I SA/Gl 478/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA Teresa Randak, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Protokolant Izabela Maj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2007 r. sprawy ze skargi R. N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł ( słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania; Zaskarżoną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] nr [...] odmawiającą R. N. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu opodatkowania wynagrodzenia wypłacanego pozaetatowym członkom Samorządowego Kolegium Odwoławczego. W uzasadnieniu decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. wskazano na wstępie, że R. N. w dniu [...] złożył roczne zeznanie podatkowe o wysokości dochodów uzyskanych w 2004 r. PIT -37, z którego wynikała nadpłata w podatku dochodowym w wysokości [...] zł, (zwrócona w dniu 29 kwietnia 2005 r.). W zeznaniu tym, poza innymi dochodami ze stosunku pracy, został wykazany również do opodatkowania dochód uzyskany z tytułu wynagrodzenia wypłacanego podatnikowi w związku z pełnieniem przez niego obowiązków pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K.. Dalej Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. stwierdził, że wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r. (złożony przez stronę w dniu 23 października 2006 r.) nie zasługuje na uwzględnienie (odnosząc się do treści załączonego przez podatnika wyroku NSA z 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 2536/04, w którym przestawioną przeciwną tezę wskazano, że orzeczenie to nie stanowi źródła powszechnie obowiązującego prawa). Organ I instancji wskazał, że na mocy art. 10 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2000, Nr 14, poz. 176 ze zm.) działalność wykonywana osobiście jest źródłem przychodu. Za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się, zgodnie z art. 13 ust. 5 wspomnianej ustawy, przychody otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich, bez względu na sposób powoływania tych osób, nie wyłączając odszkodowania za utracony zarobek, z wyjątkiem przychodów, o których mowa w pkt 7. Przychody (dochody) zwolnione od podatku zostały enumeratywnie wymienione w art. 21 i art. 52 powołanej ustawy, a wskazane zwolnienia stanowią wyjątki od ogólnej zasady powszechnego opodatkowania dochodu i nie mogą być interpretowane rozszerzająco. Wspomniany art. 21 w ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, stanowi, że wolne od podatku dochodowego są diety oraz kwoty stanowiące zwrot kosztów podróży, otrzymywane przez osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich – do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Odnosząc przywołane regulacje, wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych do treści wniosku o stwierdzenie nadpłaty organ I instancji przytoczył treść art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r., nr 79, poz. 856 ze zm.), zgodnie z którym pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży organ I instancji stwierdził, że wynagrodzenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych nie jest dietą (gdyż nie wynika to wprost z ustawy z dnia 12 października 1994 r.), lecz stanowi przychód z działalności wykonywanej osobiście, o którym mowa w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a więc nie korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Wobec powyższego organ I instancji stwierdził, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., dokonujące wypłat przedmiotowych wynagrodzeń zobowiązane było – jako płatnik – do pobrania i odprowadzania zaliczki na podatek dochodowy, stosownie do postanowień art. 41 ust. 1 i art. 42 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym. Podatnik natomiast zobowiązany był doliczyć wspomniane wynagrodzenie do innych uzyskanych przez siebie dochodów i opodatkować je w zeznaniu rocznym według skali podatkowej określonej w art. 27 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W odwołaniu od powyższej decyzji podatnik podniósł zarzut naruszenia prawa, tj.: błędnej interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 17 i art. 13 pkt 15 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, wskutek której bezpodstawnie przyjęto, że środki otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego za udział w posiedzeniach stanowią wynagrodzenie i nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie rozstrzygnięcia organu I instancji i stwierdzenie wnioskowanej nadpłaty w podatku dochodowym za 2004 r. lub ewentualnie o przekazanie sprawy organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. W uzasadnieniu odwołania podatnik wskazał na wstępie, że pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych nie są pracownikami kolegium, lecz pełniąc swoją funkcję społecznie, pozostając z nim jedynie w stosunku organizacyjno-prawnym i otrzymują wyłącznie wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Wspomniane wynagrodzenie stanowi rekompensatę za czas wykonywania obowiązków społecznych, jest formą wynagrodzenia dziennego z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków i funkcji (w tym znaczeniu jest dietą) i nie może być rozumiane jako zapłata za pracę, gdyż przeczyłoby to powszechnie obowiązującym zasadom wynagradzania, zgodnie z którymi osoby pełniące funkcje społeczne czy obywatelskie nie otrzymują wynagrodzenia. Na poparcie swojej argumentacji strona powołała się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 2536/04), w którym stwierdzono, że "wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych wypłacane na podstawie art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych były – i są nadal – wolne od podatku dochodowego na zasadach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych". Podatnik przedstawił także zawartą we wspomnianym orzeczeniu wykładnię pojęcia "dieta", akcentując, że jedno z jego znaczeń odnosi się do należności pieniężnej związanej z pełnieniem szczególnych obowiązków, a także jednoznaczne twierdzenie sądu, że pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych wykonują czynności społeczne (a więc niezarobkowe), z tytułu których mogą oni otrzymać jedynie wskazane przez ustawy rekompensaty (która zasadniczo różnią się od wynagrodzenia, rozumianego jako ekwiwalent za wykonaną pracę). Dieta, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym powyżej orzeczeniu, mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie, każda dieta jest wynagrodzeniem, ale nie każde wynagrodzenie jest dietą. O tym czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje jego istota, a nie nazwa. W odwołaniu wskazano także na inne orzeczenia sądów administracyjnych, w których przyjęto, że termin "wynagrodzenie" jest pojęciem niejednoznacznym, które używane jest zarówno w aktach normatywnych, jak i w języku potocznym w różnych znaczeniach, a zatem użycie słowa "wynagrodzenie" nie musi oznaczać, że chodzi o "wynagrodzenie za pracę". Wskazano w nich również, że wynagrodzenie, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych przysługuje za udział w posiedzeniach, a zatem nie jest to wynagrodzenie za pracę w prawnym znaczeniu (o którym mowa w art. 80 k.p.), mimo iż wykonywanie czynności związanych z pełnieniem obowiązków społecznych mieści się w pewnym sensie w pojęciu "praca" w jego językowym (potocznym) znaczeniu. Podatnik przywołał także orzeczenia sądów administracyjnych, w których przyjęto, iż brak legalnej definicji czynności określanych jako czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich nakazuje rozumieć je szeroko, co prowadzi do wniosku, że nie w każdym przypadku mogą być one utożsamiane ze świadczeniem pracy za wynagrodzeniem. Ustawodawca, przyznając osobom wykonującym dane czynności określoną rekompensatę, wyklucza jednocześnie możliwość otrzymania wynagrodzenia za pracę z tego samego tytułu. Na poparcie tezy, że środki finansowe otrzymywane przez pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych są wolne od podatku strona przytoczyła także analogiczne poglądy przedstawiane w literaturze przedmiotu, a także wyrażane przez organy podatkowe w interpretacjach wydawanych w trybie art. 14 a Ordynacji podatkowej. Podatnik nie negując zasady, że wyroki sądów, a także urzędowe interpretacje prawa podatkowego, mają moc wiążącą w konkretnych sprawach, wskazał, że działanie organów podatkowych wbrew stanowisku jakie prezentują (bądź prezentowały) organy podatkowe jest sprzeczne z ogólnie pojętą zasadą trwałości i pewności prawa. Decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Organ odwoławczy opisał na wstępie stan faktyczny sprawy oraz stanowisko przedstawione w odwołaniu, a następnie przytoczył treść art. 75 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 60, poz. 8 ze zm.), art. 9 ust. 1, art. 13 ust. 5, art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Dalej wskazano, że wszelkiego rodzaju przywileje podatkowe (ulgi i zwolnienia) stanowią odstępstwo od zasady powszechności opodatkowania i jako takie powinny być pojmowane ściśle. Mając na uwadze, że ustawa nie zawiera definicji pojęć zawartych w art. 21 ust. 1 pkt 17, aby uniknąć dowolności i wykładni za szerokiej należy (zgodnie z dyrektywą wynikającą z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego) przyjąć zasadę, że kryteria rozumienia tych pojęć muszą mieć w pierwszej kolejności charakter kryteriów ustawowych, a tylko pomocniczo (w kwestiach nierozstrzygniętych przez ustawy) mogą odwoływać się do znaczeń pozaprawnych. Przepisy dotyczące przywilejów podatkowych należy interpretować z zastosowaniem wykładni literalnej, bowiem owo literalne brzmienie wyznacza zakres praw i obowiązków podatników. Odnosząc powyższe rozważania do okoliczności niniejszej sprawy Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że wynagrodzenia otrzymywane przez osoby pełniące funkcje pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego nie zostały zwolnione z opodatkowania podatkiem dochodowym, bowiem zwolnienie dotyczy wyłącznie diety (równowartości dziennego utrzymania) i kwot stanowiących zwrot kosztów do wysokości nie przekraczającej miesięcznie kwoty 2.280 zł. Organ odwoławczy wskazał także, iż co prawda cechą przychodów określonych w art. 13 pkt 5 ustawy podatkowej jest to, że stanowią one pewien rodzaj ekwiwalentu (rekompensaty) za poświęcenie swojego czasu, wiedzy i sił (nie wyłączając możliwości utraty zarobku) na wykonywanie funkcji na rzecz państwa lub społeczeństwa, zatem nie są one wynagrodzeniami w ścisłym tego słowa znaczeniu, niemniej jednak zwolnienie podatkowe wynikające z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie obejmuje rekompensat pieniężnych, które nie są dietami, ani zwrotem kosztów (np. kosztów podróży służbowych). Dalej organ II instancji zanegował twierdzenie podatnika, jakoby środki finansowe otrzymywane przez pozaetatowych członków samorządowego kolegium odwoławczego z tytułu udziału w posiedzeniach były dietami, podkreślając, że w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych ustawodawca nie posługuje się pojęciem dieta. Zauważono także, iż gdyby ustawodawca zamierzał objąć tego rodzaju przychody zwolnieniem od podatku dochodowego to wyraziłby to wprost w ustawie. Wobec braku takiego zapisu, analizowane zwolnienie mogłoby mieć wyłącznie charakter dorozumiany, co uznać należy za niedopuszczalne na gruncie przepisów podatkowych. Organ odwoławczy uznał zatem za niezasadny zarzut odwołania, jakoby organ podatkowy I instancji błędnie zakwalifikował wynagrodzenie otrzymywane za udział w posiedzeniach do przychodów z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie podlegający zwolnieniu od tego podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 17 tej ustawy. Wskazano także, iż bezpodstawne jest twierdzenie podatnika, że sposób rozstrzygnięcia sprawy przez organ I instancji, w której dokonano odmiennej od postulowanej przez stronę interpretacji przepisów prawa materialnego jest sprzeczny z ogólnie pojętymi zasadami trwałości i pewności prawa i zaakcentowano, że uwzględnienie przedstawionej przez stronę argumentacji stanowiłoby przyzwolenie na niedopuszczalną, bo rozszerzającą interpretację analizowanych przepisów prawa. Reasumując Dyrektor Izby Skarbowej w K. stwierdził, że organ I instancji w toku prowadzonego postępowania podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, zarówno w zakresie gromadzenia, jak i rozpatrywania materiału dowodowego, a także dokonał prawidłowej interpretacji obowiązujących przepisów. Odnosząc się natomiast do przywołanych przez podatnika wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, organ II instancji, przypominając, że orzeczenia te nie są źródłem powszechnie obowiązującego prawa, stwierdził, że wspomniane orzecznictwo, zwłaszcza w przypadkach tzw. utrwalonej jego linii (z którą jednakże w niniejszej sprawie nie mamy do czynienia) nie pozostaje bez wpływu na stanowisko organów podatkowych. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, R. N. podniósł zarzut naruszenia prawa poprzez błędną interpretację art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, polegającą na uznaniu, że środki finansowe otrzymywane przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego za udział w posiedzeniach stanowią wynagrodzenie i nie są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wobec powyższych zarzutów strona wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości. W uzasadnieniu skargi skarżący opisał na wstępie stanowisko organów podatkowych w niniejszej sprawie, a następnie przytoczył treść istotnych dla tego rozstrzygnięcia przepisów prawa. Dalej strona podkreśliła, że pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych pozostają z tymi podmiotami w stosunku organizacyjno-prawnym i wykonują swoje czynności społecznie. Wypłacane im za udział w posiedzeniach wynagrodzenie, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, nie jest w ocenie skarżącego, wynagrodzeniem za pracę, ale wynagrodzeniem dziennym za udział w posiedzeniach, które stanowi rekompensatę za czas poświęcony na wykonywanie obowiązków społecznych. Świadczenie to jest zatem dietą, która zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest wolna od podatku. Na poparcie swojego stanowiska skarżący przedstawił tezy zawarte w orzeczeniach Naczelnego Sądu Administracyjnego, przywołał także urzędowe interpretacje prawa podatkowego oraz poglądy przedstawione w literaturze, w których przyjęto, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych są objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Argumentacja przyjęta we wspomnianych powyżej orzeczeniach wskazuje w szczególności, że pozaetatowy członek kolegium wykonuje swoje obowiązki społecznie (a więc nie w celach zarobkowych), a otrzymywane przez niego wynagrodzenie za udział w posiedzeniach stanowi rekompensatę, tj. wynagrodzenie dzienne z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków i funkcji, które jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nie bez znaczenia dla aktualnej prawnopodatkowej kwalifikacji analizowanych świadczeń jest także okoliczność, iż pod rządami ustawy, zgodnie z którą kolegia odwoławcze działały przy sejmikach samorządowych, pozaetatowi członkowie tych gremiów otrzymywali diety. Zważywszy bowiem, że mimo zmiany stanu prawnego, na skutek której utworzono samorządowe kolegia odwoławcze, nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez pozaetatowych członków tych organów ani też charakter wypłacanych im świadczeń, a zatem wyłączenie przedmiotowych świadczeń z zakresu stosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej. Strona skarżąca podniosła także, iż odmowa uwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych, która wynika z błędnej i sprzecznej z ustaloną linią orzeczniczą i stanowiskiem doktryny interpretacji art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podważa zasadę trwałości i pewności prawa, a także godzi w zasadę równego traktowania podmiotów przez prawo. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał w całości argumentację przedstawioną w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Istotę sporu stanowi kwestia zasadności opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych wynagrodzeń otrzymywanych przez pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, gdyż zagadnienie to jest jedynym aspektem wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. Poza sporem pozostaje okoliczność pełnienia przez R. N. funkcji pozaetatowego członka Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., któremu podmiot ten w 2004 r. wypłacał wynagrodzenie za udział w posiedzeniach, od którego odprowadzano składki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Wspomniane świadczenie wypłacono podatnikowi w oparciu o art. 15 ust. 4 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2001 r., nr 79, poz. 856 ze zm.), zgodnie z którym pozaetatowi członkowie samorządowych kolegiów odwoławczych otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. Samorządowe kolegia odwoławcze są organami wyższego stopnia, w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego i Ordynacji podatkowej w indywidualnych sprawach z zakresu administracji publicznej należących do właściwości jednostek samorządu terytorialnego, jeżeli przepisy szczególne nie stanowią inaczej (art. 1 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych). Pozaetatowi członkowie kolegiów odwoławczych wyłaniani są w drodze konkursu i powoływani na okres 6-letni (art. 8 ust. 1 i art. 7 ust. 7 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych), natomiast etatowi członkowie tego organu zatrudnieni są w ramach stosunku pracy z powołania (art. 30 ust. 4 powołanej ustawy). Podzielając utrwalony w orzecznictwie sądów administracyjnych pogląd, że wyrażenie "osoby wykonujące czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich" (wobec braku jego legalnej definicji) należy rozumieć bardzo szeroko (por. wyrok NSA z dnia 2 kwietnia 1997 r., sygn. I SA/Ka 481/96, LEX 28711), a także mając na uwadze, że jak podaje Słownik Języka Polskiego "społeczny" to między innymi "przeznaczony dla społeczeństwa, do obsługiwania społeczeństwa, do zaspokojenia jego potrzeb, będący przedstawicielem społeczeństwa, pracujący dla społeczeństwa, dla dobra ogółu", a "obywatelski" odnosi się do takich wyrażeń jak "obowiązek obywatelski, prawa obywatelskie, straż obywatelska zorganizowana z osób prywatnych, ochotników, niefachowców, doraźna pomoc władzom" trudno zanegować twierdzenie, że działanie pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego mieści się w zakresie znaczeniowym zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wyrażenia czynności związane z pełnieniem obowiązków społecznych i obywatelskich (por. też wyrok z 7 października 1997 r., sygn. akt III SA 253/96, LEX nr 31582). Przechodząc do prawnopodatkowej kwalifikacji świadczenia otrzymywanego przez pozaetatowego członka samorządowego kolegium odwoławczego za wspomniane czynności wskazać należy na wstępie, iż skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 maja 2005 r., (sygn. akt FSK 2536/04, publ. Glosa 2005/4/129), w którym wskazano m.in., że o tym, czy dane świadczenie jest dietą w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych decyduje istota tego świadczenia, a nie jego nazwa, dieta mieści się w zakresie pojęcia wynagrodzenie (między tymi pojęciami zachodzi stosunek podrzędności), każda dieta jest wynagrodzeniem "z tytułu pełnienia szczególnych obowiązków", ale nie każde wynagrodzenie osób wykonujących czynności wymienione w art. 13 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – jest dietą. We wspomnianym orzeczeniu skonstatowano także, iż dieta jest pojęciem dość "pojemnym", w którym mogą mieścić się świadczenia nazwane przez ustawodawcę różnymi określeniami (np. rekompensatą, ryczałtem, ekwiwalentem czy też wynagrodzeniem). Dietą może być wynagrodzenie za pełnienie szczególnych funkcji, a także dodatkowe wynagrodzenie za uzasadnioną stratę czasu. Dieta może stanowić również rekompensatę wydatków ponoszonych w związku z pełnieniem określonych obowiązków. Tak więc dieta to świadczenie pieniężne, które może przybrać różnorodną postać, w tym wynagrodzenia, o którym mowa w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych. Zgodnie z tym przepisem pozaetatowi członkowie kolegium otrzymują wynagrodzenie za udział w posiedzeniach oraz zwrot kosztów podróży. W myśl § 2 ust. 1 i 2 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 1 lipca 2002 r. w sprawie wielokrotności kwoty bazowej oraz szczegółowych zasad wynagradzania prezesa, wiceprezesa, pozostałych członków samorządowego kolegium odwoławczego i pracowników biura tego kolegium – Dz.U. Nr 109, poz. 960 ze zm.) wysokość wynagrodzenia pozaetatowych członków kolegium, w zależności od przyjętej organizacji pracy i liczby posiedzeń w danym miesiącu, określa prezes właściwego kolegium, przy czym miesięczna wysokość tego wynagrodzenia nie może przekroczyć 60 % miesięcznego wynagrodzenia etatowego członka kolegium. Wysokość nazwanego wynagrodzeniem świadczenia pieniężnego (poza którym pozaetatowy członek kolegium nie otrzymuje - za wyjątkiem zwrotu kosztów podróży - innych środków finansowych na pokrycie wydatków związanych z pełnieniem tej funkcji) przysługującego pozaetatowym członkom kolegiów odwoławczych za udział w posiedzeniach zależy zatem od liczby posiedzeń w danym miesiącu. Pozaetatowi członkowie samorządowego kolegium odwoławczego nie są jego pracownikami, a zatem nie otrzymują żadnej formy stałego uposażenia wynikającego ze statusu członka kolegium, które byłoby niezależne od liczby odbytych posiedzeń. Z opisanych powyżej aspektów funkcjonowania pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych i zasad ustalania przysługującego im wynagrodzenia wynika, że wynagrodzenie otrzymywane przez te osoby stanowi dietę rozumianą jako wynagrodzenie dzienne związane z pełnieniem szczególnych obowiązków czy funkcji. Wykonywanie tychże obowiązków wymaga niewątpliwie poświęcenia czasu i osobistego zaangażowania członka kolegium, jednakże aspekty te (które stanowią także niewątpliwie element wykonywania obowiązków pracowniczych) nie mogą decydować o zakwalifikowaniu analizowanych świadczeń do wynagrodzenia za pracę. Nie ulega bowiem wątpliwości, że świadczenie wypłacane pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych osobom nie stanowią wynagrodzenia za pracę w rozumieniu rozdziału I a ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t.j. Dz.U. z 1998 r., Nr 21, poz. 94 ze zm.), które zgodnie ze stanowiskiem przyjętym w orzecznictwie sądów powszechnych rozumiane jest jako świadczenie konieczne, o charakterze przysparzająco-majątkowym, które pracodawca jest zobowiązany wypłacać okresowo pracownikowi w zamian za wykonaną pracę, świadczoną w ramach stosunku pracy, odpowiednio do rodzaju, ilości i jakości pracy" (por. uchwała Sądu Najwyższego z dnia 30 grudnia 1986 r., III PZP 42/86, publ. OSNC 1987/8/106). Nie można też tracić z pola widzenia faktu, że praca zarobkowa, której celem jest uzyskanie środków finansowych na zaspokojenie potrzeb materialnych wykonywana jest najczęściej na podstawie zawartej wcześniej umowy o pracę z uwzględnieniem warunków określonych w kodeksie pracy, może ona wynikać też z różnego rodzaju umów cywilnych, a także prowadzenia działalności gospodarczej, natomiast "celem czynności społecznych nie jest zaspakajanie potrzeb materialnych osób wykonujących te czynności, lecz realizacja potrzeb społecznych określonych w ustawie" (por. wyrok Sądu Apelacyjnego w Katowicach z dnia 17 marca 1994 r., sygn. akt III Aur 724/93, OSAiSN 1994/6/47), "tego rodzaju funkcje należy odróżnić od usług świadczonych w celach zarobkowych" (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65). Jak więc wykazano okoliczność, iż ustawodawca w art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych określił przysługujące pozaetatowym członkom samorządowych kolegiów odwoławczych świadczenie za udział w posiedzeniach jako "wynagrodzenie" nie może stanowić przesłanki do opodatkowania ich podatkiem dochodowym od osób fizycznych, wbrew dyspozycji zawartej w art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Na poparcie powyższej tezy wskazać także należy na problematykę opodatkowania świadczeń otrzymywanych przez pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych w ujęciu historycznym (co odnotowano także we wspomnianym powyżej wyroku NSA z dnia 10 maja 2005 r. (sygn. akt FSK 2536/04, publ. Glosa 2005/4/129). Zauważyć trzeba, że brzmienie art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy podatkowej nie uległo od daty wejścia w życie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych istotnej nowelizacji (wprowadzono jedynie oznaczenie kwoty wolnej od podatku w miejsce wyrażenia "wysokości określonej w odrębnych przepisach"). Kolegia odwoławcze przy sejmikach samorządowych, działające na podstawie ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie terytorialnym (Dz. U. Nr 16, poz. 95 ze zm.) stały się z dniem wejścia w życie ustawy z 12 października 1994 r. samorządowymi kolegiami odwoławczymi (art. 29 ust. 1 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych). Od chwili owego przekształcenia wynagrodzenia pozaetatowych członków dotychczasowych kolegiów, określane dotychczas w regulaminach sejmików samorządowych jako diety (które były wolne od podatku dochodowego) są wypłacane w oparciu o art. 15 ust. 4 nowej ustawy. Zważywszy, że mimo zmiany stanu prawnego, na skutek której utworzono samorządowe kolegia odwoławcze, nie zmienił się charakter czynności wykonywanych przez pozaetatowych członków tych organów ani też charakter wypłacanych im świadczeń stwierdzić należy, że wyłączenie przedmiotowych świadczeń z zakresu stosowania art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych musiałoby wynikać ze stosownej zmiany ustawy podatkowej. Przedstawiona powyżej wykładnia art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, która prowadzi do wniosku, że wynagrodzenia pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych nie pozostaje w sprzeczności z wymogiem ścisłego interpretowania przepisów dotyczących zwolnień i ulg podatkowych. (na który zwrócił m.in. uwagę Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 25 listopada 1997 r., sygn. U6/97, OTK 1997/5-6/65). Zauważyć bowiem należy, iż art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dotknięty jest uchybieniem techniczno-legislacyjnym, gdyż statuując zwolnienie podatkowe posługuje się terminem "pełnienie obowiązków społecznych i obywatelskich", które nie jest zdefiniowane w żadnej ustawie (co również przyznał Trybunał Konstytucyjny we wspomnianym orzeczeniu). Konieczne staje się zatem interpretowanie tego przepisu z zastosowaniem wykładni celowościowej i systemowej, którą w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie, odnieść także należy do pojęcia "dieta", które nie jest zdefiniowane w ustawie podatkowej. Należy także zwrócić uwagę, że pominięcie wspomnianych rodzajów wykładni przy interpretacji analizowanego przepisu prowadziłoby do wniosku, że zwolnienie, o którym mowa obejmuje wyłącznie świadczenia pobierane przez posłów, senatorów i radnych (na tę kwestię wskazał NSA w wyroku z dnia 7 października 1997 r., sygn. akt III SA 341/96, LEX 31583), co godziłoby w racjonalność ustawodawcy, a także zasadę równego traktowania podatników. Ponownie rozpoznając odwołanie organ odwoławczy oceni zasadność wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w kontekście przedstawionych powyżej rozważań dotyczących prawnopodatkowej kwalifikacji świadczeń finansowych otrzymywanych przez pozaetatowych członków samorządowych kolegiów odwoławczych, uwzględniając w szczególności, iż przysporzenie finansowe nazwane przez ustawodawcę wynagrodzeniem może być w niektórych przypadkach objęte dyspozycją art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykazana powyżej wadliwość dokonanej przez organy podatkowe wykładni art. 21 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w kontekście art. 15 ust. 4 ustawy o samorządowych kolegiach odwoławczych, którą ograniczono do wykładni językowej, nakazuje uchylić zaskarżoną decyzję w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). O kosztach postępowania Sąd orzekł w oparciu o art. 200 powołanej ustawy, za bezprzedmiotowe uznano natomiast orzekanie o wykonalności zaskarżonej decyzji, o czym mowa w art. 152 wskazanej ustawy.