamówienia w ilościach hurtowych (np. po [...] tony walcówki, czy [...] kg prętów żelbetowanych). Dopiero w toku tej współpracy pozyskała dopiero stosowne dokumenty atestowe dostarczanych towarów, jak i rejestracyjne Dostawcy, po czym wpisała go na Zweryfikowaną listę dostawców, by następnie przez miesiąc nie składać u niego zamówień. Jednocześnie nie zwróciła się do Dostawcy o nadesłanie kolejnych dokumentów wskazujących na fakt składania deklaracji VAT-7, czy zaleganiu w podatkach. Za wystarczające uznała bowiem jednokrotne uzyskanie zaświadczenia, że Dostawca jest czynnym podatnikiem podatku od wartości dodanej oraz że nie zalega w podatkach. W świetle powyższego fakt, że pracownicy Spółki nie podjęli próby osobistego kontaktu z Dostawcą celem weryfikacji czy możliwa jest realizacja zamówień (tj. czy posiada do tego odpowiednie zaplecze), czy też nie dążyła do zawarcia umowy na piśmie pomimo odpowiedzialności za jakość dostarczanego następnie innym odbiorcom towaru jedynie potwierdza, że Spółka nie zadbała o swoje interesy i nie wykazała się "dobrą wiarą" w tych transakcjach. Tymczasem zdaniem Sądu podatnik nie może czuć się zwolniony od powinności dołożenia należytej staranności, a w jej ramach sprawdzenia czy kontrahenci rzeczywiście prowadzą działalność gospodarczą, czy mają do tego warunki organizacyjne, czy dysponują odpowiednimi środkami technicznymi i zasobami osobowymi do wykonywania zleconych prac. Okoliczności te, zdaniem Sądu, wskazują, że okoliczności współpracy pozwalały na stwierdzenie, że skarżąca nie wykazała się należytą starannością. Z powyższego obrazu wynika bowiem, że głównym celem Spółki przy tych transakcjach było pozyskanie towaru. Konsekwencją powyższego jest zatem uznanie, że prawidłowo organy podatkowe odmówiły skarżącej prawa do skorzystania z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W takim bowiem wypadku jak w niniejszej sprawie zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Interpretacja tych norm nie budzi wątpliwości, że posiadane przez podatnika faktury nie dokumentując czynności faktycznie wykonanych przez pomioty wskazane w fakturach wykluczone jest odliczenie podatku naliczonego w nich zawartego, co też organy podatkowe uczyniły. W ocenie Sądu zebrany materiał dowodowy w sprawie pozwalał na wydanie zaskarżonych decyzji. Organy pozyskały bowiem stosowną dokumentacje dotyczącą kwestionowanych transakcji, pozyskały zeznania świadków, w tym przewoźnika, czy kierowców, dokumenty w postaci decyzji wydanej wobec Dostawcy, jak i osoby trzeciej określającej m.in. wysokość zobowiązania z tytułu ww. dostaw na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Jednocześnie należy podkreślić, że Spółka ze swej strony poza wskazanymi powyżej dokumentami Dostawcy nie tylko nie przedstawiła, ale nawet nie próbowała zaoferować dowodów wskazujących na działanie z należytą starannością przy doborze kontrahenta w postaci Dostawcy uznając, że dokumenty rejestracyjne wraz z zaświadczeniem o niezaleganiu w podatkach będą wystarczające. W konsekwencji powyższego Sąd nie dopatrzył się podnoszonych w skargach naruszeń prawa procesowego mających mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wadliwości takiej trudno upatrywać w nieprzeprowadzeniu dowodów wnioskowanych przez Spółkę. Domagała się ona zwrócenia do organów ścigania celem ustalenia na jakim etapie znajduje się prowadzone śledztwo dotyczące faktu firmanctwa, a także wykazania, że Spółka nie uczestniczyła w tym procederze. Należy wskazać, że okoliczności te pozostają relewantne dla niniejszej sprawy, z uwagi na przyjęcie przez organy faktu braku należytej staranności kupieckiej przy zawieraniu przez Spółkę kwestionowanych transakcji i doborze kontrahenta. Jednocześnie załączona do skargi fotokopia nie jest dokumentem w rozumieniu art. 106 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej jako "P.p.s.a."), a zatem zgłoszony wniosek nie miał oparcia w ww. przepisie. Mając na uwadze powyższe Sąd na zasadzie art. 151 P.p.s.a. skargę oddalił.