I SA/Gl 465/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Paweł Kornacki, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant specjalista Agnieszka Rogowska-Bil, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi D. S. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.433.2021.KZ UNP: 2401-22-021963 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od marca do grudnia 2011 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 15.675 (piętnaście tysięcy sześćset siedemdziesiąt pięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z 14 lutego 2022 r. nr 2401-IOV3.4103.433.2021.KZ UNP: 2401-22-021963, po rozpoznaniu odwołania D. S. (dalej: podatnik, strona, skarżący), na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm.; dalej: O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 z późn. zm., dalej: u.p.t.u.; według stanu prawnego obowiązującego w dniu zaistniałych zdarzeń), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z 24 listopada 2021 r. nr [...] określającą: - za marzec 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 272.325,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w tym kwotę 113.736,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę 158.589,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy; - za kwiecień 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u w wysokości 407.531,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w tym kwotę 373.198,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę 34.333,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy; - za maj 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 5.406,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - za czerwiec 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 100.522,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - za lipiec 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 338.326,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w tym kwotę 275.190,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę 63.136,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy; - za sierpień 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 15.727,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - za wrzesień 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 297.131,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w tym kwotę 244.978,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę 52.153,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy; - za październik 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 61.931,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym, w tym kwotę 25.825,00 zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy oraz kwotę 36.106,00 zł do zwrotu na rachunek bankowy; - za listopad 2011 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 373.038,00 zł; - za grudzień 2011 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u. w wysokości 9.637,00 zł, stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: W złożonych deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące w okresie od marca do grudnia 2011 r. podatnik wykazał w podatku od towarów i usług kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty do zwrotu na rachunek bankowy. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w dniu 23 czerwca 2016 r. wydał decyzję nr [...], w której określił podatnikowi kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za okresy od marca 2011 r. do października 2011 r. oraz za grudzień 2011 r., a także wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. Od ww. decyzji podatnik wniósł odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach, który utrzymał rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w mocy (decyzja z 22 grudnia 2016 r. nr 2401-PT-3-4213.2.361-370.2016/KP). Powyższa decyzja została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który wyrokiem z 30 maja 2017 r., sygn. akt III SA/GI 272/17 oddalił skargę. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1752/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości. Ponadto uchylił również decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r. nr 2401-PT-3-4213.2.361-370.2016/KP oraz poprzedzającą ją decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 23 czerwca 2016 r. nr [...]. Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnił, że w sprawie pierwszorzędne znaczenie ma odniesienie się do wnioskowanych przez stronę dowodów i jej argumentacji, z uwzględnieniem art. 188 oraz art. 191 O.p. Stwierdził również, że rozpoznając ponownie sprawę organ podatkowy, albo uzupełni materiał w sposób pozwalający na jednoznaczne stwierdzenie, czy zakwestionowane faktury wystawione przez S. Sp. z o.o. (dalej: S.) nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym przez tę spółkę transakcjom (przy udziale podwykonawców, czy innych osób), o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, albo też uznając, że takich bezspornych ustaleń nie jest w stanie poczynić lub też brak jest podstaw do stwierdzenia, że faktury te nie odzwierciedlają w całości rzeczywistych transakcji - umorzy postępowanie. W następstwie przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za ww. okres, organ pierwszej instancji ustalił, że faktury wystawione przez S. na rzecz podatnika tytułem sprzedaży usług remontowo-budowlanych dokonywane były wyłącznie w celu obrotu tzw. pustymi fakturami. Ustalono, że ani S., ani też jej podwykonawcy nie mogli wykonać żadnych prac budowlanych na rzecz podatnika. Spółka nie dysponowała żadnymi środkami technicznymi w tym zakresie, jak również nie zatrudniała pracowników, którzy mogliby wykonać takie roboty. S. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, a jej rola ograniczała się do wystawiania faktur kosztowych. W transakcjach tych wykazano brak dobrej wiary ze strony podatnika, który jak sam wskazał, nadzorował wykonywane przez S. prace (a mimo to nie potrafił wskazać faktycznego wykonawcy usług). W wyniku dokonanych ustaleń organ pierwszej instancji wskazał, że podatnik odliczając podatek naliczony z faktur VAT stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane naruszył art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u., gdyż zawyżył wysokość podatku naliczonego poprzez jego wykazanie w złożonych deklaracjach i odliczenie kwoty podatku naliczonego, w łącznej wysokości netto 2.111.900,00 zł, VAT 485.737,00 zł. Decyzją z dnia 24 listopada 2021 r. organ pierwszej instancji orzekł w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2011 r., w wysokości wskazanej na wstępie. Od powyższej decyzji strona złożyła odwołanie, w którym wskazała na naruszenie: 1. przepisów prawa procesowego, tj.: - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193 § 1 i 2, art. 194 § 1, art. 199a § 1 i 2, art. 200 § 1 O.p. poprzez: - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów polegające na obciążeniu podatnika nieprawidłowościami mającymi występować u kontrahenta S., m.in. tym, że od 6 lutego 2012 r. jako jedyny właściciel udziałów w S. figuruje J. R., który w 2011 r. figurował w Krajowym Rejestrze Sądowym w 741 podmiotach gospodarczych; tym że spółka nie posiadała siedziby, co było przyczyną wykreślenia z Krajowego Rejestru Sądowego adresu siedziby spółki oraz tym, że spółka nie złożyła sprawozdania finansowego za 2011 r. i po tym roku nie składała deklaracji podatkowych, podczas gdy te okoliczności zaistniały po okresie badanym w niniejszej sprawie (po 2011 r.) tj. po zbyciu udziałów w spółce przez R. W. i nie mają wpływu na ocenę transakcji podatnika z S.; - odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań A. N. na okoliczność przeprowadzania cyklicznych szkoleń z zakresu BHP i faktycznego wykonywania przez S. prac podwykonawczych, wobec stwierdzenia organu, iż nie kwestionuje on przeprowadzania szkoleń w firmie podatnika, podczas gdy powyższe twierdzenie jest sprzeczne z działaniami organu, który wezwał zarówno podatnika jak i A. N. do przedłożenia dokumentów, mających potwierdzić szkolenie osób z ramienia S.; - zmarginalizowanie znaczenia dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść podatnika, w tym zgodnych zeznań świadków, którzy potwierdzili rzeczywisty charakter prac wykonywanych przez S., liczebność brygad i rodzaj wykonywanych przez S. robót, tj.: a) D. D. (kierownika budowy na inwestycji realizowanej na Politechnice [...]), który wskazał, że: na inwestycji zatrudniani byli podwykonawcy, z ramienia S. na Politechnice pracowały 4 brygady, po 5-10 osób każda, świadkowi była znana osoba R. W., był świadkiem spotkań podatnika i R. W. na placu budowy, odbierał prace wykonane przez S.; b) A. K. (kierownika robót na Politechnice [...] Wydział Inżynierii Budowy Maszyn i Informatyki i Przychodni przy ul. [...] w C.), który potwierdził, że: Konsorcjum zatrudniało podwykonawców, z ramienia S. na Politechnice pracowały 4 lub 5 brygad, po 5-6 osób każda, a przy budowie Przychodni 3 brygady po około 7 osób, świadkowi była znana osoba R. W., był świadkiem rozliczeń finansowych pomiędzy podatnikiem, a R. W., dokonywanych na placu budowy; c) M. J. (kosztorysanta, pracownika biurowego w firmie podatnika), który zeznał, że: S. była podwykonawcą podatnika na przedmiotowych inwestycjach, pracowników S. nazywano "[...]", z ramienia S. pracowało kilka brygad, był świadkiem rozliczeń gotówkowych z S.; d) M. U. - inspektora nadzoru ze strony inwestora na budowie przychodni przy ul. [...] w C., który wskazał, że na budowie byli podwykonawcy, którzy przyjeżdżali samochodami na [...] rejestracjach i mówiono na nich "[...]"; e) R. W. (członka zarządu i jedynego udziałowca S. w kontrolowanym okresie), który jednoznacznie potwierdził wykonanie przez S. prac na przedmiotowych inwestycjach; f) faktu, że: spółka S. złożyła deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., zeznanie roczne CIT-8 oraz deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R; nie były wobec niej prowadzone kontrole podatkowe; Spółka nie posiadała żadnych zaległości podatkowych za lata 2011-2012 i za ten okres nie prowadzono wobec spółki postępowania egzekucyjnego, co świadczy o tym, że podatnik nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahenta; g) pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z 28 września 2021 r., w którym wskazano, że w wyniku przeprowadzonego sprawdzenia, nie znaleziono informacji o transakcjach objętych przepisami ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, z udziałem rachunków prowadzonych dla R. W.; h) pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 21 października 2021 r., z którego wynika, że w rejestrach urzędu odnotowano informację o wydaniu zaświadczenia (o niezaleganiu w podatkach) dla podmiotu S. w 2011 r., co pokrywa się z zeznaniami podatnika, który podczas przesłuchania w dniu 26 sierpnia 2021 r. wskazał, że posiadał "najprawdopodobniej kwietniowe zaświadczenie z urzędu skarbowego w W. przesłane na prośbę księgowej z firmy S."; - pominięcie dyrektyw Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: TSUE) w zakresie prowadzenia postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności"; - uzasadnienie tezy o nierzetelności faktur okolicznościami, które nie miały wpływu na realność transakcji z podwykonawcą (np. korzystaniem z usług podwykonawcy pomimo umownego ograniczenia w tym zakresie, dokonywaniem rozliczeń gotówkowych); - uzasadnienie tezy o fikcyjności transakcji dowodami wyłączonymi z akt sprawy tj. historią rachunku bankowego S., podczas gdy niedostępny dla strony materiał dowodowy nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej, gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć; - wybiórczą ocenę zeznań świadków (pracowników i kontrahentów podatnika) i uznanie, że samo kojarzenie sformułowania "[...]" nie świadczy o tym, że [...] byli pracownicy S., albowiem "wątpliwe jest, aby osoby, pracujące ze sobą na budowie nie znały się choćby z imienia, czy też nie rozmawiały u kogo pracują", podczas gdy wskazany przez świadków rodzaj prac wykonywanych przez "[...]" jest tożsamy z pracami wskazanymi w protokołach odbioru robót, a ponadto z uwagi na skalę przedmiotowych inwestycji (którą obsługiwało kilkaset osób), nie sposób oczekiwać od świadków poznania i pamiętania personaliów pracowników podwykonawcy; - obciążenie podatnika tym, że nadzorując osoby z S. nie potrafił wskazać ich nazwisk, a jedynie kojarzył imiona 4 brygadzistów, podczas gdy nie sposób oczekiwać od podatnika poznania i pamiętania personaliów wszystkich pracowników podwykonawcy, w sytuacji gdy na inwestycji przebywało kilkaset osób; - naruszenie zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym, poprzez wydanie decyzji bez zapoznania się ze stanowiskiem podatnika co do zebranego materiału dowodowego, co skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy; - naruszenie art. 153 i art. 170 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez rozstrzygnięcie sprawy wbrew wytycznym wyrażonym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1752/17, tj. poprzez odstąpienie od umorzenia postępowania, mimo braku bezspornych dowodów pozwalających na stwierdzenie, że zakwestionowane faktury firmy S. nie odpowiadają rzeczywiście zrealizowanym przez tę spółkę transakcjom, o czym podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć; - naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 i art. 124 O.p., poprzez brak należytego uzasadnienia decyzji, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady przekonywania, poprzez nienależyte wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy oraz wskazania, które dowody zgromadzone przy ponownym rozpoznawaniu sprawy pozwalają na jednoznaczne twierdzenie, że faktury wystawione przez S. nie dokumentowały realnych transakcji, a także że podatnik aktywnie uczestniczył w oszustwie lub, że wiedział, względnie powinien wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przy wystawianiu faktur; 2. przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię polegającą za uznaniu, że prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przez podatnika jest uzależnione od przyjętego arbitralnie i uznaniowo wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku naliczonego, oraz że na skarżącym ciążą wymogi weryfikacyjne kontrahentów również takie, które wykraczają ponad jego możliwości poznawcze, co jest sprzeczne z wiążącą wykładnią "należytej staranności" TSUE oraz wiążącymi organ wskazaniami sformułowanymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1752/17, przejawiającą się: a) uznaniem, że podatnik prowadząc firmę nie wykazał się należytą starannością, przy zawieraniu transakcji ze spółką S., przy jednoczesnym braku wskazania działań (wzorca zachowań), których podjęcia racjonalnie należało oczekiwać od podatnika w celu sprawdzenia czy jego kontrahent jest nierzetelny, ani w jaki sposób te nieskonkretyzowane działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności podatnika; b) nałożeniem na podatnika obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie oraz uznaniem, że działając w branży budowlanej, podatnik powinien dołożyć "szczególnej uwagi przy weryfikacji kontrahenta", podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta; c) usankcjonowaniu domniemania złej wiary podatnika, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne, co skutkowało przypisaniem podatnikowi złej wiary w kontaktach z jego kontrahentem. Organ odwoławczy decyzją z 14 lutego 2022 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z 24 listopada 2021 r. Na wstępie swoich rozważań organ odwoławczy wyjaśnił, że niezbędne jest dokonanie z urzędu oceny przedawnienia zobowiązań podatnika w podatku od towarów i usług, będących przedmiotem postępowania. W tym kontekście przytoczono przepisy prawa dotyczące zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Wskazano, że przedmiotowa decyzja dotyczy kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego powstałych za okres od marca do grudnia 2011 r., których termin płatności (za okres od marca do listopada 2011 r.) przypadał w 2011 r., a termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. oraz których termin płatności (za grudzień 2011 r.) przypadał w 2012 r., a zatem termin jej przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Następnie organ odwoławczy wyjaśnił, że w piśmie z 15 marca 2021 r. organ pierwszej instancji wskazał, że postępowanie karne skarbowe o sygn. akt [...], prowadzone wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2011 r., zostało wszczęte postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z 19 września 2016 r. Na gruncie niniejszej sprawy istotne znaczenie ma jednak fakt, że Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. pismem z 5 października 2016 r. nr [...] wystosował do podatnika zawiadomienie, w treści którego poinformował, że na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. z dniem 19 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2011 r. Pismo zostało doręczone stronie w dniu 24 października 2016 r. Pełnomocnik strony został zawiadomiony o powyższym fakcie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w postanowieniu z 25 listopada 2016 r. nr 2401-PT-3.4213.2.361-370.2016/KP w dniu 9 grudnia 2016 r. A zatem zarówno strona jak i jej pełnomocnik zostali poinformowani o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych przed upływem terminu ich przedawnienia. Niezależnie od powyższego, organ odwoławczy podniósł, że podatnik został oskarżony o dokonanie przestępstw skarbowych ujętych w art. 56 § 1 Kodeksu karnego skarbowego w zb. z art. 62 § 2 w zb. z art. 61 § 1 w zw. z art. 6 § 2 przy zastosowaniu art. 7 § 1. Obecnie toczy się postępowanie karne w Sądzie Rejonowym w C. o sygn. akt [...]. W świetle przytoczonych zdarzeń, organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia postępowania, gdyż już w dniu 8 marca 2018 r. skierowano przeciwko podatnikowi akt oskarżenia do Sądu Rejonowego w C., przed którym sprawa jeszcze się toczy. Organ odwoławczy zwrócił również uwagę, że w dniu 2 lutego 2017 r. wniesiona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r. nr 2401-PT-3-4213.2.361-370.2016/KP. W myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu zobowiązania podatkowego ulega zawieszeniu z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. Powyższa okoliczność nie wpłynęła jednak, zdaniem organu odwoławczego, na ocenę przedawnienia zobowiązania za kontrolowany okres, gdyż nie zostało zakończone postępowanie karno-skarbowe. Następnie organ odwoławczy podniósł, że istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny zasadności zakwestionowania prawa podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, wynikający z faktur dokumentujących nabycie towarów i usług pozostałych, wystawionych przez S.. Organ odwoławczy uznał, że podatnik przyjmował do swych ewidencji zakupu faktury wystawione przez S., które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a miały na celu stworzenie pozorów wiarygodności świadczenia usług budowlano-remontowych na rzecz kontrolowanego podmiotu. Dokonując szczegółowego rozliczenia w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2011 r., organ odwoławczy dokonał następujących ustaleń: W 2011 r. podatnik miał zrealizować dwie inwestycje budowlane: I. rozbudowa i przebudowa budynku głównego Wydziału Inżynierii Mechanicznej i Informatyki Politechniki [...] (inwestor - Politechnika C. z siedzibą w C.), II. budowa stanu surowego bez drewnianej konstrukcji dachowej i pokrycia dachowego budynku Specjalistycznej Przychodni NZOZ położonej w C. (inwestor – S. O.). Z materiału dowodowego wynikało, że podatnik nie wykonał na ww. inwestycjach prac samodzielnie. Zgodnie z dokumentacją księgową oraz wskazaniami osób reprezentujących podatnika prace te miała wykonać na jego rzecz spółka S., działająca w charakterze podwykonawcy. W ocenie organu odwoławczego przeprowadzone w tym zakresie postępowanie wykazało jednak, że tak nie było. W zakresie robót budowlanych na Wydziale Inżynierii Mechanicznej i Informatyki Politechniki [...] organ odwoławczy przedstawił okoliczności dotyczące sposobu realizacji inwestycji, w tym przebiegu prac i podmiotów zaangażowanych w ich wykonanie: - w dniu 15 lipca 2017 r. doszło do zawarcia umowy konsorcjum pomiędzy podatnikiem, Zakładem Remontowo Budowlanym U. oraz C. Sp.j., z której wynikało, że ww. podmioty zobowiązały się w przypadku wygrania przetargu do wspólnej realizacji zadania pn. "Rozbudowa i przebudowa budynku głównego Wydziału Inżynierii Mechanicznej i Informatyki Politechniki [...]". Podatnik pełnił funkcję lidera, któremu pozostali członkowie udzielili pełnomocnictwa do reprezentacji; - konsorcjum to w latach 2010-2012 miało świadczyć usługi remontowo-budowlane na rzecz Politechniki [...] na podstawie umowy z 25 października 2010 r. nr [...]. Zgodnie z § 4 zawartej umowy konsorcjum zobowiązało się wykonać prace samodzielnie, bez udziału podwykonawców. W przypadku niedochowania tego warunku i wykonania prac przez podwykonawców, konsorcjum winne było uiścić karę umowną w wysokości 20% wartości. Na podstawie przedłożonych przez Politechnikę [...] dokumentów w postaci oświadczeń z 8 kwietnia 2014 r. nr [...] i nr [...] ustalono, że konsorcjum nie dokonało ani zapłaty takowej kary, ani też nie wystąpiły żadne bezpośrednie rozliczenia finansowe pomiędzy Politechniką [...] a spółką S.; - J. B. i A. B. (kierownicy robót elektrycznych i sanitarno- instalacyjnych) stwierdzili, że nie dokonywali wpisów w dziennikach budowy, prowadzonych w związku z inwestycją realizowaną na rzecz Politechniki [...]. J. B. (kierownik robót elektrycznych), przyznał, że w 2011 r. nie miał żadnej styczności z konsorcjum i nie brał udziału w inwestycji na Politechnice [...]. Nie zna R. W., ani S.. Nic mu nie mówią nazwiska osób: K. A. i J. R.. A. B. (kierownik robót instalacyjno-sanitarnych na Politechnice [...]) zeznał, że nie pamięta szczegółów inwestycji na Politechnice [...]. Z konsorcjum kojarzy właściciela ZRB U. – G. S.. Nie zna S. i J. ani osób o nazwiskach: R. W., A. K. i J. R.; - z oświadczenia nr [...] z 1 lutego 2016 r., podpisanego przez przedstawicieli Politechniki [...], wynikało, że umowa o roboty budowlane nr [...] realizowana była bez udziału podwykonawców; - w dokumentacji kontrolowanego podmiotu znajdowały się umowy zawarte z S. na podwykonawstwo robót budowlanych dotyczących Politechniki [...] wraz z protokołami odbioru robót; - A. M. (pracownik Sekcji Projektów i Nadzoru Budowlanego) zeznała, że zajmowała się nadzorem nad realizacją prac dla Politechniki [...]. Nie jest jej wiadomym, aby podatnik wykonując postanowienia umowy z 25 października 2010 r. znak [...] korzystał z usług podwykonawców. Nie zawiadomiono o tym fakcie przedstawicieli Politechniki. Nie jest jej znana S. czy J.. Nie zna też osób o nazwiskach: R. W., A. K. i J. R.. Nie była w stanie określić ilości zaangażowanych osób w prace budowlane; - L. B. (kierownik administracyjny Wydziału Inżynierii Mechanicznej i Informatyki) zeznał, że nic nie wie na temat ewentualnych podwykonawców zatrudnionych przez konsorcjum do inwestycji budowlanej realizowanej na Politechnice, ani też S., chociaż stwierdził cyt. "było coś takiego jacyś [...] (...) Nie mogę stwierdzić, że byli z W.". Nie zna osób: R. W., A. K. i J. R.; - B. P. (kwestor Politechniki) zeznała, że zgodnie z treścią zawartej z konsorcjum umowy wykonawca miał samodzielnie wykonać całość prac budowlanych. Nie znana jej była nazwa S. czy też osoby R. W., A. K. i J. R.. Nic nie wiedziała o tym, aby konsorcjum angażowało w roboty inne podmioty i zawiadomiło o tym przedstawicieli Politechniki [...]; - P. G. (inspektor nadzoru budowlanego) zeznał, że nie zna osób: R. W., A. K. czy J. R.. Nie zna firmy S.. Nie słyszał też nic o ewentualnych podwykonawcach konsorcjum, chociaż przyznał, że mogli tacy wystąpić; - B. G. C. Sp.j. z/s we W1., oświadczyła, że nie posiada wiedzy w sprawie ewentualnego udziału firm podwykonawczych w realizacji zadania "Rozbudowa i przebudowa budynku głównego Wydziału Inżynierii Mechanicznej i Informatyki Politechniki [...]"; - D. D. (pracownik podatnika, kierownik budowy na inwestycji realizowanej na Politechnice [...]), zeznał, że na Politechnice [...] zatrudniani byli podwykonawcy, w tym m.in. S.. Do zakresu robót tego podwykonawcy należały: prace murarskie, dociepleniowe, elektryczne, hydrauliczne. Z S. znał nawet imiona brygadzistów: B., R., S. i A.. Nazwisk nie zna. Prace były wykonywane przez cztery brygady S., liczące w zależności od dnia od 5 do 10 osób. S. w przedmiotowych pracach używała własnego sprzętu, ale wykorzystywała materiał zakupiony przez wykonawcę. Jego rolą był nadzór nad całością robót. Mimo, że zakres prac zleconych S. był duży to D. D. nie wiedział czy osoby wykonujące prace były w posiadaniu odpowiednich uprawnień. Nigdy nie były mu okazywane. Przyznał, iż wystarczającym było, że znali się na swojej robocie. Co jakiś czas brygadziści S. przedstawiali mu zakres wykonanych prac, on sprawdzał ich wykonanie oraz jego jakość, a następnie jeśli wszystko było zgodne, podpisywał przedłożony protokół. Nie sporządzano częściowych protokołów odbioru robót wykonanych przez S.. Przyznał też, że nie zna zapisów umowy zawartej pomiędzy Politechniką [...] a konsorcjum. Wie natomiast, że został wpisany do treści tej umowy jako osoba nadzorująca i kontrolująca roboty na Politechnice. Jego zdaniem wszystkie prace wykonano w terminie, dlatego też nie wie nic na temat ewentualnych kar. Z dalszych zeznań wynikało, że przedstawiciele S. nie brali udziału w spotkaniach koordynacyjnych związanych z inwestycją na Politechnice [...]. Sam brał w nich udział wraz z inspektorami i podatnikiem, przedstawicielami wyrobów budowlanych, doradcami technicznymi i handlowcami. Na budowie pojawiał się kilkukrotnie w trakcie miesiąca R. W., aby spotkać się z brygadzistami. Był również świadkiem spotkania R. W. z podatnikiem i G. S. oraz rozliczeń finansowych pomiędzy podatnikiem a R. W.. Nie zna firm J., D. Sp.j. Nie zna też J. R. i R. K.; - A. K. (kierownik robót wykonywanych na Wydziale Inżynierii Budowy Maszyn i Informatyki) zeznał, że był odpowiedzialny za wyznaczanie, nadzorowanie i odbiór prac, które wykonywali zarówno pracownicy podatnika jak i podwykonawcy, w tym S.. S. wykonując prace na Politechnice [...] korzystała z 4 do 5 brygad po 5-6 osób, które zajmowały się pracami murarskimi, elektrycznymi i sanitarnymi. Firmę reprezentował R. W., który pojawiał się na budowie kilka razy w miesiącu. Byli też brygadziści o imionach A. i S.. Był świadkiem dokonywania rozliczeń finansowych pomiędzy R. W. a podatnikiem w związku z realizowaną inwestycją na Wydziale Inżynierii Materiałowej i Informatyki. Nie zna osób: A. K., A. K., J. R. oraz spółki J.; - M. J. (pracownik biurowy, kosztorysant podatnika) zeznał, że S. w 2011 r. była podwykonawcą robót zleconych przez podatnika na Politechnice [...]. Na okoliczność tą spisano umowę. Przyznał, że nigdy nie był w siedzibie S., po prostu wiedział, że spółka prowadzi działalność budowlaną. Nie wie czy firma ta posiadała zaplecze techniczne do wykonywania tego typu robót. Mimo to wskazał, że musiała posiadać odpowiedni sprzęt, bo podatnik go jej nie wypożyczał. Nie wie także czy spółka posiadała jakikolwiek majątek, ilu posiada pracowników i ilu z nich wykonywało prace na Politechnice. Wie jednak, że spółka ta korzystała z materiałów budowlanych podatnika. Zeznał również, że tak naprawdę jego wiedza o obecności S. na Politechnice [...] opierała się na wiadomości zasłyszanej. Mimo to podkreślał, że S. wykonała znaczną część zadania inwestycyjnego na Politechnice, a jej pracowników na budowie określano "[...]". Odnośnie R. W. zeznał, że widywał go kilka razy w miesiącu w biurze podatnika, gdzie umawiał się z szefem. Dopiero po okazaniu świadkowi protokołów odbioru przyznał, że przedmiot robót wykonanych przez S. nie był precyzyjnie określony. Nadzorem nad robotami wykonywanymi przez S. zajmował się pracownik U. – D. D. (kierownik budowy) lub podatnik. Osobiście w siedzibie podatnika sporządzał protokoły odbioru robót wykonanych przez S., które z ramienia podatnika podpisywał on sam lub sam podatnik, a ze strony S. R. W.. Był świadkiem płatności gotówkowych dokonywanych przez podatnika lub G. S. (właściciela U.) dla S.. Nie zna podmiotów J., D., ani osób J. R. i A. K.. Przyznał także, że spółka nie była zgłoszona jako podwykonawca do Politechniki [...]. Innych podwykonawców podatnik nie zgłaszał. W zakresie robót budowlanych w budynku Przychodni Specjalistycznej NZOZ w C. przy ul. [...] organ odwoławczy przedstawił okoliczności dotyczące sposobu realizacji inwestycji, w tym przebiegu prac i podmiotów zaangażowanych w ich wykonanie: - inwestycja miała dotyczyć budowy stanu surowego bez drewnianej konstrukcji dachowej i pokrycia dachowego budynku. Inwestorem był S. O., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą Gabinet Ginekologiczny dr n. med. S. O.; - z dokumentacji księgowej kontrolowanego podmiotu, w tym umów wynikało, że roboty budowlane w Przychodni Specjalistycznej NZOZ w C. nie zostały wykonane przez podatnika, ale przez jego podwykonawcę, tj. S.; - wykonanie robót udokumentowano fakturami wystawionymi przez podatnika na rzecz inwestora: nr [...] z 11 października 2011 r. - wybudowanie stanu surowego otwartego bez konstrukcji więźby dachowej budynku specjalistycznej przychodni NZOZ w C. przy ul. [...] na podstawie umowy z 11 kwietnia 2011 r. oraz nr [...] z 30 listopada 2011 r. - wybudowanie stanu surowego otwartego bez konstrukcji więźby dachowej budynku specjalistycznej przychodni NZOZ w C. przy ul. [...] na podstawie umowy z 11 kwietnia 2011 r.; - z zapisów umowy z 11 kwietnia 2011 r. wynikało, że podstawą płatności będą faktury wystawione na podstawie zatwierdzonych przez przedstawicieli stron protokołów częściowych lub protokołu końcowego wykonanych robót. Odnośnie możliwości wykonania prac przez podwykonawcę podatnika, inwestor wyraził na taką ewentualność zgodę, z tym jednak zastrzeżeniem, że wykonawca będzie ponosił za to pełną odpowiedzialność; - z treści zapisów widniejących w dzienniku budowy nr [...] wynika, że funkcję kierownika budowy (z ramienia wykonawcy) pełnił A. K., inspektorem nadzoru (z ramienia inwestora) był M. U.. Wszelkie prace dotyczące budowy przychodni rozpoczęły się w dniu 31 sierpnia 2011 r. Z wpisu do dziennika dokonanego przez inspektora nadzoru i kierownika budowy wynikało, że z dniem 31 sierpnia 2011 r. rozpoczęły się wszelkie przygotowania do rozpoczęcia realizacji inwestycji. W tym samym dniu został podpisany przez kierownika budowy i inspektora nadzoru protokół przejęcia terenu budowy od inwestora; - analiza zapisów widniejących na fakturach wystawionych przez S. z wpisami zamieszczonymi w dzienniku budowy i protokołami odbioru robót pozwoliła na stwierdzenie, że S. wystawiła faktury VAT: nr [...] z 4 sierpnia 2011 r. tytułem robót ziemnych wykonanych w okresie od dnia 25 lipca 2011 r. do dnia 4 sierpnia 2011 r., nr [...] z 31 sierpnia 2011 r. tytułem robót żelbetowych wykonanych w okresie od dnia 4 sierpnia 2011 r. do dnia 31 sierpnia 2011 r.; - rozpoczęcie wszelkich prac miało miejsce 31 sierpnia 2011 r. i zostało potwierdzone pieczątką Powiatowego Inspektoratu Nadzoru Budowlanego. Potwierdza to również wpis do dziennika geodety oraz inspektora nadzoru M. U.. W tej samej dacie wpisu do dziennika dokonał kierownik budowy A. K. (wpis dotyczył szkolenia stanowiskowego BHP oraz rozpoczęcia wykopu pod płytą główną). Autentyczność wpisów do dziennika potwierdzili S. O. i M. U.i. Porównanie daty rozpoczęcia budowy z datą wystawienia pierwszej z faktur przez S. wskazuje, że budowa ta o ile wykonana byłaby przez S. musiałaby rozpocząć się dużo wcześniej (pierwsza faktura wystawiona została 4 sierpnia 2011 r.); - przesłuchany na okoliczność wykonanych prac przez S. S. O. w dniu 10 marca 2016 r. zeznał, że nie miał wiedzy o jakichkolwiek podwykonawcach świadczących prace budowlane w przychodni. Nie zna podmiotów S., J., ani też osób: R. W., A. K. i J. R.. Przebywając na budowie słyszał o jakichś "[...]", ale żaden z nich nie został mu przedstawiony jako podwykonawca lub pracownik podwykonawcy; - M. U. (inspektor nadzoru ze strony inwestora), zajmujący się sprawdzaniem poprawności wykonywania robót przy budowie przychodni przez podatnika, zeznał, że "osobą do kontaktu i odpowiedzialną z ramienia podatnika był kierownik budowy A. K., jeżeli dobrze pamiętam i z rozmowy z kierownikiem budowy i z tego co widziałem na budowie byli jacyś podwykonawcy i przyjeżdżali samochodami na jakichś [...] rejestracjach, mówili na nich "[...]". Jakie nazwy firm mieli ani kto był ich szefem - mnie to nie interesowało. Wszelkie szczegóły dotyczące jakości robót były załatwiane z kierownikiem budowy, a nie z ludźmi wykonującymi prace". Mimo wskazań na tzw. [...] M. U. nie znał firm S., J.. Nie znane mu były również osoby: J. R., A. K., R. W.. Po okazaniu dziennika budowy nr [...] z 23 sierpnia 2011 r. przyznał, że osobiście dokonywał w nim wpisów, które były zgodne z terminami wykonywania poszczególnych prac. Odnośnie ewentualnych podwykonawców stwierdził, że nie ma obowiązku ich wpisywania do dziennika budowy; - A. K. (kierownik budowy przychodni) zeznał, że S. wykonywała prace inwestycyjne w przychodni. Zespoły wyznaczone do tych prac - nazywane [...] - liczyły po około 7 osób. Był świadkiem rozliczeń gotówkowych dokonywanych pomiędzy podatnikiem a S.; - M. J. zeznając potwierdził wykonanie przez S. prac zleconych przez podatnika. Wskazał, że prace nadzorował kierownik budowy A. K. i podatnik. Przebieg realizacji poszczególnych prac wykonanych przez S. określał jedynie na podstawie sporządzanych protokołów odbioru. Na budowie tej nigdy nie przebywał. W kwestii podmiotu S. organ odwoławczy ustalił, że podatnik ujmując w rejestrze zakupów faktury dokumentujące nabycie usług remontowo-budowlanych bezzasadnie dokonał obniżenia kwoty podatku należnego o kwoty podatku naliczonego, wynikającego z faktur wystawionych przez ten podmiot. Spółka S. została zarejestrowana w rejestrze przedsiębiorców w dniu 14 grudnia 2010 r. Funkcję prezesa zarządu pełnił R. W.. Z ustaleń postępowania wynikało, że siedziba S. znajdowała się w wirtualnym biurze, mieszczącym się w Centrum Handlowym w W.. Analiza danych umieszczonych w Krajowym Rejestrze Sądowym wykazała powiązania zarządcze i własnościowe R. W. z 10 spółkami z ograniczoną odpowiedzialnością. Mechanizm działania tych spółek był podobny - nowo utworzona spółka funkcjonowała w obrocie gospodarczym krótki okres czasu (rok podatkowy), a następnie dokonywano jej sprzedaży innemu podmiotowi lub osobie. Tak też było w przypadku S., która na początku 2012 r. miała już nowego właściciela – J. R.. Z zeznania podatkowego CIT-8 za 2011 r. wynikało, że spółka osiągnęła przychody w łącznej wysokości 25.379.599,43 zł oraz poniosła koszty uzyskania przychodów na kwotę 25.293.324,15 zł. Obrót z tytułu sprzedaży towarów i usług w poszczególnych miesiącach 2011 r. wynosił od ponad 800 tys. zł do ponad 3 mln zł. Deklarowane kwoty nabyć towarów i usług były zbliżone do kwot dokonywanych dostaw towarów i usług. Niewielkie różnice pomiędzy tymi kwotami (tj. pomiędzy deklarowanym obrotem ze sprzedaży, a zakupem towarów i usług) doprowadziły do wykazania niskich kwot zobowiązania podatkowego nie przekraczających kwoty 3000 zł. Z zeznań R. W. wynikało, że w 2011 r. dla podatnika wykonywał prace remontowo-budowlane w przychodni lekarskiej oraz na Politechnice [...]. Roboty te obejmowały: stawianie murów, termomodernizację, prace elektryczne i hydrauliczne. Prace, których wykonania podjęła się S. w rzeczywistości wykonywali jej podwykonawcy, w tym firma J.. Pracownicy podatnika oraz S. przesłuchani na okoliczność współpracy z tymi podmiotami nie byli w stanie w sposób rzeczowy wyjaśnić czy do takiej współpracy dochodziło, a jeżeli tak to na jakich zasadach. W zakresie weryfikacji kontrahenta S. jako podatnika VAT czynnego ustalono, że podatnik nie skorzystał z możliwości uregulowanej w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług. W kwestii podmiotu J. Sp. z o. o. z/s w W. organ odwoławczy ustalił, że w okresie kontrolowanym funkcję prezesa zarządu pełnił R. W.. Osoby zatrudnione w J. nie potwierdziły współpracy z S.. W kwestii podmiotu Zakład Remontowo-Budowalny U. z/s w C. organ odwoławczy ustalił, że podmiot ten korzystał z usług podwykonawców. G. S. wyjaśnił, że często nadzorował wykonywane na budowach prace. Zakres prac uzgadniał bezpośrednio z R. W.. Nie wie czy S. zatrudniała podwykonawców. Poza R. W. nie znał żadnych osób reprezentujących lub pracujących na rzecz S.. Pracownicy przyjeżdżali samochodami dostawczymi, a sama spółka była w posiadaniu własnych maszyn i urządzeń podręcznych (np. szlifierki, młoty). Przyznał jednocześnie, że nie wie kto był faktycznym właścicielem tego sprzętu i samochodów używanych przez S.. Faktury i dowody KP otrzymywał od R. W.. Płatności za nie regulowano gotówką. Nigdy nie zgłaszał podwykonawców, nie znał J., A. K. i J. R.. Organ odwoławczy szeroko omówił również wyjaśnienia podatnika. Wynikało z nich m. in. że.: - prace na rzecz konsorcjum wykonywało kilkunastu podwykonawców, w tym S.; - zakres prac zleconych dla S. był ściśle określony. Pracownicy S. stanowili najliczniejszą grupę, której przewodził R. W. pojawiający się na budowie 2-3 razy w miesiącu. Nie zna J., A. K. i J. R.; - dokonał zgłoszenia podwykonawców (w tym S.) na Politechnice [...] dopiero w trakcie postępowania prowadzonego przed organem pierwszej instancji; - nie przedstawił żadnych umów zawartych z podwykonawcami i wskazał, że Konsorcjum nie zapłaciło kary umownej wynikającej z § 4 ww. umowy o roboty budowlane. Następnie organ odwoławczy przeszedł do ustaleń w zakresie podatku naliczonego. Organ przyjął, że prace budowlane wykonane na Politechnice [...] oraz w Przychodni lekarskiej przy ul. [...], pomimo zapewnień podatnika, nie zostały wykonane przez S.. Brak było wystarczających dowodów na to aby uznać rzetelność tych transakcji. Brak umów, zaświadczeń, nazwisk pracowników, kompletna niewiedza obu stron co do tego kto faktycznie wykonał prace, czyim sprzętem i materiałami, uniemożliwiło przyznanie w tej kwestii racji stronie. Postępowanie dowodowe ujawniło, że podatnik nie był zainteresowany ustaleniem faktycznego wykonawcy robót. Nie sporządzał list, nie weryfikował kontrahenta, nie był w jego siedzibie, nie sprawdzał czy składał on deklaracje podatkowe. Organ odwoławczy nie zaprzeczył przy tym wykonaniu tych prac na inwestycjach. Wskazał jednak, że w niniejszym postępowaniu strona nie udowodniła, aby prace na jej rzecz wykonała S.. Powoływanie się na tzw. "[...]" to w ocenie organu odwoławczego za mało, aby móc jednoznacznie stwierdzić, że prace te zostały wykonane przez pracowników wspomnianego kontrahenta, tym bardziej, że do dnia zakończenia postępowania nie został ujawniony chociażby jeden pracownik S. potwierdzający wykonanie usług na rzecz podatnika. Istotne jest przy tym także to, że w toku prowadzonej przez organ pierwszej instancji kontroli, a następnie postępowania, strona powoływała się na nieistniejące dowody, a te zgromadzone przez organ podatkowy wręcz wskazywały, że prac tych S. nie zrealizowała. Co więcej, zgromadzony materiał dowodowy wręcz potwierdził niezachowanie dobrej wiary podatnika przy weryfikacji kontrahenta. Zdaniem organu odwoławczego podjęcie jakichkolwiek prób jego weryfikacji - co w niniejszej sprawie nie miało miejsca - pozwoliłoby na chociażby chwilę refleksji na temat tego czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że ma do czynienia z nierzetelnych kontrahentem. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie miał żadnych wątpliwości co do stanu świadomości podatnika, który dopiero w momencie rozpoczęcia czynności kontrolnych wobec niego próbował - nie mając żadnych dowodów - zacząć powoływać się na tzw. "[...]". Kim byli jednak ci "[...]" nigdy strona nie wskazała ani nie wyjaśniła. Tym samym organ odwoławczy uznał, że podatnik świadomie zgadzał się na to, aby być ogniwem w fikcyjnym obrocie i miał świadomość, że przedmiotowe transakcje są zawierane w celu wyłudzeń podatkowych. Dalej organ odwoławczy szeroko omówił przepisy prawa będące podstawą rozstrzygnięcia. Przytoczył również szereg tez z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Końcowo organ odwoławczy odniósł się do zarzutów podatnika, stawianych w odwołaniu. Stwierdził, że zarzuty te nie znajdują uzasadnienia w świetle ujawnionego materiału dowodowego, a postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem przepisów Ordynacji podatkowej. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie: 1. przepisów postępowania tj. art. 153 i art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm., dalej: P.p.s.a.) poprzez dokonanie ustaleń i rozstrzygnięcia sprawy wbrew wyrażonym w wydanym wobec skarżącego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. I FSK 1752/17: ocenie prawnej: - co do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego poprzez uznanie, że faktury wystawione przez S. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych przy jednoczesnym braku wskazania, które dowodowy zgromadzone w toku ponownego rozpoznania sprawy, w zestawieniu z dotychczasowym materiałem dowodowym mają jednoznacznie potwierdzać tę tezę, a więc brak wykazania bezspornymi dowodami, że S. nie wykonał robót budowlanych; - co do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie należytej staranności podatnika poprzez uzasadnianie tezy o świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie brakiem podejmowania przez niego czynności sprawdzających, w tym świadomości skarżącego co do udziału w oszustwie podatkowym; wskazaniom co do dalszego postępowania: - poprzez odstąpienie od uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, w sytuacji gdy w toku ponownego rozpoznania sprawy nie zebrano dowodów świadczących o fikcyjności transakcji i świadomości skarżącego w tym zakresie, co znajduje również odzwierciedlenie w wyroku Sądu Rejonowego w C. z 15 marca 2022 r., sygn. [...], który dysponując materiałem dowodowym tożsamym do materiału zgromadzonego w postępowaniu podatkowym, uniewinnił skarżącego od popełnienia zarzucanych mu czynów - tożsamych do działań przypisanych mu w przedmiotowym postępowaniu podatkowym oraz w postanowieniu Sądu Rejonowego w C. z 31 lipca 2018 r., sygn. [...], którym pierwotnie umorzono postępowanie karno-skarbowe w sprawie przeciwko skarżącemu, 2. przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 181, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 194 § 1, oraz art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez: - uznanie, że transakcje przeprowadzone z S. nie miały realnego charakteru, a wystawione na ich potwierdzenie faktury należy de facto uznać za puste, pomimo iż w toku ponownego rozpoznania sprawy nie zebrano materiału dowodowego pozwalającego na poczynienie takich wniosków, a co było obowiązkiem organu zgodnie z wytycznymi zawartymi w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego; - obciążenie skarżącego rzekomymi nieprawidłowościami u jego kontrahenta – S. m.in. tym, że: spółka na początku 2012 r. została "odsprzedana" J. R., powiązanemu z 741 podmiotami gospodarczymi, co zdaniem organu miało świadczyć o fikcyjnym charakterze działalności S., podczas gdy sprzedaż przez R. W. udziałów w S. miała miejsce już po okresie badanym w niniejszej sprawie i nie może w żaden sposób stanowić okoliczności obciążającej skarżącego; z decyzji Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 23 czerwca 2016 r. wynikało, że transakcje S. z ZRB U. nie miały rzeczywistego charakteru, podczas gdy decyzja nie dotyczyła transakcji S. ze skarżącym, a ponadto organ podatkowy nie jest związany ustaleniami dokonanymi w innej sprawie podatkowej (powinien w sposób samodzielny i autonomiczny dokonać oceny całokształtu materiału dowodowego pochodzącego od innego organu); z przepływów na rachunkach bankowych wynikało, że S. nie dokonywał płatności związanych z funkcjonowaniem podmiotu (tj. najem, zakup paliwa, materiałów etc.), co zdaniem organu miało świadczyć o tym, że S. nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej, a rachunek został założony do innych celów niż prowadzenie działalności gospodarczej, podczas gdy organ pominął możliwość dokonywania przez S. w tym zakresie płatności gotówkowych (w szczególności, że organ sam wskazywał, że środki, które wpływały na rachunek S. od innych podmiotów, były wypłacane gotówką), jak również to, że skarżący nie miał co do powyższego żadnych możliwości poznawczych; - udowadnianie tezy o fikcyjności transakcji dowodami wyłączonymi z akt sprawy tj. historią rachunku bankowego spółki S., podczas gdy niedostępny dla strony materiał dowodowy nie może być wykorzystywany do udowodnienia danej okoliczności faktycznej, gdyż strona nie mogła się co do niego wypowiedzieć, a ponadto obciążanie skarżącego historią rachunku bankowego S., mimo że historia ta nie mogła obejmować rozliczeń skarżącego z S., które były dokonywane gotówkowo; - obciążenie podatnika okolicznościami, które nie mogą służyć do oceny rzeczywistego charakteru transakcji tj.: korzystaniem z usług podwykonawcy przy inwestycji na Politechnice [...] pomimo umownego ograniczenia w tym zakresie, podczas gdy nie była to okoliczność świadcząca o tym, że usługi nie zostały faktycznie wykonane, a jedynie mogąca rodzić po stronie podatnika ewentualną odpowiedzialność z tytułu kary umownej (której wobec należytego wykonania prac inwestor nie dochodził); dokonywaniem rozliczeń gotówkowych za wykonane usługi, w sytuacji, gdy próg płatności gotówkowych wynosił 15.000 zł, a płatności dokonane na rzecz S. opiewały na kwotę 2.597.637,00 zł, podczas gdy rzeczywisty charakter transakcji nie może być oceniany przez pryzmat sposobu rozliczeń (gotówka/przelew), a ponadto w dacie transakcji próg płatności gotówkowych wynosił 15.000 euro (a nie złotych jak twierdzi organ) i nie było podstaw by wszystkie prace wykonane przez S. uznać za jedną transakcję (zwłaszcza, że organ sam posługuje się liczbą mnogą); - zmarginalizowanie znaczenia dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść skarżącego tj.: pisma Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z 28 września 2021 r., w którym wskazano, że w wyniku przeprowadzonego sprawdzenia, nie znaleziono informacji o transakcjach objętych przepisami ustawy o przeciwdziałaniu praniu pieniędzy i finansowaniu terroryzmu, z udziałem rachunków prowadzonych dla R. W.; pisma Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 21 października 2021 r., z którego wynika, że: w latach 2011-2012 S. nie posiadał żadnych zaległości podatkowych - Urząd nie prowadził wobec S. postępowania egzekucyjnego, co w zestawieniu z tym, że S. złożył deklaracje VAT-7 za poszczególne miesiące 2011 r., zeznanie roczne CIT-8 oraz deklarację roczną o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-4R i tego, że wobec S. nie były prowadzone kontrole podatkowe, przeczy tezie organu o pustych fakturach, fikcyjnej działalności tej spółki oraz świadczy o tym, że skarżący nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do rzetelności kontrahenta; w rejestrach Urzędu odnotowano informacje o wydaniu zaświadczenia (o niezaleganiu w podatkach) dla podmiotu S. w 2011 r., co pokrywa się z zeznaniami skarżącego, który podczas przesłuchania w dniu 26 sierpnia 2021 r. wskazał, że posiadał "najprawdopodobniej kwietniowe zaświadczenie z urzędu skarbowego w W. przesłane na prośbę księgowej z firmy S." i co świadczy o tym, że skarżący dochował należytej staranności w kontaktach z kontrahentem; zgodnych zeznań świadków, którzy potwierdzili rzeczywisty charakter prac wykonywanych przez S. realizowanych na Politechnice [...] tj.: D. D., A. K. i M. J.; zgodnych zeznań świadków, którzy potwierdzili rzeczywisty charakter prac wykonywanych przez S. realizowanych w budynku Przychodni Specjalistycznej NZOZ w C. przy ul. [...] tj.: A. K., M. J., M. U.; zeznań świadków (pracowników i kontrahentów skarżącego tj. Z. D., S. N., J. P., G. O., M. K., K. W., A. S., A. K1., przesłuchanych w toku ponownego rozpoznania sprawy, którzy kojarzyli określenie "[...]" wobec uznania, że "powoływanie się przez kilku świadków na tzw. "[...]" nie potwierdza w żaden sposób wykonania prac przez S.", podczas gdy świadkowie ci w sposób tożsamy wskazali rodzaj prac wykonywanych przez tzw. "[...]" i prace te pokrywały się z pracami które miała wykonać S.; okoliczności, że skarżący jest podmiotem wiarygodnym na rynku, działającym w branży budowlanej od kilkunastu lat, uiszczającym wszelkie należności publicznoprawne, wobec którego w innych postępowaniach nie zakwestionowano wysokości zobowiązań podatkowych, co powinno być pozytywnie uwzględniane przy badaniu dobrej wiary skarżącego; posiadania przez skarżącego pełnej dokumentacji dotyczącej wykonania robót tj. umów, protokołów odbioru, dokumentacji fotograficznej etc.; - brak wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego i uznanie, że o nierzetelności transakcji z S. świadczy m.in. brak umów, podczas gdy skarżący zawarł z S. pisemne umowy dotyczące zarówno robót na Politechnice [...], jak i w budynku Przychodni przy ul. [...], a umowy znajdują się w aktach sprawy; - zaniechanie przesłuchania w charakterze świadka A. N. na okoliczność przeprowadzania cyklicznych szkoleń z zakresu BHP i faktycznego wykonywania przez S. prac podwykonawczych, wobec stwierdzenia organu odwoławczego, że przesłuchanie A. N. w momencie nieposiadania przez żadną ze stron stosownych dokumentów nie było obligatoryjne, podczas gdy w sytuacji braku dokumentów potwierdzających przeprowadzenie szkoleń BHP osób z ramienia S., przesłuchanie świadka na tę okoliczność było zasadne, albowiem w postępowaniu podatkowym przyjęto zasadę równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo przy ustalaniu danego faktu; - zaniechanie ustalenia kto miał w rzeczywistości wykonać roboty budowlane, udokumentowane fakturami wystawionymi przez S., w sytuacji gdy wykonanie prac nie zostało zakwestionowane; - przerzucenie na skarżącego ciężaru dowodu, przejawiające się stwierdzeniem, że "powoływanie się na tzw. "[...]" to w ocenie organu odwoławczego za mało, aby móc jednoznacznie stwierdzić, że prace te zostały wykonane przez pracowników wspomnianego kontrahenta" i że "kim byli jednak ci "[...]" nigdy strona nie wskazała ani nie wyjaśniła", podczas gdy obowiązek poszukiwania i przedstawiania dowodów co do okoliczności istotnych w sprawie spoczywa na organach podatkowych, natomiast skarżący wyjaśnił, że mianem "[...]" określano osoby z ramienia S., a w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że skarżący nie był uprawniony oraz obowiązany do weryfikowania osób wykonujących sporne prace ze strony S.; - przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów i uznanie za niewiarygodne zeznań skarżącego złożonych w dniu 26 sierpnia 2021 r. z tego względu, że "nie potrafił wskazać poza A., B. i R. żądnych dodatkowych osób. Za każdym razem posługiwał się stwierdzeniem "[...]", jednak nigdy nie ustalił kim oni byli", podczas gdy nie sposób oczekiwać od skarżącego pamiętania po przeszło 10 latach personaliów pracowników z ramienia S., w szczególności biorąc pod uwagę liczbę osób pracujących przy inwestycjach oraz to, że skarżący nie był uprawniony oraz obowiązany do weryfikowania osób z ramienia S.; - uznanie, że o fikcyjności transakcji związanych z budową Przychodni świadczy okoliczność, że zgodnie z dziennikiem budowy termin rozpoczęcia robót był datowany na dzień 31 sierpnia 2011 r., natomiast faktury wystawiono w dniu 4 sierpnia 2011 r., zatem nie jest możliwe, aby S. wystawił fakturę przed wykonaniem usługi, podczas gdy S. na własne ryzyko rozpoczęła prace przed oficjalnym przekazaniem placu budowy - zgodnie z umową z 25 lipca 2011 r., zawartą między skarżącym a S., roboty miały być wykonywane od dnia 25 lipca 2011 r. do dnia 30 września 2011 r., więc faktury nr [...] i nr [...] zostały wystawione w przedziale czasowym wykonywanych robót; - przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego pod kątem badania tzw. "należytej staranności" z pominięciem dyrektyw TSUE i wytycznych zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którymi organ nie może wymagać od podatnika czynności sprawdzających, albowiem te nie są jego zadaniem, co wszystko łącznie skutkowało wybiórczą i wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy; 3. przepisów postępowania tj. art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. poprzez zaakceptowanie przez organ odwoławczy naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, polegającego na wydaniu decyzji w pierwszej instancji bez zapoznania się ze stanowiskiem skarżącego co do zebranego materiału dowodowego wobec uznania, że "uchybienie pierwszej instancji nie było na tyle istotne, aby zaważyło na wydaniu rozstrzygnięcia", podczas gdy z uwagi na brak kontradyktoryjności postępowania podatkowego, każda wypowiedź strony w sprawie może przyczynić się do realizacji zasady zupełności postępowania i jest swoistym prawem strony "do ostatniego słowa"; 4. przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 § 4 i art. 124 O.p., poprzez brak należnego uzasadnienia decyzji, co w konsekwencji stanowi naruszenie zasady przekonywania, poprzez nienależyte wyjaśnienie zasadności przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, poprzez brak uzasadnienia, które dowody zgromadzone przy ponownym rozpoznawaniu sprawy w zestawieniu z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym pozwalają na jednoznaczne twierdzenie, że: faktury wystawione przez S. nie dokumentowały realnych transakcji; skarżący aktywnie uczestniczył w oszustwie lub, że wiedział, względnie powinien wiedzieć, że wskazane transakcje były związanie z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur; 5. przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 5 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że prawo do odliczenia podatku VAT przez skarżącego jest uzależnione od przyjętego arbitralnie i uznaniowo wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT, oraz że na skarżącym ciążą wymogi weryfikacyjne kontrahentów również takie, które wykraczają ponad jego możliwości poznawcze, co jest sprzeczne z wiążącą wykładnią "należytej staranności" TSUE oraz wiążącą organ oceną prawną zawartą w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego przejawiającą się: pozbawieniem skarżącego prawa do odliczenia podatku VAT z faktur otrzymanych od S., pomimo dochowania przez niego należytej staranności; uznaniem, że o braku dobrej wiary skarżącego świadczy m.in. to, że "nie sporządzał list, nie weryfikował kontrahenta, nie był w jego siedzibie, nie sprawdzał czy kontrahent składał deklaracje podatkowe", "nie skorzystał z możliwości uregulowanej w art. 96 ust. 13 ustawy o podatku od towarów i usług", podczas gdy w wyroku Naczelny Sąd Administracyjny wprost wskazał, że nie można oczekiwać od podatnika podejmowania czynności sprawdzających kontrahenta, albowiem nie są one jego zadaniem; nałożeniem na skarżącego obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie oraz uznaniem, że działając w branży budowlanej skarżący powinien dołożyć "szczególnej staranności w doborze kontrahentów", podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta; uznaniem, że "podjęcie jakichkolwiek prób jego (kontrahenta) weryfikacji (...) pozwoliłoby na chociażby chwilę refleksji na temat tego czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że ma do czynienia z nierzetelnym kontrahentem", podczas gdy skarżący powziął działania weryfikacyjne w postaci uzyskania od S. zaświadczenia o niezaleganiu w podatkach; usankcjonowaniu domniemania złej wiary skarżącego, na którego przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikował kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne, co skutkowało przypisaniem skarżącemu złej wiary w kontaktach z jego kontrahentem. Pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej jej decyzji organu pierwszej instancji w całości, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Uzasadniając skargę pełnomocnik skarżącego podniósł w pierwszej kolejności, że organ odwoławczy dokonał ponownego rozpoznania sprawy wbrew ocenie prawnej co do sposobu gromadzenia i oceny materiału dowodowego i prowadzenia postępowania wyjaśniającego w zakresie należytej staranności podatnika, wyrażonej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1752/17. Co prawda, zebrano dodatkowy materiał dowodowy, jednakże wyciągnięto z niego nieprawidłowe wnioski, stojące w sprzeczności w rzeczywistym stanem rzeczy. Z decyzji nie wynika, które dowody w zestawieniu z dotychczas zgromadzonym materiałem dowodowym, pozwoliły organowi odwoławczemu na jednoznaczne stwierdzenie, że czynności udokumentowane zakwestionowanymi fakturami faktycznie nie mały miejsca. Uznanie, że sporne usługi nie zostały dokonane pomimo braku dowodów na taką tezę, świadczy zdaniem autora skargi o rozstrzygnięciu sprawy wbrew wytycznym zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. Organ odwoławczy nie wykazał również "nowymi" dowodami, że skarżący aktywnie uczestniczył w oszustwie lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, że wskazane transakcje były związane z oszustwem popełnionym przez S.. Dalej pełnomocnik skarżącego podniósł, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego brak było możliwości stwierdzenia, że zakwestionowane faktury nie odpowiadają rzeczywistym transakcjom gospodarczym, o czym skarżący wiedział lub powinien wiedzieć, a co potwierdza wyrok Sądu Rejonowego w C. z 15 marca 2022 r., sygn. [...]. W wyroku tym Sąd uniewinnił podatnika od popełnienia zarzucanych mu czynów tj. tego, że w okresie od 26 kwietnia 2011 r. do 25 stycznia 2012 r. w C. w krótkich odstępach czasu w wykonaniu tego samego zamiaru i z wykorzystaniem takiej samej sposobności podał nieprawdę w deklaracjach podatkowych VAT-7 oraz ich korektach za miesiące od marca 2011 r. do grudnia 2011 r. Czyny zarzucane skarżącemu pokrywały się z ustaleniami dokonanymi przez organy w sprawie podatkowej. Sprawa podatkowa i karno-skarbowa dotyczyły bowiem tych samych transakcji - usług wykonanych przez S. na rzecz skarżącego przy inwestycji budowalnej realizowanej na Politechnice [...] i Przychodni przy ul. [...]. Następnie zauważono, że żaden z wymienionych przez organ odwoławczy dowodów nie pozwolił na jednoznaczne stwierdzenie, że faktury wystawione przez S. dokumentowały fikcyjne transakcje. Formalnie poszerzono materiał dowodowy, jednak nadal nie pozwalał on na potwierdzenie tez organów o fikcyjności transakcji. Przeciwnie, nowe dowody zgromadzone w sprawie, w tym pismo Generalnego Inspektora Informacji Finansowej z 28 września 2021 r., pismo Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego W. z 21 października 2021 r. czy zeznania pracowników i kontrahentów skarżącego, świadczyły w ogóle o braku podstaw do kwestionowania transakcji pomiędzy skarżącym a jego kontrahentem jakim była firma S.. To zaś świadczy o naruszeniu przepisów z zakresu gromadzenia i oceny materiału dowodowego. Ponadto, decyzja uzasadniana jest nieprawidłowościami u kontrahenta skarżącego, w tym również zaistniałymi po okresie, który był badany w niniejszej sprawie, a więc wobec których skarżący nie miał żadnych możliwości poznawczych. Pełnomocnik skarżącego wywodził dalej, że korzystanie z usług podwykonawcy pomimo umownego zastrzeżenia mogło jedynie rodzić po stronie skarżącego ewentualną odpowiedzialność z tytułu kary umownej (której wobec należytego wykonania prac inwestor nie dochodził) i w żaden sposób nie świadczy o fikcyjności transakcji. Nie świadczy o tym również regulowanie płatności w formie gotówkowej, a nie za pośrednictwem rachunku bankowego. W tym kontekście wskazano, że próg płatności gotówkowych, w dacie regulowania spornych zobowiązań przez skarżącego wynosił 15.000 euro. Podniesiono również, że organ błędnie ocenił kwestię weryfikacji kontrahenta skarżącego, nie dając wiary wyjaśnieniom dotyczącym zaświadczenia uzyskanego przez skarżącego o niezaleganiu w podatkach. Zaznaczono w tym kontekście, że organ odwoławczy pomija dowód świadczący o tym, że skarżący uzyskał zaświadczenie o niezaleganiu w podatkach, przy jednoczesnym obciążaniu skarżącego tym, że nie wystąpił o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT czynnego. Dopasowuje więc dowody pod z góry przyjętą tezę, naruszając tym samym zasadę swobodnej oceny dowodów. Organ odwoławczy zmarginalizował również znaczenie dowodów z zeznań świadków (kontrahentów i pracowników skarżącego na inwestycji na Politechnice [...] i Przychodni przy ul. [...]) przesłuchanych w toku ponownego rozpoznania sprawy. Świadkom było znane sformułowanie "[...]", a wskazywany przez świadków zakres prac wykonywanych przez osoby określane "[...]" był tożsamy. Autor skargi zwrócił także uwagę, że skarżący jest podmiotem wiarygodnym na rynku, działającym w branży budowlanej od kilkunastu lat, uiszczającym wszelkie należności publicznoprawne, wobec którego w innych postępowaniach nie zakwestionowano wysokości zobowiązań podatkowych. Posiadał również pełną dokumentację dotyczącą wykonania robót budowlanych tj. umowy, protokoły odbioru, dokumentację fotograficzną etc. Odnosząc się do naruszeń prawa, których w toku postępowania miał się dopuścić organ odwoławczy, pełnomocnik skarżącego wskazał, że nie przeprowadzono dowodu z przesłuchania świadka A. N.. Niedopuszczenie dowodów na okoliczności stanowiące meritum sprawy, bo dotyczące kwestii wykonania usług przez S., w praktyce zablokowało zdaniem skarżącego inicjatywę dowodową. Stwierdzono również, że ciężar dowodu w zakresie osób wykonujących sporne prace budowlane został przerzucony na stronę postępowania. W kwestii faktur wystawionych przez S. za te roboty wskazano, że faktury nr [...] i nr [...] zostały wystawione w przedziale czasowym wykonywanych robót. Ponadto, zgodnie z obowiązującym wówczas prawem, S. mógł wystawić faktury na 30 dni przed wykonaniem robót budowlanych, co wynikało z § 11 ust. 1 obowiązującego w sierpniu 2011 r. Rozporządzenia Ministra Finansów z 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług. Omawiając dalej kwestie naruszenia przepisów postępowania, autor skargi podniósł, że organ odwoławczy, zaakceptował wydanie decyzji przez organ pierwszej instancji przed zapoznaniem się ze stanowiskiem skarżącego, co do zebranego materiału dowodowego. Również uzasadnienie decyzji zostało sformułowane z naruszeniem przepisów postępowania tj. art. 210 § 1 pkt 6 O.p., ponieważ uniemożliwia prześledzenie toku rozumowania organu odwoławczego. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy nie wskazał, które dowody zebrane przy ponownym rozpoznaniu sprawy pozwoliły na jednoznaczne twierdzenie, że faktury wystawione przez S. nie dokumentowały realnych transakcji, oraz że skarżący aktywnie uczestniczył w oszustwie lub, że wiedział, względnie powinien wiedzieć, że wskazane transakcje były związanie z oszustwem popełnionym przez wystawcę faktur. Końcowo pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na naruszenie przepisów prawa materialnego. Stwierdził, że skarżącego pozbawiono prawa do odliczenia podatku VAT z faktur wystawionych przez S., pomimo dochowania przez niego należytej staranności. Organy obciążyły skarżącego brakiem podjęcia czynności sprawdzających mimo że jak wskazano w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego - czynności te nie były zadaniem podatnika. Do skargi pełnomocnik dołączył także wyrok Sądu Rejonowego w C. z 15 marca 2022 r., sygn. [...], którym uniewinniono skarżącego od popełnienia zarzucanego mu przestępstwa karno-skarbowego. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi. Pełnomocnik skarżącego w replice na odpowiedź na skargę z 30 maja 2022 r. podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko, eksponując, że żaden z nowych dowodów przeprowadzonych w postępowaniu ponownym przez organ podatkowy nie potwierdza tezy o fikcyjności transakcji i świadomości skarżącego, wręcz przeciwnie dowody te są korzystne dla skarżącego. Organ odwoławczy odniósł się do repliki w piśmie procesowym z 23 czerwca 2022 r. Z kolei w piśmie procesowym z 4 listopada 2022 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z uwierzytelnionej kopii wyroku Sądu Okręgowego w C. z 7 listopada 2022 r., sygn. akt [...] wraz z uzasadnieniem, którym utrzymano w mocy wyrok sądu I instancji uniewinniający skarżącego na okoliczność dochowania przez skarżącego należytej staranności podczas wykonywania transakcji objętych postępowaniem. Dowody zgromadzone w obu postępowaniach nie pozwalają bowiem, w ocenie pełnomocnika, na przypisanie skarżącemu odpowiedzialności za działania spółki S. i wskazują na brak podstaw do twierdzenia, że faktury wystawione przez tę spółkę nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych, o czym skarżący wiedział lub powinien wiedzieć. Sąd dopuścił na rozprawie wnioskowany dowód. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. W pierwszej kolejności Sąd odniesie się do przedawnienia, chociaż kwestia ta nie była przedmiotem zarzutu skargi. Niemniej Sąd ma obowiązek odnieść się do tej kwestii z urzędu, mając na uwadze datę powstania zobowiązań podatkowych, będącym przedmiotem kontroli. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (art. 70 § 1 O.p.). Jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (art. 70 § 6 pkt 1 O.p.), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia następuje od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Stosownie do art. 70c O.p. organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Zaskarżona decyzja dotyczy bowiem kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym oraz zobowiązania podatkowego powstałych za okres od marca do grudnia 2011 r., których termin płatności (za okres od marca do listopada 2011 r.) przypadał w 2011 r., a termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2016 r. oraz których termin płatności (za grudzień 2011 r.) przypadał w 2012 r., a zatem termin przedawnienia upływał z dniem 31 grudnia 2017 r. Istotnym warunkiem dla przyjęcia skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia jest wymóg skutecznego doręczenia zawiadomienia, o którym mowa w art. 70c O.p. Stosownie do tego przepisu, organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 O.p., najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Obowiązek zawiadomienia podatnika o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego został wprowadzony ustawą z dnia 30 sierpnia 2013 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa, ustawy - Kodeks karny skarbowy i ustawy - Prawo celne (Dz.U. z 2013 r. poz. 1149), która weszła w życie z dniem 15 października 2013 r. Powyższa zmiana legislacyjna stanowiła konsekwencję wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11, mocą którego uznano, że przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r., w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu określonego w art. 70 § 1 O.p. - jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez niego prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP. Postępowanie karne skarbowe sygn. akt [...], prowadzone wobec podatnika w zakresie podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2011 r., zostało wszczęte postanowieniem o wszczęciu dochodzenia z dnia 19 września 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w C. pismem z 5 października 2016 r. wystosował do podatnika zawiadomienie na podstawie art. 70c w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 O.p., informujące podatnika, iż z dniem 19 września 2016 r. nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2011 r. Pismo zostało doręczone podatnikowi w dniu 24 października 2016 r. Ta okoliczność nie budzi wątpliwości. Natomiast budzi wątpliwości Sądu sposób zawiadomienia pełnomocnika skarżącego. Kluczowa bowiem dla rozstrzygnięcia sprawy jest uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie 7 sędziów z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18 (wszystkie orzeczenia sadów administracyjnych powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) dotycząca skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c O.p. Uchwała ta dotyczy adresata, któremu należy doręczyć zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c O.p. W sentencji tej uchwały Naczelny Sąd Administracyjny orzekł, że: "1. Dla skuteczności zrealizowania obowiązku wynikającego z art. 70c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa) zawiadomienie, o którym mowa w tym przepisie należy doręczyć pełnomocnikowi, który został ustanowiony w postępowaniu kontrolnym lub podatkowym, nawet jeżeli zawiadomienia tego dokonuje organ podatkowy, przed którym nie toczy się żadne postępowanie z udziałem pełnomocnika strony. 2. Uchybienie w realizacji powyższego obowiązku winno być traktowane jako brak ziszczenia się materialnoprawnego skutku przewidzianego w art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazał w uzasadnieniu Sąd, nie ulega wątpliwości, że "jeśli podatnik prawidłowo ustanowił pełnomocnika i zawiadomił o tym w odpowiednim czasie organ podatkowy, to - w przypadku zaistnienia wymogu poinformowania o wskazanej przyczynie zawieszenia biegu terminu przedawnienia - stosowne pismo organ ten doręcza pełnomocnikowi, zgodnie z art. 145 § 2 O.p. (...) Przepis art. 145 § 2 O.p. nie dopuszcza żadnych wyjątków i zgodnie z zasadą oficjalności doręczeń obarcza organy podatkowe prowadzące postępowanie obowiązkiem doręczania wszystkich pism procesowych pełnomocnikowi ustanowionemu w sprawie. Pominięcie pełnomocnika w toku czynności postępowania podatkowego uniemożliwia stronie ochronę jej praw i interesów oraz otrzymania ochrony prawnej, jaką powinna uzyskać w demokratycznym państwie prawa." Zatem, "skoro prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi podatnika nie doręczono zawiadomienia o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego reprezentowanego przez niego podatnika, nie nastąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., gdyż pominięcie w zakresie doręczenia tego pisma ustanowionego w sprawie pełnomocnika oznacza, że pismo to nie weszło do obrotu prawnego w sposób wymagany przepisami prawa - art. 145 § 2 O.p. w zw. z art. 212 O.p." W świetle przywołanej uchwały budzi wątpliwości Sądu, czy pełnomocnik skarżącego został prawidłowo, a zatem skutecznie zawiadomiony, w trybie art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych. Jak wynika z treści zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony został zawiadomiony o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w postanowieniu z 25 listopada 2016 r. nr 2401-PT-3.4213.2.361-370.2016/KP w dniu 9 grudnia 2016 r. Z kolei z uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji wynika, że pełnomocnik został zawiadomiony w dniu 9 grudnia 2020 r. W aktach sprawy brak jest jednak postanowienia z 25 listopada 2016 r. nr 2401-PT-3.4213.2.361-370.2016/KP, znajduje się natomiast skan zawiadomienia podatnika. Z kolei w uchylonym wyroku tut. Sądu z 30 maja 2017 r., sygn. akt III SA/Gl 272/17 wskazano, że postanowieniem z 25 listopada 2016 r. organ odwoławczy poinformował pełnomocnika skarżącego o przysługującym stronie prawie zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym i o włączeniu, zgodnie z wnioskiem z 8 listopada 2016 r. do akt sprawy oświadczeń oraz, że do akt sprawy włączono wystosowane do strony pismem z 5 października 2016 r. zawiadomienie z art. 70c O.p. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od marca do grudnia 2011 r. z uwagi na wszczęcie postępowania karnego skarbowego. Tak więc w pierwszej kolejności organ odwoławczy powinien ustalić i wyjaśnić, czy nie doszło po przedawnienia. Z kolei wniesienie w dniu 2 lutego 2017 r. skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 22 grudnia 2016 r. nr 2401-PT-3-4213.2.361-370.2016/KP, zawiesiło w myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego tylko za grudzień 2011 r. Niezależnie od wyjaśnienia kwestii przedawnienia decyzja organu odwoławczego musiała zostać uchylona, gdyż organ ten nie zastosował się do oceny prawnej wskazanej w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1752/17. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w powyższym wyroku w postępowaniu odwoławczym skarżący wniósł o przesłuchanie w charakterze świadków wskazanych osób na okoliczność wykonywania na jego rzecz robót przez spółkę S.. Oświadczenia tych osób załączono do pisma z 13 września 2016 r. O ich przesłuchanie strona wnioskowała już w piśmie wystosowanym do organu kontroli skarbowej z 30 maja 2016 r. Dodatkowo wniesiono o przesłuchanie na te okoliczności strony i G. S.. W postępowaniu ponownym organ podatkowy przesłuchał skarżącego, ale nadal nie przesłuchał w charakterze świadka G. S., powołując się na okoliczność, że do akt niniejszej sprawy z postępowania kontrolnego włączono protokół przesłuchania G. S. z 13 listopada 2014 r. oraz jego pisemne wyjaśnienia z 12 marca 2014 r. i 21 marca 2014 r. Natomiast zaleceniem Naczelnego Sądu Administracyjnego było przesłuchanie w charakterze świadka G. S.. Co więcej w tej samej sytuacji procesowej odmówiono przesłuchania w charakterze świadka A. N. na okoliczność przeprowadzania cyklicznych szkoleń z zakresu BHP i faktycznego wykonywania przez S. prac podwykonawczych. Organ poprzestał jedynie na wezwaniu skarżącego jak i A. N. do przedłożenia dokumentów, mających potwierdzić szkolenie osób z ramienia S.. W tej sytuacji nie można się zgodzić z organem odwoławczym, że przesłuchanie A. N. w momencie nieposiadania przez żadną z tych osób stosownych dokumentów nie było obligatoryjne. Organ z góry bowiem przesądził, że przesłuchanie tej osoby nic nie wniesie do sprawy, wbrew wytycznym wskazanym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego. W tych okolicznościach przesłuchanie świadka byłoby więc zasadne, gdyż strona mogłaby zadać świadkowi pytania. Ponadto organ pomija fakt, że oświadczenie danej osoby ma inny charakter procesowy, niż jej przesłuchanie w charakterze świadka, w warunkach odpowiedzialności karnej za składanie fałszywych zeznań i z możliwością wyjaśnienia podawanych przez nią informacji. Zatem podane przez organ odwoławczy przesłanki nie dawały podstaw do odmowy przeprowadzenia przez ten organ zawnioskowanych przez stronę dowodów na podstawie art. 188 O.p., skoro organ ten, rozstrzygając ponownie sprawę, był zobligowany do wyczerpującego zebrania materiału dowodowego. Wbrew wytycznym zawartych w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2020 r., sygn. akt I FSK 1752/17 nie wyjaśniono także w zaskarżonej decyzji w sposób nie budzący wątpliwości, czy skarżącemu można zarzucić brak należytej staranności, a tym bardziej nie uzasadniono tezy o świadomym udziale skarżącego w oszustwie podatkowym. Jak wskazał bowiem Naczelny Sąd Administracyjny w sytuacji, gdy fakt wykonania robót nie został zakwestionowany, a organ nie wykazał - przy założeniu, że prac tych nie zrealizowała spółka S. – kto je wykonał, z samego faktu pobytu skarżącego na budowie nie można wywieść jego świadomości co do ewentualnego oszustwa ze strony S.. Organ pomija bowiem okoliczność, że skarżący nie był uprawniony oraz obowiązany do weryfikowania podstaw zatrudnienia osób wykonujących sporne roboty z ramienia S.. Organ sugerował wprawdzie, że prace te mogły zostać wykonane siłami samego Konsorcjum (co oznaczałoby, że skarżący aktywnie uczestniczył w oszustwie), lecz w żadnym zakresie faktu tego nie tylko nie udowodniono, lecz nawet nie uprawdopodobniono, w sytuacji gdy skarżący wskazywał, że zakres prac na realizowanych przez Konsorcjum inwestycjach wymagał zatrudnienia od 150-200 osób, a chwilami do 300 osób, podczas gdy łączne zatrudnienie w firmie skarżącego i U. wynosiło na poziomie około 35 osób fizycznych. Tym samym organ odwoławczy naruszył treść art. 153 i art. 170 P.p.s.a. Kwestia świadomości skarżącego nabiera szczególnego wymiaru w świetle prawomocnego wyroku Sądu Rejonowego w C. z 15 marca 2022 r., sygn. [...], którym uniewinniono skarżącego od popełnienia zarzucanego mu przestępstwa karno-skarbowego. Jak stwierdził bowiem Sąd niezaprzeczalnym faktem natomiast pozostaje kwestia zlecania robót przez R. W. innym podwykonawcom. Jednocześnie R. W. nie informował skarżącego o takim stanie rzeczy, a skarżący działając w zaufaniu do kontrahenta (brak jakichkolwiek obiektywnych okoliczności, w oparciu o które mógłby on nabrać podejrzeń - podwykonawca wywiązywał się na bieżąco z umowy) był przekonany, że roboty są wykonywane przez pracowników spółki S.. (str. 18 uzasadnienia wyroku). Z kolei Sąd Okręgowy w C. w uzasadnieniu wyroku z 7 listopada 2022 r., sygn. akt [...] stwierdził, że zgodnie z ustaleniami faktycznymi nie sposób podważyć faktu, iż wszystkie usługi objęte fakturami wystawionymi przez S. na rzecz przedsiębiorstwa skarżącego zostały wykonane, zaś skarżący nie tylko nie miał świadomości, iż prace budowlane były faktycznie świadczone nie przez firmę S., lecz podwykonawców tej firmy, ale i nie miał podstaw do powzięcia wątpliwości co do faktycznego wykonawcy tych robót (pkt 5.1.1. uzasadnienia wyroku). Sąd ma na uwadze, że zarówno wyrok Sądu Rejonowego w C. z 15 marca 2022 r., sygn. [...], którym uniewinniono skarżącego jak i wyrok Sądu Okręgowego w C. z 7 listopada 2022 r., sygn. akt [...], którym wyrok I instancji został utrzymany w mocy, zapadły już po dacie wydania przez organ odwoławczy zaskarżonej decyzji. Niemniej kwestia tzw. dobrej wiary skarżącego, czy też świadomego udziału skarżącego i tak nie została dostatecznie wyjaśniona przez organ odwoławczy. Zatem ponownie rozpatrując sprawę organ odwoławczy uwzględni ten dodatkowy materiał dowodowy. Prawomocny wyrok uniewinniający jest bowiem dokumentem urzędowym i należy go ocenić w świetle art. 194 § 1 O.p. W toku ponownego postępowania obowiązkiem organu odwoławczego będzie zastosowanie się do oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. W pierwszej kolejności organ odwoławczy rozważy, czy nie doszło do przedawnienia zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem postępowania. W tym zakresie organ odwoławczy przeanalizuje formę zawiadomienia pełnomocnika podatnika w trybie art. 70c O.p. w świetle uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 marca 2019 r., sygn. akt I FPS 3/18. Wskaże i udokumentuje w aktach sprawy wszystkie okoliczności mające wpływ na zawieszenie i przerwanie biegu terminu przedawnienia. Ponadto konieczne będzie uzupełnienie postępowania dowodowego o przesłuchanie w charakterze świadków G. S. i A. N.. Biorąc powyższe pod uwagę Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 c) P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd rozstrzygnął na podstawie art. 200 oraz art. 205 § 2 P.p.s.a., zasądzając od organu odwoławczego na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 15.675 zł, na które składa się uiszczony wpis sądowy w wysokości 4.858 zł, opłata od pełnomocnictwa - 17 zł oraz koszty wynagrodzenia pełnomocnika, będącego radcą prawnym - 10.800 zł.