I SA/Gl 474/19

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2019 r. sprawy ze skargi Gminy Miasta C. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 680 (sześćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Przedmiotem skargi Gminy Miasta C. (dalej: Wnioskodawca, skarżąca, Gmina) jest wydana na podstawie art. 13 § 2a, art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm., dalej: O.p.) przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z dnia [...] znak [...] stwierdzająca, że stanowisko Gminy przedstawione we wniosku z dnia 29 sierpnia 2018 r. uzupełnionym pismem z 9 października 2018 r. oraz z dnia 13 listopada 2018 r. o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wycinkę drzewa i materiału zielonego - jest nieprawidłowe, w pozostałym zakresie – prawidłowe. 2. Postępowanie przed Organem. 2.1. W dniu 11 września 2018 r. wpłynął do Organu ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację projektu pn. "Odwodnienie dzielnicy G.". We wniosku, uzupełnionym pismem z 9 października 2018 r. oraz z dnia 13 listopada 2018 r., przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca realizuje inwestycję pod nazwą "Odwodnienie dzielnicy G." (dalej "projekt" lub "inwestycja"), który jest dofinansowany z UE (Fundusz Spójności w ramach Programu Operacyjnego Infrastruktura i Środowisko 2014-2020). Przedmiotem projektu jest budowa kanalizacji deszczowej (główny kolektor o długości około 1238 m) z systemem oczyszczania wód wraz z budową zbiornika odparowująco-infiltracyjnego (z nasadzeniami i drogą techniczną do zbiornika), umożliwiającego czasową retencje wód opadowych i roztopowych. Wybudowana zostanie także droga publiczna z uzbrojeniem podziemnym i naziemnym. Celem projektu jest uporządkowanie gospodarki wód opadowych i roztopowych w dzielnicy G. w C., a co z tym idzie zapobieganie zalewaniu okolicznych terenów. Tym samym inwestycja ma na celu wzmocnienie odporności miasta na zagrożenia związane ze zmianami klimatu oraz zwiększenie możliwości zapobiegania zagrożeniom. Inwestycja pozwoli również na zwiększenie ilości retencjonowanej wody przy wykorzystaniu metod naturalnych i obniżenie ryzyka powodziowego. Jednostką realizującą projekt jest MZDiT. MZDiT jest jednostką organizacyjną Gminy działającą w formie jednostki budżetowej, której zgodnie ze statutem stanowiącym załącznik do uchwały nr [...] z dnia [...] przedmiotem działalności jest zarząd nad drogami publicznymi znajdującymi się w granicach miasta w tym min.; opracowanie projektów planów rozwoju sieci drogowej, opracowanie projektów planów finansowania budowy, utrzymania i ochrony dróg oraz obiektów mostowych, pełnienie funkcji inwestora, utrzymanie nawierzchni jezdni, chodników, obiektów inżynierskich, urządzeń zabezpieczających ruch i innych urządzeń związanych z drogą, realizacja zadań w zakresie inżynierii ruchu, a także pełnienie funkcji zarządcy miejskiej sieci kanalizacji deszczowej i systemu odwodnienia miasta (w pasie drogowym). Do dnia 31 grudnia 2016 r. MZDiT składał odrębnie od Gminy deklaracje w zakresie podatku od towaru i usług. W związku z przeprowadzoną centralizacją od dnia 1 stycznia 2017 r. tylko Gmina posiada status czynnego podatnika podatku od towarów i usług. Natomiast MZDiT jako jednostka organizacyjna Gminy jest jednym z podmiotów objętych centralizacją składającym deklaracje cząstkowe. W związku z realizacją projektu MZDiT poniósł lub poniesie m.in. wydatki związane z: a) budową zbiornika; b) budową kanalizacji deszczowej; c) budową oświetlenia, d) budową nawierzchni drogi, e) budową kanału technologicznego, f) przygotowaniem terenu pod inwestycję tj. wycinką drzew, krzewów i innego materiału zielonego, g) pracami "inżyniera kontraktu", h) pracami "nadzoru autorskiego nad inwestycją". Ad. a) Chodzi tu o koszty prac budowlanych związanych z budową zbiornika odparowująco-infiltracyjnego (retencyjnego). Zbiornik ten nie będzie ani przez MZDiT, ani przez Gminę, wykorzystywany do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ad. b) Chodzi tu o koszty prac budowlanych (wykonywanych w ramach umowy podstawowej oraz umowy na wykonanie uzupełniających robót budowlanych) w zakresie kanalizacji deszczowej. Kanalizacja ta nie będzie ani przez MZDiT, ani przez Gminę wykorzystywana do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ad. c) Chodzi tu o koszty prac budowlanych w zakresie oświetlenia. Oświetlenie nie będzie ani przez MZDiT, ani przez Gminę wykorzystywane do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ad. d) Chodzi tu o koszty prac budowlanych (wykonywanych w ramach umowy podstawowej oraz umowy na wykonanie uzupełniających robót budowlanych) w zakresie nawierzchni drogi publicznej przebiegającej w obrębie inwestycji. Droga ta nie będzie ani przez MZDiT, ani przez Gminę wykorzystywana do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Ad. e) Jednym z elementów prac w ramach projektu jest wybudowanie tzw. kanału technologicznego (w ramach umowy podstawowej). Kanał technologiczny jest rodzajem urządzenia budowlanego o charakterze rury z urządzeniami towarzyszącymi np. studzienkami, przeznaczonego do prowadzenia przewodów o różnym przeznaczeniu (internetowych, telefonicznych, związanych z sygnalizacją świetlną itp.). Kanały technologiczne są przez MZDiT kwalifikowane jako środki trwałe - nieruchomości. Kanał technologiczny wybudowany w ramach projektu będzie wykorzystywany tylko i wyłącznie do wykonywania przez MZDiT działalności podlegającej opodatkowaniu VAT (podatnikiem VAT będzie Gmina). Zgodnie z art. 39 ust. 7 ustawy z dnia 21 marca 1985 r. o drogach publicznych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2222 z późn. zm.), zarządca drogi udostępnia odpłatnie kanały technologiczne na pisemny wniosek podmiotu, który zgłosił zainteresowanie jego udostępnieniem, w drodze decyzji, w której określa warunki udostępnienia tego kanału. Kanał technologiczny będzie przedmiotem odpłatnego udostępniania na rzecz podmiotów, które będą chciały w nim ulokować swoje kable (np. operatorzy telefoniczni, dostawcy internetu). Zgodnie z wytycznymi dla przedmiotowego projektu, dotyczącymi kwalifikowalności, budowa kanału technologicznego jest zaliczana do kosztów niekwalifikowanych. Wniosek o dofinansowanie zawiera adnotacje dotyczące kosztów niekwalifikowanych, w których wymieniony został kanał technologiczny. Dokumenty będące podstawą do sporządzenia wniosku o dofinansowanie tj. mapy, dokumentacja techniczna, wskazują kanał technologiczny, który zostanie wybudowany w drodze stanowiącej koszt niekwalifikowany. Pomimo, że oferta wykonawcy miała charakter ryczałtowy tj. wykonawca określił swoje wynagrodzenie łącznie w stosunku do całości prac budowlanych w ramach projektu, nie wydzielając w swojej ofercie (podając wartość swojego wynagrodzenia za roboty budowlane w ramach projektu) części odpowiadającej kosztowi wybudowania kanału technologicznego, MZDiT na postawie załącznika przedłożonego przez Wykonawcę do oferty dokonało podziału kosztów na kwalifikowane i niekwalifikowane. Wykonawca na podstawie powyższego podziału wystawia odrębne faktury na koszty kwalifikowane i niekwalifikowane. Tym samym pomimo, iż MZDiT nie jest w stanie określić, jaka część kosztów robót budowlanych, wykonywanych w ramach umowy podstawowej, w ramach projektu dotyczy tylko i wyłącznie wybudowania kanału technologicznego to jest w stanie określić w jakiej fakturze (na podstawie przyjętego założenia - zdanie 1 przedmiotowego akapitu) znajduje się koszt jego wybudowania. Na fakturach za roboty budowlane w ramach projektu koszty budowy kanału technologicznego nie będą zaprezentowane/wydzielone jednakże zostaną one alokowane (przypisane) do odrębnych, konkretnych faktur dotyczących kosztów niekwalifikowanych. Ad. f) W wyniku robót związanych z wycinką drzew, krzewów i innego materiału zielonego, wykonanych w ramach umowy podstawowej, wykonano prace związane z mechanicznym karczowaniem drzew piłą mechaniczną, ścinaniem drzew piłą mechaniczną, mechanicznym karczowaniem pni, mechanicznym karczowaniem zagajników średniej gęstości, oczyszczaniem terenu po wykarczowaniu, wywiezieniem ściółki leśnej. W wyniku tych prac pozyskane zostało drewno. Drewno zostało sprzedane przez MZDiT (odpłatna dostawa towarów). MZDiT jest w stanie określić, jaka część kosztów robót budowalnych w ramach projektu dotyczy wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego. Oferta wykonawcy miała charakter ryczałtowy. Jednakże w zakresie wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego wykonawca określił swoje wynagrodzenie wydzielając w swojej ofercie (podając wartość swojego wynagrodzenia za roboty budowlane w ramach projektu) części odpowiadającej kosztowi robót budowlanych w wyniku których pozyskano drewno, które zostało następnie sprzedane (odpłatna dostawa towarów). Na fakturach za roboty budowlane realizowane w ramach umowy podstawowej projektu koszty wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego są zaprezentowane/wydzielone. Ad. g) Wbrew dosłownemu brzmieniu inżynier kontraktu nie jest osobą, lecz zespołem specjalistów, jednostką będącą uczestnikiem procesu budowlanego. Instytucja ta występuje głównie w przedsięwzięciach współfinansowanych przez Unię Europejską. Działa przede wszystkim na podstawie Prawa budowlanego i umowy z inwestorem. Podstawowym zadaniem inżyniera kontraktu jest: nadzór techniczny nad robotami budowlanymi i jakością ich wykonania, nadzór nad całością dokumentacji sporządzonej przez wykonawcę oraz sprawowanie kontroli prawidłowości stosowania procedur unijnych oraz dopełnienie w tym zakresie wszelkich formalności. Obecność instytucji inżyniera kontraktu to zapewnienie, że inwestycja zostanie ukończona zgodnie z wymogami kontraktu, a odpowiednio sporządzone raporty pozwolą na sprawne i rzetelne rozliczenie dotacji z Unii Europejskiej. Usługi inżyniera kontraktu, realizowane w ramach umowy podstawowej projektu, obejmują zarówno nadzór nad robotami budowlanymi, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (kanał technologiczny, wycinka drewna), jak i nad robotami budowlanymi, których efektów MZDiT nie będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (pozostałe prace w ramach projektu). MZDiT nie jest w stanie określić, jaka część kosztów inżyniera kontraktu (dla zakresu przewidzianego dla umowy podstawowej) dotyczy nadzoru nad robotami budowlanymi, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT. Wynika to stąd, że wynagrodzenie inżyniera kontraktu ma charakter ryczałtowy i mimo, że jest ono fakturowane w okresach miesięcznych oraz mimo, że na fakturach inżyniera kontraktu znajdują się opisy, jakie prace były w danym miesiącu przedmiotem nadzoru, to poziom wynagrodzenia inżyniera kontraktu określonego w danej fakturze nie jest w żaden sposób uzależniony od rodzaju ani zakresu prac będących w danym okresie przedmiotem nadzoru (kwoty miesięcznego wynagrodzenia na fakturach inżyniera kontraktu są co do zasady co miesiąc takie same). Dla celów podziału danego kosztu (faktury) inżyniera kontraktu na koszty kwalifikowane i niekwalifikowane MZDiT ustalił, w oparciu o ofertę wykonawcy robót budowlanych i zawartą w niej tabelę robót budowlanych, klucz podziałowy. Klucz ten dla kosztów kwalifikowanych (niekwalifikowanych) został ustalony jako wynik ilorazu planowanych ryczałtowych kosztów kwalifikowanych (niekwalifikowanych) dla robót budowlanych do całości ryczałtowych kosztów wynikających z umowy na roboty budowlane. MZDiT dokonuje, w oparciu o przedstawioną wyżej zasadę, podziału każdej faktury na koszt kwalifikowany niekwalifikowany. W związku z wytycznymi dotyczącymi kwalifikowalności budowa kanału technologicznego jest zaliczana do kosztów niekwalifikowanych. Tym samym nadzór nad budową kanału technologicznego znajduje się w części wydzielonych kosztów niekwalifikowanych. Ponadto MZDiT zawarł odrębną umowę na wykonywanie usług uzupełniających dla projektu. Usługi inżyniera kontraktu, realizowane w ramach umowy na wykonanie usług uzupełniających projektu obejmują nadzór nad robotami budowlanymi (wykonywanymi na podstawie umowy na roboty uzupełniające), których efekty MZDiT będzie wykorzystywać tylko i wyłącznie do działalności nieopodatkowanej VAT (budowa kanalizacji deszczowej i nawierzchni drogi). Ad. h) Wykonywanie nadzoru autorskiego stanowi obowiązek projektanta określony w przepisie art. 20 ust. 1 pkt 4 ustawy Prawo budowlane. Nadzór autorski polega na stwierdzaniu, w toku wykonywania robót budowlanych, zgodności realizacji z projektem, a także na uzgadnianiu możliwości wprowadzania rozwiązań zamiennych w stosunku do przewidzianych w projekcie, zgłoszonych przez kierownika budowy lub inspektora nadzoru autorskiego. Usługi nadzoru autorskiego w ramach projektu obejmują zarówno nadzór nad robotami budowlanymi, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (kanał technologiczny), jak i nad robotami budowlanymi, których efektów MZDiT nie będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (pozostałe prace w ramach projektu). W przypadku części faktur dotyczących nadzoru autorskiego, można na podstawie ich opisu ocenić, iż konkretny nadzór dotyczył prac, których efektów MZDiT nie będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (np. prace w zakresie kanalizacji deszczowej). W takim przypadku MZDiT może dokonać swego rodzaju negatywnej kwalifikacji, że faktura dotycząca nadzoru autorskiego w ogóle nie dotyczy prac, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT. W przypadku części faktur dotyczących nadzoru autorskiego opis danej faktury będzie wskazywać, że nadzór dotyczy tylko i wyłącznie kanału technologicznego, czyli prac których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT. W takich przypadkach możliwa będzie alokacja bezpośrednia wydatku jako dotyczącego prac, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT. W przypadku części faktur dotyczących nadzoru autorskiego MZDiT może nie być w stanie określić, jaka część kosztów nadzoru autorskiego z danej faktury dotyczy nadzoru nad robotami budowlanymi, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT, a jaka nadzoru nad robotami budowlanymi, których elektów MZDiT nie będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT. Rzeczowa realizacja projektu pn. "Odwodnienie dzielnicy G." rozpoczęła się w kwietniu 2014 r. zleceniem wykonania dokumentacji projektowo-kosztorysowej dla zadania pn. "Budowa drogi wraz z odwodnieniem i oświetleniem oraz budowa zbiornika retencyjnego w C. - I etap odwodnienia dzielnicy G.". W wyniku powyższego została wystawiona i doręczona przez wykonawcę przedmiotowego zadania w dniu 16 czerwca 2015 r. do MZDiT faktura VAT. Planowany tennin zakończenia realizacji projektu - grudzień 2018 r. W fakturach VAT dokumentujących zakupy towarów i usług związanych z realizacją projektu wystawionych po 1 stycznia 2017 r. (dacie dokonania przez Gminę Miasto centralizacji podatku VAT) jako nabywca jest i będzie wykazywana Gmina. Do dnia 31 grudnia 2016 r. odrębnym podatnikiem podatku od towarów i usług był Miejski Zarząd Dróg i Transportu. W ramach realizacji ww. projektu Wnioskodawca ma możliwość wskazania kwoty zakupów służących w całości działalności gospodarczej dla zakupu związanego z wycinką drzew, krzewów i innego materiału zielonego (pozyskane drewno dotyczy sprzedaży podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług); zakupu związanego z nadzorem autorskim nad budową kanału technologicznego (kanał technologiczny przeznaczony w całości do udostępnienia podmiotom trzecim). Wnioskodawca nadmienia, iż dokonał zakupu roboty budowlanej wraz z nadzorem inżyniera kontraktu w ramach której powstała nieruchomość w postaci kanału technologicznego przeznaczonego w całości do działalności gospodarczej, której wartość nie można określić na podstawie dokumentów źródłowych. Przedmiotowe zakupu zostały wykonane w ramach wyodrębnianych przez Wnioskodawcę kosztów niekwalifikowalnych. Wartość wskaźnika obliczonego na podstawie przepisów art. 86 ust. 2a ustawy o VAT dla MZDiT tj. jednostki budżetowej realizującej inwestycję w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników wynosi: 1) faktyczny wskaźnik dla 2016 r. - 2%, faktyczny wskaźnik dla 2017 r. - 1%, 2) wskaźnik ustalony dla 2018 r. w oparciu o dane z 2017 r. - 1%. Gmina pomimo, że wskaźnik proporcji ustalony w oparciu o rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej dla MZDiT dla 2016, 2017 i 2018 nie przekracza 2% nie uznała, że proporcja ta wynosi 0%. Powyższe stanowisko wynika z obowiązujących przepisów prawa krajowego oraz wytycznych w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju regionalnego. Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014- 2020. Zgodnie z podstawową zasadą wyrażoną w art. 86 ust. ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 2174 ze zm., dalej: ustawa o VAT) podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (niezależnie od wysokości kwoty odliczenia). Natomiast wytyczne w zakresie kwalifikowalności wydatków w ramach Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego, Europejskiego Funduszu Społecznego oraz Funduszu Spójności na lata 2014-2020 wskazują, iż podatki i inne opłaty, w szczególności podatek VAT mogą być uznane za wydatki kwalifikowalne tylko wtedy, gdy brak jest prawnej możliwości ich odzyskania na mocy prawodawstwa krajowego (rozdział 6 - Wspólne warunki i procedury w zakresie kwalifikowalności wydatków; Podrozdział 6.13 podatek od towarów i usług (VAT) oraz inne podatki i opłaty). Zapłacony podatek VAT może być uznany za wydatek kwalifikowalny wyłącznie wówczas, gdy beneficjentowi ani żadnemu innemu podmiotowi zaangażowanemu w projekt oraz wykorzystującemu do działalności opodatkowanej produkty będące efektem realizacji projektu, zarówno w fazie realizacyjnej jak i pooperacyjnej zgodnie z obowiązującym prawodawstwem krajowym nie przysługuje prawo (tzn. brak jest prawnych możliwości) do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego lub ubiegania się o zwrot VAT. Posiadanie wyżej wymienionego prawa (potencjalnej prawnej możliwości) wyklucza uznanie wydatku za kwalifikowalny, nawet jeśli faktycznie zwrot nie nastąpił np. ze względu na nie podjęcie przez podmiot czynności zmierzających do realizacji tego prawa. Prawo do obniżenia VAT należnego o VAT naliczony może powstać zarówno w okresie realizacji projektu, jak i po jego zakończeniu. Beneficjenci, którzy zaliczą VAT do wydatków kwalifikowalnych, zobowiązani są dołączyć do wniosku o dofinansowanie - oświadczenie o kwalifikowalności VAT. W ramach przedmiotowego oświadczenia beneficjent oświadcza, iż w chwili składania wniosku o dofinansowanie nie może odzyskać w żaden sposób poniesionego kosztu VAT, którego wysokość została określona we wniosku o dofinansowanie. Ponadto beneficjent zobowiązuje się do zwrotu zrefundowanej ze środków unijnych części VAT, jeżeli zaistnieją same przesłanki umożliwiające odzyskanie tego podatku. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie; Czy i jakim zakresie Gmina ma prawo do odliczenia VAT od wydatków poniesionych w ramach projektu (pkt "a" - "h" powyżej)? Stanowisko Wnioskodawcy: Ad. a) Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że Gmina ponosząc wydatki na budowę zbiornika odparowująco-infiltracyjnego nie uzyskuje prawa do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków. Jako, że zbiornik ten nie będzie ani przez MZDiT, ani przez Gminę wykorzystywany do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, to wydatki te nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Ad. b) Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że Gmina ponosząc wydatki na budowę kanalizacji deszczowej, nie uzyskuje prawa do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków. Jako, że kanalizacja ta nie będzie ani przez MZDiT, ani przez Gminę wykorzystywana do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, to wydatki te nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Ad. c) Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że Gmina ponosząc wydatki na budowę oświetlenia nie uzyskuje prawa do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków. Jako że oświetlenie nie będzie ani przez MZDiT, ani przez Gminę wykorzystywane do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, to wydatki te nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Ad. d) Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że Gmina ponosząc wydatki na budowę nawierzchni drogi nie uzyskuje prawa do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków. Jako że droga ta nie będzie ani przez MZDiT ani przez Gminę wykorzystywana do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT, to wydatki te nie są związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT. Ad. e) Miasto ponosząc w ramach projektu wydatki na budowę kanału technologicznego w ramach umowy podstawowej uzyskuje prawo do odliczenia od tego rodzaju wydatków, bo kanał technologiczny będzie wykorzystywany do czynności podlegających opodatkowaniu VAT (odpłatnego udostępniania). W ramach projektu, realizacji umowy podstawowej, nie jest jednak możliwa bezpośrednia alokacja (przyporządkowanie) wydatków poniesionych w ramach projektu tylko i wyłącznie na budowę kanału technologicznego (z przyczyn opisanych we wniosku w stanie faktycznym powyżej). Jednakże MZDiT dokonuje alokacji bezpośredniej na koszty niekwalifikowane i kwalifikowane. Równocześnie zgodnie z wytycznymi dotyczącymi kwalifikowalności budowa kanału technologicznego jest zaliczania tylko i wyłącznie do kosztów niekwalifikowanych. W konsekwencji, realizacja prawa do odliczenia VAT przez Gminę jest możliwa jedynie przez przyjęcie, że tylko wydatek niekwalifikowany na roboty budowlane w ramach projektu na rzecz wykonawcy robót budowlanych umowy podstawowej, poniesiony na podstawie odrębnej faktury, jest w części związany także z budową kanału technologicznego. Wynika to stąd, że mimo, że ani oferta wykonawcy w zakresie prac budowlanych wykonywanych w ramach przedmiotowej umowy podstawowej projektu, ani kosztorys ofertowy, nie pozwala na określenie wydatków bezpośrednio dotyczących budowy kanału technologicznego (bo oferta wykonawcy ma charakter ryczałtowy), to bezsprzecznie wykonawca w ramach ryczałtu jest zobowiązany do wybudowania także kanału technologicznego i że znajduje się on, zgodnie z przyjętymi założeniami do projektu, tylko i wyłącznie w kosztach niekwalifikowanych. Oznacza to, że każda odrębna faktura dotycząca kosztów niekwalifikowanych wystawiona przez wykonawcę dotycząca prac budowlanych w ramach projektu, jest w części związana z wykonaniem kanału technologicznego. W tej części (w tym zakresie), zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, Gmina będzie mieć więc częściowe prawo do odliczenia VAT z każdej faktury wystawionej przez wykonawcę dotyczącej prac budowlanych w zakresie kosztów niekwalifikowanych w ramach projektu. Zdaniem MZDiT, stosownie do powyższego, zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków (faktur) za prace budowlane w zakresie kosztów niekwalifikowanych w ramach projektu, należy określić poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w szczególności proporcji obliczonej dla MZDiT na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wynika to stąd, że wydatki na roboty budowlane w zakresie kosztów niekwalifikowanych, w ramach umowy podstawowej na roboty budowlane projektu są związane zarówno z wykonywaniem przez Gminę działalności gospodarczej (odpłatne udostępnianie kanału technologicznego - działalność gospodarcza stanowiąca jednocześnie czynność podlegającą opodatkowaniu VAT) jak i z zastosowaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli z aktywnością Gminy nie stanowiącą działalności gospodarczej, a tym bardziej nie będącą działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT (do tego są wykorzystywane takie elementy projektu jak kanalizacja deszczowa, oświetlenie, nawierzchni drogi). Zgodnie z art. 86 ust. 2a ustawy o VAT w przypadku nabycia towarów i usług wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, z wyjątkiem celów osobistych, do których ma zastosowanie art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 oraz celów, o których mowa w art. 8 ust. 5 - w przypadku, o którym mowa w tym przepisie, gdy przypisanie tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej podatnika nie jest możliwe, kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej, zwanym "sposobem określenia proporcji". Sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Należy w tym miejscu wskazać na rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. poz. 2193), które zostało wydane na podstawie fakultatywnego upoważnienia dla ministra właściwego do spraw finansów publicznych zawartego w art. 86 ust. 22 ustawy o VAT. Powyższe rozporządzenie wskazuje sposób określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć oraz wskazuje dane, na podstawie których jest obliczana kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określenia proporcji, m.in. dla jednostek budżetowych. W konsekwencji, uznając, że przedmiotowo (tj. z uwagi na ich charakter) poniesione w ramach projektu wydatki na budowę kanału technologicznego w ramach umowy podstawowej (który będzie przedmiotem odpłatnego udostępniania, czyli czynności podlegającej opodatkowaniu VAT) dają prawo do odliczenia VAT, a jednocześnie w braku możliwości wydzielenia tylko i wyłącznie takich wydatków w ramach innych wydatków niekwalifikowanych na roboty budowlane w ramach projektu, należy VAT od całości prac budowlanych związanych z wydatkami niekwalifikowanymi w ramach projektu odliczyć za pomocą proporcji z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. Na marginesie Wnioskodawca informuje, że proporcja ustalona w oparciu o dane z 2017 r. dla MZDiT jest niska i wynosi 1%. Ad. f) Z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że Gmina ponosząc wydatki na wycinkę drzew i krzewów i innego materiału zielonego, uzyskuje prawo do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków, bo są one związane ze czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT (sprzedażą drewna). Ad. g) Gmina ponosząc w ramach projektu wydatki na usługi inżyniera kontraktu w ramach umowy podstawowej ma prawo do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków, w tym zakresie, w jakim usługi inżyniera kontraktu w ramach projektu obejmują nadzór nad robotami budowlanymi, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (np. kanał technologiczny). MZDiT nie jest w stanie określić, jaka część kosztów inżyniera kontraktu w ramach umowy podstawowej, dotyczy tylko i wyłącznie nadzoru nad robotami budowlanymi, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT. MZDiT na podstawie klucza podziałowego kosztów określa podział danych kosztów na kwalifikowane i niekwalifikowane. Natomiast w kosztach kwalifikowanych znajdują się koszty związane z nadzorem inżyniera kontraktu nad budową kanału technologicznego. Zakres prawa do odliczenia VAT od wydatków (faktur) za usługi inżyniera kontraktu w ramach wydatków niekwalifikowanych projektu należy określić poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w szczególności proporcji obliczonej dla MZDiT na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Wynika to stąd, że wydatki na usługi inżyniera kontraktu w ramach projektu są związane zarówno z wykonywaniem działalności gospodarczej przez Gminę (w zakresie w jakim inżynier nadzoruje budowę kanału technologicznego), jak i z zaspokajaniem zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli z aktywnością Gminy nie stanowiącą działalności gospodarczej, a tym bardziej nie będącą działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT (w zakresie, w jakim inżynier kontraktu nadzoruje takie elementy projektu jak zbiornik odparowująco-infiltracyjny, kanalizacja deszczowa, oświetlenie, nawierzchnia drogi). Gmina ponosząc w ramach projektu wydatki na usługi inżyniera kontraktu w ramach umowy na usługi uzupełniające, nie ma prawa do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków ponieważ służą one tylko i wyłącznie zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli są związane z aktywnością Gminy nie stanowiącą działalności gospodarczej, a tym bardziej nie będącą działalnością podlegającą opodatkowaniu VAT. Ad. h) Gmina ponosząc w ramach projektu wydatki na usługi nadzoru autorskiego uzyskuje prawo do odliczenia VAT od tego rodzaju wydatków w takim zakresie, w jakim usługi nadzoru autorskiego w ramach projektu obejmują nadzór nad robotami budowlanymi, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (kanał technologiczny). W przypadku faktur dotyczących nadzoru autorskiego, gdzie na podstawie ich opisu będzie można ocenić, iż konkretny nadzór dotyczył prac, których efektów MZDiT nie będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (np. prace w zakresie kanalizacji deszczowej) Gmina dokona bezpośredniej negatywnej alokacji VAT do odliczenia i w tym zakresie będzie nie mieć prawa do odliczenia VAT. W przypadku faktur dotyczących nadzoru autorskiego, gdzie na podstawie ich opisu będzie można ocenić, iż konkretny nadzór dotyczył prac, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (np. prace w zakresie kanału technologicznego) Gmina dokona bezpośredniej pozytywnej alokacji VAT do odliczenia i w tym zakresie będzie mieć prawo do odliczenia VAT. W przypadku faktur dotyczących nadzoru autorskiego, gdzie nie będzie można określić, jaka część kosztów nadzoru autorskiego dotyczy nadzoru nad robotami budowlanymi, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT, a jaka część dotyczy nadzoru nad robotami budowlanymi, których efektów MZDiT nie będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT, zakres prawa do odliczenia VAT należy określić poprzez zastosowanie proporcji, o której mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, w szczególności proporcji obliczonej dla MZDiT na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Podsumowując stanowisko Wnioskodawcy; w stosunku do wydatków dotyczących projektu opisanych w stanie faktycznym/opisie zdarzenia przyszłego w pkt "a" - "h" Gmina: - ma pełne prawo do odliczenia VAT od wydatków na wycinkę drzew, krzewów i innego materiału zielonego, -ma częściowe prawo do odliczenia VAT z faktur za roboty budowlane dotyczących tylko i wyłącznie kosztów niekwalifikowanych, w ramach umowy podstawowej, w ramach projektu, w związku z tym, że faktury te dotyczą (każda z nich) w części budowy kanału technologicznego, a odliczenie to należy zrealizować przy użyciu proporcji z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r., - nie ma prawa do odliczenia VAT z wszystkich faktur za roboty budowlane w ramach umowy na roboty uzupełniające realizowanej w ramach projektu, w związku z tym, że faktury te dotyczą (tylko i wyłącznie) zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty czyli są związane z aktywnością Gminy niestanowiącej działalności gospodarczej. - ma częściowe prawo do odliczenia VAT od faktur za usługi inżyniera kontraktu dotyczących tylko i wyłącznie dotyczących tylko i wyłącznie kosztów niekwalifikowanych, w ramach umowy podstawowej, w związku z tym, że faktury te dotyczą w części elementów projektu wykorzystywanych do czynności opodatkowanych VAT, a odliczenie to należy zrealizować przy użyciu proporcji z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r., - nie ma prawa do odliczenia VAT za usługi inżyniera kontraktu, w ramach umowy na usługi uzupełniające realizowanej w ramach projektu, w związku z tym, że faktury te dotyczą (tylko i wyłącznie) zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty, czyli są związane z aktywnością Gminy nie stanowiącej działalności gospodarczej, - ma prawo do odliczenia VAT w przypadku faktur dotyczących nadzoru autorskiego, przy założeniu i w takim zakresie jak z ich treści, będzie wynikać, że nadzór dotyczył prac, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (np. kanału technologicznego), - nie ma prawa do odliczenia VAT w przypadku faktur dotyczących nadzoru autorskiego, przy założeniu i w takim zakresie jak z ich treści, będzie wynikać, że nadzór nie dotyczył w ogóle prac, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT (np. kanalizacji deszczowej), - ma częściowe prawo do odliczenia VAT w przypadku faktur dotyczących nadzoru autorskiego, gdzie nie będzie można określić, jaka część kosztów nadzoru autorskiego dotyczy nadzoru nad robotami budowlanymi, których efekty MZDiT będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT, a jaka część dotyczy nadzoru nad robotami budowlanymi, których efektów MZDiT nie będzie wykorzystywać do działalności opodatkowanej VAT, zakres prawa do odliczenia VAT należy określić poprzez zastosowanie proporcji z rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. 2.2. Zaskarżoną interpretacją Organ uznał, że w świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wycinkę drzewa i materiału zielonego. W pozostałym zakresie Organ uznał stanowisko Gminy za prawidłowe. W uzasadnieniu wskazał, że podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały zawarte w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa wart. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu; a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego. Przedstawiona wyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Należy również podkreślić, że ustawodawca przyznał podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki prawnopodatkowe, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Odliczyć zatem można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku VAT związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakim towary te (lub usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT. Z uwagi na brzmienie cytowanych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług należy zauważyć, że obowiązkiem podatnika jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi wydatki te są związane. Wnioskodawca ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikających z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. alokacji podatku do czynności podlegających opodatkowaniu i czynności niepodlegających opodatkowaniu. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatnikowi. Odnosząc się do pytania Wnioskodawcy dotyczącego prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków poniesionych w związku z przygotowaniem terenu pod inwestycję tj. wycinką drzew, krzewów i innego materiału zielonego, Organ wskazał, że z opisu przedstawionego we wniosku wynika, że w wyniku robót związanych z wycinką drzew pozyskano drewno. Drewno zostało sprzedane przez MZDiT (odpłatna dostawa towarów). MZDiT jest w stanie określić jaka część kosztów robót budowlanych w ramach projektu dotyczy wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego. Na fakturach za roboty budowlane realizowane w ramach umowy podstawowej projektu koszty wycinki drzew są wydzielone. Przy rozstrzyganiu przedmiotowej kwestii należy wziąć pod uwagę, że ustawa o podatku od towarów i usług ustanawia zasadę tzw. niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że podatnik, aby skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego nie musi czekać aż nabyty towar lub usługa zostaną odsprzedane lub efektywnie wykorzystane na potrzeby działalności opodatkowanej. Istotna jest intencja nabycia - jeśli dany towar ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych, wówczas - po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy wymogów formalnych - odliczenie jest prawnie dozwolone, oczywiście jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było wykonywanie czynności opodatkowanych. Z ogólnie przyjętej definicji "zamiaru" wynika, że jest to projekt, plan czy intencja zrealizowania czegoś. Istotą zamiaru są intencje jakie przyświecają dokonywanym czynnościom, jak i cel, który dany podmiot ma osiągnąć dokonując tych czynności. Zatem dla określenia, czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego niezwykle istotny jest charakter związku występującego między zakupami, a prowadzoną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Związek ten może mieć charakter bezpośredni lub pośredni. Organ argumentował, że o związku bezpośrednim dokonywanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy nabywane towary służą dalszej odsprzedaży (towary handlowe) lub też nabywane towary i usługi są niezbędne do wytworzenia towarów lub usług będących przedmiotem dostawy. Bezpośrednio wiążą się więc z czynnościami opodatkowanymi wykonywanymi przez podatnika. Natomiast o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy ponoszone wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym, samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością gospodarczą podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. przez ich odsprzedaż, lecz przez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Jednak nie każdy zaistniały rodzaj powiązania o charakterze pośrednim przy dokonywaniu świadczeń opodatkowanych, lecz oczywistość oraz bezsporność tego powiązania z dokonywaną przez Wnioskodawcę sprzedażą opodatkowaną, może dopiero dać uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W niniejszej sprawie, jak wskazał Wnioskodawca, celem projektu jest uporządkowanie gospodarki wód opadowych i roztopowych dzielnicy G., a co za tym idzie zapobieganie zalewaniu okolicznych terenów. Wytworzona infrastruktura (zbiornik odparowująco-infiltracyjny, kanalizacja deszczowa, oświetlenie, droga publiczna z uzbrojeniem) nie będzie wykorzystywana do wykonywania działalności podlegającej opodatkowaniu VAT. Zatem sprzedaż drewna oraz materiałów pozyskanych z wycinki materiału zielonego nie będzie miała wyraźnego wpływu na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Co prawda sprzedaż drewna wiąże się z wykonaniem czynności opodatkowanej podatkiem VAT, jednak w stosunku do całości projektu jest incydentalnym następstwem prowadzonych prac budowlanych w ramach realizowanego projektu. W niniejszej sprawie celem realizacji projektu jest wykonywanie czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT tj. czynności w zakresie zadań własnych gminy polegających na uporządkowaniu gospodarki wód opadowych i roztopowych w dzielnicy G. Ewentualna sprzedaż drewna z niezbędnych wycinek drzew nie stanowi celu realizowanego projektu. Należy stwierdzić, że czynność ta nie przesądza o kwalifikacji wydatków związanych z robotami budowlanymi związanymi z wycinką drzewa do czynności, które dawały by prawo do odliczenia podatku naliczonego, gdyż w zaistniałej sytuacji związek ten jest mało uchwytny i mało konkretny w porównaniu do wyraźnego i jednoznacznego związku poniesionych wydatków w ramach projektu, związanych z wykonaniem infrastruktury, która nie będzie służyć wykonywaniu działalności gospodarczej. Reasumując, Gmina ponosząc wydatki na wycinkę drzew i krzewów nie uzyskuje prawa do odliczenia podatku naliczonego od tego rodzaju wydatków, gdyż możliwość wystąpienia sprzedaży opodatkowanej z tytułu sprzedaży pozyskanego jednorazowo drewna nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczenia 3. Postępowanie przed Sądem I instancji. 3.1. W skardze na interpretację indywidualną Wnioskodawca, reprezentowany przez doradcę podatkowego, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji, zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych, zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167, art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE, L Nr 347, str. 1, ze zm.; dalej: Dyrektywa 112) poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i uznanie, że w zakresie wydatków poniesionych przez MZDiT na wycinkę drzew, które następnie są przedmiotem odsprzedaży (odpłatna dostawa towarów) MZDiT nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego. W uzasadnieniu skargi wskazano, że związku z zaistnieniem powyższych okoliczności i spełnieniem warunków zawartych w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT Gmina powinno mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego. Skarżąca nie zgodziła się z Organem, że: "sprzedaż drewna oraz materiałów pozyskanych z wycinki materiału zielonego nie będzie miała wyraźnego wpływu na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości. Co prawda sprzedaż drewna wiąże się z wykonywaniem czynności opodatkowanych podatkiem jednak w stosunku do całości projektu jest incydentalnym następstwem prowadzonych prac budowlanych w ramach realizowanego projektu" bowiem z samego faktu, że drzewa jako towar stanowią wypadkową podejmowanych działań nie można wywodzić, że Gmina nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego. Gmina wskazała na wnioski płynące z Interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. z [...] o sygn. [...], która potwierdza prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków na wycinkę drzew, wykonywaną w ramach realizacji zadań drogowych. Interpretacja ta zapadła w analogicznym stanie faktycznym do będącego przedmiotem Interpretacji w sprawie Gminy. Wnioskodawcą, podobnie jak w niniejszej sprawie, była jednostka organizacyjna miasta - Miejski Zarząd Dróg (dalej: MZD), który w związku z realizowanymi inwestycjami miejskimi oraz bieżącym utrzymaniem zieleni, na podstawie zezwoleń na usunięcie drzew pozyskuje drewno.   Skarżąca podkreśliła, że we wniosku o interpretację nie wnioskowała o potwierdzenie jej prawa do odliczenia VAT od całości wydatków związanych z inwestycją "Odwodnienie dzielnicy G.". Zakres wydatków, które zdaniem skarżącej kwalifikują się do odliczenia VAT w związku ze sprzedażą drewna, wyraźnie we wniosku został określony jedynie jako wydatki bezpośrednio związane z wycinką drzew, krzewów i innego materiału zielonego. Tak więc Gmina poprosiła we wniosku o potwierdzenie, że jeżeli sprzedaje drewno (w ramach czynności podlegających opodatkowaniu VAT - W sprawie nie ma sporu w tym zakresie) to ma prawo do odliczenia VAT tylko od wydatków związanych z wycięciem tego drewna. Z tej perspektywy niezrozumiale jest dlaczego Organ uznał, że związek wydatków na wycinkę drewna ze sprzedażą tego drewna ma jedynie "pośredni" charakter, a dodatkowo związek ten jest "mało uchwytny i mało konkretny". Czy może być bardziej "konkretny" i bardziej "uchwytny" związek przyczynowo skutkowy niż związek między wydatkami na wycięcie drzewa a sprzedażą tego drzewa? Zdaniem skarżącej Organ przyjął stanowisko, kwestionujące prawo do odliczenia VAT bo "pomieszał" wniosek i sytuację skarżącej z próbami podatników (innych gmin) o potwierdzenie, że w związku ze sprzedażą drewna mają oni prawo do odliczenia całości wydatków inwestycyjnych - interpretacja [...]), w której słusznie przesądzono, że "w konsekwencji, w ocenie organu, wnioskodawcy nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących tzw. wydatki pośrednie, gdyż przebudowa skrzyżowania i budowa drogi wiąże się z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Osiąganie w ramach realizacji inwestycji również przychodów opodatkowanych z tytułu wycinki drzew, nie może przesądzić o uprawnieniu do realizacji prawa do odliczania podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy, związane z przebudową skrzyżowania i budową parkingu". Natomiast stan faktyczny wniosku Skarżącej jest zupełnie inny i nie ma w nim mowy o tym, aby sprzedaż drewna (opodatkowana VAT) dawała prawo do odliczenia VAT na wydatkach innych niż związanych z wycinką tego drewna. Skarżąca wskazuje, również, że odebranie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków poniesionych na wycinkę drzew stanowi również naruszenie naczelnej zasady podatku od towarów i usług, tj. zasady neutralności. Neutralność podatku VAT wiąże się z zagwarantowaniem podatnikowi, że wartość podatku zapłaconego przez podatnika nie będzie stanowić dla niego dodatkowego kosztu. Podatnik powinien mieć zapewnioną możliwość odzyskania podatku naliczonego związanego ze swoją działalnością opodatkowaną. W związku z powyższym, skoro Skarżąca poniosła wydatki na wycinkę drzew i krzewów a w poniesionych kosztach zawarty był podatek VAT to powinna mieć prawo do jego odliczenia w sytuacji, gdy dokonuje czynności opodatkowanych. W przeciwnym wypadku podatek naliczony będzie stanowił dla Skarżącej dodatkowy koszt. Jeżeli bowiem zastosować w praktyce stanowisko Organu wyrażone w Interpretacji, to Gmina ma odprowadzić VAT należny przy sprzedaży drewna, nie mając prawa do pomniejszenia go o VAT naliczony od wydatków na jego wycięcie. Takie stanowisko jest modelowym naruszeniem zasady neutralności VAT. Organ uznając, że skarżąca nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu poniesionych wydatków na wycinkę drzew, które następnie są przedmiotem odpłatnej dostawy towarów, naruszył naczelną zasadę podatku VAT, tj. zasadę neutralności oraz naruszył prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego z art. 86 ustawy o VAT w związku z powyższym interpretacja w tej części powinna zostać uchylona. 3.2. W odpowiedzi na skargę Organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko, zgodnie z którym skarżącej z tytułu wydatków na pozyskanie drewna w ramach realizowanego projektu nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z uwagi na brak bezpośredniego związku pomiędzy nabywanymi towarami i usługami a transakcjami opodatkowanymi podatnika. W tym zakresie przywołał judykaty Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: orzeczenie z 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise, wyrok z 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic, wyrok z 13 marca 2008 r. w sprawie C-437/06 Securenta, orzeczenie z 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. C-16/00, www.curia.europa.eu) nieprawomocny wyrok WSA w Łodzi z 10 listopada 2016 r. I SA/Łd 805/16, wyrok NSA z 7 czerwca 2016 r. I FSK 491/16, CBOSA). Odnosząc się do powołanej przez Gminę na potwierdzenie stanowiska interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w L.i z [...] o sygn. [...], Organ uznał, że wydana ona została w zupełnie odmiennym stanie faktycznym niż ten który został przedstawiony przez Skarżącą w niniejszej sprawie. Przedmiotem wniosku było prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków za wycinkę drzew, które następnie są przedmiotem dostawy. Zatem w interpretacji na którą powołuje się skarżąca występuje bezpośredni i bezsporny związek wydatków poniesionych na wycinkę drzew z ich późniejszą sprzedażą, opodatkowaną podatkiem VAT. Podkreślił, że wycinka drzewa nie była realizowana w ramach jakiegokolwiek projektu, nie była częścią zadania publicznego realizowanego na podstawie art. 7 ustawy o samorządzie gminnym w celu zaspokojenia potrzeb wspólnoty, a Wnioskodawca ją wykonujący nie działał jako organ władzy publicznej. Zatem wycinka drzewna nie była warunkiem realizacji zadania publicznego. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się zasadna. 4.2. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2016r., poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1303, dalej: p.p.s.a.), sąd uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Ponadto zgodnie z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej Sąd doszedł do przekonania, że akt ten narusza prawo w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania go z obrotu prawnego. 4.3. Istotą sporu pomiędzy Skarżącą a Organem pozostaje kwestia prawa do odliczenia podatku naliczonego w zakresie wydatków poniesionych przez MZDiT na wycinkę drzew, które następnie są przedmiotem odpłatnej dostawy towarów przez MZDiT. Zdaniem Organu Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego nie przysługuje, gdyż nie zachodzi bezpośredni związek wydatków poniesionych na wycinkę drzew z ich późniejszą dostawą, opodatkowaną podatkiem VAT. Sąd stanowiska tego nie podziela, albowiem trafny okazał się zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 1, art. 167, art. 168 Dyrektywy 112 poprzez dopuszczenie się błędnej wykładni i uznanie, że w zakresie wydatków poniesionych przez MZDiT na wycinkę drzew, które następnie są przedmiotem odsprzedaży (odpłatna dostawa towarów) MZDiT nie przysługuje prawa do odliczenia podatku naliczonego. 4.4. Na wstępie wskazać przyjdzie, że z art. 1 (2) Dyrektywy 112 wynika, że podstawowe znaczenie dla ustanowionego Dyrektywą 112 wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ma zasada tego systemu. Polega ona na zastosowaniu do towarów i usług ogólnego podatku konsumpcyjnego dokładnie proporcjonalnego do ceny towarów i usług, niezależnie od liczby transakcji, które mają miejsce w procesie produkcji i dystrybucji poprzedzającym etap obciążenia tym podatkiem. VAT, obliczony od ceny towaru lub usługi według stawki, która ma zastosowanie do takiego towaru lub usługi, jest wymagalny od każdej transakcji, po odjęciu kwoty podatku poniesionego bezpośrednio w różnych składnikach kosztów. Wspólny system VAT stosuje się aż do etapu sprzedaży detalicznej włącznie. Z powołanej regulacji wynika min. zasada neutralności (opodatkowania konsumpcji). Realizację zasady neutralności ma zapewniać prawo do odliczenia podatku naliczonego. W działalności orzeczniczej TSUE wielokrotnie wskazywał, że prawo do odliczenia stanowi integralną część systemu VAT i co do zasady nie podlega ograniczeniu. Jest ono wykonywane w sposób bezpośredni w odniesieniu do całości podatku naliczonego na poprzednich etapach obrotu (wyroki z dnia 29 października 2009 r., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 55; z dnia 18 lipca 2013r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 25). System odliczeń ma bowiem na celu całkowite uwolnienie przedsiębiorcy od ciężaru VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego w ramach całej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT gwarantuje w ten sposób w zakresie ciężaru podatkowego neutralność jakiejkolwiek działalności gospodarczej, niezależnie od jej celu lub rezultatu, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama temu podatkowi (wyroki z dnia 29 października 2009r., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 56; z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 26). Z art. 168 dyrektywy 2006/112 wynika, że w sytuacji gdy podatnik działający w takim charakterze w chwili nabycia towarów lub usług używa tych towarów lub tych usług na potrzeby dokonywanych przez niego opodatkowanych transakcji, jest on uprawniony do odliczenia VAT podlegającego zapłacie lub zapłaconego z tytułu tych towarów lub usług (wyrok z dnia 14 września 2017 r. w sprawie C‑132/16 Direktor na Direktsia "Obzhałvane i danachno-osiguritelna praktika" – Sofia, EU:C:2017:683 pkt 27, podobnie wyrok z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 18). Zgodnie z utrwalonym orzecznictwem, aby można było przyznać podatnikowi prawo do odliczenia naliczonego VAT i określić zakres tego prawa, konieczne jest, co do zasady, istnienie bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną lub kilkoma transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Prawo do odliczenia VAT naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, iż wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element składowy ceny transakcji obciążonych podatkiem należnym, rodzących prawo do jego odliczenia (wyroki: z dnia 29 października 2009 r., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 57; z dnia 18 lipca 2013r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 27). Prawo do odliczenia zostaje jednak również przyznane podatnikowi nawet w przypadku braku bezpośredniego i ścisłego związku pomiędzy konkretną transakcją powodującą naliczenie podatku a jedną transakcją objętą podatkiem należnym lub większą liczbą takich transakcji, które dają prawo do odliczenia, gdy koszty omawianych usług należą do kosztów ogólnych podatnika i jako takie stanowią elementy składowe ceny dostarczanych przez niego towarów lub świadczonych przez niego usług. Koszty te zachowują bowiem bezpośredni i ścisły związek z całą działalnością gospodarczą podatnika (por. wyroki: z dnia 29 października 2009 r., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 58; z dnia 18 lipca 2013 r., AES-3C Maritza East 1, C‑124/12, EU:C:2013:488, pkt 28). W sytuacji gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do czynności zwolnionych z podatku lub nie należą one do zakresu stosowania VAT, nie może dojść ani do poboru podatku należnego, ani do odliczenia podatku naliczonego (por. wyrok: z dnia 29 października 2009 r., SKF, C‑29/08, EU:C:2009:665, pkt 59). Taka sytuacja w rozpoznawanej sprawie nie miała miejsca. Ponadto za utrwalone w judykaturze Trybunału uznać należy, że krajowe organy podatkowe i sądy, stosując kryterium bezpośredniego związku, powinny brać pod uwagę wszelkie okoliczności, w jakich przebiegały rozpatrywane transakcje, i uwzględnić tylko te spośród nich, które były w sposób obiektywny związane z opodatkowaną działalnością podatnika. Istnienie takiego związku należy oceniać z punktu widzenia obiektywnej treści rozpatrywanej transakcji (wyroki: ww wyrok z dnia C-132/16, z dnia 22 października 2015 r., Sveda, C‑126/14, EU:C:2015:712, pkt 29). W regulacjach krajowych zasada neutralności realizowana jest poprzez prawo do odliczenia określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Ust. 2 pkt 1 powołanego przepisu stanowi, iż kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu: a) nabycia towarów i usług, b) dokonania całości lub części zapłaty przed nabyciem towaru lub wykonaniem usługi. 4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy wskazać przyjdzie, że w świetle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego kwestionowany przez Organ warunek odliczenia podatku naliczonego jakim jest bezpośredni związek pomiędzy wydatkami poniesionymi na wycinkę drzew z ich późniejszą dostawą, opodatkowaną podatkiem VAT, został spełniony. Przypomnieć należy, że we wniosku o interpretację stwierdzono, iż w wyniku robót związanych z wycinką drzew, krzewów i innego materiału zielonego, wykonanych w ramach umowy podstawowej, wykonano prace związane z mechanicznym karczowaniem drzew piłą mechaniczną, ścinaniem drzew piłą mechaniczną, mechanicznym karczowaniem pni, mechanicznym karczowaniem zagajników średniej gęstości, oczyszczaniem terenu po wykarczowaniu, wywiezieniem ściółki leśnej. W wyniku tych prac pozyskane zostało drewno. Drewno zostało sprzedane przez MZDiT (odpłatna dostawa towarów). Istotne jest, że MZDiT jest w stanie określić, jaka część kosztów robót budowalnych w ramach projektu dotyczy wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego. Oferta wykonawcy miała charakter ryczałtowy. Jednakże w zakresie wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego wykonawca określił swoje wynagrodzenie wydzielając w swojej ofercie (podając wartość swojego wynagrodzenia za roboty budowlane w ramach projektu) części odpowiadającej kosztowi robót budowlanych w wyniku których pozyskano drewno, które zostało następnie sprzedane (odpłatna dostawa towarów). Na fakturach za roboty budowlane realizowane w ramach umowy podstawowej projektu koszty wycinki drzew, krzewów i innego materiału zielonego są zaprezentowane/wydzielone. Zdaniem Sądu Organ błędnie odnosi związek pomiędzy podatkiem naliczonym a należnym do całej realizowanej inwestycji, zamiast do konkretnej czynności w związku z którą powstał podatek należny, który dla nabywcy robót związanych z wycinką drzew (Gminy) stanowi podatek naliczony. Konstatacja ta, znajdująca odzwierciedlenie w zaskarżonej interpretacji nie wynika w żaden sposób z powołanych przez Organ regulacji w zakresie VAT. Również powołane w odpowiedzi na skargę orzecznictwo TSUE nie wspiera tej argumentacji. Przeciwnie, powołane judykaty uzasadniają stanowisko Wnioskodawcy. Natomiast przywołane w odpowiedzi na skargę orzeczenia sądów administracyjnych zapadły w odmiennych stanach faktycznych i również nie wspierają stanowiska wyrażonego w interpretacji. Tytułem przykładu przywołać należy powołany przez Organ w odpowiedzi na skargę wyrok z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98, Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank pic, w którym TSUE stwierdził, że warunkiem odliczenia przez podatnika VAT oraz podstawą do ustalenia zakresu tego prawa było zasadniczo istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży (podkreślenie Sądu) uprawniającymi do dokonania odliczenia. W orzeczeniu z dnia 6 kwietnia 1995 r. (w sprawie C-4/94, BLP Group pic v. Commissioners of Customs & Excise) TSUE stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. W orzeczeniu z dnia 27 września 2001 r. w sprawie CIBO Participations S.A. (C-16/00) Trybunał doszedł do wniosku, że aby możliwe było odliczenie VAT naliczonego, musi istnieć bezpośredni związek pomiędzy wydatkiem a sprzedażą opodatkowaną VAT, co oznacza, że wydatek musi stanowić element kosztowy sprzedaży opodatkowanej. 4.6. Dalej wskazać należy, że stanowisko Gminy wspiera wynikająca z art. 1 Dyrektywy 112 zasada neutralności systemu VAT. Podatnik VAT nie powinien ponosić ciężaru ekonomicznego tego podatku. Podmiotem, który faktycznie płaci VAT jest bowiem konsument. Przyjęty we wspólnym systemie podatku od wartości dodanej mechanizm funkcjonowania, oparty na zasadzie neutralności zakłada opodatkowanie podatkiem od wartości dodanej obciąża konsumpcję. Ze stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika również, że faktura stwierdzająca nabycie zawiera podatek należny, a zbycie opodatkowane zostało VAT. Sąd podziela pogląd skarżącej, że przyjęcie stanowiska Organu stanowiłoby niewątpliwie naruszenie zasady neutralności, albowiem faktycznie, wbrew systemowi VAT Gmina działając jako podatnik poniosłaby ciężar ekonomiczny podatku. Płacąc podatek należny wynikający z faktury, zostałaby pozbawiona do jego odliczenia. 4.7. Reasumując, z uwagi na wskazane naruszenia prawa materialnego na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, albowiem miał na względzie niepodzielność interpretacji. Rozpoznając sprawę ponownie Organ uwzględni ocenę prawną dokonaną powyżej w oparciu o regulacje unijne i krajowe oraz orzecznictwo Trybunału, do czego po myśli art. 153 p.p.s.a. jest zobowiązany. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200, art. 205 § 2 p.p.s.a. przy uwzględnieniu reprezentowania strony przez pełnomocnika będącego doradcą podatkowym.