I SA/Gl 473/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Bożena Pindel, Protokolant Mikołaj Machowski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 grudnia 2012 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w Ł. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] Znak: [...], skierowaną do A Sp. z o.o. w Ł., dalej Spółka, wydaną na podstawie art. 14 b § 1 i § 6 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając w imieniu Ministra Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 11 października 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej m. in. podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych braku obowiązku przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej (pytanie oznaczone we wniosku nr 1) jest prawidłowe. Organ podatkowy stwierdził, że strona przedstawiła zdarzenie przyszłe, w ramach którego wskazała, iż Spółka prowadzi działalność gospodarczą w zakresie produkcji żelazostopów, posiada koncesję na Obrót Energią Elektryczną, zamierza zawrzeć umowę o świadczenie usług wytworzenia energii elektrycznej z przedsiębiorstwem energetycznym posiadającym koncesję na wytworzenie energii elektrycznej, zgodnie z którą przedsiębiorstwo energetyczne świadczące usługę wytworzenia energii elektrycznej i energii cieplnej z dostarczonego przez Spółkę paliwa zobowiązane będzie do wytworzenia, w procesie składającym się z kilku etapów przetworzenia paliw lub energii, określonej ilości energii elektrycznej i cieplnej o określonych w umowie parametrach. Zgodnie z umową właścicielem paliw, jak i wytworzonej z nich w tym procesie energii (elektrycznej i cieplnej), będzie ab initio Spółka. Tego rodzaju umowa nosząca zazwyczaj nazwę "umowy tollingowej" stosowana jest powszechnie w innych państwach członkowskich Unii Europejskiej. W związku z powyższym Spółka zapytała czy w związku z brakiem obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej lub przedstawienia do umorzenia przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9 a ustawy z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r. Nr 89, poz. 625 ze zm.), dalej również ustawa, zwiększy się podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych uzyskanego przez Spółkę dochodu, w związku z faktem, iż brak powyższego obowiązku obniży koszty uzyskania przychodu o wartość odpowiadającą nieistniejącemu obowiązkowi zapłaty opłaty zastępczej lub posiadania (zazwyczaj poprzedzonym odpłatnym nabyciem) świadectw pochodzenia. Spółka wskazała na treść art. 9a ust. 1a i ust. 8 ustawy oraz § 9 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 26 lipca 2011 r. (Dz. U. Nr 176, poz. 1052) i § 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z dnia 14 sierpnia 2008 r. (Dz. U. Nr 156, poz. 969 ze zm.) by stwierdzić, że Spółkę łączyć będzie z przedsiębiorstwem energetycznym umowa o świadczenie usług przetworzenia dostarczonych paliw w energię elektryczną i cieplną, nie będąca umową sprzedaży w rozumieniu art. 9a ustawy, a zatem przedsiębiorstwo energetyczne nie będzie zobowiązane do realizacji wskazanego tam obowiązku, a nadto obowiązek ten polegający na uzyskaniu i przedstawieniu do umorzenia świadectw pochodzenia, o których mowa w art. 9e ust. 1 lut 9o ust. 1 ustawy albo uiszczenia opłaty zastępczej w sposób określony w art. 9a ust. 2 i ust. 8a ustawy, nie będzie ciążył również na Spółce, gdyż nie będzie dokonanej czynności prawnej sprzedaży. Zdaniem Spółki brak powyższego obowiązku przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia energii albo zapłaty opłaty zastępczej skutkuje pomniejszeniem kosztów prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej wynikających z tego obowiązku, a tym samym wpłynie na zwiększenie kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu. Organ podatkowy stwierdził, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Spółki w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje za prawidłowe. Wskazał, że z okoliczności przedstawionych we wniosku wynika, że Spółka nie ma obowiązku uiszczać opłaty zastępczej lub przedstawić do umorzenia przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki świadectw pochodzenia, zaś przedmiotem interpretacji nie była ocena, czy Spółka rzeczywiście nie podlega temu obowiązkowi, a jedynie skutki podatkowe związane z zaistniałą sytuacją. Zauważył, że Spółka uważa, iż w przedstawionym zdarzeniu przyszłym zwiększy się podstawa opodatkowania podatkiem dochodowym o wartość odpowiadającą nieistniejącemu obowiązkowi zapłaty opłaty zastępczej lub posiadania świadectw pochodzenia. Organ podatkowy przytoczył treść art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, wyjaśniając, że wszystkie poniesione wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarcza, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo-skutkowym z osiąganymi przychodami. Podniósł, że w związku z brakiem obowiązku zapłaty opłaty zastępczej lub przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, Spółka nie poniosła kosztów z tym związanych. Tym samym koszty uzyskania przychodów Spółki nie tyle zostaną pomniejszone lecz w ogóle nie dojdzie do ich poniesienia. Zważywszy jednak na zapis art. 7 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej organ podatkowy zgodził się ze stanowiskiem Spółki, że brak powyższego obowiązku zapłaty opłaty zastępczej lub przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia niejako "wpłynie na zwiększenie kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu". W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka domagała się zmiany części uzasadnienia wydanej interpretacji polegającej na wykreśleniu na jej stronie trzeciej zastrzeżenia, iż "W tym miejscu wskazać należy, iż przedmiotem niniejszej interpretacji nie jest ocena, czy wnioskodawca rzeczywiście nie podlega ww. obowiązkowi", jako niezgodnej z prawem, zarzucając naruszenie art. 14 b § 1 i § 6 oraz art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Odpowiadając na to wezwanie organ podatkowy stwierdził brak podstaw do zmiany przedmiotowej interpretacji. W skardze na powyższą interpretację, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzut tożsamy ze sformułowanym w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, a więc odnoszący się do części jego uzasadnienia ze wskazaniem na art. 14 b § 1 i § 6 oraz art. 14 c § 2 Ordynacji podatkowej. Uzasadniając skargę skarżąca przedstawiła swoje stanowisko w sprawie podnosząc, że organ wydający interpretację zobowiązany jest do uwzględnienia wszystkich przepisów prawnych obowiązujących w chwili wydania interpretacji, które mają znaczenie dla sytuacji prawnej podatnika. Na potwierdzenie tego stanowiska skarżąca przytoczyła fragmenty uzasadnień wyroków sądów administracyjnych ze wskazaniem konkretnych sądów, daty wydania orzeczenia i sygnatury akt. Podkreśliła, że "zasadnym jest żądanie podatnika dokonania całościowej oceny jego sytuacji prawnej nawet jeśli wymaga to od Dyrektora Izby Skarbowej sięgnięcia do przepisów innych ustaw niż ustawy podatkowe". Spółka zauważyła, że w swoim pytaniu przedstawiła tezę, iż według jej opinii brak jest obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej lub przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia. Zdaniem Spółki stanowisko organu nie daje jednoznacznej odpowiedzi na jej wątpliwości, gdyż z jednej strony akceptuje stanowisko Spółki, a z drugiej uchyla się od jednoznacznej odpowiedzi na pytanie dotyczące wysokości i zasadności ponoszenia kosztów uzyskania przychodu w związku z zarysowanym stanem faktycznym, które to okoliczności mają znaczenie dla wysokości zobowiązań podatkowych Spółki. Obowiązki podatkowe wynikające z ustawy podatkowej łączą się nierozerwalnie z oceną sytuacji Spółki wynikającą z ustawy Prawo energetyczne co oznacza, iż niezgodne z prawem było uchylenie się przez organ od zbadania sytuacji podatnika w tak przedstawionym kontekście, a jedynie zasłonięcie się poczynionym i kwestionowanym przez Spółkę zastrzeżeniem. Takie stanowisko utrzymuje stan niepewności po stronie Spółki zarówno w sytuacji, gdy nie podlegałaby obowiązkowi uiszczenia opłaty zastępczej lub przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, a jednak stosowne koszty uzyskania przychodu poniosła, jak i w sytuacji, gdy podlegałaby tym obowiązkom, a wskazanych kosztów uzyskania przychodu nie poniosłaby. Z tych przyczyn skarżąca Spółka wniosła o zmianę części uzasadnienia interpretacji i jednoznaczne uznanie w uzasadnieniu, że "Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych braku obowiązku przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej". Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko podkreślając, iż przedmiotem interpretacji nie mogły być przepisy ustawy Prawo energetyczne nie zaliczonej do przepisów prawa podatkowego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw. Badając legalność zaskarżonego rozstrzygnięcia interpretacyjnego należy stwierdzić, że zostało ono wydane na pisemny wniosek Spółki, w którym Spółka przedstawiła zdarzenie przyszłe, w ramach którego zadała pytanie dotyczące kosztów uzyskania przychodów "w związku z brakiem obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej lub przedstawienia do umorzenia (...) świadectw pochodzenia" i przedstawiła własne stanowisko stwierdzające, że brak takiego obowiązku skutkuje pomniejszeniem kosztów prowadzonej przez nią działalności, "a tym samym wpłynie na zwiększenie kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu". Organ interpretacyjny uznał to stanowisko za prawidłowe ze wskazaniem, że w związku z brakiem przedmiotowego obowiązku, koszty uzyskania przychodów Spółki nie tyle zostaną pomniejszone, lecz w ogóle nie dojdzie do ich poniesienia, co niejako "wpłynie na zwiększenie kwoty dochodu podlegającego opodatkowaniu". Organ ten stwierdził ponadto, że przedmiotem interpretacji nie była ocena czy Spółka rzeczywiście nie podlega przedmiotowemu obowiązkowi skoro interpretacji podlegają jedynie skutki podatkowe związane z zaistniałą sytuacją (nieistnienie przedmiotowego obowiązku). W skardze, domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji, Spółka zaskarżyła część jej uzasadnienia dotyczącą zastrzeżenia, że przedmiotem interpretacji "nie jest ocena, czy wnioskodawca rzeczywiście nie podlega ww. obowiązkowi", wnosząc o jednoznaczne uznanie, że "Spółka nie jest zobowiązana do uiszczenia podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych braku obowiązku przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia lub uiszczenia opłaty zastępczej". Zgodnie z art. 14 b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W myśl art. 14 c § 1 zd. 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Sąd zgadza się ze stanowiskiem i poglądami, zgodnie z którymi "Zakres udzielonej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny – Minister Finansów związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę" (tak wyrok NSA z dnia 10 listopada 2011 r. sygn. akt I FSK 153/11). "Specyfika postępowania w sprawie wydania pisemnej interpretacji polega między innymi na tym, że organ podatkowy rozpatruje sprawę tylko i wyłącznie w ramach stanu faktycznego przedstawionego przez wnioskodawcę oraz wyrażonej przez niego oceny prawnej (stanowisko podatnika). Organ ten ogranicza się wobec tego do analizy okoliczności podanych we wniosku (tak wyrok NSA z dnia 25 maja 2011 r. sygn. akt II FSK 50/10). "Podany we wniosku o interpretację stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne" (tak wyrok NSA z dnia 27 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2450/10). "Systemowe odczytanie art. 134 § 1 p.p.s.a. oraz art. 14 b – 14 h o.p. prowadzi do wniosku, że sądy administracyjne kontrolując prawidłowość indywidualnych interpretacji prawa podatkowego nie mogą wykraczać poza granice danej sprawy, które wyznaczają (a) stan faktyczny przedstawiony we wniosku i indywidualną interpretację prawa podatkowego, (b) stan prawny wskazany przez wnioskodawcę oraz (c) zagadnienie prawne, które ma być przedmiotem interpretacji, a które wskazuje pytanie (pytania) wnioskodawcy" (tak wyrok NSA z dnia 15 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 1518/10). "Na podstawie przepisów o.p. organy podatkowe nie są uprawnione do ustalenia i dowodowego weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji prawa podatkowego ani też do udzielania jej w obszarze regulacji prawnych nie przedstawionych w stanowisku wnioskodawcy odnośnie do podatkowej kwalifikacji danego stanu faktycznego" (tak wyrok NSA z dnia 29 lutego 2012 r. sygn. akt II FSK 1523/10). Skoro w niniejszej sprawie w zadanym pytaniu Spółka założyła, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym nie ma obowiązku uiszczenia opłaty zastępczej lub przedstawienia do umorzenia świadectw pochodzenia, gdyż zgodnie z jej stanowiskiem obowiązujące w tym zakresie przepisy ustawy – Prawo energetyczne i przepisy wydanych rozporządzeń w tym przedmiocie, nie przewidują takiego obowiązku w podanych przez Spółkę okolicznościach faktycznych i prawnych (brak czynności prawnej sprzedaży), to tym samym organ podatkowy nie był uprawniony, a tym bardziej zobowiązany, do przyjęcia zastrzeżenia odmiennego czy też weryfikowania tak ujawnionej we wniosku okoliczności. To wnoszący o wydanie interpretacji indywidualnej decyduje o zakresie i sposobie uzyskania oceny prawnej swojego stanowiska zawierając we wniosku o jej udzielenie okoliczności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu lub zdarzenia. O ile okoliczności stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego wskazane przez wnioskodawcę oraz jego własne stanowisko w sprawie ich prawnej oceny są wystarczające dla stanowczej wypowiedzi organu podatkowego w zakresie jego prawidłowości lub nieprawidłowości, na organie podatkowym nie ciąży obowiązek ich uzupełnienia w trybie przewidzianym przepisami Ordynacji podatkowej czy też wypowiedzi w kwestii, której we wniosku nie podniesiono. Spółka we wniosku nie twierdziła, że podlega przedmiotowemu obowiązkowi, ani nie pytała czy obowiązek taki na niej ciąży. Ogólnie rzecz ujmując treść wniosku zainteresowanego w wydaniu interpretacji indywidualnej i przyjęte przez niego założenia (okoliczności i stanowisko) generują (tworzą) tę interpretację w tym znaczeniu, że organ podatkowy udziela odpowiedzi tylko na pytania (problemy) przedstawione przez wnioskodawcę i tylko w zakresie zadanego pytania (problemu), o ile dotyczy ono interpretacji przepisów prawa podatkowego. Ocena prawna organu podatkowego dotyczy stanowiska wnioskodawcy a nie przedstawionego przez niego stanu czy zdarzenia (jego zgodności czy niezgodności z prawem czy też rzeczywistością). Dlatego też Sąd uznał, że przyjęte w zaskarżonej interpretacji zastrzeżenie wynikało z przedstawionego przez Spółkę założenia wiążącego organ podatkowy przy wydawaniu przedmiotowej interpretacji, a tym samym jej wydanie nie naruszało prawa w sposób przewidziany w art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012.270) i na podstawie art. 151 tej ustawy skargę oddalił. Na marginesie należy wskazać, że przepisy prawa podatkowego podlegające interpretacji indywidualnej (art. 14 b § 1 Ordynacji podatkowej) to przepisy, o których mowa w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej, przy wykładaniu których może okazać się niezbędne sięgnięcie do norm prawnych innych niż podatkowe.