I SA/Gl 49/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Bożena Miliczek-Ciszewska (spr.), Protokolant Ewelina Cyroń, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 sierpnia 2015 r. sprawy ze skargi A w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zwrotu części dotacji celowej udzielonej z budżetu województwa oddala skargę. A w B., zwana dalej "stroną", "A" lub "skarżącą", reprezentowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K., zwanego dalej "organem odwoławczym" lub "Kolegium", z dnia [...] r. Nr [...]: 1) uchylającą w całości decyzję Marszałka Województwa [...], zwanego dalej "organem pierwszej instancji", z dnia [...]r. Nr [...]zobowiązującą stronę do zwrotu części dotacji celowej pobranej w nadmiernej wysokości, tj. kwoty podatku VAT podlegającej zwrotowi, w wysokości [...]zł, udzielonej przez Województwo [...] na realizację zadania pn. "Zakup ruchomych głowic oświetleniowych sterowanych komputerowo" na podstawie umowy nr [...]z dnia 10 lipca 2012 r. wraz z należnymi odsetkami ustalonymi jak dla zaległości podatkowych, liczonymi od 16-go dnia od daty zwrotu podatku VAT z Urzędu Skarbowego na rachunek bankowy strony, na rachunek bankowy Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] o podanym numerze, 2) określającą zobowiązanie do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...]zł, otrzymanej na realizację zadania pod nazwą "Zakup ruchomych głowic oświetleniowych sterowanych komputerowo" na podstawie umowy nr [...]z dnia 10 lipca 2012 r. zawartej z Województwem [...]. Zaskarżona decyzja została wydana na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (tj.: Dz. U. 2013 r., poz. 267), zwanej dalej "k.p.a.", art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tj.: Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) oraz § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz. U. Nr 198, poz. 1925). Jak podał organ odwoławczy w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, do jej wydania doszło w następującym stanie faktycznym i prawnym. Kolegium opisując przebieg postępowania wskazało, że decyzją z dnia [...] r. organ pierwszej instancji zobowiązał stronę do zwrotu części dotacji celowej pobranej w nadmiernej wysokości, określając termin od którego nalicza się odsetki. W odwołaniu od tej decyzji A żądała stwierdzenia jej nieważności, względnie uchylenia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Wyjaśniła przy tym, że przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie przewidują możliwości orzekania w drodze decyzji administracyjnej o obowiązku zwrotu dotacji udzielanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Zdaniem strony sprawa zwrotu dotacji powinna być rozstrzygnięta na drodze cywilnoprawnej w oparciu o przepisy dotyczące bezpodstawnego wzbogacenia lub zwrotu świadczenia. Nadto podała, że pobrała dotację w kwocie należnej. Nie można - jej zdaniem - utożsamiać kwoty dotacji ze zwróconą nadwyżką podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 roku, nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej "ustawa o VAT"). Strona wywiodła, że z pieniędzy otrzymanych w drodze dotacji sfinansowała cenę netto nabywanych towarów oraz nieodliczoną część podatku VAT. Zarzuciła także organowi pierwszej instancji wskazanie nieprawidłowego terminu naliczania odsetek. W dniu 21 października 2014 r. strona złożyła dodatkowe wyjaśnienia (pismo z dnia 9 października 2014 r. z załącznikiem w postaci opinii biegłego rewidenta). Wskazała, że umowa zawarta z Województwem [...] nie określała procentowo udziału dotacji w finansowaniu dotowanego zadania. Cena dotowanego zadania wyniosła [...]zł, z czego z dotacji sfinansowano [...]zł, a ze środków własnych [...]zł. Strona jest zdania, że podatek VAT tylko wtedy podlega zwrotowi, gdy jest sfinansowany z dotacji. Kwota dotacji nie wystarczała na sfinansowanie ceny netto, a tym bardziej podatku VAT. Organ odwoławczy orzekł reformatoryjnie. Prezentując uzasadnienie takiego rozstrzygnięcia rozpoczął wywód od opisania zasad organizowania i prowadzenia działalności kulturalnej przez jednostki samorządu terytorialnego. Wskazał, że ponieważ przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie określają trybu i zasad udzielania lub rozliczania dotacji przez jednostki samorządu terytorialnego utworzonym przez nie instytucjom kultury, zarząd jednostki samorządu terytorialnego, zgodnie z art. 250 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 roku o finansach publicznych (tj. Dz. U. z 2013 roku, poz. 885 ze zm.), dalej "u.f.p.", udzielając dotacji celowej, zawiera umowę. Elementy przedmiotowo istotne takiej umowy zostały wymienione w przepisie, ale jest to katalog otwarty, który może być uzupełniany przez strony umowy na zasadzie swobody umów – która nie rozciąga się jednak na wykonywanie umowy; zarówno województwo samorządowe jak i samorządowa jednostka kultury obowiązane są wywiązać się z przyjętych na siebie obowiązków. Kolegium podkreśliło, że zawarcie umowy nie oznacza, że wszelkie stosunki pomiędzy podmiotami będą regulowane przez przepisy prawa prywatnego (powołano wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 kwietnia 2007 r., sygn. akt V SA/Wa 316/07, LEX nr 337795). W świetle bowiem art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. pobranie dotacji z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w nadmiernej wysokości rodzi obowiązek zwrotu do budżetu tej jednostki wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia tej okoliczności. Z mocy art. 60 pkt 1 u.f.p. kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w tej ustawie są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym. Do spraw tych należności, ze względu na treść art. 67 u.f.p., stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm.), zwanej dalej "O.p.". Organ odwoławczy wskazał, że zgodnie więc z art. 21 § 1 pkt 2 O.p. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 1 i 2 u.f.p., zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z dniem doręczenia decyzji ustalającej jego wysokość i powinno zostać wykonane w ciągu 15 dni od daty jej doręczenia. Datą stwierdzenia pobrania dotacji w nadmiernej wysokości jest dzień wydania decyzji organu administracji konstytuującej powstanie tego obowiązku. Dopiero w tej dacie w sposób kategoryczny następuje konkretyzacja nieprawidłowo naliczonej kwoty dotacji (powołano wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 544/08, LEX nr 528057). Po upływie tego terminu, z mocy art. 252 ust. 6 pkt 2 tej u.f.p., nalicza się odsetki od dotacji podlegającej zwrotowi jako pobranej w nadmiernej wysokości. Zgodnie natomiast z art. 252 ust. 3 u.f.p. dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w umowie. Badając stan faktyczny sprawy Kolegium ustaliło, że A jest wojewódzką samorządową instytucją kultury, której organizatorem jest Województwo [...], posiada osobowość prawną i wpisana została do rejestru instytucji kultury prowadzonego przez Województwo [...] pod numerem [...]. W świetle art. 9 pkt 13 u.f.p. samorządowe instytucje kultury zaliczają się do sektora finansów publicznych. W dniu 10-go lipca 2012 r. Województwo [...] zawarło z A umowę dotacji w wysokości [...] zł z przeznaczeniem na realizację zadania pod nazwą "Zakup ruchomych głowic oświetleniowych sterowanych komputerowo" (§1), dalej "umowa". W przypadku jednakże uzyskania przez A na podstawie obowiązujących przepisów zwrotu podatku VAT za dostawy lub usługi opłacone z dotacji, została ona zobowiązana do zwrotu odzyskanej kwoty do budżetu Województwa [...] (§ 6). Kolegium stwierdziło, że umowa nie definicje podjęcia zwrotu podatku VAT. Odwołując się posiłkowo do art. 3 pkt 7 O.p. i do o art. 87 ust. 1 ustawy o VAT przyjęło, że chodzi o zwrot różnicy podatku, tak w formie bezpośredniej jak i pośredniej. Tym samym należna A kwota dotacji nie obejmuje zwrotu podatku VAT wynikającego z nabytych towarów i usług z pieniędzy pochodzących z tego źródła. Organ wskazał, że przy interpretacji umowy niedopuszczalne jest pominięcie jej § 6 i stwierdził, że uzyskany zwrot zmniejsza określoną w umowie wysokość należnej dotacji. Ponieważ art. 250 u.f.p. nie przewiduje obowiązku określenia kwoty dotacji, a jedynie jej wysokości, a użyte w jego treści słowo "w szczególności" pozwala stronom umowy na wprowadzenie do niej dodatkowych elementów tę wysokość korygujących. Następnie Kolegium stwierdziło, że w dniu 1 września 2012 r. A zawarła umowę kupna głowic, której wykonanie potwierdza faktura nr [...] z dnia 10 września 2012 r., dalej "faktura". Stwierdzoną fakturą kwotę [...]zł strona zapłaciła w dniu 4 października 2012 r. Województwo [...] przekazało stronie w dniu 22 października 2012 r. dotację w wysokości [...]zł; środki publiczne udzielone stronie w formie dotacji uczestniczyły w finansowaniu zadania w 40,55%. Podatek naliczony fakturą A rozliczyła w deklaracji VAT-7 za miesiąc wrzesień 2012 r., dalej "deklaracja", w której wykazała podatek należny w łącznej kwocie [...] zł oraz sumę podatku naliczonego w wysokości [...]zł, co skutkowało powstaniem nadwyżki podatku naliczonego nad należnym o wartości [...] zł, zadeklarowaną do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy (zwrot pośredni). Kolegium stwierdziło, że na sumę podatku naliczonego rozliczonego przez A w deklaracji składa się kwota sfinansowana nie tylko dotacją lecz również kwota nadwyżki z poprzedniej deklaracji w wysokości [...]zł i zakupy dokonane we wrześniu 2012 r. – faktura stwierdzała nabycie towarów i usług o wartości [...], a w deklaracji rozliczono [...]zł ([...]zł wartość netto oraz [...]zł podatek naliczony). Kontynuując postępowanie wyjaśniające Kolegium ustaliło, że strona nie odliczyła całego podatku naliczonego fakturą, lecz tylko jego część w kwocie [...]zł, co było wynikiem zastosowania proporcji w wielkości 59% (załączony do akt sprawy protokół kontroli), wskutek zastosowania art. 90 ust. 2 ustawy o VAT. Organ odwoławczy był zdania, że skoro faktura stwierdza powstanie zobowiązania w kwocie brutto [...]zł, z czego [...]zł stanowiło 59% zawartego w tej cenie podatku VAT, to nieodliczona wartość tego podatku wyniosła [...] zł (100% - 59%). Podatek VAT stwierdzony fakturą wyniósł zatem [...]zł ([...]zł + [...]zł), a wartość netto [...]zł ([...]zł - [...]zł (powołano się również na pismo strony z dnia 9 października 2014 r., s. 2). W deklaracji A rozliczyła zatem część podatku naliczonego przy nabyciu towarów dofinansowanych dotacją do wysokości [...]zł, co nie oznacza, że otrzymała zwrot tej kwoty. Z mocy art. 87 ust. 1 ustawy o VAT zwrot różnicy podatku nie jest kwotą podatku naliczonego, lecz nadwyżką tego podatku nad należnym. W deklaracji strona ujawniła kwotę podatku należnego w wysokości [...]zł, przy czym rozliczyła tam nie tylko 59% podatku naliczonego stwierdzonego fakturą ([...]zł), lecz także podatek naliczony z poprzedniej deklaracji ([...]zł), kwotę nabycia innych towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych ([...]zł - [...] = [...]zł), a także kwotę nabycia towarów pozostałych w wysokości [...]zł. Kolegium wywiodło, że skoro wartość rozliczonego w deklaracji podatku naliczonego stwierdzonego fakturą stanowiła 25% sumy podatku naliczonego w niej rozliczanego ([...]zł / [...]zł = 25%), to z zadeklarowanej przez stronę kwoty zwrotu pośredniego w wysokości [...]zł na podatek naliczony stwierdzony fakturą ([...] zł) do zwrotu pośredniego przypadło [...]zł ([...]zł x 25%). Jednocześnie skoro środki publiczne udzielone w formie dotacji uczestniczyły w finansowaniu ceny stwierdzonej tą fakturą w 40,55%, to w ocenie organu odwoławczego A uzyskała na podstawie obowiązujących przepisów zwrot podatku VAT za dostawy lub usługi opłacone z dotacji w wysokości [...] zł ( [...] zł x 40,55%) i tę kwotę zobowiązana była zwrócić Województwu [...]. Kolegium wskazało, że stwierdzenie, iż beneficjent pobrał z budżetu samorządu województwa dotację w wysokości wyższej niż określona w umowie, obliguje marszałka województwa, ze względu na art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 60, 61 ust. 1 pkt 2, art. 67, art. 252 ust. 1 pkt 2 i art. 252 ust. 3 u.f.p., do określenia w drodze decyzji administracyjnej wysokości dotacji do zwrotu. W tym przypadku stosowanie odpowiednie art. 21 § 3 O.p. oznacza stosowanie wprost. W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji naruszył art. 252 § 1 pkt 2 w związku z art. 252 § 3 u.f.p., albowiem należna stronie dotacja podlega obniżeniu o kwotę zwrotu podatku VAT, a więc o różnicę podatku należnego nad należnym - wynikającą z deklaracji podatkowej, a nie o kwotę podatku naliczonego w niej rozliczonego. Organ pierwszej instancji winien był zażądać zatem zwrotu 40,55% nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za dostawy lub usługi opłacone z dotacji (tj. 40,55% z kwoty [...] zł), a nie podatku naliczonego przy tych zakupach. Jednocześnie organ pierwszej instancji zaokrąglił podlegającą odliczeniu kwotę podatku naliczonego, podczas gdy zgodnie z art. 63 § 1 O.p. zaokrągleniu podlega dopiero suma podatku naliczonego, a nie jego poszczególne kwoty, i dokonywana jest przez podatnika w deklaracji. Naruszył również art. 63 § 1 O.p. w związku z art. 57 u.f.p. z tej przyczyny, że podlegającą zwrotowi dotację nie zaokrąglił do pełnych złotych. Nadto organ pierwszej instancji określił datę, od której nalicza się odsetki oraz wskazał rachunek bankowy, na który zwrot powinien zostać dokonany. Art. 251 u.f.p., jak i przepisy Ordynacji podatkowej, które znajdujące zastosowanie w sprawie, nie przewidują rozstrzygania, w formie decyzji administracyjnej, o dacie, od kiedy naliczane są odsetki jak od zaległości podatkowych czy też rachunku, na który należy dokonać zwrotu. Kolegium stwierdziło, że z uwagi na treść art. 9 k.p.a. wskazanie daty, od której naliczane są odsetki jak i rachunku bankowego powinno mieć miejsce w uzasadnieniu decyzji określającej wysokość dotacji, do której zwrotu zobowiązany jest beneficjent; natomiast brak podstaw do zamieszczenia takich rozstrzygnięć w sentencji. Kolegium wskazało, że określając datę naliczania odsetek na 16-ty dzień od daty zwrotu podatku VAT z Urzędu Skarbowego na rachunek bankowy Urzędu Marszałkowskiego Województwa [...] organ pierwszej instancji naruszył 252 ust. 6 pkt 2 w związku z art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p., albowiem w odniesieniu do dotacji pobranej w nadmiernej wysokości odsetki nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu. Termin ten wynosi 15 dni od dnia stwierdzenia pobrania dotacji w nadmiernej wysokości, przy czy datą stwierdzenia tej okoliczności jest data wydania decyzji organu administracji konstytuującej powstanie zobowiązania do jej zwrotu. Skoro decyzja organu pierwszej instancji została wydana w dniu [...]r. (omyłkowo, winno być: [...] r.), to odsetki powinny być naliczone od dnia 27 września 2014 r., albowiem w tym dniu upłynął 15 dzień licząc od daty jej wydania. Dodać przy tym trzeba, że strona nie wykazała w deklaracji podatkowej VAT-7 zwrotu bezpośredniego, lecz pośredni. Tym samym z urzędu skarbowego nie przekazano jej pieniędzy, stąd określony przez organ pierwszej instancji termin płatności odsetek nie miał żadnego odniesienia do stanu faktycznego sprawy. Mając na względzie opisane uchybienia organ odwoławczy stwierdził, że decyzja z dnia [...] r. podlega w całości uchyleniu. Ponieważ jednak konieczny do wyjaśnienia zakres sprawy nie miał istotnego wpływu na jej rozstrzygnięcie, działając na podstawie art. 138 § 1 pkt 2 k.p.a. w związku z art. 67 u.f.p., orzekł co do istoty sprawy. Odnosząc się do zarzutów strony Kolegium wyjaśniło, z mocy art. 60 pkt 1 u.f.p., kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w tej ustawie są środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym, dlatego ze względu na art. 67 u.f.p., stosuje się przepisy Kodeksu postępowania administracyjnego oraz odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Jeżeli więc w postępowaniu administracyjnym organ administrujący stwierdzi, że beneficjent pobrał dotację w nadmiernej wysokości, działając na podstawie zawartego w dziale trzecim art. 21 § 3 O.p. w związku z art. 252 ust. 1 pkt 2 i art. 252 ust. 3 ustawy o finansach publicznych, wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania do jej zwrotu. W treści art. 21 § 3 O.p. ustawodawca expressis verbis wskazał decyzję administracyjną, jako prawną formę działania organu administracji publicznej w sprawie określenia wysokości zobowiązania beneficjenta do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Z tego też powodu Kolegium nie zgodziło się z zarzutem strony, wedle którego przepisy powszechnie obowiązującego prawa nie przewidują możliwości orzekania w drodze decyzji administracyjnej o obowiązku zwrotu dotacji udzielanej z budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Organ odwoławczy stwierdził, że strona pobrała dotację w nadmiernej wysokości. Zarzut, wedle którego strona z pieniędzy otrzymanych w drodze dotacji sfinansowała jedynie cenę netto nabywanych towarów oraz nieodliczoną część podatku VAT w świetle § 6 umowy nie może wpłynąć na zmianę tego stanowiska. Z art. 250 u.f.p. wynika obowiązek określenia wysokości dotacji. Kwota dotacji może być określona liczbowo, przy czym jeżeli w umowie strony zgodzą się na wprowadzenie elementów korygujących tę wartość, zobowiązane są zobowiązanie wykonać zgodnie z jego treścią. Tym samym skoro A zobowiązała się przekazać do budżetu Województwa [...] otrzymany zwrot podatku VAT, to ta wartość wpływa na zmniejszenie określonej kwotowo wartości dotacji. Zgodnie obowiązującym w roku 2012 art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 5 lipca 2001 r. o cenach (tj. Dz. U. z 2013 r., poz. 385 ze zm.) nie ma podstaw prawnych do odróżniania wartości netto i brutto nabywanych towarów, albowiem z punktu widzenia obrotu zawsze płacona jest kwota brutto. I to tą kwotę dofinansowało Województwo [...] dotacją. Niemniej, strona zobowiązała się przekazać Województwu [...]mu uzyskany zwrot podatku VAT, co wpływa na zmniejszenie określonej umową kwoty dotacji. Jak wyżej wskazano Kolegium zgodziło się z zarzutem wskazania nieprawidłowego terminu naliczania odsetek. Mając na uwadze okoliczność, iż konkretyzująca obowiązek decyzja organu pierwszej instancji została zastąpiona decyzją Kolegium wydaną w dniu [...]r., to odsetki należy naliczać najwcześniej od dnia 28 listopada 2014 r., o ile wcześniej strona nie zwróci dotacji pobranej w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca, zastępowana przez pełnomocnika będącego radcą prawnym, wniosła o uchylenie decyzji organu odwoławczego – ewentualnie uchylenie tej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia – oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 252 ust. 1 pkt 2 u.f.p. poprzez błędną jego wykładnię i przyjęcie, że skarżąca otrzymała dotację w nadmiernej wysokości i jest zobowiązana do jej zwrotu. Uzasadniając te żądania i zarzuty skarżąca podkreśliła, że nie kwestionuje treści § 6 umowy, ale warunkiem koniecznym zwrotu dotacji było, aby koszt towarów i usług, których dotyczył zwrot VAT był pokryty z dotacji. Bezspornym jest, że kwota otrzymanej dotacji stanowiła tylko część wydatków związanych z realizowanym zadaniem i nie pozwoliła na sfinansowanie podatku VAT. Umowa nie zawierała postanowienia dotyczącego proporcjonalnego udziału podatku VAT w ogólnej kwocie wydatków pokrytych z dotacji. Dlatego skarżąca pokryła z dotacji część wydatków netto, a VAT ze środków własnych, do czego była uprawniona i co znalazło odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia ewidencji księgowej wydatków sfinansowanych z dotacji. Rozliczenie zostało przez organ pierwszej instancji przyjęte bez zastrzeżeń. Dlatego brak podstaw do przyjęcia, że skarżąca otrzymała dotację w nadmiernej wysokości i była zobowiązana do częściowego jej zwrotu. W dalszej części wywodu pełnomocnik skarżącej podtrzymał tezę oraz argumentację prezentowaną w odwołaniu, o braku podstaw prawnych do wydania decyzji w sprawie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego – odmiennie niż w przypadku dotacji przyznawanych z budżetu państwa oraz odmiennie niż w poprzednim stanie prawnym. Wskazał na możliwość dochodzenia ewentualnego zwrotu na drodze cywilnoprawnej. Odwołał się do argumentacji zawartej w wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 663/11. Nadto pełnomocnik akcentował okoliczność, iż ustawodawca nie uregulował wzajemnych relacji pomiędzy ustawą o VAT i u.f.p. zatem uzyskany przez beneficjenta dotacji zwrot podatku VAT za dostawy lub usługi zapłacone z dotacji nie może być utożsamiany z dotacją pobraną w nadmiernej wysokości w rozumieniu art. 252 u.f.p. Podstawy prawnej do żądania w trybie tego przepisu zwrotu części dotacji stanowiącej równowartość zwrotu podatku VAT nie mogą stanowić zapisy umowy, ponieważ regulacje zawarte w u.f.p. mają charakter bezwzględnie obowiązujący nie mogą być modyfikowane wolą stron; w tym w zakresie przesłanek zwrotu dotacji. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie w pełnym zakresie podtrzymując stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczas prezentowane stanowisko i argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga jest nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tj.: Dz. U. 2014, poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta nie narusza prawa w sposób stanowiący podstawę do jej usunięcia z obrotu prawnego. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Kolegium działając reformatoryjnie uchyliło decyzję organu pierwszej instancji i określiło zobowiązanie do zwrotu dotacji pobranej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w nadmiernej wysokości w kwocie [...] zł, a więc w kwocie niższej niż kwota określona w decyzji pierwszoinstancyjnej. Również opisany w uzasadnieniu tej decyzji sposób naliczania odsetek od części dotacji podlegającej zwrotowi jest korzystniejszy dla strony niż sposób naliczania odsetek przyjęty w sentencji decyzji z dnia [...] r. Strona skarżąca domagając się usunięcia z obrotu decyzji Kolegium kwestionowała obowiązek zwrotu dotacji wywodząc, iż nie otrzymała dotacji w nadmiernej wysokości. Nadto twierdziła, że brak podstaw prawnych do wydania decyzji określającej kwotę zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Ponieważ drugi z wymienionych zarzutów jest dalej idący, Sąd odniesie się do niego w pierwszej kolejności. Wymaga to przytoczenia przepisów prawnych dotyczących dotacji udzielanych z budżetów jednostek samorządu terytorialnego. Zgodnie z art. 60 pkt 1 u.f.p. środkami publicznymi stanowiącymi niepodatkowe należności budżetowe o charakterze publiczno-prawnym są w szczególności następujące dochody budżetu państwa albo budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w niniejszej ustawie. W myśl art. 61 ust. 1 pkt 2 i ust. 3 pkt 4 organami pierwszej instancji właściwymi do wydawania decyzji w odniesieniu do należności, o których mowa w art. 60, o ile odrębne ustawy nie stanowią inaczej, są w stosunku do należności budżetów jednostek samorządu terytorialnego - wójt, burmistrz, prezydent miasta, starosta albo marszałek województwa (ust. 1 pkt 2) Organami odwoławczymi od decyzji, o których mowa w ust. 1 pkt 2 są samorządowe kolegia odwoławcze (ust. 3 pkt 4). Stosownie do art. 67 u.f.p. do spraw dotyczących należności, o których mowa w art. 60, nieuregulowanych niniejszą ustawą stosuje się przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. - Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r. poz. 267) i odpowiednio przepisy działu III ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.). Art. 250 u.f.p. stanowi, że zarząd jednostki samorządu terytorialnego, udzielając dotacji celowej, w tym jednostce sektora finansów publicznych, w przypadku gdy odrębne przepisy lub umowa międzynarodowa nie określają trybu i zasad udzielania lub rozliczania tej dotacji, zawiera umowę, która określa w szczególności: 1) wysokość dotacji, cel lub opis zakresu rzeczowego zadania, na którego realizację są przekazywane środki dotacji, 2) termin wykorzystania dotacji, nie dłuższy niż do dnia 31 grudnia danego roku budżetowego, 3) termin i sposób rozliczenia udzielonej dotacji oraz termin zwrotu niewykorzystanej części dotacji celowej, z tym że termin ten nie może być dłuższy niż terminy zwrotu określone w niniejszym dziale. Natomiast w myśl art. 252 ust. 1, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 u.f.p. dotacje udzielone z budżetu jednostki samorządu terytorialnego: 1) wykorzystane niezgodnie z przeznaczeniem, 2) pobrane nienależnie lub w nadmiernej wysokości - podlegają zwrotowi do budżetu wraz z odsetkami w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 (ust. 1). Dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania (ust. 3). Zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego podlega ta część dotacji, która została wykorzystana niezgodnie z przeznaczeniem, nienależnie udzielona lub pobrana w nadmiernej wysokości (ust. 5). Odsetki od dotacji podlegających zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminów zwrotu określonych w ust. 1 i 2 w odniesieniu do dotacji pobranej nienależnie lub w nadmiernej wysokości (ust. 6 pkt 2). Sąd stwierdza, że przytoczone wyżej przepisy, a to art. 60 pkt 1, 67 i 252 ust. 1 pkt 2, ust. 3, ust. 5 i ust. 6 pkt 2 u.f.p., odczytane systemowo zawierają podstawę prawną do wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania do zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Jest to decyzja deklaratoryjna, ponieważ zobowiązanie do zwrotu dotacji powstaje z mocy prawa. Wbrew przekonaniu strony skarżącej nie stoi temu na przeszkodzie okoliczność, że ustawodawca nie przewidział w tym zakresie wprost w ustawie o finansach publicznych formy decyzyjnej. Pełnomocnik skarżącej podkreślał przy tym, że forma decyzji była przewidziana w poprzedniej ustawie o finansach publicznych (poprzez odesłanie do przepisu stanowiącego podstawę prawną wydania takiej decyzji), a aktualnie jest zastrzeżona tylko dla zwrotu dotacji pobranych z budżetu państwa. Podnosił też, że zwrot dotacji może ewentualnie być dochodzony drodze cywilnej. Przede wszystkim wskazać trzeba, iż kwestia zwrotu dotacji stanowi sprawę administracyjną. W takich sprawach stosuje się rozwiązania właściwe dla szeroko rozumianego prawa administracyjnego, a przepisy prawa prywatnego znajdują zastosowanie jedynie w przypadkach wyraźnie przez ustawodawcę wskazanych. Co do dotacji udzielanych z budżetu jednostek samorządu terytorialnego ustawodawca odwołał się (a i to nie w każdym przypadku) jedynie - na etapie udzielania dotacji - do instytucji prawa cywilnego jaką jest umowa; nie wyłączył natomiast rozstrzygania o obowiązku zwrotu dotacji w formach właściwych dla prawa administracyjnego. Przy tym umowa o udzielenie dotacji ma specyficzny charakter. Jak wywodzi się w piśmiennictwie "Jej cechą charakterystyczną jest jednostronne decydowanie o jej postanowieniach przez organ udzielający dotacji. Druga strona umowy dotacyjnej - beneficjent dotacji - związany jest sankcjami określonymi w art. 252 w postaci konieczności zwrotu dotacji w części wykorzystanej niezgodnie z przeznaczeniem, w nadmiernej wysokości lub pobranej bez podstawy prawnej wraz z należnymi odsetkami, a także odpowiedzialnością za naruszenie dyscypliny finansów publicznych i odpowiedzialnością karną skarbową" (vide: Ludmiła Lipiec – Warzecha, Komentarz do art. 250 ustawy o finansach publicznych; zamieszczony w LEX). Argumentacja strony skarżącej, że brak podstaw do wydania decyzji określającej zobowiązanie do zwrotu dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, ponieważ ustawodawca nie zamieścił w ustawie o finansach publicznych przepisu wprost takie rozwiązanie przyjmującego, a przewidział takie rozwiązanie dla zwrotu dotacji udzielonych z budżetu państwa, jest odwołaniem się do wnioskowania prawniczego określonego jako wnioskowanie a contrario. Sąd nie znajduje podstaw do zastosowania tego wnioskowania. Wnioskowanie a contrario nie może bowiem prowadzić do pominięcia przepisu odsyłającego do regulacji zawartej w dziale III Ordynacji podatkowej. Sąd nie znajduje również żadnego uzasadnienia dla odczytania odesłania z art. 67 O.p. w stosunku do zwrotu dotacji do budżetu jednostki samorządu terytorialnego jako zakazu stosowania przepisów, do których ustawodawca odesłał. Takie odkodowanie przepisu w analizowanym zakresie nie miałoby bowiem oparcia ani w uwarunkowaniach aksjologicznych, ani w celu regulacji. Jeżeli ustawodawca odesłał do odpowiedniego stosowania między innymi art. 21 O.p., to brak racjonalnego uzasadnienia do twierdzenia, że oznacza to, iż tego przepisu stosować nie należy. Natomiast odesłanie rozumiane jako stosowanie z modyfikacją, która zostanie poniżej przedstawiona, systemowo reguluje sprawę trybu określenia zobowiązania do zwrotu dotacji, również w przypadku dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 252 ust. 1 pkt 2 zdarzeniem prawnym, z którym ustawodawca połączył obowiązek zwrotu części dotacji jest pobranie tej dotacji w nadmiernej wysokości. Jak wyżej wskazano kwoty dotacji podlegające zwrotowi w przypadkach określonych w ustawie o finansach publicznych są niepodatkowymi należnościami budżetowymi o charakterze publiczno-prawnym. Do spraw tych należności (kwot dotacji podlegających zwrotowi) stosuje się odpowiednio przepisy działu III Ordynacji podatkowej. Wykonując nakaz prawodawcy odpowiedniego odczytania art. 21 O.p., który reguluje powstanie zobowiązań, § 1 pkt 1 w odniesieniu do dotacji podlegających zwrotowi należy odczytać w ten sposób, że zobowiązanie do zwrotu dotacji pobranej w nadmiernej wysokości powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zdarzeniem tym jest otrzymanie dotacji w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Art. 21 § 3 w zw. z § 4 O.p., w odniesieniu do zdarzeń regulowanych w art. 252 u.f.p. – stosownie do dyspozycji ustawodawcy, "odpowiednio" odczytany – stanowi, że w sytuacji, gdy strona - która nie ma obowiązku złożenia deklaracji, a jest zobowiązana do zwrotu dotacji - obowiązku zwrotu dotacji nie wykonała w całości lub w części, to organ, który udzielił dotacji wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania do zwrotu dotacji. Poza wyżej przedstawioną argumentacją odwołującą się do obowiązku odpowiedniego stosowania działu III O.p. nadmienić jeszcze trzeba, że ustawodawca przekreślił możliwość żądanego przez stronę wnioskowania a contrario, ponieważ w art. 220 § 3 u.f.p. jedynie dla zwrotów dotacji udzielonych z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dla innej jednostki samorządu terytorialnego przewidział, że spory w zakresie zwrotu dotacji rozstrzygają sądy powszechne; traktując to jako rozwiązanie szczególne, precyzyjnie zakresowo określone. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdza, że wykładnia systemowa przytoczonych wyżej przepisów prawnych jednoznacznie wskazuje, że istnieje podstawa prawna do wydania decyzji określającej zobowiązanie do zwrotu do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Sąd nie znalazł też podstaw do odstąpienia od zaprezentowanego wyniku wykładni systemowej; po pierwsze ze względu na zastosowane przez ustawodawcę odesłanie – preferujące odkodowanie systemowe oraz po drugie, ze względu na brak kolizji prezentowanego poglądu z wynikami wykładni językowej i celowościowej – w sytuacji, gdy uwzględniają one nakaz odpowiedniego stosowania. Pogląd o istnieniu podstawy prawnej do wydania przedmiotowej decyzji został również zaaprobowany w judykaturze (przykładowo por. prawomocny wyrok WSA w Gliwicach z dnia 13 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Gl 1098/13 i wyrok WSA w Białymstoku z dnia 19 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 653/14; dostępne: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Sądowi znany jest też pogląd prezentowany w wyroku NSA z dnia 3 września 2014 r., sygn. akt II GSK 916/13 (dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym jako podstawę prawną do wydania decyzji w przedmiocie zwrotu dotacji udzielonej z budżetu jednostki samorządu terytorialnego wskazano art. 61 ust. 1 pkt 2 u.f.p., regulujący właściwość organów do wydawania decyzji w odniesieniu do niepodatkowych należności budżetowych. Z powodów wyżej przedstawionych Sąd nie podziela natomiast poglądów prezentowanych w przywołanym przez skarżącą wyroku WSA w Olsztynie z dnia 23 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 663/11(dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kolejną kwestią, którą trzeba rozstrzygnąć jest zasadność kwalifikacji analizowanej dotacji jako dotacji pobranej w nadmiernej wysokości. Jak wyżej nadmieniono, zgodnie z art. 252 ust. 3 u.f.p. dotacjami pobranymi w nadmiernej wysokości są dotacje otrzymane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego w wysokości wyższej niż określona w odrębnych przepisach, umowie lub wyższej niż niezbędna na dofinansowanie lub finansowanie dotowanego zadania. Sformułowanie zawarte w art. 252 ust. 3 u.f.p. wskazuje, że dotacja może mieć nadmierną wysokość już w momencie jej otrzymania lub też staje się dotacją w nadmiernej wysokości w okresie późniejszym, kiedy zostanie ustalone, że na finansowanie lub dofinansowanie dotowanego zadania potrzebna jest dotacja w niższej wysokości niż dotacja udzielona. Może też kwalifikacja dotacji jako pobranej w nadmiernej wysokości wynikać ze ziszczenia się pewnych zdarzeń opisanych w umowie, mających znaczenie dla ustalenia wysokości dotacji należnej – w rozumieniu tej umowy. Nie powtarzając ustaleń stanu faktycznego, które zostały opisane w części historycznej wyroku wskazać jedynie trzeba, że strona skarżąca otrzymała dotację w wysokości [...]zł z przeznaczeniem na realizację zadania pod nazwą "Zakup ruchomych głowic oświetleniowych sterowanych komputerowo". Było to zgodne z §1umowy i stanowiło częściowe dofinansowanie zakupu, gdyż faktura wystawiona przez sprzedawcę opiewała na kwotę [...]zł. W § 6 umowy zamieszczono postanowienie, że w przypadku uzyskania przez skarżącą na podstawie obowiązujących przepisów zwrotu podatku VAT za dostawy lub usługi opłacone z dotacji, będzie ona zobowiązana do zwrotu odzyskanej kwoty do budżetu Województwa [...]. Kolegium prezentowało pogląd, że w sytuacji zwrotu podatku VAT za zakupiony towar i nie zwróceniu tej kwoty do budżetu jednostki samorządu terytorialnego, dotacja w części odpowiadającej kwocie objętej obowiązkiem zwrotu do budżetu, była dotacją pobraną w nadmiernej wysokości. Organ stwierdził, że wysokość należnej dotacji podlega określeniu poprzez łączne odczytanie § 1 umowy, wymieniającego jej kwotę oraz § 6 umowy, formułującego obowiązek zwrotu. Dopiero uwzględnienie obydwu tych postanowień umowy wskazuje jaka jest wysokość dotacji; art. 250 u.f.p. nie obliguje bowiem do określenia w umowie kwoty dotacji, lecz jej wysokości. Natomiast strona skarżąca wywodziła, że warunkiem koniecznym zwrotu dotacji, o którym mowa w § 6 umowy było, aby koszt towarów i usług, których dotyczył zwrot VAT był pokryty z dotacji (zdanie drugie pierwszego akapitu uzasadnienia skargi), co jednak nie miało miejsca w tej sprawie. Na etapie odwoławczym wywodziła, że podatek VAT tylko wtedy podlega zwrotowi do budżetu, gdy był sfinansowany z dotacji. Ponieważ kwota otrzymanej dotacji stanowiła tylko część wydatków związanych z realizowanym zadaniem i nie pozwoliła na sfinansowanie podatku VAT, a umowa nie zawierała postanowienia dotyczącego proporcjonalnego udziału podatku VAT w ogólnej kwocie wydatków pokrytych z dotacji; to skarżąca pokryła z dotacji część wydatków netto, a VAT ze środków własnych, do czego była uprawniona i co znalazło odzwierciedlenie w sposobie prowadzenia ewidencji księgowej wydatków sfinansowanych z dotacji. Rozliczenie zostało przez organ pierwszej instancji przyjęte bez zastrzeżeń. Dlatego brak podstaw do przyjęcia, że skarżąca otrzymała dotację w nadmiernej wysokości i była zobowiązana do częściowego jej zwrotu. Sąd stwierdza, że rację ma organ. O wysokości należnej dotacji decyduje umowa. Ani sposób prowadzenia ewidencji wydatków sfinansowanych z dotacji, ani przyjęcie rozliczenia przez organ, który dotacji udzielił nie mają wpływu na treść zawartej umowy i nie mogą korygować jej postanowień – jeżeli takiego zastrzeżenia w umowie wprost nie zamieszczono. Gdyby intencją stron umowy było żądanie zwrotu podatku tylko w przypadku, gdy podatek VAT od zakupionych towarów został zapłacony (chociażby częściowo) z dotacji, to § 6 umowy miałby zupełnie inne brzmienie. W wiążącym strony brzmieniu § 6 jest mowa o zwrocie podatku VAT za dostawy lub usługi opłacone z dotacji, a nie o zwrocie podatku VAT opłaconym z dotacji. W tym stanie rzeczy każdy zwrot podatku VAT za dostawy lub usługi opłacone z dotacji był przewidzianym w umowie zdarzeniem korygującym wysokość należnej dotacji. Zwrócona kwota podatku VAT za dostawę opłaconą po części z dotacji, stanowiła w odpowiedniej części kwotę podlegającą obligatoryjnemu zwrotowi do budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Jeżeli zwrotu do budżetu nie dokonano, to dotacja w części objętej obowiązkiem zwrotu wynikającym z § 6 umowy, była dotacją pobraną w nadmiernej wysokości. W tym miejscu odnieść się jeszcze trzeba do twierdzenia skarżącej, że podstawy prawnej do żądania w trybie art. 252 u.f.p. zwrotu części dotacji stanowiącej równowartość zwrotu podatku VAT nie mogą stanowić zapisy umowy, gdyż regulacje zawarte w ustawie o finansach publicznych mają charakter bezwzględnie wiążący i nie mogą być modyfikowane wolą stron w zakresie przesłanek zwrotu dotacji. Wyjaśnić trzeba skarżącej, że § 6 umowy nie modyfikuje ustawowych przesłanek zwrotu dotacji, lecz koryguje kwotę określoną w § 1 umowy, a łączne odczytanie tych dwóch postanowień umowy określa wysokość należnej dotacji. Kontynuując kontrolę zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że Kolegium prawidłowo zidentyfikowało pojęcie "zwrot podatku VAT", które przy braku odmiennych zastrzeżeń w umowie obejmuje również zwrot pośredni i prawidłowo wyliczyło kwotę dotacji pobranej w nadmiernej wysokości z odniesieniem do wszystkich okoliczności mających wpływ na jej określenie. Ponieważ strona skarżąca nie sformułowała żadnych zarzutów co do wysokości zobowiązania do zwrotu dotacji, a szczegółowe wyliczenia Kolegium i argumentacja na ich poparcie prezentowane na str. 5-7 zaskarżonej decyzji (syntetycznie przedstawione w części historycznej wyroku) nie budzą zastrzeżeń, Sąd ograniczy się do stwierdzenia, że kwota dotacji pobranej w nadmiernej wysokości została określona prawidłowo. Kolegium orzekając reformatoryjnie i na korzyść strony uwzględniło bowiem nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za dostawy opłacone z dotacji, identyfikując udział środków publicznych w finansowaniu ceny stwierdzonej tą fakturą. Sąd podzielił także pogląd organu, że w przepisach brak podstawy prawnej do rozstrzygnięcia w formie decyzji administracyjnej o dacie, od której naliczane są odsetki w wysokości określonej jak dla zaległości podatkowych, od kwoty dotacji pobranej w nadmiernej wysokości, która nie została zwrócona do budżetu jednostki samorządu terytorialnego w ciągu 15 dni od dnia stwierdzenia pobrania jej w nadmiernej wysokości. Odesłanie do przepisów działu III O.p. daje podstawę do twierdzenia, że z mocy art. 55 § 1 O.p. odsetki są wpłacane bez wezwania organu, a art. 21 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 i § 4 O.p. nie przewiduje zamieszczenia takiego rozstrzygnięcia w sentencji decyzji. Zgodzić się też trzeba, że art. 9 k.p.a. ("Organy administracji publicznej są obowiązane do należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, które mogą mieć wpływ na ustalenie ich praw i obowiązków będących przedmiotem postępowania administracyjnego. Organy czuwają nad tym, aby strony i inne osoby uczestniczące w postępowaniu nie poniosły szkody z powodu nieznajomości prawa, i w tym celu udzielają im niezbędnych wyjaśnień i wskazówek".), który znajduje w sprawie zastosowanie na mocy odesłania wynikającego z art. 67 O.p., stanowi podstawę do zamieszczenia stosownych informacji w tym względzie w uzasadnieniu decyzji. Analogicznie prezentuje się kwestia zamieszczenia w uzasadnieniu decyzji, a nie w sentencji, numeru rachunku bankowego, na który należy dokonać wpłaty. Natomiast Sąd ocenił jako błędny pogląd Kolegium, że datą stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości jest data wydania decyzji konstytuującej powstanie zobowiązania do jej zwrotu; ze skutkiem nieprawidłowego zastosowania art. 252 ust. 1 u.f.p. Kolegium odwołało się do argumentacji prezentowanej w wyroku WSA w Warszawie z dnia 17 listopada 2008 r., sygn. akt V SA/Wa 544/08 (LEX nr 528757); nadmienić jednak trzeba, że pogląd prezentowany w przywołanym wyroku został sformułowany w innym stanie prawnym, a nadto został zakwestionowany przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 13 stycznia 2010 r., sygn. akt II GSK 288/09 ( dostępny: http://orzeczenia.nsa.gov.pl), jako datę stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości przyjął datę ustaloną w protokole kontroli. W analizowanej kwestii Sąd podziela pogląd prezentowany w przywołanym wyżej wyroku WSA w Białymstoku z dnia 19 marca 2015 r., wyrażony w aktualnym stanie prawnym - w zakresie identycznie uregulowanego terminu naliczania odsetek od dotacji pobranej nienależnie, w brzmieniu: "Na gruncie ustawy o finansach publicznych z 2005 r. początek naliczania odsetek od dotacji podlegających zwrotowi był wprawdzie łączony w orzecznictwie sądów administracyjnych z czynnością, która jest stanowcza i nie pozostawia wątpliwości co do jej merytorycznej zawartości. Wskazywano bowiem, że "stwierdzenie nienależnego pobrania" (art. 145 ust. 5 pkt 2 ustawy z 2005 r. dotyczący dotacji udzielonych z budżetu państwa) może nastąpić wyłącznie w decyzji dotyczącej zwrotu dotacji. Obecnie jednak ustawa nie wskazuje kategorycznie, że odsetki od dotacji podlegających zwrotowi nalicza się począwszy od dnia stwierdzenia nienależnego pobrania dotacji, tylko przewiduje, że odsetki te nalicza się począwszy od dnia następującego po upływie terminu zwrotu dotacji pobranej nienależnie (art. 252 ust. 6 u.f.p.). Termin zwrotu, jak już wyżej podniesiono, wynosi 15 dni od dnia stwierdzenia okoliczności, o których mowa w pkt 1 lub pkt 2 art. 252 § 1 u.f.p., czyli od dnia stwierdzenia okoliczności np. nienależnego pobrania. Okoliczność ta stwierdzona została po raz pierwszy w protokole kontroli". Mając powyższe na względzie Sąd wskazuje, że dniem stwierdzenia okoliczności pobrania dotacji w nadmiernej wysokości był dzień ustalenia tej okoliczności w protokole kontroli. W tym zakresie więc Kolegium zastosowało art. 252 ust. 1 w sposób nieprawidłowy, dopuszczając się naruszenia przepisu prawa materialnego. Jednocześnie jednak Sąd jest obowiązany uwzględnić zakaz reformationis in peius, wynikający z art. 134 § 2 ustawy p.p.s.a. w brzmieniu: "Sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności’. Ponieważ w sprawie nie zachodzą przesłanki odstąpienia od zakazu orzekania na niekorzyść skarżącej, pomimo dostrzeżonego uchybienia brak było podstaw do usunięcia zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a., oddalił skargę.