I SA/Gl 488/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędzia WSA Wojciech Gapiński (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2021 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie stwierdzenia braku podstaw do naliczania oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 997 (dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej – Kolegium, SKO) decyzją z dnia [...] nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020 r. poz. 1325 z późn. zm. - dalej o.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 570) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w W. (dalej - Skarżąca, Spółka), utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta B. (dalej - organ I instancji, Prezydent Miasta) z dnia [...] nr [...] odmawiającą oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Przedmiotowa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym. Negując wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. wykazanego w deklaracji przez A1 S.A. (obecnie A S.A.), po przeprowadzeniu postępowania podatkowego organ I instancji decyzją z dnia [...] nr [...] określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za wskazany okres w kwocie [...]zł. Prezydent Miasta uwzględnił w tym względzie stanowisko Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W., który po przeprowadzeniu kontroli podatkowej w Spółce m.in. w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania w podatku od nieruchomości za 2009 r., pismem z dnia 7 czerwca 2013 r. poinformował organ I instancji o zasadności opodatkowania linii kablowych położonych w kanalizacji kablowej. Decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności i wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym Skarżącą zawiadomiono w dniu [...], wyegzekwowano należność podatkową wynikającą ze wskazanego rozstrzygnięcia. Wywołało to, zdaniem organów podatkowych, również skutek przerwania biegu terminu przedawnienia. W następstwie uwzględnienia odwołania Spółki, Kolegium decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia. W toku dalszego postępowania organ I instancji jeszcze dwukrotnie wydawał decyzje, którymi określał Skarżącej wysokość podatku od nieruchomości za 2009 r. w kwocie [...]zł. Mianowicie: – decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydenta Miasta, która została uchylna decyzją SKO z dnia [...] nr [...], a sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; – decyzją z dnia [...] nr [...] Prezydenta Miasta, która z kolei został decyzją Kolegium z dnia [...] nr [...] utrzymana w mocy. W ostatnim przypadku na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do WSA w Gliwicach, który wyrokiem z dnia 22 maja 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 443/17 uchylił zaskarżoną decyzję. W jego motywach powołując się m.in. na uchwałę NSA z dnia 26 lutego 2018 r. o sygn. akt I FPS 5/17, Sąd wskazał, że zastosowany w sprawie środek egzekucyjny nie spowodował przerwania biegu terminu przedawnienia. W następstwie powyższego orzeczenia Kolegium decyzją z dnia [...] nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji z dnia [...] i z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego umorzyło postępowanie w sprawie. Wobec tego w dniu 15 listopada 2018 r. Prezydent Miasta dokonał na rzecz Skarżącej zwrotu nadpłaty w podatku od nieruchomości w kwocie [...]zł (należność główna i odsetki). W piśmie z dnia 23 czerwca 2020 r. Spółka zwróciła się do organu I instancji o wypłatę oprocentowania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. W jego uzasadnieniu podniesiono, że zwrócona w dniu 15 listopada 2018 r. kwota [...]zł ([...]zł należności głównej i [...]zł odsetek) nie jest prawidłowa. Według Skarżącej, oprocentowanie winno być naliczone za okres od dnia powstania nadpłaty (wyegzekwowania podatku) do dnia zwrotu tej nadpłaty, tj. do dnia 15 listopada 2018 r. Zdaniem Spółki, w przedmiotowej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty, a organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji. Jak bowiem zauważono we wniosku, brak było podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego po dniu 31 grudnia 2014 r., a organy podatkowe w okresie od 31 grudnia 2014 r. do 18 października 2018 r. wydały i doręczyły łącznie pięć decyzji merytorycznych. W wyniku rozpatrzenia powyższego wniosku organ I Instancji decyzją z dnia [...] odmówił oprocentowania nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r. za okres od dnia jej powstania do dnia jej zwrotu. Na wstępie Prezydent Miasta zaznaczył, że przepisy dotyczące oprocentowania nadpłat są przepisami prawa materialnego, dlatego też należy stosować przepisy obowiązujące w dacie powstania nadpłaty, w niniejszym przypadku obowiązujące w dniu wyegzekwowania podatku od nieruchomości, tj. 22 grudnia 2014 r. Następnie wskazując na art. 78 § 3 pkt 2 o.p. stwierdził, że wypłata żądanego oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich wymaga, aby organ podatkowy przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim wskazuje na niezwrócenie nadpłaty w terminie. W kwestii pierwszego warunku podniesiono, że Spółka nie udzielając rzetelnych i jednoznacznych informacji, które pozwoliłby na ustalenie podstawy opodatkowania przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu stosownej decyzji. Tym samym, według organu I instancji, uchylenie decyzji wymiarowej nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. W odniesieniu do wydanych w okresie od 31 grudnia 2014 r. do 18 października 2018 r. decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2009 r. stwierdzono, że organ I instancji działał w przekonaniu, że nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia wskutek zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego, o którym Spółka została zawiadomiona w dniu [...] (art. 70 § 4 o.p.). Organ I instancji stanął na stanowisku, że w sprawie nie zaistniała również druga z przesłanek. Otóż na skutek uchylenia przez Kolegium decyzją z dnia [...] rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, w dniu 15 listopada 2018 r., tj. w terminie zakreślonym przez art. 77 § 1 pkt 1 o.p., zwrócono Spółce nadpłatę. Spółka w odwołaniu z dnia 19 października 2020 r. od decyzji Prezydenta Miasta zarzuciła naruszenie art. 77 § 1 pkt 1 oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 o.p. poprzez brak określenia i zwrotu oprocentowania od nadpłaty za okres od dnia powstania nadpłaty, tj. wyegzekwowania podatku, do dnia zwrotu nadpłaty w dniu 15 listopada 2018 r. Wobec tego pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie tej decyzji i określenie oprocentowania nadpłaty zgodnie z żądaniem. W ocenie pełnomocnika Spółki, wbrew stanowisku organu I instancji nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty. Organ I instancji przyczynił się bowiem do uchylenia decyzji, gdyż po przedawnieniu zobowiązania podatkowego, tj. po 31 grudnia 2014 r., wydawane były decyzje merytoryczne i nie ma tutaj znaczenia przekonanie organu o skuteczności przerwania biegu terminu przedawnienia. Podkreślono, że tożsamy pogląd zaprezentował WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 626/20. W tym kontekście pełnomocnik uznał, że organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji i tym samym nie ma żadnych wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Spółce należne jest oprocentowanie od zwróconej nadpłaty. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Kolegium utrzymało w mocy rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne dotyczące oprocentowania nadpłaty. Po przedstawieniu przebiegu sprawy przywołano treść art. 77 § 1 pkt 1 lit. b i art. 78 § 3 o.p. w brzmieniu obowiązującym sprzed, jak również po dacie 1 stycznia 2016 r. Zasygnalizowano przy tym, że przepisy te mają charakter materialnoprawny, a zatem zastosowanie mają uregulowania o treści obowiązującej w czasie powstania zdarzeń kształtujących określone stosunki prawne. Dokonując oceny zasadności żądania Spółki, Kolegium przyjęło, że bezspornym jest to, że organ I instancji dokonał zwrotu nadpłaty w terminie 30-dni od dnia wydania decyzji SKO z dnia [...], co miało miejsce 15 listopada 2018 r. (art. 77 § 1 pkt 1 o.p.). Ponadto Kolegium stanęło na stanowisku, że oprocentowanie nadpłaty w rozpatrywanej sprawie jest nienależne, gdyż po pierwsze organ I instancji nie przyczynił się do uchylenia przez SKO decyzji z dnia [...]. Wyjaśniono, że przyczynienie się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej ma miejsce w przypadkach takiej wadliwości, która powoduje konieczność jej wyeliminowania z obrotu prawnego z powodu błędnego określenia wysokości zobowiązania, bądź też naruszenia przepisów postępowania mającego istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Wobec tego przyjęto, że przedawnienie zobowiązania podatkowego, będące podstawą uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy, należy uznać za przesłankę obiektywną, którą Kolegium musiało uwzględnić z mocy prawa. Niezależnie od powyższego SKO wyraziło pogląd, że gdyby nawet przyjąć odmienny pogląd i uznać za konieczne zbadanie tego, czy organ podatkowy przyczynił się do "powstania przesłanki" uchylenia decyzji, a nie samej przesłanki takiego uchylenia (a więc ustalenia co legło u podstaw samego uchylenia decyzji, lecz o to co doprowadziło do zaistnienia takiej przesłanki), to w okolicznościach konkretnej sprawy stwierdzić by należało, że zwłoka organu we wszczęciu postępowania za 2009 r. uzasadniona była prowadzonym przez Dyrektora UKS postępowaniem kontrolnym. Wskazano także, iż późniejszy przebieg i czas postępowania w znacznej mierze wynikał z postawy Spółki i utrudniania postępowania poprzez odmowę składania wyjaśnień, bądź też przedkładanie dowodów nieprzydatnych w sprawie. Ponadto podkreślono, że w czasie toczącego się postępowania brak było utrwalonego orzecznictwa sądów administracyjnych, że uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p. Dopiero pogląd ten zyskał miano prawidłowego w dniu 26 lutego 2018 r., kiedy to NSA podjęło uchwałę o sygn. akt I FPS 5/17. Dlatego też, jak podkreśliło Kolegium, postępowanie nie zostało umorzone w tamtym czasie. W skardze z dnia 22 lutego 2021 r. na decyzję Kolegium, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, Spółka zarzuciła naruszenie: 1) art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p., gdyż zaskarżona decyzja nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, co powoduje, że decyzja nie poddaje się kontroli instancyjnej; 2) art. 77 § 1 pkt 1 lit. b oraz art. 78 § 1 i § 3 pkt 1 i 2 w związku z art. 122 i art. 187 § 1 o.p. poprzez odmowę naliczenia oprocentowania od nadpłaty za okres od 22 grudnia 2014 r. do dnia 15 listopada 2018 r. (zwrot nadpłaty) w sytuacji, w której nie można przyjąć, iż do powstania przesłanki uchylenia decyzji nie przyczynił się organ podatkowy; 3) art. 78 § 3 pkt 1 i 2 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) przez ich błędną wykładnię, polegającą na błędnym przyjęciu, że organ podatkowy nie może przyczynić się do uchylenia decyzji w sytuacji, w której przesłanką uchylenia jest przedawnienie, podczas gdy organ może przyczynić się do przesłanki uchylenia decyzji w sytuacji stwierdzenia przedawnienia, bowiem decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty. Mając to na uwadze, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji Kolegium oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi Spółka argumentując pierwszy z zarzutów podniosła, że warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy, jest nie tylko zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Tymczasem, zdaniem Skarżącej, organ II instancji nie sprostał temu obowiązkowi. Wskazano ponadto, że po stronie organu istnieje obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego poprzez wniesienie skargi do sądu. Natomiast, jak twierdzi Spółka, Kolegium nie dość, że nie ustaliło prawidłowo stanu faktycznego, to jeszcze nie sporządziło uzasadnienia zaskarżonej decyzji, odpowiadającego wymogom prawa. W szczególności, jak zauważono w skardze, SKO nie wyjaśniło, dlaczego w tej konkretnej sprawie uznano, iż przedawnienie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. W zakresie drugiego zarzutu stwierdzono, że w niniejszej sprawie bezspornym jest, że doszło do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2009 r. Według Skarżącej, organ I instancji winien naliczyć od powyższej nadpłaty oprocentowanie od daty jej powstania do dnia zwrotu. Jak podkreśliła skarżąca Spółka, oprocentowanie ma niwelować negatywne skutki ekonomiczne związane z brakiem możliwości dysponowania przez podatnika nienależnie wpłaconymi kwotami. Oprocentowanie to w tym zakresie pełni funkcję odszkodowawczą - stanowi niewątpliwie naprawienie szkody w zakresie utraconych korzyści (lucrum cessans). Utrata korzyści związana jest w tym przypadku bezpośrednio z pozbawieniem podatnika możliwości korzystania ze środków pieniężnych, które musiały zostać przez niego wpłacone na poczet nienależnego podatku. Zdaniem strony - a wbrew stanowisku Kolegium - w niniejszej sprawie nie wystąpiły okoliczności, które wyłączałyby oprocentowanie nadpłaty (tj. wyłączałyby oprocentowanie za cały okres istnienia nadpłaty). Otóż organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, gdyż pomimo braku podstaw do prowadzenia postępowania podatkowego po 31 grudnia 2014 r. z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego, organy obu instancji, wydawały decyzje merytoryczne. Z tego też względu, zdaniem Skarżącej, organ przyczynił się do przesłanki uchylenia decyzji, gdyż wydał merytoryczną decyzję wymiarową już po upływie terminu przedawnienia i tym samym nie ma żadnych wątpliwości, że w przedmiotowej sprawie Spółce należne jest również oprocentowanie od zwróconej nadpłaty. Powyższe stanowisko poparto wyrokami WSA w Gliwicach: z dnia 6 września 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 455/17, z dnia 14 lutego 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 933/17 oraz z dnia 8 października 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 626/20. Spółka nie zgodziła się z twierdzeniem, że uchylenie decyzji ze względu na przedawnienie wyłącza a priori możliwość przyczynienia się przez organ podatkowy do tego uchylenia. Umotywowano to tym, że po pierwsze, nie wynika to z literalnego brzmienia art. 78 § 3 pkt 2 o.p. Po drugie zaś, jak podniosła Spółka, uchylenie z powodu przedawnienia może być spowodowane działaniem organu podatkowego. Jako przykład podano wydanie decyzji już po przedawnieniu. Podkreślono jednocześnie, że decyzja może być obarczona również innymi wadami, które i tak skutkowałyby uchyleniem i umorzeniem postępowania, nawet w sytuacji, gdyby organ wydał i doręczył decyzję przed przedawnieniem i te okoliczności powinny podlegać badaniu w postępowaniu w przedmiocie oprocentowania nadpłaty, czego organy zaniechały, co było wynikiem błędnej wykładni przepisów. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Spór w sprawie dotyczy rozstrzygnięcia jednego zagadnienia, a to odpowiedzi na pytanie, czy w przedstawionym stanie faktycznym wyeliminowanie z obrotu prawnego decyzji organu I instancji z powodu upływu terminu przedawnienia przez organ odwoławczy stanowi o przyczynieniu się organu do powstania przesłanki uchylenia lub zmiany decyzji. Wyjaśnienie tej kwestii jest o tyle istotne, gdyż przekłada się ona w dalszej kolejności na uprawnienie podatnika do uzyskania oprocentowanie nadpłaty. Organy podatkowe zgadzają się co do tego, że uchylenie decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania podatkowego w sprawie podatku od nieruchomości za 2009 r., skutkowało powstaniem nadpłaty spowodowanej przedawnieniem zobowiązania podatkowego. Skarżąca jednak – w przeciwieństwie do organów obu instancji – stoi na stanowisku, że wydanie wskazanego rozstrzygnięcia stanowi o wystąpieniu okoliczności, o których mowa w art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a to uzasadnia wniosek, że organ przyczynił się do powstania nadpłaty. Uargumentowano to tym, że organ I instancji po upływie terminu przedawnienia wspomnianego podatku, tj. po 31 grudnia 2014 r., dwukrotnie określał Spółce jego wysokość. Na wstępie Sąd wyjaśnia, że przychyla się do poglądu wyrażonego przez NSA w wyroku z dnia 17 listopada 2017 r. o sygn. akt II FSK 2740/15 (Lex nr 2398786), że: "Wobec sporu co do wysokości oprocentowania od stwierdzonej nadpłaty, czy też sporu co do przysługiwania stronie tego oprocentowania, organ powinien spór ten rozstrzygnąć w drodze decyzji administracyjnej, wydanej na podstawie art. 207 § 1 o.p." Identyczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 22 czerwca 2017 r. o sygn. akt II FSK 1659/15 (Lex nr 2340956). Stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości i został szczegółowo opisany w pierwszej części uzasadnienia, także powstanie i wysokość nadpłaty nie są sporne. Istotą sporu pomiędzy stronami, jak zauważono wyżej, jest prawo Skarżącej do oprocentowania nadpłaty. Na wstępie należy stwierdzić, że przepisy regulujące zwrot nadpłaty, mimo że zawarte są w Ordynacji podatkowej, to mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji gdy ustawodawca, dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym, nie zamieszcza przepisów przejściowych, zastosowanie znajdą przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Taka sytuacja zaistniała w niniejszej sprawie, jako że stan prawny zmienił się z dniem 1 stycznia 2016 r., gdy na mocy art. 1 pkt 71 lit. b tiret drugi ustawy z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. z 2015 r. poz. 1649) uchylono art. 78 § 3 pkt 2 o.p., a art. 78 § 3 pkt 1 o.p. otrzymał nowe brzmienie: oprocentowanie przysługuje w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 i 3 - od dnia powstania nadpłaty, a jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji. Z kolei nowe brzmienie art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. stanowi: Nadpłata podlega zwrotowi w terminie: 1) 30 dni od dnia wydania nowej decyzji - jeżeli nadpłata powstała w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji; 3) 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu albo stwierdzeniu nieważności decyzji - jeżeli w związku z uchyleniem albo stwierdzeniem nieważności decyzji nie wystąpi obowiązek wydania nowej decyzji. Na gruncie stanu prawnego z grudnia 2015 r., mającego znaczenie w tej sprawie, art. 78 § 3 pkt 1-2 o.p. stanowił, że oprocentowanie przysługuje: 1) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d, z zastrzeżeniem pkt 2, oraz w przypadku, o którym mowa w art. 77 § 1 pkt 3 - od dnia powstania nadpłaty; 2) w przypadkach przewidzianych w art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d - od dnia wydania decyzji o zmianie lub uchyleniu decyzji, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, a nadpłata nie została zwrócona w terminie. Zgodnie zaś z art. 77 § 1 pkt 1 lit. a-d o.p. nadpłata podlega zwrotowi w terminie 30 dni od dnia wydania decyzji o zmianie, uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności decyzji: a) ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego, b) określającej wysokość zobowiązania podatkowego, c) o odpowiedzialności podatkowej płatnika lub inkasenta, d) o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej lub spadkobiercy, z zastrzeżeniem § 3. Jednocześnie jednak ustawodawca, dokonując tej zmiany, nie zawarł przepisów przejściowych, w związku z czym zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy w tej sytuacji w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (zob. wyrok NSA z dnia 4 czerwca 2008 r. sygn. akt I FSK 636/07, Lex nr 469710). Z powołanych powyżej przepisów wynika, że wypłata oprocentowania uzależniona jest od spełnienia kumulatywnego dwóch warunków. Pierwszym z nich jest to, by organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji wymiarowej, a drugim niezwrócenie nadpłaty w terminie. Zatem, jeżeli organ podatkowy nie przyczynił się do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji, której realizacja doprowadziła do powstania nadpłaty, nadpłata podlega oprocentowaniu tylko wtedy, gdy nie została zwrócona w terminie. Sformułowanie "nie przyczynił się" należy rozumieć w ten sposób, że uchylenie decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, a nie w wyniku błędów popełnionych przez ten organ, co niewątpliwie wymaga precyzyjnej analizy w każdej indywidualnej sprawie. Wymaga zaakcentowania, że przesłanki oprocentowania nadpłaty nie mają związku z przewlekłością postępowania podatkowego - a to oznacza, że nie można powoływać się na tę okoliczność w zakresie sporu dotyczącego wysokości oprocentowania nadpłaty (zob. np. wyroki NSA: z dnia 13 sierpnia 2009 r. sygn. akt II FSK 425/08 i sygn. akt II FSK 614/08, Lex nr 527268 i 527257). Istota wskazanych przesłanek wiąże oprocentowanie nadpłaty z uchyleniem (zmianą) decyzji wadliwej, a więc innymi słowy z wadą tkwiącą w samej decyzji, z której wynikała nadpłata, a nie z czasem trwania postępowania w tym przedmiocie. Tym samym, przez przyczynienie się, o którym mowa w przywołanych przepisach, należy rozumieć taką sytuację, w której działanie lub zaniechanie organu podatkowego pozostawało w bezpośrednim związku z wadą decyzji, którą może być naruszenie przepisów prawa materialnego lub procesowego, co z kolei oznacza, że nie w każdym przypadku uchylenia lub zmiany decyzji owo przyczynienie się - jako przesłanka oprocentowania nadpłaty - występuje (zob. R. Dowgier, Przyczynienie się organu podatkowego do powstania przesłanki zmiany lub uchylenia decyzji jako warunek oprocentowania nadpłaty, Przegląd Podatków Lokalnych i Finansów Samorządowych, 2015, nr 4, s. 15 i n.). Odnosząc się do stanowiska organów podatkowych, co do braku przyczynienia się organu I instancji do przesłanki uchylenia decyzji, Sąd stwierdza, że podziela pogląd wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 maja 2017 r. w sprawie o sygn. akt II FSK 971/15 (Lex nr 2282985), iż nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego I instancji, a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, w sytuacji kiedy przyczyną uchylenia decyzji organu I instancji przez organ odwoławczy jest przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. NSA wskazał, że organ podatkowy - zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 Ordynacji podatkowej - zobowiązany jest działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, iż podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obliguje organ w sposób bezwzględnie wiążący do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Natomiast "jeśli okazałoby się, że organ I instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, bez wątpienia należało by przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji". W orzeczeniu tym NSA za nietrafioną uznał argumentację strony skarżącej, że organ określając w decyzji wysokość zobowiązania podatkowego na nieco ponad miesiąc przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego przyczynił się do uchylenia tej decyzji, nie biorąc pod uwagę możliwości zaskarżenia tej decyzji. W konsekwencji NSA stwierdził, że "organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż zaistnienie tej przesłanki wynikało wyłącznie z faktu zaskarżenia decyzji przez stronę oraz z upływu czasu, który skutkował przedawnieniem zobowiązania podatkowego; są to okoliczności, na które organ podatkowy nie miał żadnego wpływu". Jednakże w rozpatrywanej sprawie stan faktyczny jest odmienny od tego, który był podstawą orzekania przez NSA w sprawie o sygn. II FSK 971/15. Mianowicie decyzja "wymiarowa" organu I instancji z dnia [...] - wydana przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r., została wyeliminowana z obrotu przez organ odwoławczy decyzją z dnia [...] z przyczyn merytorycznych, a nie z powodu przedawnienia tego zobowiązania. Organ odwoławczy, wydając decyzję kasatoryjną, nie umorzył postępowania w sprawie z powodu przedawnienia, błędnie przyjmując, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Kolejne decyzje organu I instancji: – z dnia [...], która decyzją SKO z dnia [...] została uchylna, a sprawa przekazana do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji; – z dnia [...], która z kolei została decyzją Kolegium z dnia [...] utrzymana w mocy; określające wysokość zobowiązania Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. wydane została już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania w tym podatku. Nie jest zatem tak, że przyczyną uchylenia decyzji pierwszej instancji z dnia [...] była okoliczność niezależna od tego organu, która pojawiła się już po wydaniu decyzji przez ten organ. Wskazane decyzje wydane zostały (i doręczone) po upływie terminu przedawnienia, bowiem zobowiązanie Skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2014 r. Organy błędnie bowiem przyjęły, iż wystąpiło przerwania biegu terminu przedawnienia (art. 70 § 4 o.p.) w związku z zastosowania środka egzekucyjnego, o którym powiadomiono Spółkę. Nie uwzględniły bowiem tego, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 o.p. (zob. uchwała NSA z dnia 26 lutego 2018 r. sygn. akt I FPS 5/17). Zatem wydanie przez Kolegium decyzji kasatoryjnej z dnia [...], mocą której wyeliminowano z obrotu prawnego rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne z dnia [...] unicestwiło skutki czynności egzekucyjnej z dnia [...]. Dodać trzeba, że pomimo tego, że postępowanie podatkowe toczyło się w znacznej części przed wydaniem uchwały z dnia 26 lutego 2018 r. o sygn. akt I FPS 5/17 to, odnosi się ona do stanu faktycznego zaistniałego w sprawie. Wyjaśnia ona bowiem rozumienie przepisu, czy przepisów prawa podatkowego, od momentu ich obowiązywania. Przyjąć zatem należy, że gdyby Kolegium po rozpatrzeniu sprawy na skutek odwołania Skarżącej od decyzji z dnia [...]., uchyliło ją i umorzyło postępowanie z uwagi na upływ terminu przedawniania, niewątpliwie nie doszłoby do przyczynienia się organu I instancji do powstania przesłanki uchylenia decyzji, gdyż do przedawnienia doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. Jednak taka sytuacja w sprawie nie wystąpiła. Przez wzgląd na okoliczność, że organ I instancji wydał decyzje w dniu [...] oraz w dniu [...] tj. już po upływie terminu przedawnienia zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku od nieruchomości za 2009 r., a pierwsza decyzja "wymiarowa" została uchylona z powodu jej wadliwości, bez wątpienia należy przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji. Zarówno decyzja organu I instancji z dnia [...] jak i późniejsze ([...] oraz [...].) były wadliwe, co prowadzi do konstatacji, że przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w obrocie nie funkcjonowała decyzja "wymiarowa" niewadliwa, w tym sensie, że jej uchylenie przez organ odwoławczy nastąpiło w przyczyn niezależnych od organu I instancji, tj. z powodu upływu terminu przedawnienia po wejściu decyzji do obrotu prawnego. Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę prawną i wyda orzeczenie czyniące jej zadość. Nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. Uregulowania te stanowią, że decyzja winna zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne. Wskazują one przy tym, że uzasadnienie faktyczne decyzji ma zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, a uzasadnienie prawne ma zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa (art. 210 § 4 o.p.). Mając na uwadze powyższe zasadnym jest stwierdzenie, że ustalenia stanu faktycznego sprawy poczynione zostały w zakresie pozwalającym na podjęcie rozstrzygnięcia. Ponadto organy podatkowe powołały przepisy prawa znajdujące zastosowanie w niniejszym przypadku oraz dokonały ich wykładni. Zaprezentowany w zaskarżonej decyzji punkt widzenia co do zasady zgodny jest z linią orzeczniczą. Przyjmuje się bowiem, że jeżeli wystąpiły obiektywne, niezależne od organów podatkowych okoliczności, które były podstawą uchylenia decyzji wymiarowej, to nie można uznać, że w takim przypadku organ podatkowy przyczynił się do uchylenia takiej decyzji i w konsekwencji do powstania nadpłaty. Przesłanką taką nie może być upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż okoliczność ta wynika z przepisów prawa podatkowego i jest niezależna od organu (zob. wyrok NSA z dnia 6 sierpnia 2020 r. sygn. akt II FSK 553/18, Lex) nr 3055495). Rozstrzygając o oprocentowaniu nadpłaty nie uwzględniono jednak tego, że w niniejszym przypadku mamy do czynienia z odmienną sytuacją, ponieważ organy pomimo przedawnienia zobowiązania podatkowego w dalszym ciągu prowadziły postępowanie podatkowe wydając decyzje merytoryczne. Mając powyższe na uwadze, Sąd, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 z późn. zm. - dalej p.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania w kwocie 997 zł orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zaliczając do nich uiszczony wpis od skargi w kwocie 500 zł, wynagrodzenie adwokata w kwocie 480 zł, ustalone na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz.U. poz. 1800 z późn. zm.) oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa 17 zł.