I SA/Gl 470/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. sprawy ze skargi Z.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] ustalającą Z. N. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów za 2001 r. w kwocie [...] zł. Uzasadniając podjęte rozstrzygnięcie organ podatkowy pierwszej instancji zwrócił uwagę na zaistnienie nadwyżki wydatków poczynionych przez podatnika w 2001 r. nad znajdującymi się w jego dyspozycji środkami finansowymi, pochodzącymi ze źródeł przychodów wolnych od opodatkowania lub opodatkowanych. Zdaniem organu, Z. N. w 2001 r. poniósł wydatki w łącznej wysokości [...] zł natomiast wartość mienia zgromadzonego przez podatnika w tym roku wynosiła [...] zł. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji Z. N. wniósł o uchylenie tej decyzji oraz umorzenie postępowania. Zarzucając naruszenie przez organ art. 122, 123 § 1, 187 § 1 i § 3 oraz art. 200 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa, stwierdził on, iż poczynione w postępowaniu podatkowym ustalenia są nieprawidłowe. Przede wszystkim, zdaniem podatnika, w decyzji organu kontroli skarbowej zaniżony został przychód strony, wskutek przyjęcia wyniku finansowego z prowadzonej działalności gospodarczej w wysokości nie znajdującej uzasadnienia w zebranym materiale dowodowym. Ponadto, zdaniem strony, organ przyjął w sposób bezpodstawny, iż podatnik nie złożył zeznań podatkowych za lata 1992 i 1994, a nadto nie podjął działań zmierzających do wyjaśnienia kwestii uzyskanych w tych okresach dochodów, pomimo iż stosowne dokumenty w tym zakresie zostały przedstawione organom podatkowym. Ponadto, zdaniem podatnika, w przeprowadzonych przez organ wyliczeniach nie wzięto pod uwagę zwrotu pożyczek od firmy "A" 2 Sp. z o.o., przychodów z tytułu wykupu obligacji oraz odsetek od środków znajdujących się na lokatach bankowych, oszczędności wycofanych z kasy mieszkaniowej w 2000 r. oraz oszczędności na rachunku bankowym w "B" S.A. Z.N. podkreślił również, że w analizowanym przez organ podatkowy okresie uzyskiwał dochody z wielu źródeł, obejmujących między innymi odsetki od środków zgromadzonych na lokatach bankowych oraz oszczędności przechowywane w kasie mieszkaniowej. Zaznaczył także, iż w 2001 r. posiadał zasoby finansowe przewyższające o kilkaset tysięcy złotych kwotę poniesionych w tym roku wydatków. Dyrektor Izby Skarbowej w K. postanowieniem z dnia [...] r. nr [...] zwrócił - w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej -akta organowi pierwszej instancji w celu uzupełnienia zebranego w sprawie materiału dowodowego, dotyczącego wysokości zgromadzonego przez podatnika mienia i poniesionych wydatków. W piśmie z dnia [...] 2008 r. Z. N., po wyznaczeniu mu przez organ drugiej instancji siedmiodniowego terminu, wypowiedział się w sprawie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Podatnik podniósł, iż wbrew stanowisku Banku Spółdzielczego w G., posiadał w tymże Banku konto firmowe oraz prywatne (przedłożył jednocześnie kopię czeku z książeczki czekowej). Zarzucił, że organy podatkowe nie zwróciły się do banku "B" o przekazanie informacji dotyczących rachunków bankowych i lokat, pomimo iż ten bank prowadził rachunek dla firmy "A" s.c., z którego podatnik pobrał kwotę [...] zł. Zdaniem skarżącego, wobec braku dokumentacji bankowej za lata 2000 – 2002 nie można kwestionować prawdziwości twierdzenia o środkach posiadanych przez niego na koniec 2000 r. Nadto, w sporządzonym zestawieniu nie wzięto pod uwagę, że podatnik uzyskał dochody z działalności gospodarczej w 1991r. Bezpodstawnie również zaliczono do wydatków kwoty wpłacane przez podatnika na ubezpieczenie społeczne, gdyż sumy powyższe stanowiły koszt prowadzonej działalności gospodarczej. Strona zarzuciła także organom podatkowym zawyżenie kosztów utrzymania w latach 1997 – 2000, pominięcie faktu uzyskania zwrotu pożyczki ze spółki "C" Sp. z o.o. w [...] i [...] 2000 r. w łącznej kwocie [...] zł. Ponadto zdaniem strony z zebranego materiału dowodowego wynika, że kwota przychodów za ten rok przekroczyła kwotę wydatków o [...] zł. W piśmie z dnia [...] 2009 r. Z. N. wniósł o uwzględnienie - na podstawie załączonych faktur i kosztorysów - dochodów osiągniętych w 1991 r. Podatnik podniósł, że w 1991 r. osiągnął przychód w kwocie nie mniejszej niż [...] zł, a jego zysk wyniósł nie mniej niż [...] zł. Ponadto poinformował, że w 1992 r. osiągnął przychód w kwocie [...] zł z tytułu zapłaty odsetek za zwłokę. Do pisma załączone zostały dokumenty mające potwierdzić sformułowane w odwołaniu tezy. Wspomnianą na wstępie decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podniósł, że łączna kwota poniesionych przez podatnika w 2001 r. wydatków nie znajdujących pokrycia w zgromadzonych środkach wyniosła [...] zł. Zaznaczył też, że konkluzja powyższa oparta została na chronologicznym zestawieniu przychodów i wydatków, uwzględniającym odtworzoną w toku postępowania wyjaśniającego historię rachunków bankowych. Uzasadniając powyższe rozstrzygnięcie organ podatkowy drugiej instancji zwrócił również uwagę, że trafne są spostrzeżenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej odnośnie nieuzyskania przez podatnika w 2001 r. dochodu w łącznej kwocie [...] zł. Nawet gdyby przyjąć, że podatnik takimi zasobami finansowymi dysponował, to i tak pozostawałoby to bez znaczenia dla zapadłego w sprawie rozstrzygnięcia. Organ podniósł, że wyliczenie dochodów podatnika z lat 1993 – 2001 dokonane zostało na podstawie złożonych zeznań podatkowych. Dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej uzyskany w 1992 r. przyjęto na podstawie zeznania PIT-31/B, złożonego przez wspólnika – J.K., przy uwzględnieniu udziału Z. N. w zysku, wynoszącym 65 %. Dochody z lat wcześniejszych przyjęto natomiast w wysokości postulowanej przez samego podatnika, na podstawie przedłożonych przez Z. N. dokumentów. W dokonanym wyliczeniu uwzględniono dochody z wykupu obligacji Skarbu Państwa oraz trzymiesięcznych certyfikatów. Nadto, środki uzyskane tytułem zwrotu pożyczek zostały przez organ podatkowy uwzględnione w takim zakresie, w jakim mogły posłużyć pokryciu wydatków. Organ odwoławczy zaznaczył, iż treść załączonych do odwołania dowodów potwierdzających pobranie z rachunku firmy "C" Sp. z o.o. środków w wysokości [...] zł nie wskazuje, iż operacje te miały charakter przysporzeń na rzecz podatnika. W dokumentach tych wskazany został bowiem "posiadacz" tj. firma "C" Sp. z o.o. oraz "wypłacający" (Z. N.), brak jest natomiast dowodu, wskazującego Z. N. jako beneficjenta. Zdaniem organu, Z. N. wypłacił powyższą sumę jako osoba upoważniona do dokonania tej czynności, występująca w imieniu spółki "C" Sp. z o.o. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że twierdzenie podatnika o uzyskiwaniu przychodów z nieopodatkowanej działalności zarobkowej, prowadzonej w latach 1986 – 1989 w gospodarstwie rolnym rodziców nie zostało w żaden sposób udokumentowane. Stąd przychody, których wysokości podatnik nie udowodnił, nie mogą podlegać uwzględnieniu. Organ zauważył ponadto, iż przedłożony przez stronę blankiet czeku nie pozwala na ustalenie, jakiego okresu dokument ten dotyczy, a zatem nie stanowi dowodu istotnego dla wyliczenia przychodów i wydatków w roku 2001 i w latach poprzednich. Organ odwoławczy odniósł się również do zarzutu zaniechania wyjaśnienia kwestii rachunków prowadzonych dla podatnika przez "B". Dyrektor UKS w K. wystąpił bowiem do tego Banku o udzielenie informacji dotyczących rachunków bankowych lub oszczędnościowych oraz pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych. Bank poinformował o istnieniu rachunku oszczędnościowo – kredytowego, rachunku walutowego avista oraz lokaty terminowej. Bank wskazał również na wysokość środków z tytułu odsetek od zgromadzonych środków oraz wskazał na daty likwidacji lokaty terminowej i rachunku avista. Organ zaznaczył, że w niniejszej sprawie odtworzono historię operacji na rachunku bieżącym podatnika oraz lokatach bankowych. Ustalono nadto, że Bank Spółdzielczy w G. nie prowadził rachunków Z. N.. Natomiast "D" udzielił informacji na temat lokat bankowych podatnika, podobnie Bank "B" poinformował o prowadzonych dla strony rachunkach i lokacie terminowej. Organ zaznaczył, że po stronie wydatków uwzględniono wyłącznie składki na ubezpieczenie społeczne, zadeklarowane w rocznych zeznaniach podatkowych i podlegające odliczeniu od dochodu, a tym samym nie zaliczane do kategorii kosztów uzyskania przychodu. Odnośnie kosztów utrzymania w 2001 r., organy podatkowe przyjęły je w kwocie zadeklarowanej przez podatnika. Za wcześniejsze lata natomiast, wobec braku stosownego oświadczenia podatnika, koszty utrzymania oszacowano na podstawie opracowań "Rocznik statystyczny Województwa Śląskiego". Organ drugiej instancji dokonał szczegółowego zestawienia operacji bankowych, mających miejsce na lokatach i rachunku Z. N.. Zaznaczył, że dane z historii rachunku bieżącego są w pełni zgodne z treścią zaświadczenia z Banku "E" S.A. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył również, że fakt uzyskania przez podatnika przychodów w okresie poprzedzającym 1991 r. pozostaje bez wpływu na dokonane wyliczenie należnego podatku. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Z. N. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz decyzji organu pierwszej instancji. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 121 §1, 122, 123 §1, 127, 187 §1, 188, 191 i 200 §1 Ordynacji podatkowej oraz art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W uzasadnieniu skargi zaznaczył on, że organ podatkowy pierwszej instancji wyznaczył stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego w toku postępowania dowodowego, a nie bezpośrednio przed wydaniem decyzji. Wskutek takiego działania, przedłożenie dowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych było możliwe dopiero na etapie odwołania. Zdaniem strony skarżącej, organ odwoławczy zobligowany był uchylić w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazać mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, a nie jedynie zlecać uzupełnienie postępowania dowodowego. W przedmiotowej sprawie naruszono natomiast zasadę dwuinstancyjności, gdyż rozstrzygnięcie w znacznej mierze oparto na dowodach zgromadzonych w postępowaniu odwoławczym, co spowodowało faktyczne ograniczenie postępowania do jednej instancji. Skarżący podniósł, iż organ odwoławczy nie wyznaczył mu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Nie przeprowadził wszystkich dowodów wnioskowanych przez skarżącego i uniemożliwił mu wypowiedzenie się w sprawie. Nie została ponadto wyjaśniona kwestia środków przechowywanych na rachunkach spółki cywilnej "A" w Banku Spółdzielczym w G. oraz w Banku "B". Zdaniem skarżącego, organ odwoławczy dokonał błędnej wykładni przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Przepis ten, w brzmieniu obowiązującym w 2001 r. nakazuje uwzględnienie mienia zgromadzonego w całym roku podatkowym, a nie przed dokonaniem wydatków. Nowelizacja powołanego przepisu wprowadzająca zasadą powołaną w decyzji odwoławczej znajduje zastosowanie do dochodów uzyskiwanych od 2007 r. Konsekwencją powyższego uchybienia było pominięcie przychodów uzyskanych po dniu [...] 2001 r. Skarżący podniósł, że organy podatkowe nie uwzględniły po stronie przychodów uzyskanego w [...] 2001 r. zwrotu pożyczki ze spółki "A" s.c. w kwocie [...] zł oraz udokumentowanych odsetek od lokat bankowych w kwocie [...] zł, uzyskanych w latach 2000 - 2001. Nie uwzględniono ponadto kwoty [...] zł pobranej przez podatnika z rachunku spółki "A" s.c. i ulokowanej na rachunku bankowym. Skarżący dokonał ponadto wyliczenia, zgodnie z którym w 2000 r. zgromadził mienie o wartości [...] zł a ponadto uzyskał odsetki od środków zgromadzonych w Banku "B" S.A. w kwocie [...] zł. Zaznaczył również, iż przyjęta przez organ odwoławczy metoda ustalenia wartości mienia pozostającego w dyspozycji podatnika została zastosowana w sposób niekonsekwentny, bowiem w toku postępowania nie ustalono dokładnych dat zwrotu pożyczek przedsiębiorstwom "C" Sp. z o.o. i "A" s.c. Ponadto, nie dokonano analizy przepływu środków finansowych w ramach prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej. Organ odwoławczy zdaniem strony bezpodstawnie odmówił uznania za przychód skarżącego kwoty [...] zł, wypłaconej z rachunku "C" Sp. z o.o. w [...] i [...] 2000 r. Ponadto, w przeprowadzonym postępowaniu podatkowym nie uwzględniono dochodów uzyskanych przez skarżącego w 1991 r. , w tym z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie faktur, oraz odsetek od lokat złotowych i walutowych w Banku "B". Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy podtrzymał stanowisko, wyrażone w zaskarżonej decyzji. Organ zaakcentował, iż Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wyznaczył stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. W dniu [...] 2007 r. pełnomocnik strony, S. G., został zapoznany z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co potwierdził własnoręcznym podpisem. Ponadto zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej bezpodstawny jest zarzut, jakoby organ odwoławczy uniemożliwił stronie wypowiedzenie się w sprawie materiału dowodowego w wyniku zaniechania wyznaczenia terminu do dokonania tej czynności. Dyrektor Izby Skarbowej wyznaczył bowiem stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a podatnik z możliwości tej skorzystał i pismem z dnia [...] 2008 r. (data wpływu do organu) wypowiedział się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Za bezzasadne uznał organ stwierdzenie strony skarżącej, jakoby przedstawienie stanowiska strony w sprawie kompletności materiału dowodowego, przedłożenie dowodów i zgłoszenie wniosków dowodowych było możliwe dopiero na etapie odwołania. Organ wskazał na okoliczność, iż po zapoznaniu się z zebranym materiałem dowodowym, pismem z dnia [...] 2007 r. Z. N. poinformował, że w 2001 r. posiadał na lokacie bankowej środki w kwocie [...] zł. W załączeniu przedłożył zaświadczenie Banku "E" S.A. z dnia [...] 2007 r. Pismem z dnia [...] 2007 r. Bank "E" S.A. udzielił Dyrektorowi Urzędu Kontroli Skarbowej informacji dotyczących lokaty terminowej prowadzonej dla Z.N., stwierdzając m.in., że kwota kapitału lokaty wyniosła [...] zł. Zatem, po dopełnieniu wymogu określonego przepisem art. 200 Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy uzupełniono wyłącznie o oświadczenie podatnika oraz o pisma Banku "E" S.A., potwierdzające prawdziwość tego oświadczenia. Wobec powyższego, zarzut niemożności wypowiedzenia się dotyczy okoliczności znanej uprzednio podatnikowi. Odnosząc się do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że wskutek wniesienia odwołania przez Z. N. organ podatkowy drugiej instancji przeprowadził ponowne postępowanie wyjaśniające, a przedmiotowa sprawa została ponownie rozpoznana i rozstrzygnięta. Zatem w przedmiotowej sprawie zrealizowano zasadę dwuinstancyjności, określoną przepisem art. 127 Ordynacji podatkowej. Nietrafna jest zdaniem organu argumentacja skarżącego, jakoby przepis art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymagał uwzględnienia wartości całego mienia zgromadzonego w roku 2001, a nie tylko wartości mienia zgromadzonego przed poniesieniem wydatku. Zmiana brzmienia przepisu art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obowiązująca od dnia 1 stycznia 2007 r. miała jedynie charakter precyzujący - co wynika z uzasadnienia projektu ustawy o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw. Zatem przychody na pokrycie wydatków powinny zostać zgromadzone przed poniesieniem tego wydatku. Za chybiony uznał organ zarzut nieuwzględnienia po stronie przychodów uzyskanego w [...] 2001 r. zwrotu pożyczki ze spółki "A" Sp. z o.o. w kwocie [...] zł oraz udokumentowanych odsetek od lokat bankowych w kwocie [...] zł uzyskanych w latach 2000 - 2001. Kwota [...] zł została wpłacona przez zleceniodawcę – "C" Sp. z o.o. - w dniu [...] 2001 r. tytułem zwrotu pożyczki na rachunek odbiorcy – Z. N.. Historia tego rachunku (jak również lokat bankowych) była w toku postępowania wyjaśniającego przedmiotem szczegółowych ustaleń organów podatkowych, obejmujących również naliczone odsetki, uwzględnionych w podjętym rozstrzygnięciu. Jak ustalono, kwota [...] zł uzyskana tytułem zwrotu pożyczki oraz odsetki od lokat bankowych w kwocie [...] zł uzyskane w latach 2000 – 2001 były przechowywane na rachunku oraz lokatach bankowych, zatem mogły służyć pokryciu poniesionych wydatków jedynie w tym zakresie, w jakim zostały przez podatnika wypłacone. Z tego samego względu błędne jest przedstawione w uzasadnieniu skargi wyliczenie środków pozostających w dyspozycji podatnika w 2000 r. Kwoty [...] zł (odsetki od pożyczek), [...] zł (pieniądze wycofane z kasy mieszkaniowej) oraz [...] zł (wpłata gotówkowa) wpłynęły na rachunek bieżący prowadzony przez Bank "E" SA, zatem - dopóki były tam ulokowane - nie mogły służyć pokryciu wydatków. Konstatacja ta dotyczy w równej mierze odsetek w kwocie [...] zł od środków przechowywanych na rachunku bankowym. Organ podatkowy podniósł również, że w 2001 r. Z.N. zawarł umowy pożyczki z przedsiębiorstwami "C" Sp. z o.o. oraz "A" s.c., co zostało potwierdzone złożonymi deklaracjami PCC-1 w sprawie podatku od czynności cywilnoprawnych. W oświadczeniu z dnia [...] 2007 r. o poniesionych w 2001 r. wydatkach Z. N., przedkładając w załączeniu kopie zawartych umów, potwierdził fakt poniesienia wydatków w łącznej kwocie [...] zł z tytułu pożyczek udzielonych przedsiębiorstwu "A" Sp. z o.o. Fakt zawarcia i realizacji umów pożyczek z "C" Sp. z o.o. oraz z "A" s.c., udokumentowany i nie zakwestionowany przez podatnika na żadnym etapie postępowania podatkowego, został przez organ odwoławczy uznany za udowodniony. W tym stanie rzeczy przyjęto, że realizacja przedmiotowych umów nastąpiła w datach ich zawarcia, co również nie zostało zanegowane przez podatnika, ani w toku postępowania, ani w skardze. Fakt realizacji umów pożyczek jest zatem niewątpliwy, a daty i terminy ich realizacji - niekwestionowane. Organ odwoławczy stwierdził również, iż nie odpowiada prawdzie twierdzenie skarżącego, jakoby w podjętym rozstrzygnięciu nie uwzględniono dochodów uzyskanych przez niego w 1991 r. (w tym z tytułu odsetek za zwłokę w zapłacie faktur) oraz odsetek od lokat złotowych i walutowych w "B" . Fakt uzyskania przez Z.N. przychodów w latach 1984 - 1991, jakkolwiek uznany przez organ odwoławczy za nie budzący wątpliwości, pozostał jednak bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie. Zgromadzone wówczas środki - z uwagi na znaczną przewagę wydatków nad przychodami w latach późniejszych - nie mogły bowiem służyć pokryciu wydatków poniesionych w 2001r., co w sposób jednoznaczny wynika z wyliczenia przedstawionego w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (strony 12 i 13 decyzji). W piśmie procesowym z dnia [...] 2010 r. a następnie na rozprawie w dniu 11 lutego 2010 r. pełnomocnik skarżącego ponowił i podkreślił trzy zarzuty wobec zaskarżonej decyzji, a mianowicie: 1) naruszenie art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez nieuwzględnienie wszystkich wydatków i wartości mienia zgromadzonego w ciągu całego roku kalendarzowego, a nie tylko w okresie poprzedzającym poniesienie wydatków, 2) brak ustalenia przez organy podatkowe, czy podatnik w rzeczywistości przekazał kwoty pożyczek i kiedy to nastąpiło oraz 3) niewyjaśnienie przez organy podatkowe kwestii rachunku bankowego skarżącego w Banku Spółdzielczym oraz rachunku bankowego spółki cywilnej, której wspólnikiem był skarżący, prowadzonego przez Bank "B" Odział w G.. Pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi, a w dodatkowym piśmie z dnia [...] 2010 r. odniósł się szczegółowo do powyższych zarzutów. Wojewódzki Sąd Administracyjny ustalił i zważył, co następuje: Stan faktyczny, wynikający z zebranego materiału dowodowego, przedstawionego zarówno w uzasadnieniu decyzji organu pierwszej instancji, jak w organu odwoławczego, wskazuje, że Z.N. poniósł w 2001 r. wydatki w łącznej wysokości co najmniej [...] zł. Znaczna część tych wydatków to pożyczki udzielone przez niego "C" Sp. z o.o. (z tytułu umowy pożyczki: nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] zł, nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] zł i nr [...] z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] zł) oraz "A" s.c. z tytułu umowy pożyczki z dnia [...] 2001 r. na kwotę [...] zł. Udzielenie tych pożyczek uznano za udowodnione w oparciu o oświadczenie podatnika z dnia [...] 2007 r. i przedłożone przez niego umowy pożyczki, ujawnienie tych kwot w dokumentacji księgowej pożyczkobiorców oraz deklaracje podatkowe w podatku od czynności cywilnoprawnych (PCC-1), dotyczące tych pożyczek. W kontekście tych dowodów twierdzenie skargi, że organ nie wykazał, że pożyczki zostały udzielone jest całkowicie bezpodstawne. Ustalono ponadto, że na początek roku 2001 r. skarżący nie mógł dysponować środkami pieniężnymi w wysokości wskazanej przez niego w oświadczeniu z dnia [...] 2007 r. tj. gotówką przechowywaną w domu w kwocie [...] zł. Do takiego wniosku doprowadziła analiza dochodów za lata 1991-2000 i wynikająca z niej konstatacja, iż niedobory występujące w latach 1997, 1998, 1999 nie pozwalają na przyjęcie, że nadwyżki z lat wcześniejszych mogły rzutować na wynik finansowy 2000 r. i stanowić źródło oszczędności w gotówce w dniu 1 stycznia 2001 r. (podczas gdy podatnik wykazał, że w [...] 2000 r. złożył na lokatę bankową kwotę [...] zł). Ustalenie powyższe oparte zostało na szczegółowym przeanalizowaniu dochodów i wydatków podatnika za lata 1992-2000, jakiego dokonał organ odwoławczy na podstawie dowodów zgromadzonych w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, uzupełnionym dodatkowo w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Postępowanie to przeprowadzone zostało bardzo drobiazgowo, z uwzględnieniem wszystkich dowodów wnioskowanych przez skarżącego oraz przez niego przedłożonych. Organ pierwszej instancji w swej decyzji uznał za wykazane, że podatnik w 2001 r. osiągnął przychody w wysokości [...] zł, , na które złożyły się: wynagrodzenie z "C" Sp. z o.o. ([...] zł), ujemny wynik działalności "A" s.c. (-[...] zł), dzierżawa mieszkania ([...] zł), zwrot nadpłaty podatku za 2000 r. ([...] zł), odsetki od pożyczek ([...] zł), zmiana stanu środków na rachunku bankowym w banku "E" S.A. ([...] zł), zwrot pożyczek nr [...]-[...] udzielonych "C" Sp. z o.o. ([...] zł) i likwidacja lokaty z odsetkami ([...] zł). Konkluzją tych ustaleń było przyjęcie, że w 2001 r. wystąpił u podatnika przychód z nieujawnionych źródeł w kwocie [...] zł. Taką też wielkość uznał za podstawę wymiaru podatku organ odwoławczy, utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienie decyzji odwoławczej wynika jednak, że organ drugiej instancji dokonał własnych wyliczeń inną metodą, a mianowicie dokonał porównania przychodów i wydatków w układzie miesięcznym za okres od [...] do [...] 2001 r. tj. do chwili poniesienia ostatniego ze znaczących wydatków tj. udzielenia pożyczki w kwocie [...] zł. Porównanie powyższe doprowadziło organ odwoławczy do konstatacji, że w tym okresie łączna kwota wydatków podatnika nie znajdujących pokrycia w zgromadzonych środkach wyniosła [...] zł. Ustalenia powyższe mają oparcie w materiale dowodowym, zwłaszcza zaś uwzględniają analizę dysponowania przez skarżącego zasobami pieniężnymi, gromadzonymi na rachunkach bankowych. Wynika z nich bowiem, że zarówno w roku podatkowym, którego dotyczy zaskarżona decyzja, jak w roku poprzednim i następnym, skarżący gromadził dość znaczne środki finansowe na kontach i dokonywał nimi szeregu operacji polegających głównie na zakładaniu krótkoterminowych lokat (od kilkudniowych do maximum 3-miesięczych). Stosunkowo niewielkie kwoty były natomiast przez niego wypłacane i te właśnie kwoty organ odwoławczy uznał za mogące stanowić pokrycie poniesionych wydatków. Z tego też względu nie uznał za przychód 2001 r. kwot wpłaconych na konto bankowe podatnika w 2000 i 2001 r. z tytułu m. in. zwrotu pożyczek ([...] zł), wycofania środków z kasy mieszkaniowej ([...] zł), odsetek od lokat bankowych z lat 2000-2001 ([...] zł), odsetek od pożyczek ([...] zł). Powyższy stan faktyczny Sąd przyjął za ustalony, przy czym – ze względu na sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy (utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji) – ustalenia poczynione przez organ odwoławczy, Sąd potraktował jako mające charakter dodatkowy i uzupełniający, a nie - jako stanowiące nową, odmienną podstawę faktyczną decyzji. Organ odwoławczy, stojąc na stanowisku, że nie może orzec na niekorzyść odwołującego się (art. 234 Ordynacji podatkowej), zaaprobował tym samym najkorzystniejsze dla niego rozstrzygnięcie, zawarte w decyzji organu pierwszej instancji. Trzeba w tym miejscu podkreślić, że utrzymane w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji jest oparte na porównaniu wydatków i przychodów podatnika z całego roku 2001, a nie tylko na wyliczeniach obejmujących miesiące od stycznia do sierpnia 2001 r., co czyni całkowicie bezpodstawnym zarzut naruszenia art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w jego ówcześnie obowiązującym brzmieniu (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.). Niezależnie od powyższego Sąd w pełni podziela stanowisko organów podatkowych, że także na gruncie brzmienia art. 20 ust. 3 sprzed dnia 1 stycznia 2007 r. tj. przed zmianą wprowadzoną przez art. 1 pkt 13 lit. b ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U.. Nr 217, poz. 1588), badanie źródeł pokrycia wydatków winno być oparte na logicznym i racjonalnym rozliczeniu wartości przychodów i wydatków z uwzględnieniem chronologii zdarzeń, a w konsekwencji – pominięciu przychodów późniejszych, jako nie mogących stanowić źródła sfinansowania wydatków. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki z 7 listopada 2008 r. sygn. akt I SA/Bk 313/08, z dnia 4 grudnia 2009 r. sygn. I SA/Lu 307/09, z dnia 8 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Łd 717/09), w uzasadnieniu nowelizacji ustawy (co uznać należy na przejaw wykładni autentycznej), a także w doktrynie prawa podatkowego. W tym kontekście brak jest podstaw do uznania zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego, postawionego w skardze. Odnosząc się z kolei do zarzutów procesowych należy podkreślić, że postępowanie w niniejszej sprawie przeprowadzono niezwykle szczegółowo, gromadząc cały, dostępny materiał dowodowy. Organy podatkowe uwzględniły nawet najdalej idące wnioski podatnika, weryfikując wskazywane przez niego przychody z bardzo odległych okresów. Przesłuchano zawnioskowanych świadków i zwrócono się do poprzednich pracodawców skarżącego, jak również poszukiwano wszelkich danych o jego kontach i transakcjach bankowych. W tym stanie rzeczy nie sposób podzielić oceny prezentowanej przez skarżącego, że organy zaniedbały obowiązku wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy, gdyż nie wyjaśniły kwestii jego konta w Banku Spółdzielczym oraz konta spółki cywilnej "A" w Banku "B" Oddział w G.. W pierwszej kolejności trzeba wskazać, że Bank Spółdzielczy w G. udzielił jednoznacznej odpowiedzi, że takiego konta skarżący w nim nie miał, zaś konto firmy prowadzonej w formie spółki cywilnej, nie stanowi konta osobistego jej wspólnika. Po drugie należy podkreślić, że to na podatniku ciąży obowiązek udowodnienia wysokości osiągniętych przychodów i posiadanych zasobów majątkowych, pochodzących ze źródeł opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Nie powinno nastręczać żadnych kłopotów uzyskanie przez skarżącego, jako klienta określonych banków, zaświadczeń o prowadzonych w nich rachunkach bankowych. Skarżący jest bowiem stroną umów o prowadzenie rachunku bankowego i winien wiedzieć dokładnie, jaki rachunek i w jakim banku był prowadzony oraz jakie operacje finansowe była na nim dokonywane. Warto w tym miejscu wskazać, że pierwszej informacji o oszczędnościach na rachunkach bankowych (oprócz danych o stanie konta na koniec 2001 r.) udzielił skarżący pod koniec postępowania przed organem pierwszej instancji, gdyż dopiero po zapoznaniu go ze zgromadzonymi dowodami przedstawił dokument dotyczący lokaty bankowej na kwotę [...] zł, zlikwidowanej w dniu [...] 2001 r. (a jak się okazało po sprawdzeniu przez organ podatkowy – założonej [...] 2000 r.). Na pozostałe operacje na kontach skarżący powołał się dopiero w odwołaniu, co stało się powodem zlecenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. organowi pierwszej instancji uzupełnienia postępowania dowodowego i pozwoliło dokładnie prześledzić zarządzanie przez podatnika środkami zgromadzonymi na tych kontach. W tym miejscu należy wskazać, że w ocenie Sądu uzupełnienie postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej było w niniejszej sprawie uzasadnione i nie naruszyło zasady dwuinstancyjności postępowania. Niezasadny jest także zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej zarówno przez organ I jak i II instancji. Słusznie zauważył organ odwoławczy, że podatnik został zapoznany z materiałem dowodowym przed wydaniem decyzji pierwszej instancji i, że organ ten nie miał obowiązku ponownie zakreślać nowego terminu celem zapoznania się strony z dokumentami przedstawionymi przez samego podatnika w rezultacie pierwszej czynności zapoznania się z wyniku postępowania podatkowego. Obowiązku wynikającego z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej dopełnił też organ odwoławczy i nie zmienia tego fakt, że nie podjął on, po zapoznaniu strony z materiałami, dalszych czynności wnioskowanych przez stronę (sprawdzenie konta w Banku Spółdzielczym i konta spółki cywilnej), a jedynie odniósł się do tej kwestii w swej decyzji. Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę, jako nieuzasadnioną, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).