I FSK 153/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Marek Kołaczek (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej O. S.A. z siedzibą w P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 25 sierpnia 2010 r. sygn. akt I SA/Po 478/10 w sprawie ze skargi O. S.A. z siedzibą w P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu, 2) zasądza od Ministra Finansów na rzecz O. S.A. z siedzibą w P. kwotę 387 (słownie: trzysta osiemdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organem podatkowym. 1.1. Wyrokiem z dnia 25 sierpnia 2010 r., sygn. akt I SA/Po 478/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę O. S.A. z siedzibą w P. (dalej również jako: Spółka, Podatnik, Strona lub Skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2007 r., w przedmiocie podatku od towarów usług. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku z dnia 17 września 2007 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego Spółka wskazała, iż w 1997 zawarła, w formie aktu notarialnego z czterema osobami fizycznymi umowy dzierżawy gruntów rolnych, na okres 20 lat. Umowa skutkowała po stronie wnioskodawczyni prawem użytkowania nieruchomości, zobowiązując zarazem Spółkę do uiszczenia czynszu dzierżawnego w całości z góry za cały okres dzierżawy. Następnie Skarżąca wybudowała na dzierżawionym gruncie budynki wraz z infrastrukturą towarzyszącą, co skutkowało ulepszeniem przedmiotowych nieruchomości. Aktualnie natomiast współwłaściciele nieruchomości zamierzają rozwiązać umowę dzierżawy i w drodze sprzedaży przenieść na Spółkę własność przedmiotowych gruntów. Przy czym dwóch współwłaścicieli oddanych w dzierżawę gruntów, posiada w Spółce po ponad 5% akcji. W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, Strona zadała następujące pytania: - czy – w sytuacji gdy Skarżąca – jako dzierżawca gruntów - wybudowała na nich budynki, planuje kupić od wydzierżawiających własność tych gruntów w trakcie trwania umów dzierżawy zawartych na czas określony (czyli do 2017 r.) i strony nie dokonują rozliczeń na podstawie art. 676 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16 poz. 93 ze zm., dalej również jako K.c.), ze względu na zbieżność uprawnień wydzierżawiającego i dzierżawcy - tzw. confusio, to należy dokonać takiego rozliczenia dla potrzeb podatku od towarów i usług i opodatkować je jako świadczenie usług w rozumieniu przepisu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej również jako ustawa o VAT)?; - oraz, czy w opisanej powyżej sytuacji konieczne jest wystawienie przez Spółkę faktury dokumentującej rozliczenie nakładów, i czy prawidłowym w świetle przepisu art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT jest ustalenie wartości tych nakładów, wykazanej na fakturze, w wysokości odpowiadającej równowartości poniesionych wydatków. W ocenie Spółki nie jest ona zobowiązana do rozliczenia nakładów dla potrzeb podatku od towarów i usług i wystawienia faktury na rzecz obecnych współwłaścicieli nieruchomości. Po jej stronie nie następuje bowiem świadczenie usługi w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Ponadto Skarżąca wskazała, iż w przedmiotowej sprawie występują powiązania o charakterze kapitałowym zdefiniowane w art. 32 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym rozważała ona dwie możliwości ustalenia poniesionych nakładów - pierwsza dotyczyła ustalenia wartości nakładów wynikającej z bieżącej wyceny, natomiast druga zakładała ustalenie wartości odpowiadającej równowartości poniesionych wydatków. 1.3. W interpretacji indywidualnej z dnia 17 grudnia 2007 r., Minister Finansów uznał stanowisko Strony za nieprawidłowe. Organ podatkowy wskazał, że zgodnie z przepisami ustawy o VAT, czynność rozliczenia się pomiędzy dzierżawcą a wydzierżawiającym z tytułu ulepszenia przez dzierżawcę przedmiotu dzierżawy - nie będąc odpłatną dostawą towaru - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako odpłatne świadczenie usług. W przedmiotowej interpretacji wskazano, iż nakład jest towarem majątkowym, które może być przedmiotem obrotu gospodarczego. Ponadto, w zakresie ustalenia wartości poniesionych ulepszeń z uwzględnieniem art. 32 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT, organ wskazał, iż w sytuacji, gdy między nabywcą a dostawcą istnieje związek, o którym mowa w ust. 2 tegoż przepisu, organ podatkowy określa wysokość obrotu na podstawie przeciętnych cen stosowanych w danej miejscowości lub na danym rynku w dniu wykonania świadczenia, pomniejszonych o podatek, jeżeli okaże się, że przypadki zdefiniowane w powołanym przepisie miały wpływ na ustalenie ceny. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, w której zarzuciła przedmiotowej interpretacji indywidualnej naruszenie prawa materialnego zawartego w art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez błędną ich wykładnię skutkującą uznaniem poniesionych nakładów za usługę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. 2.3. Wyrokiem z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I SA/Po 24/09 WSA w Poznaniu uwzględnił skargę, wskazując w uzasadnieniu na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 listopada 2008 r., sygn. akt I FPS 2/08. 2.4. W wyniku skargi kasacyjnej Ministra Finansów, powyższe orzeczenie Sądu pierwszej instancji, uchylone zostało przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 8 czerwca 2010 r., sygn. akt I FSK 917/09, w którym stwierdzono, mając na uwadze uchwałę NSA z dnia 14 grudnia 2009 r., sygn. akt I FPS 7/09, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 lipca 2007 r. pojęcie "niewydanie interpretacji" użyte w art. 14o § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej również jako Ordynacja podatkowa lub O.p.), nie oznacza braku jej doręczenia w terminie 3 miesięcy od dnia otrzymania wniosku, o którym mowa w art. 14d powołanej ustawy." 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Rozpoznając ponownie sprawę ze skargi Spółki, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, uznał, że nie zasługuje ona na uwzględnienie. 3.2. W pisemnych motywach wyroku, Sąd pierwszej instancji, na wstępie wskazał, że w sprawie stan faktyczny przedstawiony we wniosku nie budzi wątpliwości, a spór sprowadza się do określenia skutków prawnopodatkowych – w świetle ustawy o VAT – nabycia własności dzierżawionych przez Spółkę gruntów, na których poczyniła ona nakłady w postaci budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą, w sytuacji, gdy strony umowy sprzedaży nie dokonują rozliczeń na podstawie art. 676 K.c., i gdy dwóch współwłaścicieli sprzedawanych gruntów posiada po ponad 5% akcji Spółki. 3.3. W tym zakresie, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu podzielił stanowisko organu podatkowego, zawarte w zaskarżonej interpretacji, że nakłady w postaci budowy budynków wraz z infrastrukturą towarzyszącą poczynione przez Spółkę na dzierżawionym gruncie, stanowią odpłatne świadczenie usług, w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem tego Sądu budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane należą do części składowych gruntu (art. 48 K.c.), a tym samym wszelkie elementy składowe gruntu objęte są prawem własności gruntu, z wszelkimi konsekwencjami stąd płynącymi (superficies solo cedit). Wykonanie zatem nakładów na przedmiotowej nieruchomości przez jej dzierżawcę stanowi w sensie prawnym i ekonomicznym korzyść dla jej właściciela i wiąże się z koniecznością ich rozliczenia - w sposób uzgodniony przez strony umowy. 3.3. Odnosząc się natomiast do kwestii ustalenia wartości, poniesionych przez Skarżącą nakładów, w postaci wybudowanego na dzierżawionym gruncie budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą, Sąd pierwszej instancji wskazał, iż w perspektywie skutków prawnopodatkowych - jakie w zakresie podatku od towarów i usług wywołało wzniesienie, na dzierżawionej przez Spółkę nieruchomości gruntowej, budynku wraz z infrastrukturą towarzyszącą - ocena dokonana przez Skarżącą – jakoby wartość tych nakładów miała odpowiadać wysokości poniesionych na nie wydatków - nie jest prawidłowa, z uwagi na treść art. 32 ustawy o VAT. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, ratio legis art. 32 ustawy o VAT stanowi niewątpliwie konieczność przyznania organom podatkowym instrumentu skutecznego reagowania na sytuacje związane z unikaniem opodatkowania, do którego podatnicy często dążą, poprzez zawieranie umów cywilnoprawnych kształtujących wzajemne prawa i obowiązki stron tych umów w taki sposób, by zminimalizować powstające z mocy prawa obciążenia podatkowe. Sąd pierwszej instancji zaznaczył również, iż norma z art. 32 ustawy o VAT ma charakter bezwzględnie wiążący. A ocena, czy zachodzą przesłanki do skorzystania z uprawnienia wynikającego z ust. 1 tego artykułu leży każdorazowo w gestii organu podatkowego. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem, Spółka wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej, na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej również jako P.p.s.a.), w całości orzeczenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzuciła mu naruszenie: I. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a., przepisów postępowania, mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej również jako P.u.s.a.) oraz przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji, w sytuacji gdy organ podatkowy wydał interpretację, przyjmując za jej podstawę stan faktyczny odmienny od przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, przez co naruszył przepisy art. 14b § 1-3, art. 14 c § 1 i 2 oraz art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. II. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., przepisów prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 8 ust. 1 w związku z przepisem art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, przez organ podatkowy, które to naruszenie przepisu prawa materialnego doprowadziło do naruszenia przepisu art. 146 § 1 P.p.s.a., poprzez nieuchylenie przez Sąd zaskarżonej interpretacji. Uzasadniając, we wniesionym środku zaskarżenia, zarzuty naruszenia przepisów postępowania, reprezentujący Stronę pełnomocnik wskazał, iż Sąd pierwszej instancji przyjął, niezgodnie ze stanem faktycznym przytoczonym przez Skarżącą we wniosku, że "(...)współwłaściciele nieruchomości zamierzają rozwiązać umowę dzierżawy i w drodze sprzedaży przenieść na Spółkę własność przedmiotowych gruntów (...)". Tymczasem w przedstawionym przez Skarżącą stanie faktycznym, a co za tym idzie także stanie prawnym, w ogóle nie dochodzi do rozwiązania umowy najmu, a tym samym roszczenie o zwrot równowartości poniesionych przez Skarżącą nakładów na nieruchomości nie staje się wymagalne — roszczenie to wygasa. Zdaniem Strony stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego mogłoby być trafne, gdyby strony najpierw rozwiązały umowę dzierżawy i dokonały rozliczenia poniesionych nakładów, a następnie zawarły umowę sprzedaży nieruchomości. Dodatkowo na poparcie tego stanowiska Strona powołała się na treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 30 września 2005 r., o sygn. akt III CZP 50/05, zgodnie z którą dzierżawca, który ulepszył rzecz dzierżawioną przed jej zbyciem, ma roszczenie o zwrot wartości ulepszeń do nabywcy. Jednak, według autora skargi kasacyjnej, w przedmiotowej sprawie roszczenie to w wyniku zbiegu praw musiałoby zostać skierowane przez nabywcę do samego siebie. W tej sytuacji dokonywanie rozliczeń z samym sobą byłoby sprzeczne z przepisami. Właśnie takim sytuacjom zapobiega instytucja confusio - wygaśnięcia umowy wskutek zejścia się w jednym podmiocie uprawnień wierzyciela i dłużnika, które w omawianym przypadku jest następstwem sprzedaży nieruchomości i wstąpienia nabywcy w prawa zbywcy. Wobec powyższego w skardze kasacyjnej, nie zgodzono się z twierdzeniami Sądu, iż Skarżącej przysługuje prawo żądania zwrotu poniesionych nakładów. Prawo takie przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku rozwiązania umowy dzierżawy. Zdaniem Skarżącej bez znaczenia pozostaje okoliczność, iż "efekt" wygaśnięcia umowy jest zbliżony do "efektu" jej rozwiązania - z obydwoma sposobami zakończenia stosunku zobowiązaniowego wiążą się jednak odmienne skutki, co Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu winien wziąć pod uwagę. Argumentując zasadność zarzutu naruszenia przepisów prawa materialnego, autor skargi kasacyjnej podniósł, że Sąd pierwszej instancji nieprawidłowo ocenił zastosowanie przez organ podatkowy art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przyjmując, iż w przedmiotowym, stanie faktycznym ma miejsce świadczenie usługi. Jak podaje pełnomocnik Skarżącej w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym i związanym z nim zastosowaniem przepisów Kodeksu cywilnego, nie dochodzi do rozliczenia nakładów poczynionych na dzierżawionej nieruchomości. Tym samym zdaniem Skarżącej nie można przyjąć, że w sprawie mamy do czynienia ze świadczeniem, bowiem nie zostały spełnione podstawowe przesłanki, aby można było uznać, iż doszło do świadczenia w rozumieniu przepisów ustawy o podatku o VAT. Końcowo w skardze kasacyjnej wskazano, iż w przypadku spraw rozstrzyganych, w związku z wydanymi indywidualnymi interpretacjami przepisów prawa podatkowego, złożonymi przez czterech współwłaścicieli dzierżawionej przez Spółkę nieruchomości, w tym samym stanie faktycznym, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie skargi wydzierżawiających uwzględnił i uchylił zaskarżone interpretacje, w wyrokach zapadłych w dniu 5 października 2008 r., sygn. akt III SA/Wa 818/08, III SA/Wa 817/08, III SA/Wa 818/08 oraz III SA/Wa 880/10. W uzasadnieniach wyroków Sąd wskazał, iż w momencie sprzedaży dzierżawionej nieruchomości, z podstawy opodatkowania należy wyłączyć nakłady, a zatem podstawę opodatkowania stanowi sam grunt, mimo tego, iż od dnia oddania budynków do użytkowania ich właścicielami są wydzierżawiający. Zdaniem Sądu ekonomiczny ciężar wzniesienia budynków poniosła Skarżąca, posiadając nad nimi władztwo ekonomiczne. W związku z tak przedstawioną argumentacją wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz o zasądzenie od organu na rzecz Skarżącej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. 4.2. Minister Finansów nie skorzystał z prawa do złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie z uwagi na zasadność zarzutu dotyczącego naruszenia art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 146 P.p.s.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonej interpretacji w sytuacji, gdy organ podatkowy wydał interpretację przyjmując za jej podstawę stan faktyczny odmienny od przedstawionego przez Skarżącą we wniosku, przez co naruszył art. 14b § 1-3, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14 h w zw. z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Na wstępie należy przypomnieć, że w myśl 14b § 1 Ordynacji podatkowej Minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego. Wniosek taki może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych – art. 14b § 2 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej zainteresowany, składając wniosek, jest obowiązany do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie. Stosownie zaś do treści 14c § 1 Ordynacji podatkowej interpretacja indywidualna zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. W sytuacji gdy organ interpretacyjny uznaje stanowisko zainteresowanego za nieprawidłowe zobowiązany jest, po myśli art. 14c § 2 Ordynacji podatkowej, do wskazania prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. Z zacytowanych unormowań wynika więc, że wnioskodawca niejako wyznacza zakres kognicji organu interpretacyjnego. W konsekwencji zakres udzielanej interpretacji uzależniony jest od woli podatnika. Organ interpretacyjny – Minister Finansów związany jest przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, co oznacza, że nie może samodzielnie dokonywać ustaleń faktycznych, nie może również wykraczać poza okoliczności faktyczne zaprezentowane przez wnioskodawcę (wyrok NSA z dnia 9.03.2011r. sygn. akt I FSK 362/10 (opubl.CBOS). 5.2. W niniejszej sprawie we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji strona jednoznacznie wskazywała, że "obecnie współwłaściciele nieruchomości chcieliby, bez rozwiązywania umowy dzierżawy, przenieść na spółkę w drodze sprzedaży własność przedmiotowych gruntów". Tymczasem zarówno organy interpretacyjny jak Sąd pierwszej instancji przyjęły, że "współwłaściciele zamierzają rozwiązać umowę dzierżawy i w drodze sprzedaży przenieść nas Spółkę własność przedmiotowych gruntów. W tych okolicznościach należy przyznać rację autorowi skargi kasacyjnej, że wydana w sprawie interpretacja dotyczyła innego stanu faktycznego niż ten, który przedstawiono we wniosku. Należy dodać, że ewentualna sprzedaż nieruchomości nie powoduje automatycznie wygaśnięcia umowy dzierżawy, którą zawarto w 1997 r. na okres 20 lat. Brzmienie art. 678 k.c. wyraźnie wskazuje, że zbycie rzeczy najętej nie powoduje wygaśnięcia najmu (dzierżawy), lecz jego kontynuację połączoną ze zmianą wynajmującego (wydzierżawiającego) (por. uchwała Sądu Najwyższego z 30.09.2005r., sygn. III CZP 50/06 (opub. OSNC 2006/3/40). Ponadto odnotować należy, że w orzecznictwie sądów administracyjnych prezentowany jest pogląd, że usługa (w postaci rozliczenia nakładów na dzierżawioną nieruchomość) realizowana jest w momencie rozliczania (a nie ponoszenia) nakładów (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 13.02.2013r.,sygn. I SA/Wr 1489/06 wyrok NSA z dnia 16.03.2010r., sygn. I FSK 161/09 – obydwa opubl. CBOS). Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, że ulepszenie przybiera postać budowli wzniesionej uprzednio na wydzierżawianej nieruchomości, gdyż – jako to wyżej wskazano – przedmiotem świadczenia najemcy (posiadacza]) jest przekazanie w momencie zwrotu rzeczy za wynagrodzeniem ulepszeń (nakładów) na cudzą rzecz a nie usługa budowlana (por.: J. Zubrzycki, Leksykon VAT 2010, Wyd. Unimex, str. 179). 5.3. W kontekście powyższych spostrzeżeń należy stwierdzić, że Strona nie uzyskała w wydanej interpretacji odpowiedzi na zasadnicze pytanie: " Czy w sytuacji, gdy Spółka jako dzierżawca gruntów wybudowała na nich budynki, planuje kupić od wydzierżawiających własność tych gruntów w trakcie trwania umów dzierżawy zawartych na czas określony (do 2017r.) i strony nie dokonują (cywilnoprawnie) rozliczeń na podstawie przepisu art. 676 k.c. (ze względu na zbieżność uprawnień wydzierżawiającego i dzierżawcy – tzw. confusio), to czy należy dokonać takiego rozliczenia dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług i opodatkować je jako świadczenie usług w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy ?". Skoro zaś wydana interpretacji nie udzielała odpowiedzi na zadane pytanie, to winna być uchylona jako wydana z naruszeniem art. 14b § 1 - 3, art. 14c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Sąd pierwszej instancji tego uchybienia jednak nie zauważył i zamiast uchylić zaskarżoną interpretację sam również w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku niejako "powielił" błędne uzasadnienie organu w tym zakresie. 5.4. Konsekwencją przyjęcia błędnego stanu faktycznego, że w sprawie dochodzi do rozliczenia nakładów poczynionych na dzierżawionej nieruchomości było błędne zastosowanie przepisów art. 5 ust. 1 w zw. z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT. 5.5. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji. O kosztach orzeczono stosownie do treści art. 203 pkt 1 tejże ustawy.