I SA/Gl 482/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. D. (D.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu sprzedaży w 2010 r. nieruchomości oddala skargę. Decyzją z dnia [...], Znak [...] wydaną po rozpatrzeniu odwołania pana A. D. (D.), dalej podatnik, od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. (dalej organ podatkowy) z dnia [...], Znak [...], określającej podatnikowi zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie [...] zł z tytułu sprzedaży w dniu 20 września 2010 r. nieruchomości stanowiącej lokal mieszkalny, Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749 ze zm.) oraz ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. 2000. 14. 176 ze zm.), dalej ustawa podatkowa, uchylił decyzję organu podatkowego w całości i orzekając co do istoty sprawy określił wysokość przedmiotowego zobowiązania na kwotę [...] zł. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy stwierdził, że przyczyną podjętego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia było ustalenie, że podatnik uzyskał przychód ze sprzedaży lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość, w przypadającej na niego kwocie [...] zł, przy czym nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w zbywanym lokalu mieszkalnym. W odwołaniu od tego rozstrzygnięcia podatnik podniósł, że w celu dopełnienia obowiązku warunkującego prawo do skorzystania z ulgi meldunkowej dnia 17 marca 2011 r. złożył oświadczenie na deklaracji PIT-39 za 2010 r. Organ odwoławczy przytoczył treść art. 127 O.p. i art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2008. 209. 1316 ze zm.), dalej ustawa zmieniająca, oraz art. 10 ust. 1 pkt 8, art. 19 ust. 1, art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 6c, 6e, 6f oraz art. 30e ust. 1, 2 i 4, a nadto art. 21 ust. 1 pkt 126 lit. b i art. 21 ust. 22 ustawy podatkowej, by stwierdzić, że podatnik razem z żoną w formie aktu notarialnego z dnia 9 kwietnia 2008 r. zawarli z Gminą Miasta T. umowę ustanowienia odrębnej własności przedmiotowego lokalu oraz umowę jego sprzedaży i oddania w użytkowanie wieczyste części gruntu, oraz że aktem notarialnym z dnia 20 września 2010 r. małżonkowie ci w drodze umowy sprzedaży, zbyli ten lokal na rzecz osoby trzeciej za cenę [...] zł co oznacza, że zbycie nastąpiło przed upływem pięciu lat od końca roku, w którym nastąpiło nabycie, co prowadziło do konkluzji o zasadności opodatkowania dokonanej sprzedaży. Organ odwoławczy wskazał, że termin do złożenia oświadczenia o zameldowaniu na pobyt stały w okresie nie krótszym niż 12 miesięcy przed datą zbycia, upłynął zgodnie z przepisem art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej - z dniem 30 kwietnia 2011 r. (jest to termin do złożenia zeznania, o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej). Podatnik uzyskał przychód z tytułu przedmiotowej sprzedaży w kwocie [...] zł, który należało pomniejszyć o koszty nabycia i zbycia tego lokalu przy zastosowaniu m.in. art. 22 ust. 6f ustawy podatkowej, a to powodowało konieczność ich podwyższenia, skoro organ podatkowy przepisu tego nie zastosował. Organ odwoławczy wyliczył podstawę opodatkowania z uwzględnieniem tej okoliczności co miało wpływ na zmianę wysokości spornego zobowiązania. Następnie organ odwoławczy podkreślił, że podatnik nie złożył w przewidzianym przepisami prawa terminie oświadczenia warunkującego skorzystanie z ulgi podatkowej. Podkreślił, że złożenie takiego oświadczenia ma charakter konstytutywny, zaś brak jego złożenia w ustawowym terminie powoduje, że bez znaczenia prawnego pozostaje fakt, że faktycznie podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres dłuższy niż 12 miesięcy w lokalu mieszkalnym stanowiącym odrębną nieruchomość, przed jego zbyciem. Organ odwoławczy nie zgodził się z podatnikiem, że złożenie nieprawidłowego zeznania, zastępowało wymagane prawem oświadczenie. Ustalił, że podatnik w dniu 17 marca 2011 r. złożył w zeznaniu PIT-39 przeznaczonym dla podatników, którzy uzyskali przychody z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. informację o uzyskanym przychodzie ze sprzedaży nieruchomości na kwotę [...] zł i wskazał, w tej samej kwocie dochód zwolniony od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. Zeznanie to ponadto nie zostało opatrzone żadną choćby odręczną adnotacją, o skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego. Podatnik nie wskazał tam, iż był zameldowany przez okres dłuższy niż 12 miesięcy. W zeznaniu wskazał aktualny adres zamieszkania, dane identyfikacyjne oraz złożył swój podpis. Zatem, zdaniem organu odwoławczego, nie można przyjąć, że złożył oświadczenie, o "uldze meldunkowej", lecz wyraził przekonanie o zupełnie innym zwolnieniu, które nie ma zastosowania do uzyskanego przez niego dochodu. Organ odwoławczy nie zgodził się również z twierdzeniem podatnika, jakoby organ podatkowy był obowiązany do usunięcia braków formalnych. Na podatniku, bowiem spoczywa obowiązek, prawidłowego złożenia zeznania, które organ podatkowy ma prawo zweryfikować. Zeznanie podatkowe nie wszczyna postępowania podatkowego wobec czego nie miały zastosowania, ani powołane przez podatnika przepisy, ani wskazane przez niego orzeczenia, które odnosiły się do innych stanów faktycznych. Organ odwoławczy zauważył, że nie sposób uznać, że podatnik został wprowadzony w błąd przez organy podatkowe, bowiem jego wyjaśnienia w tym zakresie są niespójne i zmierzają do przerzucenia odpowiedzialności na organ podatkowy za skutki swoich zaniedbań. Początkowo twierdził, że w błąd wprowadził go pracownik Urzędu Miasta, co wynika z notatki służbowej pracownicy organu podatkowego z dnia 6 października 2014 r., później te wyjaśnienia zmienił składając skargę z dnia 13 października 2014 r., przy czym nie wykazał winy konkretnego pracownika, daty kiedy uzyskał taką informację, ani innych okoliczności, które pozwoliłyby na weryfikację jego twierdzeń. Termin do złożenia oświadczenia o spełnieniu warunków do uzyskania przedmiotowego zwolnienia upłynął dla podatnika z dniem 30 kwietnia 2011 r., gdy tymczasem jego oświadczenie o zameldowaniu w zbytym lokalu i skorzystaniu ze zwolnienia podatkowego wpłynęło do organu podatkowego w dniu 20 października 2014 r. Zdaniem organu odwoławczego podatnik nie złożył w ustawowym terminie oświadczenia warunkującego skorzystanie z ulgi meldunkowej, tym samym nie spełnił jednej z przesłanek niezbędnych dla uzyskania tej ulgi. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, podatnik reprezentowany przez pełnomocnika wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji i zasądzenie kosztów postępowania zarzucając: 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 21 ust. 21, w związku z art. 21 ust. 1 pkt. 126 oraz art. 30e ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. w związku z art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej w związku z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez organy podatkowe, że w niniejszej sprawie nie zostało złożone oświadczenie upoważniające do skorzystania z ulgi meldunkowej, a w konsekwencji zanegowanie prawa podatnika do skorzystania z ulgi oraz określenie podatku do zapłaty, podczas gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy i wykładnia obowiązujących przepisów i oświadczeń woli prowadzą do wniosku, że odpowiednie oświadczenie zostało złożone i tym samym podatnik był uprawniony do skorzystania z ulgi; 2) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 199a § 1 O.p. poprzez nieuwzględnienie odwołania pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na niewłaściwym odczytaniu treści oświadczenia podatnika a w konsekwencji przyjęciu, że skarżący nie złożył oświadczenia o prawie do skorzystania z ulgi podczas gdy ze stanu faktycznego sprawy wynika, że skarżący spełnił warunki do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej i odpowiednie oświadczenie złożył; 3) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 21 ust. (§) 5 w zw. z art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie odwołania pomimo naruszenia przepisów postępowania, poprzez jego niezastosowanie i w związku z tym określenie skarżącemu zobowiązania podatkowego jedynie na podstawie kryteriów formalnych a z pominięciem stanu faktycznego ustalonego w sprawie, co stanowi jednocześnie naruszenie zasady prawdy materialnej mającej zastosowanie w postępowaniu podatkowym; 4) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 155 § 1, art. 274 § 1 pkt 3 oraz 274a a także 169 O.p. i art. 122 O.p. poprzez nieuwzględnienie odwołania pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na braku wezwania strony do złożenia wyjaśnień lub do uzupełnienia braków formalnych oświadczenia w sytuacji, kiedy było to niezbędne dla wyjaśnienia stanu faktycznego i rozstrzygnięcia sprawy w związku ze złożeniem oświadczenia na niewłaściwym formularzu; 5) naruszenie przepisów postępowania tj. art. 121 O.p. poprzez nieuwzględnienie odwołania pomimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania polegającego na prowadzeniu postępowania w sposób naruszający zaufanie do organów podatkowych a to przez prowadzenie go w taki sposób by jedynie zabezpieczyć interesy fiskalne wbrew uzasadnionym interesom podatnika. Uzasadniając skargę skarżący przedstawił w skrócie przebieg postępowania podatkowego, a następnie stwierdził, że złożył oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, wykorzystując w tym celu formularz PIT-39 zatem organ odwoławczy winien ewentualne wątpliwości w tym zakresie rozstrzygać na korzyść podatnika czego nie uczynił, a nadto oświadczenie to zostało przez podatnika złożone omyłkowo, na formularzu PIT-39, z uwagi na chaos informacyjny dotyczący dostępnych ulg obejmujących dochody ze sprzedaży nieruchomości, a to z uwagi na równolegle stosowanie trzech reżimów prawnych w odniesieniu do przychodów ze zbycia nieruchomości, dla których kryterium rozróżnienia była data nabycia nieruchomości. Podatnik składając tę deklarację działał w celu zapewnienia sobie możliwości skorzystania ze zwolnienia, które mu zgodnie z prawem i stanem faktycznym przysługiwało. Cel ten został pominięty przez organy podatkowe przy ocenie złożonego oświadczenia. W dalszej kolejności skarżący dokonał wykładni art. 60 k.c. w związku z art. 199a § 1 O.p. i przy uwzględnieniu art. 65 § 1 i 2 k.c. dowodząc, że władze podatkowe zobowiązane są również do badania rzeczywistej treści oświadczeń i wyjaśniania wątpliwości na korzyść podatnika, w sytuacji kiedy złożone oświadczenie nie w pełni odpowiada rzeczywistej woli składającego. Zdaniem skarżącego, w rozstrzyganym stanie faktycznym jasne było, że dokonał on tylko jednej transakcji zbycia nieruchomości, więc składając PIT-39 z pewnością zmierzał do wywołania skutku w postaci skorzystania z ulgi meldunkowej. Organy podatkowe, dokonując odmiennej oceny tego oświadczenia i ściśle trzymając się wykładni językowej, w sposób oczywisty naruszyły art. 199a § 1 O.p., a tym samym naruszyły przepisy prawa materialnego wymienione w skardze. Skarżący wskazał, że w sytuacji kiedy organ otrzymuje od podatnika deklarację lub oświadczenie, które wzbudza jakiekolwiek wątpliwości co do treści i intencji, to powinien skorzystać z jednej z wielu możliwości jakie w tym zakresie dają mu przepisy Ordynacji podatkowej, a to z uwagi na treść art. 122 i art. 21 ust. (§) 5 O.p. Cytując przepis art. 155 § 1, art. 169 § 1, art. 274 § 1 pkt 1 i art. 274a O.p. skarżący stwierdził, że korzystając z możliwości przewidzianych tymi przepisami organ mógł doprowadzić do wyjaśnienia sprawy zgodnie z intencją towarzyszącą oświadczeniu podatnika np. poprzez wezwanie o doprecyzowanie żądania, złożenie wyjaśnień lub poprawienia oświadczenia zwłaszcza w sytuacji, gdy ustawodawca formy takiego oświadczenia nie zdefiniował. Zdaniem skarżącego podejmowane przez organy podatkowe czynności, wydane decyzje oraz ich uzasadnienie wskazują, że są jednostronne i celowo pomijają okoliczności oraz dostępne w ramach postępowania narzędzia i metody wykładni, które mogłyby zapewnić realizację zasad postępowania i umożliwić stronie osiągnięcie celu, do którego wprost zmierzała. Takie działania organów naruszały przepis art. 121 § 1 O.p. oraz nie uwzględniały art. 15 ust. 3 Europejskiego Kodeksu Dobrej Administracji. Skarżący zwrócił uwagę na przepis art. 2 i art. 8 ust. 2 Konstytucji RP oraz cytując fragmenty uzasadnień wyroków NSA z dnia 10 maja 2005 r., sygn. akt FSK 1704/04 i z dnia 25 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2306/12 stwierdził, że opisane tam okoliczności dotyczą również niniejszej sprawy, gdzie formie oświadczenia przypisano rolę rozstrzygającą o prawie do skorzystania z ulgi podatkowej, gdyż złożenie oświadczenia w formie niewłaściwej – na niewłaściwym formularzu – w przypadku spełnienia wszelkich pozostałych przesłanek warunkujących prawo do ulgi, przy zastosowaniu restrykcyjnej wykładni, miałoby pozbawić podatnika prawa do ulgi. Według skarżącego nie taka była intencja prawodawcy – celem zobligowania podatników do składania oświadczeń było ułatwienie organom podatkowym weryfikacji prawa do ulgi, ale nie automatyczne wykluczenie tego uprawnienia w przypadku drobnego błędu co do formy lub treści oświadczenia. Dodatkowo skarżący wskazał na obowiązywanie trzech reżimów prawnych dotyczących przychodów ze zbycia nieruchomości nabytych przed 2007 r., od 2007 r. do 2008 r. i z początkiem 2009 r. W sytuacji podatnika należało uwzględnić treść przepisów obowiązujących na dzień 31 grudnia 2008 r. a nie z roku 2009, w którym to podatnik uzyskał przychód, zaś przepis art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej nie był uwzględniony w tekście ustawy podatkowej. Wobec powyższego trudno sobie wyobrazić sytuację, że przeciętny podatnik nie mający wykształcenia prawniczego i niewystępujący w obrocie profesjonalnym sam będzie w stanie domyślić się, że powinien sięgnąć do ustaw zmieniających, których łącznie wydanych jest co najmniej kilka – w tym sięgając wstecz o kilka lat. Powołując się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. (P43/11) skarżący stwierdził, że powołane w skardze (pkt 1) przepisy budzą wątpliwości co do zgodności regulacji dotyczącej opisanych tam zwolnień podatkowych, z konstytucyjną zasadą przyzwoitej legislacji. Wątpliwość budzi również sam sposób wykładni przepisów, które odnoszą się do wskazanych ulg dokonywanej z pominięciem ratio legis tych przepisów. Skarżący zauważył, że problemy z rozróżnianiem ulgi meldunkowej od ulgi mieszkaniowej mają również urzędnicy pracujący w urzędach skarbowych, zaś przypisany mu błąd w stosowaniu przepisów o tzw. uldze meldunkowej ma charakter błędu powszechnego i może wynikać z zastosowania wadliwego rozwiązania legislacyjnego, a także z trudności w stosowaniu spornych przepisów również przez pracowników organów podatkowych, dlatego też skarżący wniósł o zobowiązanie organu odwoławczego do przedstawienia informacji statystycznej, będącej informacją publiczną, obejmującej organ podatkowy co do ilości osób, które w 2009 r. skorzystały z tzw. ulgi meldunkowej, ilości osób skontrolowanych i ilości osób, u których zakwestionowano prawo do ulgi w wyniku niezłożenia oświadczenia lub złożenia go w niewłaściwej formie. Potwierdzenie okoliczności o powszechności błędu co do oświadczenia o skorzystaniu z tzw. ulgi meldunkowej stanowić będzie, zdaniem skarżącego, potwierdzenie zasadności zarzutu co do poprawności zastosowanej techniki legislacyjnej, a co za tym idzie co do zgodności z Konstytucją przepisu przejściowego art. 8 ust. 1 ustawy zmieniającej. Reasumując skarżący stwierdził, że w niniejszej sprawie dla zapewnienia zgodności wykładni przepisów prawa materialnego z normami konstytucyjnymi, organ mógł i powinien był przyjąć, że oświadczenie złożone w formularzu PIT-39 z zachowaniem określonego ustawą terminu odpowiada prawu, a tym samym uznać, że podatnik miał prawo do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej, zaś w celu wyeliminowania błędu formalnego co do formy złożonego oświadczenia organ powinien był wezwać podatnika do uzupełnienia braków tego oświadczenia w terminie 7 dni. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Na rozprawie w dniu 7 grudnia 2015 r. pełnomocnik skarżącego wniósł o zwrócenie się do Trybunału Konstytucyjnego z zapytaniem prawnym co do konstytucyjności mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa materialnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja wbrew twierdzeniom skargi odpowiada prawu. Przedmiotem sporu w niniejszej sprawie pozostaje kwestia, czy złożenie przez skarżącego zeznania o wysokości osiągniętego dochodu PIT-39 za 2010 r. uprawnia do skorzystania ze zwolnienia dochodu uzyskanego ze sprzedaży nieruchomości w postaci lokalu mieszkalnego (nabytej w 2008 r.) w ramach tzw. "ulgi meldunkowej". Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy podatkowej opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) tej ustawy źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ponieważ przedmiotem dokonanej przez skarżącego jego żonę sprzedaży był lokal mieszkalny nabyty przez nich w 2008 r., organ odwoławczy słusznie stwierdził, że zastosowanie mają przepisy ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Wynika to z art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1316), w myśl którego do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) ustawy zmienianej w art. 1 (tj. ustawy podatkowej), nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) w okresie od dnia 1 stycznia 2007 r. do dnia 31 grudnia 2008 r., stosuje się zasady określone w ustawie zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Zgodnie zatem z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) ustawy podatkowej, w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r., dochód uzyskany z odpłatnego zbycia nieruchomości, ich części a także udziału w nieruchomości co do zasady podlegał opodatkowaniu. Stosownie do art. 30e ust. 1 i ust. 4 ustawy podatkowej podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże, w myśl art. 21 ust. 1 pkt 126 w zw. z ust. 21 ustawy podatkowej, ustawodawca zwolnił z podatku m.in. przychód uzyskany z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość pod warunkiem spełnienia przez podatnika łącznie dwóch przesłanek. Mianowicie, w okresie poprzedzającym zbycie podatnik powinien być zameldowany na pobyt stały w podlegającym zbyciu lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy, a ponadto w terminie 14 dni od dokonania odpłatnego zbycia podatnik powinien złożyć we właściwym ze względu na jego miejsce zamieszkania urzędzie skarbowym oświadczenie o spełnieniu warunków do tego zwolnienia. Wskazany wyżej termin został przedłużony na mocy art. 8 ust. 3 ustawy zmieniającej do dnia przewidzianego dla złożenia zeznania, wskazanego w art. 45 ust. 1 ustawy podatkowej, za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości i praw majątkowych. Jak słusznie zatem przyjął organ odwoławczy, na gruncie niniejszej sprawy oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, powinno zostać złożone do dnia 30 kwietnia 2011 r. Sąd w składzie orzekającym w pełni aprobuje i podziela poglądy wyrażone w wyroku WSA w Łodzi z dnia 17 stycznia 2014 r., sygn. akt I SA/Łd 1248/13 dotyczące tożsamej co w niniejszej sprawie tzw. "ulgi meldunkowej" i dlatego w dalszej części uzasadnienia powołuje się na treść motywów pisemnych tego wyroku. Powołane przepisy regulują warunki zastosowania zwolnienia podatkowego. Tym samym w sposób bezpośredni wpływają na prawa i obowiązki podatkowe. Treść przywołanych przepisów nie pozostawia wątpliwości, że warunkiem zastosowania zwolnienia podatkowego jest złożenie oświadczenia w terminie właściwym do złożenia zeznania podatkowego za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie nieruchomości. Jeśli podatnik nie spełnił powyższego warunku, to nie może skorzystać z omawianego zwolnienia i podlega obowiązkowi zapłaty podatku od przychodu ze sprzedaży nieruchomości. Jak wynika z treści art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej warunkiem zastosowania omawianego zwolnienia złożenie naczelnikowi urzędu skarbowego właściwemu według miejsca zamieszkania podatnika, oświadczenia o wymaganej treści, która sprowadzała się do zapewnienia, że w zbytym budynku lub lokalu podatnik był zameldowany na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. W rozpoznawanej sprawie bezspornym pozostaje, iż w zakreślonym przepisami terminie, tj. do 30 kwietnia 2011 r. podatnik złożył zeznanie PIT-39, w którym wskazał kwotę wolną od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. W ocenie Sądu w takiej sytuacji organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż złożenie oświadczenia o treści innej od wymaganej w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej nie stanowi podstawy do zastosowania zwolnienia. Termin wskazany w tym przepisie ma charakter materialnoprawny, co oznacza, że nie może być przywrócony w toku postępowania podatkowego. Wskazany przepis wyznacza więc czasowe ramy wykreowania uprawnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, bowiem skutkiem uchybienia terminowi jest brak możliwości skorzystania z uprawnienia. Wbrew zatem stanowisku skarżącego terminu do złożenia oświadczenia, wynikającego z art. 21 ust. 21 ustawy nie można analizować pod kontem okoliczności faktycznych indywidualnej sprawy, bowiem ustawodawca przyznając możliwość skorzystania ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej uwarunkował ściśle po pierwsze złożeniem oświadczenia w zakreślonym prawem terminie, a po wtóre o wymaganej treści. W niniejszej sprawie oświadczenie złożone 30 kwietnia 2011 r. miało treść inną niż wymagana, ponieważ skarżący skorzystał z niewłaściwego formularza PIT-39. Wskazany formularz bowiem, jak i przytoczona w jego treści podstawa zwolnienia (art. 21 ust. 1 pkt 131), miały zastosowanie do dochodu uzyskanego przez podatnika z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych, których nabycie lub wybudowanie nastąpiło po dniu 31 grudnia 2008 r., natomiast prawo własności przedmiotowego lokalu skarżący nabył w dniu 9 kwietnia 2008 r. Sąd zauważa, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się jednolicie, iż wszelkie przepisy regulujące ulgi podatkowe, stanowiące wyjątki od zasady powszechności opodatkowania należy interpretować ściśle, przede wszystkim w oparciu o wykładnię językową, czego przykładem są wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (np. wyroki z dnia 24 września 2009r., sygn. akt II FSK 649/08 oraz sygn. akt II FSK 650/08, z dnia 12 grudnia 2011r., sygn. akt II FSK 374/10 i sygn. akt II FSK 375/10). Dodatkowo wskazuje, że tzw. "ulga meldunkowa" nie jest jedyną ulgą wymienioną w treści art. 21 ustawy podatkowej, a zatem to podatnik w pełni swobodnie, znając swoją sytuację faktyczną decyduje czy i ewentualnie z jakiego zwolnienia opodatkowania przychodu chce skorzystać. Tę wolę podatnik powinien wyrazić wobec organów podatkowych składając stosowne oświadczenie. Jak wynika z brzmienia art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, treść tego oświadczenia nie jest skomplikowana, wystarczającym jest wskazanie, że podatnik spełnia warunki do zwolnienia, czyli że był zameldowany w zbywanym lokalu mieszkalnym. A zatem to do podatnika należała decyzja czy i z jakiej ulgi będzie korzystał. W tej sytuacji organy zasadnie uznały, że treść oświadczenia podatnika nie spełniała warunków wymaganych do uzyskania zwolnienia z tytułu tzw. "ulgi meldunkowej" przewidzianej w art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej. Za niezasadne należy również uznać podnoszone przez skarżącego zarzuty naruszenia przepisów postępowania. W przedmiotowej sprawie wydano rozstrzygnięcie zgodne z obowiązującym stanem prawnym, prawidłowo powołano jego podstawy prawne, zaś sposób prowadzenia postępowania przez organy podatkowe nie naruszał zasad wynikających z Ordynacji podatkowej. W szczególności Sąd nie podziela poglądów skarżącego co do konieczności czy też możliwości stosowania przepisów postępowania t.j. art. 155 § 1, art. 274 § 1 pkt 2, art. 274a czy też art. 169 O.p. Wymagane prawem oświadczenie, z art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, o spełnieniu warunków do zwolnienia, składane w odpowiednim urzędzie skarbowym, powinno zawierać treść wynikającą z art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy podatkowej, a więc o tym, że podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w tym przepisie na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą jego zbycia. Złożenie takiego oświadczenia stanowiło warunek konieczny dla realizacji omawianego zwolnienia. Ustawa podatkowa zobowiązywała więc podatnika do określonego działania (złożenia oświadczenia) w oznaczonym terminie i w jakiejkolwiek przewidzianej prawem formie, stosownego oznajmienia, uzewnętrznienia wiedzy, informacji, czy faktu zameldowania w danym budynku lub lokalu. Wykazanie takiej okoliczności (zameldowania) należało do podatnika a nie organu podatkowego, to podatnik decydował o tym czy złoży odpowiedniej treści oświadczenie. Treść oświadczenia wynikała wprost z przepisu prawa. Wystarczyło pisemnie lub ustnie do protokołu przed odpowiednim organem podatkowym oświadczyć, że w zbywanym budynku czy lokalu było się zameldowanym w określonym przepisem czasie. O ile oświadczenie takie nie zostało złożone nie było jakichkolwiek podstaw do twierdzenia o konieczności stosowania art. 169 O.p., gdyż przepis ten dotyczy podania które wniesiono, ani art. 155 § 1 O.p., skoro organ podatkowy nie mógł z urzędu wezwać podatnika do jego złożenia. Organ podatkowy dysponując zeznaniem podatkowym złożonym na formularzu PIT-39, w którego treści nie zawarto stosownego oświadczenia o zameldowaniu czy też skorzystaniu z przedmiotowej ulgi, w stanie prawnym przed dniem 1 stycznia 2009 r., nie miał podstaw do stosowania art. 274 § 1 pkt 2 O.p. skoro deklaracja ta nie zawierała błędów rachunkowych lub innych oczywistych omyłek, albo też nie została wypełniona niezgodnie z ustalonymi w niej wymaganiami. Z formularza tej deklaracji wynikało wprost, że dotyczy przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości lub praw nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r. ze wskazaniem na art. 21 ust. 1 pkt 131 ustawy podatkowej. Ponadto z treści art. 274 § 1 pkt 2 O.p. nie wynika możliwość wezwania podatnika do złożenia oświadczenia lecz wyłącznie skorygowania deklaracji bądź złożenia niezbędnych wyjaśnień co do informacji zawartych w tej deklaracji o ile budzą wątpliwości organu podatkowego. Podobnie rzecz się ma ze stosowaniem art. 274a § 2 O.p. dotyczącym poprawności złożonej deklaracji i możliwości wezwania do udzielenia niezbędnych wyjaśnień lub uzupełnienia deklaracji. Należy przy tym podkreślić, że oświadczenie, o którym mowa w art. 21 ust. 21 ustawy podatkowej, nie stanowi elementu czy części deklaracji złożonej przez podatnika (PIT-39) ani nie wynika z formularza takiej deklaracji. Wypełniając sporny formularz podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że dotyczy on nieruchomości i praw nabytych po dniu 31 grudnia 2008 r., gdyż wynikało to wprost z treści tego formularza, a także miał pełną świadomość tego, że zbywaną nieruchomość nabył w 2008 r., a więc przed dniem wskazanym w tym formularzu. Podatnik nie mógł więc zasadnie twierdzić, że treść składanej deklaracji wprowadziła go w błąd. Mógł przy tym korzystając z takiego formularza złożyć odpowiednie oświadczenie w zakresie niezbędnym dla uzyskania przedmiotowego zwolnienia dokonując odręcznej wzmianki o zameldowaniu w zbywanym lokalu. Sąd nie podziela poglądu strony skarżącej co do naruszenia przez organ podatkowy art. 199a § 1 O.p., gdyż wypełniając i składając sporną deklarację nie doszło do dokonania czynności prawnej, z której wynikałaby konieczność badania zgodnego zamiaru stron i cel tej czynności, skoro z jej treści nie wynikało żadne oświadczenie woli dotyczące skorzystania z przysługującej podatnikowi ulgi w warunkach przewidzianych prawem, zaś sporne oświadczenie nie ma w zasadzie charakteru prawnego lecz faktyczny poprzez poinformowanie organu podatkowego o zaistniałym fakcie (zameldowaniu). Zdaniem Sądu przepisy prawa odnoszące się do omawianego zwolnienia, sposobu i terminu jego złożenia są jasne i nie wymagają szczególnej wiedzy (prawniczej) do ich realizacji, a nadto nie naruszają art. 2 Konstytucji RP co do zasad poprawnej legislacji czy zasady zaufania do państwa i stosowanego przez nie prawa, gdyż wypełniając sporny formularz (deklaracji czy zeznania) wystarczyło zapoznać się z jego treścią, która uwzględniała fakt istnienia odmiennych reżimów prawnych do końca 2008 r. i po tej dacie. Z tych przyczyn Sąd nie dostrzegł konieczności wystąpienia z pytaniem prawnym co do zgodności omawianych przepisów z Konstytucją RP, czy też uzupełnienia dowodów w zakresie stosowania spornych przepisów i powszechności błędu co do omawianego oświadczenia. Z powyższych względów Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne i na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. 2012. 270), orzekł jak w sentencji.