I SA/Gl 492/18

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Gapiński, Sędziowie WSA Dorota Kozłowska (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. sprawy ze skargi P. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2014 r. oddala skargę. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: organ odwoławczy) decyzją z dnia [...] r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 23 § 2 oraz art. 24 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 201, dalej: O.p.) oraz art. 45 ust. 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm., dalej: u.p.d.o.f.), utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] r. nr [...] określającą P. R. (dalej: podatnik, skarżący) wysokość straty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w wysokości [...] zł. Decyzja organu odwoławczego została wydana w następującym stanie faktycznym i prawnym: Podatnik w 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod firmą A w S., opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W złożonym zeznaniu PIT-36 za 2014 r. podatnik wykazał przychód ze stosunku pracy w wysokości [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód z tego tytułu [...] zł; przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej [...] zł, koszt uzyskania tego przychodu [...] zł, stratę [...] zł. Łącznie podatnik wykazał przychód w kwocie [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, dochód [...] zł. Podatnik wykazał nadto zaliczkę pobraną przez płatnika w kwocie [...] zł, składkę na ubezpieczenie społeczne [...] zł, dochód po odliczeniu składek na ubezpieczenie społeczne [...] zł, podstawę obliczenia podatku [...] zł oraz obliczony podatek [...] zł. Podatnik w ww. zeznaniu wykazał odliczenie od podatku (składkę na ubezpieczenie zdrowotne) w kwocie [...] zł, podatek po odliczeniach [...] zł, podatek należny [...] zł, sumę należnych zaliczek [...] zł oraz nadpłatę podatku w wysokości [...] zł. Na podstawie postanowienia z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wszczął wobec podatnika postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r. Powyższe postępowanie przeprowadzono na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej podatnika, dokumentacji udostępnionej na podstawie zarządzenia z dnia [...] r. nr sprawy [...] o udostępnienie dokumentów z akt sprawy w wykonaniu polecenia Prokuratora Prokuratury Okręgowej w K., dokumentacji z postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. W. przez Urząd Kontroli Skarbowej w K., protokołów przesłuchania podatnika w charakterze strony z dnia [...] r. oraz z dnia [...] r., protokołu przesłuchania w charakterze świadka J. B. z dnia [...] r., pisma z Urzędu Kontroli Skarbowej w K. dotyczącego transakcji pomiędzy firmą podatnika a podmiotem B; wydruków z systemu RemDat dotyczących deklaracji PIT-11 za 2014 r. w zakresie podatnika. W toku postępowania kontrolnego ustalone zostało, że w analizowanym okresie podatnik dokonał zakupów wynikających z faktur, wystawionych przez firmę C w B.: - faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, kwota brutto [...] zł, zakres prac: Niwelacja terenu, montaż konstrukcji wielkogabarytowej; - faktura nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, wartość brutto [...] zł, zakres prac: konstrukcja reklamowa. Łączna kwota wydatków netto wykazana na ww. fakturach wyniosła [...] zł. Organ odwoławczy zaznaczył nadto, że na tychże fakturach zawarta została adnotacja "[...], zwolniony od akcyzy na wszystkie towary akcyzowe, zarejestrowany jako podatnik VAT UE". Powyższe zakupy robót i usług były przedmiotem dalszej odsprzedaży przez podatnika na rzecz firmy B w B., udokumentowanej fakturami sprzedaży: - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, przedmiot transakcji: konstrukcja [...] m; - nr [...] z dnia [...] r. na kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł, przedmiot transakcji: niwelacja terenu, montaż konstrukcji wielkogabarytowej. Łączna kwota przychodu netto wskazana na tych fakturach wyniosła [...] zł. Jak wskazał organ odwoławczy, ww. faktury wystawiono po dodaniu niewielkiej marży do faktur zakupu, wystawionych przez firmę C w B., odpowiednio: 0,10% (co daje kwotę [...] zł) oraz 0,15% (co daje kwotę [...] zł). Następnie organ odwoławczy podniósł, że w zakresie działalności J. W. (obecnie: J. [...]) organ kontroli skarbowej dokonał następujących ustaleń: Zgodnie z zaświadczeniem o wpisie do Ewidencji Działalności Gospodarczej z dnia [...] r. J. W. został wpisany do ww. Ewidencji pod nr [...], przy czym w zakresie przedmiotu wykonywanej działalności podany został szeroki wachlarz działalności handlowej i usługowej. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Prokuratura Rejonowa w B. zastosowała wobec podejrzanego J. W. środek zapobiegawczy w postaci nakazu powstrzymania się od prowadzenia działalności gospodarczej zarejestrowanej w Urzędzie Miejskim w B.. Postanowieniem z dnia [...] r., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w B. orzekł wobec podejrzanego J. W., tytułem środka zabezpieczającego, zakaz prowadzenia działalności objętej obowiązkiem z tytułu podatku VAT, określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Następnie decyzją z dnia [...] r. o nr [...] Prezydent Miasta B. orzekł o wykreśleniu J. W. z ewidencji działalności gospodarczej pod nr [...], w zakresie pośrednictwa w handlu hurtowym i detalicznym paliwami płynnymi i stałymi, samochodami nowymi i używanymi, częściami samochodowymi, nieruchomościami, artykułami rolno-spożywczo-przemysłowymi, metalami kolorowymi i żelaznymi oraz w zakresie usług ogólnobudowlanych, transportowo-ciężarowych, sanitarnych, geodezyjno-kartograficznych, telekomunikacyjnych, poligraficznych, turystycznych, organizacji i obsługi targów, wystaw, imprez kulturalno-rozrywkowych, konsultingu, marketingu, promocji, reklamy, doradztwa podatkowego, finansowego, prawnego, technicznego, w zakresie edukacji, w zakresie ochrony zdrowia. W dniu [...] r. J. W. dokonał ponownej rejestracji działalności gospodarczej, pod firmą: C w B. z przedmiotem działalności obejmującym działalność agentów zajmujących się sprzedażą paliw, rud, metali i chemikaliów przemysłowych. Jednocześnie nadal nie był zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług. Z notatki służbowej z dnia [...] r. wynika przy tym, że pod adresem zgłoszonej siedziby prowadzenia działalności gospodarczej zamieszkuje inna osoba, natomiast mieszkanie to zostało sprzedane w dniu [...] r. W konsekwencji powyższych ustaleń organ kontroli skarbowej stwierdził, że J. W. ([...]) nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT upoważnionym do wystawiana faktur (miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności gospodarczej objętej obowiązkiem z tytułu podatku od towarów i usług); nie będąc do tego upoważnionym, wystawiał faktury VAT posługując się numerem identyfikacyjnym, który został unieważniony; na fakturach wystawianych przez niego widniały informacje nie mające odzwierciedlenia w rzeczywistości; nie posiadał faktycznej siedziby firmy ani miejsc prowadzenia działalności; nigdy nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury VAT, dokumentujące czynności, których nigdy nie wykonał. Organ kontroli skarbowej stwierdził, że: - podatnik, pomimo wątpliwych adnotacji na fakturach wystawionych przez J. W. nie sprawdził, czy jest on czynnym podatnikiem VAT w chwili wystawiania faktur; - zapłata za faktury wystawione przez J. W. ze środków otrzymanych od J. B. oraz niewielkie marże na fakturach sprzedaży świadczą o tym, iż celem zafakturowania tej sprzedaży oraz wcześniej zakupu było zwiększenie przychodów ze sprzedaży w firmie podatnika, co zgodne jest z jego zeznaniem - przychody ze sprzedaży wykazane były w celu otrzymania dofinansowania z UE; - skoro J. W. nigdy faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej a jedynie wystawiał puste faktury nie odzwierciedlające stanu faktycznego, to podatnik nie nabył od niego usług wynikających z tych faktur, zatem nie można dać wiary zeznaniom podatnika, zgodnie z którymi faktycznie pośredniczył w robotach zafakturowanych przez J. W., które były prowadzone przez jego firmę, oraz że razem z J. B. kontrolował przebieg prac wykonanych na konstrukcji należącej do J. B.. Jest tak tym bardziej, że podatnik nie wiedział, kto wykonywał prace i do kogo należał sprzęt, jak również zaprzeczył, jakoby podczas prac na terenie, gdzie mogły się odbywać, był obecny J. W., bądź jego pracownik; - skoro podatnik nie dokonał zakupu robót i usług udokumentowanych powyższymi fakturami zakupu, tym samym nie mógł dokonać sprzedaży takich usług na rzecz firmy J. B., zatem faktury z tego tytułu nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego. W związku z powyższym ustalono, iż podatnik w rozliczeniu dochodu (straty) z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. zawyżył przychody o kwotę [...] zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł i tym samym w złożonym zeznaniu podatkowym za 2014 r. (PIT-36) wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł zamiast w wysokości [...] zł, zaniżając ją o [...] zł. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikowi stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w wysokości [...] zł. Na skutek wniesionego odwołania, organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił ww. decyzję organu kontroli skarbowej oraz przekazał mu sprawę do ponownego rozpoznania, gdyż rozstrzygnięcie sprawy wymagało uprzedniego przeprowadzenia postępowania podatkowego w znacznej części. Organ kontroli skarbowej, realizując zalecenia organu odwoławczego, włączył do postępowania stosowną dokumentację, w tym w szczególności zebraną w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec J. B. oraz materiał dowodowy zebrany w postępowaniach dotyczących J. [...]. Organ pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r określił podatnikowi wysokość straty poniesionej z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w kwocie [...] zł. W ocenie organu pierwszej instancji, przychody podatnika w ww. roku wyniosły [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, podczas gdy według podatnika przychody wynosiły [...] zł, koszty uzyskania przychodów [...] zł, zaś strata [...] zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika wniósł o jej uchylenie i umorzenie w tym zakresie postępowania w sprawie. Decyzji zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 720 z późn. zm., dalej: u.o.k.s.), poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.o.k.s. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków przez organ oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego; 3. art. 123 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.o.k.s. w zw. z art. 193 § 1, § 6 i § 8 O.p. oraz art. 188 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.o.k.s. poprzez odebranie podatnikowi prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez podatnika; 4. art. 124 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.o.k.s. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając mocy dowodowej zeznaniom J. [...] oraz konfrontacji świadka B. i podatnika; 5. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.o.k.s. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, sprowadzającą się do selekcji materiału dowodowego, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; 6. art. 2a O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.o.k.s. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario. Pełnomocnik podatnika zarzucił nadto decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 193 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 u.o.k.s., polegające na tym, że organ nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p. a doszło do określenia kwoty zobowiązania podatkowego w innej wysokości niż wynikająca z książki przychodów i rozchodów, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 O.p. a także poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono; 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że skoro zakup konstrukcji oraz usług niwelacji terenu i montażu konstrukcji od podwykonawcy udokumentowany został nierzetelnymi dowodami księgowymi, to automatycznie podatnik nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z wyżej wymienionych dokumentów, w sytuacji, gdy usługi te zostały rzeczywiście wykonane, a organ nie udowodnił, że usługi te nie miały miejsca; 3. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że skoro zakup konstrukcji oraz usług niwelacji terenu i montażu konstrukcji od podwykonawcy udokumentowany został nierzetelnymi dowodami księgowymi, to automatycznie podatnik nie ma prawa zaliczyć do przychodu faktury dokumentującej dalszą odsprzedaż tych usług i konstrukcji na rzecz J. B.. Uzasadniając odwołanie pełnomocnik podatnika podniósł, że organ pierwszej instancji nie wykonał zaleceń organu odwoławczego. Co prawda sporządzony został protokół badania ksiąg, ale stwierdzając, że organ nie dał wiary zarówno zeznaniom J. B. jak i podatnika, organ ten nie posiada żadnego bezpośredniego dowodu, iż sporne usługi nie zostały wykonane przez J. [...] (W.) i opiera się jedynie w tym zakresie na zeznaniach świadków dotyczących innych spraw. Zdaniem pełnomocnika nie ustalono, czy usługi wykazane w spornych fakturach zostały rzeczywiście wykonane. Następnie pełnomocnik podatnika zarzucił, że wnioskował o przesłuchanie świadków: J. [...], J. B., H. W. i A. G. na okoliczność potwierdzenia wykonania usług pośrednictwa montażu konstrukcji wielkogabarytowej, wyjaśnienia zastosowania niewielkiej marży oraz faktycznego wyjaśnienia przebiegu transakcji, przy czym przesłuchano jedynie H. W. i A. G., jednak uczyniono to pobieżnie, nie próbując wyjaśnić przebiegu wykonania usług. Ponadto, zdaniem pełnomocnika, skoro podatnik w montażu jednej z konstrukcji brał czynny udział, a w drugiej pomagał, to mogły powstać sprzeczności w składanych zeznaniach. Dodatkowo, odległość czasowa dokonywanych czynności spowodowała, że podatnik może mylić fakty, zatem koniecznym było przeprowadzenie wnioskowanej konfrontacji dla wyjaśnienia tych wątpliwości. Pełnomocnik podatnika podniósł również, że przeprowadzone postępowanie kontrolne było z góry nakierowane na założony cel, tj. przyjęcie, iż sporne czynności nie zostały wykonane. Wskazał, że do wyjaśnienia przebiegu transakcji mogłoby doprowadzić dopiero przesłuchanie J. [...] (W.), jako kluczowego świadka. Dalej pełnomocnik twierdził, iż w toku postępowania protokołem badania ksiąg nie określono, w jakim zakresie księgi te są nierzetelne oraz w jakim stopniu odmawia się im wiarygodności, w sytuacji braku dowodów na ich nierzetelność. Jego zdaniem zebrane w toku postępowania dowody wskazują raczej, że J. W. nieprawidłowo rozliczał się i prowadził działalność, natomiast nie można z nich wnioskować nierzetelności ksiąg podatnika. W ocenie pełnomocnika organ nie udowodnił, że nie zostały dokonane zakupy konstrukcji oraz usług, a skoro sporne faktury zostały zaewidencjonowane i zapłacone, to stanowią one podstawę do zaliczenia określonych kosztów uzyskania przychodu. Organ odwoławczy decyzją z dnia [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia [...] r. Na wstępie organ odwoławczy zaznaczył, że kwestią sporną w sprawie jest stwierdzone przez organ pierwszej instancji zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w zakresie transakcji, udokumentowanych fakturami VAT, wystawionymi przez J. W. o nr [...] z dnia [...] r. oraz nr [...] z dnia [...] r., dotyczącymi wykonania robót i usług, które zostały następnie odsprzedane na rzecz firmy B na podstawie faktur z dnia [...] r. nr [...] oraz [...] z dodaną marżą – odpowiednio 0,10% i 0,15%. Odnosząc się następnie do zarzutów odwołania organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie zgromadzono szereg dowodów świadczących o tym, iż usługi wykazane w fakturach wystawionych przez firmę C w B. nie zostały w rzeczywistości wykonane. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że J. [...] (W.) nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej a jedynie w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. w sposób nieprzerwany wystawiał dla licznych podmiotów gospodarczych fikcyjne faktury sprzedaży, które wprowadzał do obrotu gospodarczego, umożliwiając odbiorcom faktur nienależne odliczanie podatku naliczonego. J. [...] (W.) nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, miał orzeczony zakaz prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie czynności objętych obowiązkiem podatkowym w zakresie VAT, nie miał prawa dysponowania mieszkaniem, położonym w B. przy ul. [...] i nie przebywał pod zgłoszonym adresem siedziby firmy, nie zatrudniał żadnych pracowników, nie wykonywał żadnych czynności w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej i nie prowadził żadnej dokumentacji związanej z rzekomymi transakcjami handlowymi. Wystawiał wyłącznie tzw. "puste faktury", dokumentujące fikcyjne dostawy różnorakich towarów i usług, w zależności od zapotrzebowania odbiorcy i przyjmował na swoje konta bankowe znaczne kwoty pieniędzy. Organ odwoławczy zaznaczył, że w jednym z protokołów przesłuchania podejrzanego przez Delegaturę CBA w K. z dnia [...] r., jeden z "beneficjentów" działalności J. [...] – B. B. – szczegółowo opisał mechanizm współpracy z J. [...]. Schemat działania J. [...] potwierdzony został również przez innych świadków podczas przesłuchań, prowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. oraz CBA w K. – A. C., R. M., A. F.. Z zeznań, których fragmenty przytoczył organ odwoławczy, w szczególności wynika, iż koszt usługi wystawiania faktury wynosił 10% wartości każdej faktury. Proceder wyglądał w ten sposób, że na fakturach umieszczana została adnotacja o zapłaceniu gotówką 90% wartości faktury a tylko 10% przelewem; w taki sposób J. W. otrzymywał swoje "wynagrodzenie", zaś pozostałe pieniądze nigdy nie były wypłacane. Organ odwoławczy zauważył, że jak wynika z zapisów na spornych fakturach, kwota z faktury o nr [...] w wysokości [...] zł została zapłacona w całości wystawcy faktur, natomiast kwota brutto z drugiej faktury, tj. o nr [...] w wysokości [...] zł została zapłacona w części, tj. w wysokości [...] zł. Jako zaległość do zapłaty wykazano kwotę [...] zł. Z uwagi na fakt, iż kwota ta ([...] zł), stanowi 10% wartości brutto ww. dwóch faktur, w ocenie organów podatkowych stanowiła ona właśnie zapłatę za wystawienie tych faktur dokonaną ostatecznie na rzecz J. W., o której mówili podczas przesłuchań świadkowie. Organ odwoławczy zaznaczył, że podatnik oprócz spornych faktur nie przedstawił żadnych dokumentów, potwierdzających wykonanie usług przez J. W., w tym jakichkolwiek umów czy kosztorysów, nadto nie wskazano miejsca wykonania usługi. Również zeznania podatnika oraz J. B. nie wniosły żadnych konkretnych informacji. Ponadto podatnik kilkakrotnie oświadczał, że prowadził działalność w celu pozyskania środków unijnych i musiały być przez nią "przepuszczane prace, żeby nie było, że nic nie było robione". Dalej organ odwoławczy akcentował, że wszystkie dowody zebrane w sprawie, nawet te, które dostarczył sam podatnik, bezspornie dowodzą, iż usługi wykazane na spornych fakturach zakupu, do czasu wystawienia faktur przez J. W., tj. do dnia [...]r., nie zostały wykonane. Nadto, inwestycje wykonane w określonych lokalizacjach zostały wykonane w terminie znacznie późniejszym niż termin wystawienia faktur. W tych ramach organ odwoławczy stwierdził, że w przypadku lokalizacji wskazanej przez podatnika - w K. (Gmina S.) ustalono, iż umowa najmu terenu pod konstrukcję, pomiędzy B a H. W. (właścicielką terenu), została zawarta dopiero w dniu [...] r. a ponadto przekazany przez pełnomocnika podatnika wydruk danych technicznych elementów tej konstrukcji został sporządzony dopiero w dniu [...] r. Podobnie przedstawiała się sytuacja dotycząca drugiej lokalizacji - wskazanej przez J. B. w P.. Oświadczył on w toku przesłuchania w dniu [...] r., że konstrukcja reklamowa będąca przedmiotem faktur o nr [...] i nr [...] wystawionych przez firmę podatnika została sprzedana firmie D Sp. z o.o. w W. a z informacji uzyskanych podczas czynności sprawdzających w ostatnio wymienionej spółce wynika, że umowa kupna - sprzedaży konstrukcji wsporczej reklamy została podpisana w dniu [...] r. Następnie w dniu [...] r. D Sp. z o.o. podpisała z L. F. umowę najmu części terenu nieruchomości zlokalizowanej w P. (działka nr [...]) pod reklamę wolnostojącą. W § 4 pkt 1 tej umowy znajduje się zapis, że wynajmujący udostępni ww. spółce teren nieruchomości w celu rozpoczęcia prac montażowych powierzchni reklamowej najpóźniej w 2 dni od powiadomienia wynajmującego o terminie planowanego montażu. J. B. obciążył ww. spółkę kosztami materiałów do produkcji nośnika reklamowego w P. dopiero fakturą z dnia [...] r. o nr [...]. Natomiast fakturą z dnia [...] r. o nr [...] firma J. B. obciążyła ww. spółkę kosztami posadowienia konstrukcji [...] m. Dodatkowo, protokół zdawczo - odbiorczy w sprawie odbioru reklamy wielkoformatowej zlokalizowanej w P. został sporządzony w dniu [...] r., zaś w fakturze wystawionej przez firmę skarżącego dla B podano wymiar konstrukcji prawie dwukrotnie mniejszy (tj. [...] m). Zatem, do dnia wystawienia spornych faktur przez J. [...] (W.), tj. do dnia [...] r. nie mogły zostać wykonane prace w lokalizacjach, wskazanych przez podatnika (w S.) ani przez J. B. (w P.). Odnosząc się następnie do twierdzenia zawartego w odwołaniu, dotyczącego konieczności konfrontacji podatnika z J. B. w celu wyjaśnienia rozbieżności w zakresie lokalizacji konstrukcji organ odwoławczy stwierdził, że dalsze wyjaśnianie tej kwestii jest bezcelowe, gdyż w toku postępowania bezspornie wykazano, iż usługi udokumentowane na fakturach wystawionych przez J. [...] (W.) nie mogły być wykonane w żadnej z podanych lokalizacji. Co więcej, zdaniem organu odwoławczego brak wskazania na spornych fakturach lokalizacji, numeru umowy, określenia końcowego nabywcy, było celowym działaniem, służącym ukryciu fikcyjności przedmiotu sprzedaży. Następnie organ odwoławczy nawiązał do zarzutu nieuwzględnienia przez organ pierwszej instancji wniosków dotyczących ponownego przesłuchania podatnika oraz J. B. i J. [...] (W.). W tym zakresie organ zauważył, że podatnik w postępowaniu miał możliwość złożenia zeznań, zaś w dniu [...] r. przeprowadzony został dowód z przesłuchania J. B. jako świadka. Nadto, do akt sprawy włączono dowody zgromadzone w postępowaniu prowadzonym wobec J. B. (tj. z przesłuchania go w dniu [...] r. oraz z przesłuchania podatnika jako świadka w dniu [...] r.). Do akt sprawy włączono też materiały dotyczące przesłuchania J. [...] przeprowadzonego w Delegaturze CBA w K. w charakterze podejrzanego w dniu [...] r. Nadto, w dniu [...] r. przeprowadzona została konfrontacja J. [...] z drugim podejrzanym – B. B., który nabywał od niego puste faktury i opisał cały proceder. Podczas przeprowadzania tego dowodu J. [...] odmówił odniesienia się do zeznań B. B.. Zdaniem organu odwoławczego, żądając ponownego przesłuchania wskazanych osób, pełnomocnik podatnika nie wskazał konkretnych przyczyn, z powodu których okoliczności sprawy wymagałyby ponownego wyjaśnienia. Wskazane przez pełnomocnika kwestie zostały już przedstawione przez te osoby we wcześniejszych przesłuchaniach a ponadto zweryfikowano je w toku prowadzonego postępowania na podstawie innych zebranych w postępowaniu dowodów i wykluczona została wersja stanu faktycznego przedstawiona zarówno przez podatnika jak i przez J. B.. Natomiast ponowne przesłuchanie J. [...] (W.), z uwagi na przyjętą przez niego bierną postawę, jest bezcelowe. Za powyższym przemawia również to, że zasady prowadzenia przez J. [...] (W.) działalności gospodarczej zostały wyjaśnione na podstawie innych uzyskanych w toku postępowania dowodów oraz potwierdzone podczas przesłuchań przez osoby, które w tym uczestniczyły, a które w sposób bardzo spójny opisywały ujawniony proceder. Dodatkowo organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone zostały wnioskowane przez pełnomocnika podatnika przesłuchania w charakterze świadków H. W. oraz A. G., zaś pełnomocnik z własnej winy nie brał udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. W dalszej części decyzji organ odwoławczy wskazał, że J. B. w wyniku przeprowadzonego wobec niego postępowania podatkowego złożył korekty deklaracji podatkowych, ujmując w nich zakres dokonanych wobec niego ustaleń w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2014 r., w tym różnice z kwestionowanych spornych faktur wystawionych przez podatnika, przy czym korekty te zostały złożone po upływie ustawowego terminu. Wystawione przez podatnika faktury nie zostały zaliczone do kosztów uzyskania przychodu firmy B i nie stanowiły kwestii spornej w prowadzonym wobec J. B. postępowaniu odwoławczym. Mając powyższe na uwadze organ odwoławczy uznał, za niezasadny zarzut odwołania, dotyczący naruszenia art. 122, art. 123, art. 124, art. 187 i 188 oraz art. 191 O.p. Nadto niezasadny jest zarzut naruszenia art. 123 w zw. z art. 193 § 1, § 6 oraz § 8 O.p. poprzez odebranie podatnikowi prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości ksiąg podatkowych. W dniu [...] r. do organu kontroli skarbowej wpłynęły bowiem podpisane przez pełnomocnika podatnika zastrzeżenia i wyjaśnienia do protokołu badania ksiąg z dnia [...] r. Zatem podatnik skorzystał z uprawnienia przewidzianego w art. 193 § 8 O.p. Końcowo organ odwoławczy stwierdził, że w sprawie odstąpił od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p., gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania. W działalności prowadzonej przez podatnika zakwestionowano bowiem jedynie prawidłowość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów faktur, wystawionych przez firmę J. [...] (W.) oraz prawidłowość zaliczenia do przychodów faktur wystawionych na rzecz firmy J. B.. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego pełnomocnik skarżącego wniósł o jej uchylenie w całości oraz o zasądzenie na rzecz skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 121 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób naruszający zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych; 2. art. 122 O.p. oraz art. 187 O.p. poprzez niepodjęcie wszelkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz niezebranie kompletnego materiału dowodowego, jak również ustalenie przebiegu transakcji w oparciu o wybrane dowody, a nie cały materiał zgromadzony w sprawie, nieprzeprowadzenie przesłuchań świadków przez organ oraz naruszenie zasady bezpośredniości postępowania dowodowego; 3. art. 123 O.p. w zw. z art. 193 § 1, § 6 i § 8 O.p. oraz art. 188 O.p. poprzez odebranie skarżącemu prawa do zajęcia stanowiska w kwestii rzetelności i prawidłowości prowadzonych ksiąg podatkowych, a także dla ustalenia przebiegu transakcji dokonywanych przez skarżącego; 4. art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ odmawiając mocy dowodowej zeznaniom J. [...] oraz konfrontacji świadka J. B. i skarżącego; 5. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez sprzeczną z zasadą prawdy obiektywnej ocenę zebranego materiału dowodowego, sprowadzającą się do selekcji materiału dowodowego, która przerodziła się w ocenę dowolną oraz brak wnikliwej oceny materiału dowodowego; 6. art. 2a O.p. poprzez nieuwzględnienie w postępowaniu zasad opisanych w przepisach prawa, w szczególności zasady in dubio pro tributario. Pełnomocnik skarżącego zarzucił nadto decyzji naruszenie przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 193 O.p. polegające na tym, że organ nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p. a doszło do określenia kwoty straty w innej wysokości niż wynikająca z książki przychodów i rozchodów, mimo wyraźnego zakazu w tym zakresie zawartego w art. 193 § 1 O.p. a także poprzez naruszenie domniemania rzetelności ksiąg podatkowych w rezultacie uznania, że to na stronie postępowania podatkowego spoczywa obowiązek udowodnienia rzetelności ksiąg, a zatem również dowodów źródłowych, na podstawie których je sporządzono; 2. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 2 u.p.d.o.f. poprzez błędną interpretację polegającą na przyjęciu, że skoro zakup usług od podwykonawców udokumentowany został nierzetelnymi dowodami księgowymi, to automatycznie skarżący nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z wyżej wymienionych dokumentów, w sytuacji, gdy usługi te zostały rzeczywiście wykonane, a organ nie udowodnił, że usługi te nie miały miejsca; 3. art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię przepisu polegającą na przyjęciu, że skoro zakup konstrukcji oraz usług niwelacji terenu i montażu konstrukcji od podwykonawcy udokumentowany został nierzetelnymi dowodami księgowymi, to automatycznie skarżący nie ma prawa zaliczyć do przychodu faktury dokumentującej dalszą odsprzedaż tych usług i konstrukcji na rzecz J. B.. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącego wywodził, że skarżący jest pewien, iż J. [...] twierdził, że prowadzi legalną działalność gospodarczą a organy nie informują, czy ponowne rozpoczęcie przez niego działalności zostało "przyjęte przez organy" oraz kiedy firma została wykreślona. Jego zdaniem organy nie potwierdziły jednoznacznie, czy w okresie wystawiania spornych faktur firma J. W. była podmiotem nieistniejącym lub wykreślonym w ewidencjach tych organów. Dalej pełnomocnik skarżącego wskazywał, że nieprawdziwe jest stwierdzenie organu, iż oprócz spornych faktur nie przedłożono w sprawie żadnych dokumentów, potwierdzających wykonanie usług przez J. [...], gdyż sam organ wymienił – wśród dowodów włączonych do akt postanowieniem z dnia [...] r. – dokumentację dotyczącą rysunku konstrukcji, jej danych technicznych, zdjęcia konstrukcji oraz rysunek poglądowy. Zdaniem pełnomocnika nie ustalono, czy przedmiot faktur został faktycznie wykonany, a jeśli tak, to czy miało to miejsce przed datą wystawienia faktur. Zarzucił, iż nie przeprowadzono konfrontacji skarżącego i J. B. w kwestii lokalizacji inwestycji. Nadto, na skutek wniosku pełnomocnika o przesłuchanie świadków, przesłuchano wprawdzie H. W. oraz A. G., jednak organy uczyniły to pobieżnie zaś pełnomocnik nie mógł w tym przesłuchaniu uczestniczyć. Pełnomocnik akcentował, że jest bezsporne, iż konstrukcje zostały wykonane i istnieją do chwili obecnej zaś skarżący brał czynny udział przy ich montażu. Następnie miało miejsce zafakturowanie tylko jednej z nich z uwagi na uznanie strony za głównego wykonawcę, zaś druga została potraktowana jako pomoc w realizacji tego projektu. Dalej pełnomocnik skarżącego podniósł, że postępowanie kontrolne przeprowadzono z naruszeniem art. 121 § 1, art. 122, art. 123, art. 124 , art. 187, art. 188, art. 191 oraz 193 O.p. Jego zdaniem postępowanie to nakierowane było na z góry założony cel, w szczególności też nie podjęto wszelkich niezbędnych czynności w celu wyjaśnienia stanu faktycznego i nie dopuszczono dowodów z przesłuchania świadków, szczególnie zaś J. W. oraz konfrontacji skarżącego i świadka J. B.. Pełnomocnik akcentował, że nie ma wątpliwości co do powstania i zamontowania konstrukcji wykonanych przez firmę J. W. albo przez jego podwykonawców, zatem nie uznając faktu powstania tej konstrukcji "zaprzeczamy rzeczywistości". Organ naruszył też art. 2a O.p., gdyż to organy podatkowe mają obowiązek wykazać ponad wszelką wątpliwość, że obaliły dwa domniemania w zakresie stanu faktycznego, tj. zgodności tego stanu z twierdzeniami podatnika oraz prawidłowości subsumpcji stanu faktycznego do odpowiedniej normy prawa podatkowego. Następnie pełnomocnik skarżącego podkreślił, że uważa zebrany w sprawie materiał dowodowy za niekompletny, gdyż nie przeprowadzono dowodów z zeznań najważniejszych świadków a oparto się na nieprecyzyjnych i wybiórczych zeznaniach skarżącego i J. B.. Nadto kontrolujący nie wskazali, jakie zapisy w księgach podatkowych są nierzetelne oraz w jakim stopniu odmówili im wiarygodności. W kwestii naruszenia przepisów prawa materialnego autor skargi omawiając w szczególności art. 193 § 1 oraz § 2 O.p., art. 193 § 7 i § 8 O.p. oraz art. 290 § 5 O.p. podniósł, że w niniejszej sprawie ocena materiału dowodowego dokonana przez kontrolujących jest sprzeczna z zasadami wyrażonymi w tychże przepisach. Po raz kolejny stwierdził, iż nie przeprowadzono przesłuchania kluczowych świadków ani nie przeprowadzono w sprawie konfrontacji. Zebrano jedynie dowody, świadczące o problemach z rozliczeniami i prowadzeniem działalności J. [...], natomiast w żadnym wypadku na ich podstawie nie można wywodzić nierzetelności ksiąg. Pełnomocnik skarżącego wskazał następnie, że organy podatkowe naruszyły art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędne zastosowanie tego przepisu polegające na przyjęciu, że skoro zakup konstrukcji oraz usług niwelacji terenu i montażu konstrukcji od podwykonawcy udokumentowany został nierzetelnymi dowodami księgowymi, to automatycznie strona nie ma prawa do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu wydatków wynikających z wyżej wymienionych dokumentów, w sytuacji, gdy usługi te zostały rzeczywiście wykonane, a organ nie udowodnił, że usługi te nie miały miejsca. Podnosił, iż skarżący w swoich przesłuchaniach wykazał, że zakupił konstrukcję oraz usługi niwelacji terenu montażu konstrukcji wielkogabarytowej od firmy J. W. a następnie osobiście nadzorował przebieg prac montażowych tej konstrukcji w B.. Zdaniem pełnomocnika organy nie udowodniły, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Końcowo pełnomocnik zaznaczył, że organy podatkowe odstępują od oszacowania podstawy opodatkowania jedynie wówczas, gdy w decyzjach wymiarowych wykażą, że operacje gospodarcze w ogóle nie wystąpiły bądź podatnik nabył usługi nieodpłatnie – jednak tego rodzaju założenia są w niniejszej sprawie nieuzasadnione. Uprawniony jest w związku z tym zarzut niezastosowania art. 23 § 1 pkt 2 O.p. oraz art. 24b ust. 1 u.p.d.o.f. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi. Na rozprawie w dniu 14 listopada 2018 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że orzeczony zakaz prowadzenia przez J. W. działalności dotyczy podatku od towarów i usług, a jego schemat działalności, podany przez organy podatkowe, nie odpowiada stanowi faktycznemu sprawy. Dodał, że celem działania skarżącego nie było podwyższenie wartości obrotu firmy lecz jedynie zakup i dalsza odsprzedaż inwestycji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest stwierdzone przez organy podatkowe zawyżenie kosztów uzyskania przez skarżącego przychodów w zakresie transakcji, udokumentowanych dwoma fakturami VAT, wystawionymi przez J. [...] (W.) z dnia [...] r. o numerach [...] oraz [...], dotyczącymi wykonania robót i usług, które następnie zostały odsprzedane przez skarżącego na rzecz firmy B – na podstawie faktur z dnia [...] r. o numerach [...] oraz [...] z dodaną marżą w wysokości odpowiednio 0,10% oraz 0,15%. W ocenie organów podatkowych obu instancji, skarżący nie dokonał faktycznie zakupu robót i usług, wynikających z powyższych faktur z dnia [...] r. i tym samym nie mógł dokonać następnie ich odsprzedaży na rzecz J. B.. Jak ustaliły organy podatkowe, w związku z powyższym skarżący zawyżył w rozliczeniu dochodu (straty) z prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. przychody o kwotę [...] zł oraz zawyżył koszty uzyskania przychodów o kwotę [...] zł i tym samym w złożonym zeznaniu podatkowym za 2014 r. (PIT-36) wykazał stratę z pozarolniczej działalności gospodarczej w wysokości [...] zł zamiast w wysokości [...] zł, zaniżając ją o [...] zł. W pierwszej kolejności Sąd dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji nie dopatrzył się naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a które zarzucał pełnomocnik skarżącego. Sąd przyjął za prawidłowe ustalenia stanu faktycznego sprawy, dokonane w toku postępowania oraz przedstawione w zaskarżonym rozstrzygnięciu. W ocenie Sądu zebrany w toku postępowania materiał dowodowy pozwalał na ustalenie prawidłowego stanu faktycznego sprawy. Organy podatkowe dokonały jego oceny w zgodzie z zasadami logiki, wiedzy i doświadczenia życiowego, nie przekraczając przy tym zasady swobodnej oceny dowodów. (art. 191 O.p.). Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. oraz dokonując zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący materiału dowodowego (art. 187 § 1 O.p.). Tak poczynione ustalenia czynią bezzasadnym zarzut naruszenia zasady zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. Organy podatkowe nie naruszyły także zasady legalizmu i praworządności, określonej w art. 120 O.p., działały bowiem na podstawie powszechnie obowiązujących przepisów prawa. Organy te nie naruszyły także art. 124 O.p., gdyż w wystarczający sposób dokonały wyjaśnienia przesłanek, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Nie naruszyły również art. 123 O.p. w zw. z art. 193 § 1, § 6 i § 8 O.p. oraz art. 188 O.p., gdyż zasadnie uznały, że okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały już wyczerpująco stwierdzone zebranymi przez te organy dowodami. W konsekwencji, nie została w sprawie naruszona zasada rozstrzygania wątpliwości na korzyść podatnika, wyrażona w art. 2a O.p. Ustosunkowując się do zawartych w skardze zarzutów naruszenia przepisów postępowania zaznaczyć należy, iż szczegółowe okoliczności uzasadniające stanowisko organu odwoławczego zostały przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, a Sąd nie znalazł podstaw, aby je zakwestionować. Przypomnieć jednak należy, że jak wskazywał organ odwoławczy, w sprawie zebrano szereg dowodów świadczących o tym, iż usługi wykazane na spornych fakturach z dnia [...] r. wystawionych przez firmę C w B. nie zostały w rzeczywistości wykonane. W toku postępowania kontrolnego ustalono, że J. [...] (poprzednie nazwisko: W.) nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej a jedynie w okresie od stycznia 2011 r. do czerwca 2015 r. w sposób nieprzerwany wystawiał dla licznych podmiotów gospodarczych fikcyjne faktury sprzedaży, które wprowadzał do obrotu gospodarczego, umożliwiając odbiorcom faktur nienależne odliczanie podatku naliczonego. Jak ustalił organ odwoławczy, J. [...] (W.) nie był zarejestrowanym podatnikiem VAT, miał orzeczony zakaz prowadzonej działalności gospodarczej w zakresie czynności objętych obowiązkiem podatkowym w zakresie VAT, nie miał również prawa do dysponowania mieszkaniem, położonym w B. przy ul. [...] i nie przebywał pod zgłoszonym adresem siedziby firmy. Nie zatrudniał ponadto żadnych pracowników ani nie wykonywał żadnych czynności w ramach zgłoszonej działalności gospodarczej i nie prowadził żadnej dokumentacji związanej z rzekomymi transakcjami handlowymi. Wystawiał wyłącznie tzw. "puste faktury", dokumentujące fikcyjne dostawy różnorakich towarów i usług, w zależności od zapotrzebowania odbiorcy i przyjmował na swoje konta bankowe znaczne kwoty pieniędzy. Organ odwoławczy odniósł się ponadto do faktu przesłuchań osób, związanych z "działalnością" J. [...], przeprowadzonych przez Delegaturę CBA w K. oraz Prokuraturę Okręgową w K., z których w sposób spójny i logiczny wynika schemat działania J. [...]. Mianowicie, koszt "usługi" wystawiania faktury wynosił 10% wartości każdej faktury. Proceder wystawiania faktur wyglądał w ten sposób, że na fakturach umieszczana została adnotacja o zapłaceniu gotówką 90% wartości faktury a jedynie 10% jej wartości – przelewem. W ten sposób J. [...] (W.) otrzymywał swoje "wynagrodzenie", zaś pozostałe pieniądze nigdy nie były wypłacane. Sąd zaznacza w tym miejscu, że kwestie dotyczące prawdziwości wystawiania przez J. [...] (W.) faktur były już również przedmiotem orzekania w innych sprawach. Przykładowo, w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 13 czerwca 2018 r. sygn. akt I SA/Gl 1285/17 (wszystkie wyroki powołane w uzasadnieniu dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych) Sąd zauważył, że "(...) firma C wystawiła faktury VAT dokumentujące sprzedaż towarów, których w rzeczywistości nie nabyła, a zatem nie mogła ich odsprzedać; albowiem: a) działalność tej firmy była pozorna, a rolą właściciela tej firmy było wystawianie i podpisywanie faktur nie dokumentujących rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych tj. sprowadzała się wyłącznie do udziału w obrocie tzw. "pustymi fakturami"; b) J. W. miał orzeczony zakaz prowadzenia działalności w zakresie objętym podatkiem od towarów i usług, był podmiotem wykreślonym przez Urząd Skarbowy z rejestru, a zatem jako podatnik podatku od towarów i usług, a zatem nie mógł wystawiać faktur VAT; c) na wystawionych fakturach posługiwał się unieważnionym numerem identyfikacji podatkowej; d) J. W. nie posiadał ewidencji kupna i sprzedaży jego firmy, złożone przez niego deklaracje VAT-7 nie wywołały skutków prawnych. W deklaracjach tych wykazywane były bardzo wysokie kwoty po stronie podatku należnego jak i podatku naliczonego, przy czym w każdej deklaracji kwota podatku naliczonego przewyższała kwotę podatku należnego. Analogiczna sytuacja miała miejsce także w przypadku zeznań rocznych o wysokości osiągniętego dochodu, w których wykazywane były bardzo wysokie kwoty po stronie przychodów, jak i poniesionych wydatków, natomiast zobowiązania podatkowe do zapłaty nigdy nie wystąpiły." Z kolei w wyroku WSA w Gliwicach z dnia 6 września 2018 r. sygn. akt III SA/Gl 396/18 (dotyczącym podatku od towarów i usług) Sąd wskazywał, że "J. W. z chwilą wejścia w życie przepisów ustawy o VAT został w trybie art. 96 ust. 9 tej ustawy wykreślony z rejestru podatników podatku od towarów i usług, a mimo tego nadal do właściwego Urzędu Skarbowego składał deklaracje VAT-7 i zeznania o wysokości osiąganego dochodu na absurdalne kwoty rzędu [...] czy [...] złotych, w rozliczeniu dla każdej deklaracji wskazana była kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc rzędu [...] do [...] zł. J. W. dokonał powtórnego wpisu do CEIDG [...] r., a Prokuratura Rejonowa w D. wszczęła [...] r. po raz kolejny postępowanie w sprawie niestosowania się do środka zapobiegawczego w postaci zakazu prowadzenia działalności gospodarczej poprzez zawieranie transakcji i wystawianie faktur VAT tj. o przestępstwo określone w art. 244 k.k. Firma J. W. umieszczona została w zbiorczym wykazie podmiotów fikcyjnych". Powyższe zdaniem składu orzekającego jednoznacznie wskazuje, że sporne faktury wystawione zostały przez podmiot nieistniejący. Dodatkowo podkreślić należy, że oprócz tychże faktur strona skarżąca nie przedstawiła jakichkolwiek dokumentów, mogących potwierdzać wykonanie usług przez J. W.. Wskazywane w skardze materiały, które strona przedłożyła w toku postępowania podatkowego, takie jak rysunek konstrukcji, jej dane techniczne czy też rysunek poglądowy oraz fotografie nie mogą stanowić potwierdzenia wykonania spornych prac, gdyż nie zawierają daty ich sporządzenia, wskazania lokalizacji konstrukcji ani danych osoby, która je sporządziła. Rysunek jest odręczny, bez podania wymiarów, kątów nachylenia wsporników i rodzaju materiałów zastosowanych do wykonania konstrukcji. Z kolei na wydruku projektu umieszczona została data [...] r., podczas gdy konstrukcja miała powstać w czerwcu 2014 r. (faktura z dnia [...] r.). Ustalenia poczynione przez organy podatkowe dowodzą, że inwestycje wykonane w lokalizacjach, wskazanych przez skarżącego (w S.) oraz przez J. B. (w P.) nie mogły zostać wykonane do dnia wystawienia spornych faktur, a faktycznie wykonano je w znacznie późniejszym terminie. Umowa najmu terenu pod konstrukcję reklamową w K. w Gminie S. (lokalizacja wskazana przez stronę) zawarta została dopiero w dniu [...] r. a wydruk danych technicznych elementów konstrukcji sporządzony został dopiero w dniu [...] r. Z kolei umowa kupna – sprzedaży konstrukcji wsporczej reklamy w lokalizacji w P. (wskazanej przez J. B.) zawarta została dopiero w dniu [...] r., zaś umowa najmu części terenu pod reklamę wolnostojącą – dopiero w dniu [...] r., przy czym protokół zdawczo – odbiorczy konstrukcji reklamy sporządzony został w dniu [...] r. Odnośnie zarzutu nieprzeprowadzenia przez organ przesłuchań świadków należy zauważyć, iż w toku postępowania, jak wynika z akt sprawy, skarżący miał możliwość złożenia zeznań podczas przeprowadzonych dowodów z jego przesłuchania w dniach [...] r. oraz [...] r. W sprawie przeprowadzony został również dowód z przesłuchania w charakterze świadka J. B. – w dniu [...] r. Do akt sprawy włączono ponadto materiał dowodowy, zebrany w postępowaniu dotyczącym J. B., w tym z przesłuchania tego ostatniego w charakterze strony w dniu [...] r. oraz z przesłuchania skarżącego jako świadka w dniu [...] r. Co więcej, do akt niniejszej sprawy organ włączył też materiał dowodowy z przesłuchania J. [...] z dnia [...] r. w Delegaturze Centralnego Biura Antykorupcyjnego w K., jako podejrzanego. Przeprowadzona została również w dniu [...] r. konfrontacja J. [...] z drugim podejrzanym, B. B., który był nabywcą "pustych faktur" i opisał proceder ich wystawiania. Podczas przeprowadzania tego dowodu J. [...] odmówił odniesienia się do zeznań B. B.. Zdaniem Sądu słusznie uznały organy podatkowe, iż kwestie podniesione we wniosku pełnomocnika skarżącego o ponowne przesłuchanie ww. osób zostały już przez nie przedstawione na wcześniejszym etapie postępowania i zweryfikowane zostały na podstawie innych zebranych dowodów. Ponowne zaś przesłuchanie J. [...] było bezcelowe z uwagi na przyjętą przez niego bierną postawę podczas wcześniejszego przeprowadzania dowodu z jego udziałem. Dodatkowo tylko zauważyć należy, że posiłkowanie się przez organy podatkowe dowodami i materiałami zebranymi w innych postępowaniach jest dopuszczalne a to z uwagi na brzmienie art. 180 i art. 181 O.p. Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, w postępowaniu dowodowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z kolei art. 181 O.p. stanowi, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Art. 181 O.p. wprowadza zatem odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego, dopuszczając wykorzystanie w postępowaniu podatkowym dowodów i materiałów zgromadzonych w innych postępowaniach, co nie narusza zasady czynnego udziału w postępowaniu. Nie istnieje prawny nakaz, aby w postępowaniu podatkowym konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów O.p. (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r., sygn. akt I FSK 771/14). W związku z powyższym, niezasadne są zawarte w skardze zarzuty dotyczące naruszenia przepisów postępowania. W dalszej kolejności, odnosząc się do zarzutów pełnomocnika skarżącego ukierunkowanych na wykazanie naruszenia przez organ odwoławczy przepisów prawa materialnego, należy wskazać, że koszty uzyskania przychodów są jednym z dwóch – obok przychodów – podstawowych elementów mających wpływ na dochód jako przedmiot opodatkowania podatkiem dochodowym. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2014 r. ustawodawca zdefiniował pojęcie kosztów uzyskania przychodów w sposób ogólny stanowiąc, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Językowa wykładnia tego przepisu prowadzi do oczywistego wniosku, że podatnik ma możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod tym wszakże warunkiem, że mają one bezpośredni związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Problematyka kosztów uzyskania przychodów ma dla funkcjonowania podatku dochodowego podstawowe znaczenie. Zaliczenie określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodów wpływa bezpośrednio na wysokość dochodu będącego podstawą opodatkowania, a w konsekwencji wysokość należnego zobowiązania. Zatem zasadniczo każdy wydatek celowo poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, poza wyraźnie wskazanymi w art. 23 u.p.d.o.f. powinien być uznany za koszt uzyskania przychodu. Jednakże, przy ocenie istnienia okoliczności uzasadniających potrącenie kosztu na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można pomijać zasad dokumentowania poniesienia kosztów. Koszty te muszą wynikać z prawidłowo prowadzonej księgi przychodów i rozchodów (art. 24 ust. 2, art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.). Jak słusznie zaakcentowały organy podatkowe, faktura będąca podstawą ewidencjonowania w księgach podatkowych musi potwierdzać rzeczywiste, konkretnie określone w fakturze zdarzenia gospodarcze, a nie jakiekolwiek inne, choćby to ostatnie miało miejsce w rzeczywistości. Podzielając stanowisko organów Sąd stwierdza, iż nie dopatrzył się naruszenia wskazanego w skardze przepisu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 24 ust. 2 tej ustawy. Jak wynika z § 12 ust. 1 oraz ust. 3 pkt 1) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, faktury VAT są środkami dowodowymi stanowiącymi podstawę zapisów w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, o ile odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. Aby zatem faktura mogła stanowić podstawę zapisu w podatkowej księdze przychodów i rozchodów, winna oprócz tego, że pod względem formalnym jest prawidłowa, być dowodem rzetelnym, a faktury, które nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, nie posiadają cech dowodu księgowego, czyli nie stanowią podstawy dokonywania zapisów w księgach podatkowych. Tym samym takie faktury nie stanowią dowodu na poniesienie wydatku, który można ująć po stronie kosztów uzyskania przychodów. Ponieważ, jak wskazano to już wyżej, faktury wystawione przez J. [...] (W.) nie dokumentowały rzeczywistych operacji gospodarczych, nie mogły też one stanowić podstawy do zaliczenia wykazanych w nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu. Rzetelność transakcji stanowi warunek sine qua non uznania wydatku za koszt potrącalny; jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistego zdarzenia gospodarczego, to nie dokumentuje niczego (por. np. wyrok WSA w Gliwicach z dnia 26 kwietnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gl 1439/15; wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 lutego 2016 r., sygn. akt I SA/Lu 842/15). Sąd podziela również stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym w sprawie istniała podstawa do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania, gdyż dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalały na określenie podstawy opodatkowania. Zgodnie z art. 23 § 1 O.p. organ podatkowy określa podstawę opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli: 1) brak jest ksiąg podatkowych lub innych danych niezbędnych do jej określenia lub 2) dane wynikające z ksiąg podatkowych nie pozwalają na określenie podstawy opodatkowania, lub 3) podatnik naruszył warunki uprawniające do korzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania (§ 1). Organ podatkowy odstąpi od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, jeżeli dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania (art. 23 § 2 O.p.). Należy zwrócić uwagę, że instytucja oszacowania podstawy opodatkowania wiąże się w sposób ścisły z omówioną już wcześniej kwestią dotyczącą warunków, jakie muszą zostać spełnione, aby określone wydatki mogły być uznane za koszty uzyskania przychodów na gruncie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Oszacowanie nie może być zastosowane w celu ominięcia wymogu wykazania wszystkich okoliczności niezbędnych do weryfikacji poniesienia kosztów. Skoro sporne faktury, jak wskazano powyżej, nie dokumentowały rzeczywistości, brak było podstaw do oszacowania wydatków, gdyż zgodnie z art. 23 § 2 pkt 2 O.p. dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w toku postępowania, pozwoliły na określenie podstawy opodatkowania. W postępowaniu zakwestionowane zostały bowiem jedynie dwie faktury, mające stanowić podstawę zaliczenia wydatków do kosztów uzyskania przychodu oraz prawidłowość zaliczenia do przychodów kosztów, wynikających z faktur wystawionych na rzecz firmy J. B.. Całkowicie niezasadny okazał się również zarzut naruszenia art. 193 O.p. mający zdaniem pełnomocnika polegać na nie obaleniu przez organ mocy wiążącej ksiąg podatkowych, zgodnie z art. 193 § 6 O.p. Z akt sprawy wynika, że po pierwsze strona skarżąca skorzystała z uprawnienia do wniesienia zastrzeżeń do zawartych w protokole badania ksiąg ustaleń, zgodnie z art. 193 § 8 O.p. Do organu kontroli skarbowej wpłynęły bowiem w dniu [...] r. zastrzeżenia i wyjaśnienia jej pełnomocnika do protokołu badania ksiąg z dnia [...] r. Po drugie, z samego protokołu badania ksiąg podatkowych skarżącego wynika, iż organ kontroli jednoznacznie stwierdził, że sporne faktury wystawione przez J. W. jak i faktury wystawione następnie dla firmy J. B. nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co stanowi wypełnienie dyspozycji art. 193 § 6 O.p. Wbrew twierdzeniom pełnomocnika skarżącego organy podatkowe w powyższym zakresie wzruszyły domniemanie prawdziwości ksiąg, wynikające z art. 193 § 1 O.p. Końcowo należy zwrócić uwagę, że chybiony jest zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowiącego, iż źródłami przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza, poprzez niezaliczenie do przychodów faktur dokumentujących odsprzedaż usług na rzecz J. B.. W ocenie Sądu logicznym jest bowiem, że skoro skarżący nie dokonał zakupu robót i usług udokumentowanych fakturami zakupu, to tym samym nie mógł następnie odsprzedać ich na rzecz J. B.. Dlatego też nie może zostać uznana jako przychód, udokumentowana fakturami z dnia [...] r. o nr [...] oraz nr [...] sprzedaż robót i usług na łączną kwotę [...] zł. Reasumując, w ocenie Sądu organy podatkowe obu instancji w toku postępowania zebrały wystarczający do podjęcia rozstrzygnięcia materiał dowodowy, który poddały właściwej ocenie. Wywiązały się tym samym należycie z tej części ciężaru dowodowego, który spoczywał na nich, realizując w ten sposób zasadę prawdy obiektywnej wyrażoną w art. 122 O.p. Organ odwoławczy działał na podstawie przepisów prawa, wskazał podstawę swego rozstrzygnięcia w zaskarżonej decyzji. Organ ten ustosunkował się do każdego dowodu, w tym do tych dowodów, którym odmówiono wiarygodności. W niniejszej sprawie organ precyzyjnie wskazał, na jakich dowodach oparł swoje twierdzenia i logicznie je uargumentował. Zdaniem Sądu dokonana przez organ podatkowy ocena dowodów jest zgodna z zasadami logiki i doświadczenia życiowego i nie wykroczyła poza zakres swobodnej ich oceny. W sprawie nie uchybiono także zasadzie zaufania podatnika do organów podatkowych wynikającej z art. 121 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd uznał za słuszne stanowisko organów podatkowych, że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, i w związku z tym zasadne jest określenie skarżącemu straty z pozarolniczej działalności gospodarczej za 2014 r. w wysokości [...] zł. Mając powyższe na uwadze Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r., poz. 1302) skargę oddalił.