I SA/Gl 485/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Teresa Randak, Sędziowie WSA Agata Ćwik-Bury (spr.), Dorota Kozłowska, Protokolant Monika Rał, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 października 2017 r. sprawy ze skargi H. N.S. na interpretację Ministra Rozwoju i Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. 1. Przedmiotem skargi H. N. (dalej: strona, wnioskodawca skarżąca) jest wydana na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015 r., poz. 613, z późn. zm., dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) interpretacja indywidualna przepisów prawa podatkowego Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego w imieniu Ministra Rozwoju i Finansów (dalej: organ, organ interpretacyjny) z dnia [...] r. Nr [...], stwierdzająca, że stanowisko strony przedstawione we wniosku z dnia 25 października 2016 r. (data wpływu 31 października 2016 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w 2015 r. świadczenia otrzymywanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki jest nieprawidłowe. 2. Postępowanie przed organem 2.1. Z akt sprawy wynika, iż w dniu 31 października 2016 r. złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania w 2015 r. świadczenia otrzymywanego ze Stanów Zjednoczonych Ameryki. We wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono następujący stan faktyczny: Skarżąca jako wdowa po uznanym Weteranie II Wojny Światowej Sił Zbrojnych USA, otrzymuje ze źródeł rządowych USA świadczenia, które są środkami pomocowymi wypłacanymi z Rządowego Departamentu Spraw Weterańskich USA, które nie podlegają opodatkowaniu w USA. Charakter ww. świadczeń został określony w załączniku - odpowiedzi nr 110100 w 2004 r. - w trakcie wyjaśnień międzynarodowych, jakie miały miejsce w trybie art. 22 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu (Dz. U. z 1976 r., Nr 31, poz. 178, dalej: Umowa) - lecz do tej pory nie zostało ostatecznie rozstrzygnięte zagadnienie wstępne w sprawie zwolnienia z opodatkowania w Polsce ww. świadczeń, które w USA nie podlegają opodatkowaniu. Ww. świadczenia skarżąca otrzymuje od 2000 r., wypłacane są w czekach skarbowo-rządowych USA. W latach 2007-2014 Bank A potrącał podatek dochodowy od osób fizycznych, z tym że do kwietnia 2008 r. podatek dochodowy od osób fizycznych przez ww. Bank nie był potrącany od ww. czeków, a rzekomą zapłatę tego podatku przez Bank (bez uprzedniego uzgodnienia ze skarżącą) - Bank wykazał w korekcie Informacji PIT-11. Od kwietnia 2008 r. do końca 2014 r. Bank pobierał zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych i składki do NFZ. Od 1 stycznia 2015 r. Bank A skupuje ww. czeki skarbowo-rządowe USA, do skupu "od ręki", bez jakichkolwiek potrąceń, wypłacając wartość czeków w 100%, gdyż banki nie są płatnikami ww. świadczeń otrzymywanych przez Skarżącą ze źródeł rządowych USA, w związku z czym zaprzestano od 1 stycznia 2015 r. dokonywania, przy skupie ww. czeków w Banku jakichkolwiek potrąceń. W odniesieniu do składek na NFZ w dniu [...]r. Dyrektor Śląskiego OW NFZ w K. wydał decyzję, w której stwierdził, że skarżąca nie podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu pobierania zagranicznego świadczenia, wypłacanego w okresie od 1 stycznia 2015 r. do chwili obecnej. Ww. świadczenie, jakie skarżąca otrzymuje nie ma żadnego związku z ubezpieczeniem społecznym, świadczenie to nie podlega w USA opodatkowaniu i wobec powyższego w Polsce również winno być zwolnione z opodatkowania, zwłaszcza, że przemawiają za tym przepisy prawa, w tym prawa międzynarodowego. Art. 18 pkt 2 Konwencji między Polską a USA podpisanej 13 lutego 2013 r., w jednoznaczny sposób zwalnia w Polsce z opodatkowania świadczenia niepodlegające opodatkowaniu w USA (w kraju płatnika), a ponieważ ww. Konwencja jest kontynuacją Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, gdzie w myśl art. 20 tejże Umowy ww. świadczenie, jakie Skarżąca otrzymuje z USA, winno być w Polsce zwolnione z opodatkowania, gdyż zaliczeniu podlega fakt, że świadczenia te nie podlegają opodatkowaniu w USA, co jest. dla nich formą odniesienia do przepisów podatkowych w ramach systemu podatkowego Państwa - USA. Zwolnienie z opodatkowania ww. świadczeń w Polsce potwierdza także art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 361, ze zm.; dalej: ustawa podatkowa lub u.p.d.o.f.). Skarżąca stwierdziła, że w ww. załącznik (odpowiedź nr 110100), jaki został udzielony przez najwyższe władze skarbowe USA w celu określenia charakteru świadczeń, jakie Skarżąca otrzymuje z USA, został kłamliwie przetłumaczony przez tłumacza przysięgłego z ramienia Izby Skarbowej w K., który wypaczył tekst i prawdy w nim zawarte, zmieniając znaczenie słów i dokładając nieprawdziwych i nieistniejących w tekście określeń, tj. słowo "service" - tłumaczy on jako pracę zamiast służbę, ponadto tłumaczy on, że to Skarżąca otrzymuje emeryturę, co w Jej przypadku jest abstrakcją, gdyż są to świadczenia z tytułu wojennej służby męża w Siłach Zbrojnych USA, dla osoby pozostałej przy życiu. Strona wskazała, że przedmiotem wniosku jest stan od 1 stycznia 2015 r. do końca 2015 r., gdyż stan dotyczący 2016 r. był rozpatrywany w odrębnym trybie. Strona wskazała, że chociaż sprawy dotyczące interpretacji 2015 r. były już rozpatrywane przez organ (interpretację z dniu [...] r., nr [...]), a WSA w Gliwicach w sprawie o sygn. akt I SA/GI 1283/15 w dniu 23 sierpnia 2016 r. odrzucił skargę, to z uwagi na nowe okoliczności zachodzi potrzeba ponownego rozstrzygnięcia kwestii opodatkowania ww świadczeń wypłacanych przez Rządowy Departament ds. Weterańskich USA sprawy za 2015r. Strona zadała pytanie: Czy świadczenie, jakie skarżąca otrzymuje ze źródeł rządowych USA po mężu - Weteranie II Wojny Światowej Sił Zbrojnych USA, wypłacane przez Rządowy Departament ds. Weterańskich USA w czekach skarbowo-rządowych, które nie podlega opodatkowaniu w USA, jest zwolnione z opodatkowania w Polsce, gdyż w stosunku do których to świadczeń w dniu 11 kwietnia 2016 r. Dyrektor Śląskiego OW NFZ w K. wydał decyzję, w której stwierdził, że skarżąca nie podlega obowiązkowym ubezpieczeniom zdrowotnym z tytułu ww. świadczeń od 1 stycznia 2015 r. do nadal, co rodzi także pytanie w jakim związku i w jaki sposób ww. decyzja NFZ wpłynie na interpretację, gdyż stwarza to odmienną sytuację w odniesieniu do już wydanej interpretacji indywidualnej? Zdaniem strony, świadczenie to jest zwolnione z opodatkowania w Polsce na podstawie art. 20 ust. 1 Umowy, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej oraz art. 18 Konwencji między Rzeczpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu z dnia 13 lutego 2013 r. Skarżąca nadmienia, że w USA ww. świadczenia nie podlegają opodatkowaniu. 3. W zaskarżonej interpretacji organ uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. W motywach uzasadnienia przywołał w pierwszej kolejności treść art. 3 ust. 1 i 1a ustawy u.p.d.o.f. Zaznaczył przy tym, że przepisy art. 3 ust. 1, 1a, 2a i 2b tej ustawy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Rzeczpospolita Polska - o czym stanowi art. 4a u.p.d.o.f. W dalszej kolejności organ interpretacyjny wskazał na treść art. 5 ust. 1 i 4, art. 19 oraz art. 20 Umowy. W kontekście powyższego organ stanął na stanowisku, że wbrew twierdzeniu wnioskodawczyni otrzymywane przez nią z USA świadczenie po zmarłym mężu podlega opodatkowaniu w Polsce, stosownie do art. 3 ust. 1 ustawy podatkowej, w związku z art. 5 ust. 1 Umowy. W jego ocenie bez znaczenia pozostaje natomiast fakt, że dochody te nie podlegają opodatkowaniu w kraju ich uzyskania (w USA). Z postanowień umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania nie wynika bowiem, że w sytuacji, kiedy państwo źródła nie pobiera podatku od danego świadczenia, takiego podatku nie powinno także pobierać państwo, w którym rezydencję ma osoba pobierająca świadczenie. Organ interpretacyjny wskazał następnie, że zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Zauważył dalej, że stosownie do treści art. 11 ust. 1 ustawy podatkowej, przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19, art. 25b i art. 30f, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlegają zatem wszelkie dochody osiągane przez podatnika, z wyjątkiem tych dochodów, które zostały enumeratywnie wymienione przez ustawodawcę jako zwolnione od podatku, bądź od których zaniechano poboru podatku, w drodze rozporządzenia wydanego przez Ministra Finansów. Odnosząc się natomiast do stanowiska skarżącej, iż zwolnienie spornego świadczenia wynika również z treści art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej, organ w pierwszej kolejności dokonał obszernej analizy tego przepisu. W konkluzji przyjął natomiast, że przepis ten nie zwalnia z opodatkowania świadczeń otrzymywanych po mężu weteranie II wojny światowej Sił Zbrojnych USA z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA. W okolicznościach niniejszej sprawy świadczenia, które wnioskodawczyni otrzymuje z USA, nie zostały jej przekazane na warunkach określonych w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. Wnioskodawczyni nie otrzymuje bowiem tzw. środków pomocowych (pochodzących z bezzwrotnej pomocy) koniecznych do realizacji/finasowania określonego programu, dla którego środki są przeznaczone. Tym samym przepis ten nie znajduje zastosowania w niniejszym przypadku. Ponadto, w ocenie organu żaden inny przepis nie zwalnia ww. świadczeń od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a tym samym sporne świadczenia podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Podkreślił, że odrębnymi przepisami, o których mowa powyżej są przepisy ustawy z dnia 29 maja 1974 r. o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz.U. z 2015 r., poz. 840, ze zm.). W konsekwencji zwolnienie, o którym mowa powyżej odnosi się wyłącznie do świadczeń przyznanych na podstawie przepisów ww. ustawy. Jednocześnie organ zauważył na gruncie art. 27 ust. 9 u.p.d.o.f., że jeżeli podatnik, o którym mowa w art. 3 ust. 1, osiąga również dochody z tytułu działalności wykonywanej poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub ze źródeł przychodów znajdujących się poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, a umowa o unikaniu podwójnego opodatkowania nie stanowi o zastosowaniu metody określonej w ust. 8, lub z państwem, w którym dochody są osiągane, Rzeczpospolita Polska nie zawarła umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania, dochody te łączy się z dochodami ze źródeł przychodów położonych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W tym przypadku od podatku obliczonego od łącznej sumy dochodów odlicza się kwotę równą podatkowi dochodowemu zapłaconemu w obcym państwie. Odliczenie to nie może jednak przekroczyć tej części podatku obliczonego przed dokonaniem odliczenia, która proporcjonalnie przypada na dochód uzyskany w państwie obcym. Z kolei odnosząc się do stwierdzenia wnioskodawczyni, że otrzymywane przez nią świadczenie zwolnione jest w Polsce z opodatkowania m.in. na podstawie art. 18 pkt 2 Konwencji, organ interpretacyjny stwierdził, że Konwencja między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki jeszcze nie obowiązuje i jak wynika z postanowień w niej zawartych, będzie miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia następującym po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie. W takim przypadku – w aktualnie obowiązującym stanie prawnym – do opodatkowania dochodów wnioskodawczyni uzyskanych ze Stanów Zjednoczonych należy wziąć pod uwagę postanowienia Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki oraz przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Końcowo organ wskazał, iż podnoszony przez wnioskodawczynię fakt wydania w dniu [...] r. przez Dyrektora Śląskiego OW NFZ w K. decyzji, w której stwierdzono, że nie podlega ona obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu pobierania zagranicznego świadczenia, wypłacanego w okresie od 1 stycznia 2015 r. pozostaje bez wpływu na możliwość opodatkowania lub nie, podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymywanego przez Wnioskodawczynię świadczenia po zmarłym mężu z USA. Żaden z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie uzależnia opodatkowania dochodu uzyskanego przez podatnika od tego, czy dochód ten podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu na podstawie ustawy z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych (Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027, z późn. zm.). Ustawa o podatku dochodowym (art. 27b) pozwala jedynie na obniżenie podatku dochodowego o kwotę składki na ubezpieczenie zdrowotne, o której mowa w ustawie o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowanych ze środków publicznych. Również fakt niepotrącania od dnia 1 stycznia 2015 r. przez Bank zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od przedmiotowego świadczenia otrzymywanego przez Wnioskodawczynię z USA, pozostaje bez wpływu na kwestię opodatkowania tego świadczenia podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Decydujące znaczenie w kwestii opodatkowania w 2015 r. świadczenia otrzymywanego przez wnioskodawczynię z USA, mają wskazane wyżej przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z uwzględnieniem Umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej miedzy Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki. 2.3. Organ podatkowy w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa stwierdził brak podstaw do zmiany indywidualnej interpretacji. 3. Postępowanie przed Sądem I instancji 3.1. Na powyższą interpretację indywidualną przepisów prawa podatkowego skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, w której stwierdziła, że nie zgadza się ze stanowiskiem w niej zawartym. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie: 1) art. 20 ust. 1 Umowy, 2) art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jako zwolnione od opodatkowania w Polsce "(...) dochody od rządów państw obcych (...)"; 3) art. 18 pkt 2 Konwencji między Polską a USA z dnia 13 lutego 2013 r. (która jest kontynuacją ww. Umowy między Polską a USA), ?4) art. 19 i art. 22 Umowy (które są nadrzędne nad wszystkimi wewnętrznymi ustawami w kraju) - odpowiedź nr 110100 załącznik ww. art. 19 nie dotyczy Polaków, gdyż zgodnie z tymi ustaleniami i wyjaśnieniami w trybie art. 22 Umowy - Polaków dotyczy art. 20 ust. 1 Umowy i polskie prawo podatkowe, co tym bardziej przemawia w myśl art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy podatkowej - za zwolnieniem z opodatkowania w Polsce jako dochodów od rządów państw obcych, którymi są świadczenia jakie Skarżąca otrzymuje od Rządu USA, jako świadczenie pomocowe. Według skarżącej, pomimo że zaskarżona interpretacja indywidualna uwzględnia ww. decyzję Dyrektora Śląskiego OW NFZ z dnia [...] r., względem której nie podlega obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu ww. świadczenia jakie otrzymuje z USA, to nie wyjaśnia dokładnie jak zwolnienie z płacenia ubezpieczenia zdrowotnego koreluje z wysokością podatku dochodowego od osób fizycznych, z zapłaty którego według ww. przepisów prawa - w odniesieniu do ww. świadczeń jakie otrzymuje z USA. W konsekwencji strona wniosła o uchylenie tego stanowiska i zmianę ww. interpretacji oraz uznanie jej stanowiska za prawidłowe. 3.2. W odpowiedzi na skargę, odnosząc się do zarzutów zawartych w skardze, organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: 4.1. Skarga okazała się niezasadna. 4.2. Stosownie do obowiązującego od dnia 15 sierpnia 2015 r. art. 57a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz. U. z 2017r., poz. 1369, dalej: p.p.s.a.) skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Koreluje z tym nowe brzmienie art. 134 § 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Poza tym, zgodnie z obecnym brzmieniem art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego (art. 3 § 2 pkt 4a), uchyla interpretację, a art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. stanowi zaś, że sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Poruszając się w tak zakreślonych ramach kontroli zgodności z prawem zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdza, że skarga okazała się niezasadna. 4.3. Na wstępie zauważyć należy, iż zaprezentowany przez skarżącą stan faktyczny, a dotyczący poprzednich lat podatkowych, był wielokrotnie przedmiotem rozważań tutejszego Sądu, który wypowiedział się już w tej kwestii w orzeczeniach zapadłych w sprawach: I SA/Gl 1852/05, I SA/Gl 1853/05, I SA/Gl 420/14, I SA/Gl 812/14, I SA/Gl 169/14, I SA/Gl 632/14, I SA/Gl 951/16. Ostatnio w wyroku z dnia 16 marca 2017r. I SA/Gl 1357/16 odwołującym się do orzeczeń za poprzednie lata podatkowe, Sąd dokonał kwalifikacji spornego świadczenia otrzymanego przez skarżącą w 2016 r. Sąd podziela zaprezentowany w powołanych orzeczeniach pogląd, iż sporne świadczenie nie korzysta ze zwolnienia podatkowego. Z tych względów w dalszej części uzasadnienia obszernie odwoła się do wywodów i analizy prawnej przyjętej w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach sprawie I SA/Gl 1357/16. 4.4. Identyfikując zaistniały w rozpoznawanej sprawie problem należy stwierdzić, że sprowadza się on do postawienia pytania, czy otrzymywane przez skarżącą świadczenie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania w Polsce? Przy czym, w realiach sprawy należy mieć w polu widzenia trzy regulacje prawne, na które powołuje się skarżąca, prezentując stanowisko o istnieniu takiego zwolnienia. Są to postanowienia Umowy międzynarodowej z 1974 r, Konwencji oraz ustawy podatkowej w zakresie określonym w art. 21 ust. 1 pkt 46. 4.5. W punkcie wyjścia należy wskazać, że zgodnie z art. 22 Umowy między Rządem Polskiej Rzeczypospolitej Ludowej a Rządem Stanów Zjednoczonych Ameryki o uniknięciu podwójnego opodatkowania i zapobieżeniu uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu, dotyczącym procedury wzajemnego uzgadniania ustalono, że jeżeli osoba mająca miejsce zamieszkania lub siedzibę na terytorium jednego Umawiającego się Państwa uważa, że zarządzenia jednego lub obu Umawiających się Państw wprowadziłoby lub wprowadzają dla niej opodatkowanie, które nie odpowiada niniejszej umowie, wówczas może ona przedłożyć swoją sprawę właściwej władzy tego Umawiającego się Państwa, na terytorium którego ma miejsce zamieszkania lub swoją siedzibę lub którego jest obywatelem (art. 22 ust. 1 Umowy). Z ustępu 3 tego artykułu wynika, że właściwe władze Umawiających się Państw będą w drodze wzajemnych porozumień usuwać trudności albo wątpliwości, które powstaną przy wykładni lub stosowaniu niniejszej umowy. Mogą one również uzgadniać sposób zapobiegania podwójnemu opodatkowaniu w przypadkach w niniejszej umowie nieprzewidzianych. Z kolei artykuł 19 ust. 1 Umowy stanowi, że: "Płace, wynagrodzenie i podobne świadczenia, włączając emerytury i renty lub podobne dochody wypłacone z funduszy publicznych jednego z Umawiających się Państw obywatelowi tego Umawiającego się Państwa z tytułu pracy lub osobiście świadczonych usług jako pracownikowi Rządu tego Umawiającego się Państwa lub jakiejkolwiek jego agendy w związku z pełnionymi funkcjami rządowymi, będą zwolnione z opodatkowania przez drugie Umawiające się Państwo". Skarżąca jako obywatelka polska zamieszkała w Polsce i otrzymując świadczenia z Departamentu Spraw Weterańskich Stanów Zjednoczonych Ameryki z tytułu służby zmarłego męża w Siłach Zbrojnych USA w czasie II wojny światowej nie może korzystać z powyższego zwolnienia. W ocenie Sądu nie spełnia ona bowiem wszystkich opisanych w cytowanym przepisie warunków, które w tym przypadku nie nasuwają trudności ani wątpliwości powstających przy wykładni lub stosowaniu tego artykułu. Otrzymywane przez skarżącą świadczenie nie podlega zwolnieniu, ponieważ zwolnienie o którym mowa w art. 19 Umowy dotyczy tylko dochodów z tytułu pracy lub usług świadczonych osobiście przez podatnika na rzecz Rządu USA, zaś w tym przypadku skarżąca otrzymuje świadczenie z tytułu pełnienia służby nie przez nią, a przez męża skarżącej. Ponadto podkreślić należy, że skoro skarżąca i otrzymywane przez nią dochody w sposób oczywisty nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania na podstawie art. 19 ust. 1 Umowy, gdyż sam fakt wypłacania tego rodzaju dochodów z funduszu publicznego "jednego z Umawiających się Państw" nie stanowi wystarczającego uzasadnienia takiego zwolnienia, bez spełnienia innych opisanych w nim warunków, to tym samym nawet nie istniały powody do zastosowania przepisu art. 22 tej umowy (tak też WSA w Gliwicach w wyrokach z dnia 5 października 2006r., I SA/Gl 1852/05 i I SA/Gl 1853/05). W okolicznościach sprawy cytowany przepis nie stanowił normy prawa materialnego nakładającego obowiązek uzyskania stanowiska innego organu. Dochody, wypłacone obywatelowi polskiemu posiadającemu miejsce zamieszkania w Polsce, wypłacone z funduszy publicznych Stanów Zjednoczonych Ameryki, które na terenie tego państwa wobec jego obywateli nie podlegały opodatkowaniu z uwagi na tytuł ich uzyskania mogą być opodatkowane na zasadach obowiązujących w Polsce, o ile nie jest to sprzeczne z postanowieniami umowy o uniknięciu podwójnego opodatkowania zawartej ze Stanami Zjednoczonymi Ameryki lub przepisami prawa krajowego. 4.6. Zdaniem Sądu prawidłowo też organ interpretacyjny ocenił, że w przypadku skarżącej brak jest podstaw do stosowania art. 20 Umowy, zgodnie z którym na poczet należnych podatków w Polsce zalicza się odpowiednie kwoty podatków zapłacone w Stanach Zjednoczonych, ponieważ świadczenia otrzymywane przez skarżącą nie podlegały opodatkowaniu w USA z uwagi na niskie dochody. Zwolnienia z opodatkowania w realiach sprawy nie można poszukiwać także w treści - powołanej przez skarżącą - Konwencji między Rzecząpospolitą Polską a Stanami Zjednoczonymi Ameryki w sprawie unikania podwójnego opodatkowania i zapobiegania uchylaniu się od opodatkowania w zakresie podatków od dochodu. Art. 28 Konwencji stanowi, że jej postanowienia będą miały zastosowanie: a) w odniesieniu do podatków potrącanych u źródła, do kwot wypłaconych lub zaliczanych w pierwszym dniu, lub po tym dniu, drugiego miesiąca następującego po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie, oraz b) w odniesieniu do pozostałych podatków, do okresów podatkowych rozpoczynających się w dniu 1 stycznia lub po tym dniu, następującym po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie. W świetle przytoczonego przepisu kluczowa jest więc data wejścia w życie Konwencji. Ma rację skarżąca wskazując, że ustawa z dnia 21 czerwca 2013 r. o wyrażeniu zgody na dokonanie przez Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej ratyfikacji tej Konwencji weszła w życie w dniu 14 września 2013 r. (Dz. U. z 2013 r., poz. 995). Nie jest to jednak data wejścia w życie Konwencji; na dzień orzekania przez organ interpretacyjny, tym bardziej na dzień 1 stycznia 2016 r., procedura ratyfikacyjna w USA nie została zakończona i Konwencja nie wchodziła w skład systemu prawa obowiązującego. Oznacza to, że Konwencja będzie miała zastosowanie do dochodów uzyskanych od 1 stycznia następującym po dniu, w którym Konwencja wejdzie w życie. 4.7. Odnosząc się do zarzutu skargi dotyczącego naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. (w brzmieniu z 2015 r.) należy wskazać, iż zgodnie z jego treścią wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: a) pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz b) podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem. Z brzmienia wyżej cytowanego przepisu jednoznacznie wynika, że zwolnione z opodatkowania są dochody uzyskane wyłącznie przez podmioty, którym przyznano środki bezzwrotnej pomocy i które otrzymują te środki bezpośrednio lub pośrednio od wskazanych w tym przepisie instytucji i organizacji. Zasadnie zatem organy podatkowe stwierdziły, iż świadczenie otrzymywane przez skarżącą nie jest świadczeniem ze środków bezzwrotnej pomocy przyznanej na podstawie jednostronnej deklaracji lub umowy zawartej przez polskie organy państwowe z rządem USA, a zatem cytowany wyżej przepis nie miał w rozpatrywanej sprawie zastosowania. Poza tym, brzmienie tego przepisu obowiązujące w roku 2016 powoduje, że znajduje on zastosowanie tylko wówczas, gdy spełnione są łącznie obie przesłanki wskazane pod lit. a. oraz b. Druga z analizowanych przesłanek wskazuje, że zwolnienie może dotyczyć jedynie podatnika bezpośrednio realizującego cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy. Skoro skarżąca nie realizuje żadnego celu, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 u.p.d.o.f. wskazana regulacja jej nie dotyczy. 4.8. Końcowo, odnosząc się do zawartego w skardze zarzutu nie wyjaśnienia dokładnie w zaskarżonej interpretacji jak "zwolnienie z płacenia ubezpieczenia zdrowotnego koreluje z wysokością podatku dochodowego od osób fizycznych", podnieść należy, iż trafnie organ stwierdził w zaskarżonej interpretacji, że fakt wydania decyzji przez Dyrektora Śląskiego OW NFZ w K. o niepodleganiu przez skarżącą obowiązkowemu ubezpieczeniu zdrowotnemu z tytułu ww. świadczenia jakie otrzymuje z USA pozostaje bez wpływu na możliwość opodatkowania lub nie, podatkiem dochodowym od osób fizycznych, otrzymywanego przez skarżącą świadczenia, po zmarłym mężu z USA. 4.9. Mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.