I SA/Gl 494/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Wojciech Organiściak (spr.), Protokolant st. sekretarz sądowy Halina Modliszewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. sprawy ze skargi Miasta K. na uchwałę Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie rozstrzygnięcia nadzorczego stwierdzającego nieważność uchwały rady miasta w sprawie gromadzenia przez jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie o systemie oświaty dochodów na wydzielonym rachunku oddala skargę. Zaskarżoną uchwałą z dnia [...] r. nr [...] Regionalna Izba Obrachunkowa w K. (dalej także: RIO) na podstawie art. 18 ust. 1 pkt 1 oraz art. 11 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 7 października 1992 r. o regionalnych izbach obrachunkowych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 561) w związku z art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.) stwierdziła nieważność części uchwały Rady Miasta K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie gromadzenia przez jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie o systemie oświaty dochodów na wydzielonym rachunku. Nieważność powyższej uchwały została stwierdzona w części obejmującej § 2 pkt 8 oraz § 3 ust. 1 pkt 11 tejże uchwały z powodu istotnego naruszenia art. 223 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1870 z późn. zm.) w związku z art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 198 z późn. zm.) oraz art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz. U. z 2016 r. poz. 1454), polegającego na nieprawidłowym określeniu źródła dochodów gromadzonych na rachunku (z tytułu zwrotu podatku VAT) oraz ich przeznaczenia (na podatek od towarów i usług VAT). W uzasadnieniu uchwały organu nadzoru stwierdzono na wstępie, że wspomniana uchwała Rady Miasta K. wpłynęła do Regionalnej Izby Obrachunkowej w K. w dniu [...]r., zaś w dniu [...]r. Kolegium RIO wszczęło postępowanie nadzorcze w sprawie stwierdzenia jej nieważności. Dalej RIO wskazało, że badając przedłożoną uchwałę stwierdzono w niej istotne naruszenie prawa. W tych ramach organ nadzorczy podniósł, że badana uchwała została podjęta na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 15 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym w związku z art. 223 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych. W uchwale m.in. określono wykaz jednostek budżetowych prowadzących działalność na podstawie ustawy z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty, ustalono źródła dochodów gromadzonych przez te jednostki na wydzielonym rachunku oraz określono szczegółowe przeznaczenie tych dochodów. W § 2 pkt 8 uchwały postanowiono, że jednym z dochodów gromadzonych przez jednostki na wydzielonym rachunku będą wpływy ze zwrotu podatku VAT (w zakresie prowadzonej na wyodrębnionym rachunku działalności). Z kolei w § 3 ust. 1 pkt 11 uchwały wskazano, iż dochody zgromadzone na wydzielonym rachunku mogą być przeznaczone na "podatek od towaru i usług (VAT)". Odnosząc się do wyżej przytoczonych postanowień badanej uchwały RIO stwierdziło, iż jednostki prowadzące działalność na podstawie ustawy o systemie oświaty pod względem organizacyjnym są jednostkami budżetowymi. Zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych ich gospodarka finansowa charakteryzuje się tym, że pokrywają one swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadzają na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto), co powoduje, że wielkość wydatków gminnych jednostek budżetowych nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez te jednostki. Ponadto samorządowe jednostki budżetowe nie dysponują realizowanymi przez siebie dochodami. To jednostki samorządu terytorialnego mają w trakcie roku budżetowego do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Jednostki budżetowe nie posiadają żadnych własnych dochodów, jak również żadnych własnych wydatków, bowiem zgromadzone przez nie dochody i ponoszone wydatki są częścią budżetu jednostki samorządu terytorialnego. RIO powołało się następnie na art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, zgodnie z którym samorządowe jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty gromadzą na wydzielonym rachunku dochody określone w uchwale przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, pochodzące w szczególności ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej oraz z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie albo użytkowaniu jednostki budżetowej. Z kolei, na podstawie art. 223 ust. 2 ustawy o finansach publicznych organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego określa w szczególności: - jednostki budżetowe, które gromadzą dochody; - źródła, z których dochody są gromadzone na rachunku; - przeznaczenie dochodów, z tym że dochody wraz z odsetkami nie mogą być przeznaczone na finansowanie wynagrodzeń osobowych; - sposób i tryb sporządzania planu finansowego dochodów i wydatków nimi finansowanych, dokonywania zmian w tym planie oraz ich zatwierdzania. RIO następnie zaznaczyło, że art. 223 ustawy o finansach publicznych stanowi o przysługującym organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego uprawnieniu do podjęcia uchwały o utworzeniu wydzielonego rachunku dochodów. Pobierane przez oświatowe jednostki budżetowe dochody mogą, na mocy podjętej w tym zakresie uchwały organu stanowiącego, pozostać w jednostkach do wykorzystania, co uelastycznia prowadzenie gospodarki finansowej przez samorządowe jednostki oświatowe, skrócony zostaje bowiem czas od momentu pozyskania wpływów z określonych dochodów do momentu ich wydatkowania na cele określone w uchwale. Jak zaznaczyło RIO, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego może wskazać w uchwale jedynie takie dochody do gromadzenia na wydzielonym rachunku, które są pobierane przez daną jednostkę budżetową. Zdaniem RIO, chociaż katalog rodzajów dochodów i ich źródeł jest otwarty, to nie można uznać, że każdy rodzaj dochodów może być gromadzony na wyodrębnionym rachunku. Istotne jest bowiem, aby gromadzone na rachunku dochody stanowiły w świetle prawa dochody danej jednostki samorządu terytorialnego. RIO podkreśliło, że w badanej uchwale wskazano, iż na wydzielonych rachunkach oświatowych jednostek budżetowych Miasta K., określonych w załączniku do uchwały, jednym ze źródeł dochodów miałyby być wpływy ze zwrotu podatku VAT (w zakresie prowadzonej na wyodrębnionym rachunku działalności), a przeznaczeniem zgromadzonych dochodów - podatek od towarów i usług (VAT). Organ nadzoru zaznaczył przy tym, że podatek od towarów i usług nie stanowi dochodu jednostek samorządu terytorialnego. W katalogu źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego, określonym w art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2003 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego, podatek VAT nie występuje jako źródło dochodów tych jednostek. Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług podatek VAT jest dochodem budżetu państwa. Jednocześnie RIO wskazywało, że z dniem 1 października 2016 r. weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Ustawa wprowadziła (najpóźniej z dniem 1 stycznia 2017 r.) obowiązkową centralizację rozliczeń w jednostkach samorządu terytorialnego w zakresie podatku VAT. Nowe przepisy zostały uchwalone w związku z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 29 września 2015 r., zgodnie z którym gminna jednostka organizacyjna, której działalność gospodarcza nie spełnia kryterium samodzielności w rozumieniu art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE, nie może być uznana za podatnika podatku od wartości dodanej odrębnie od gminy, w której skład jednostka ta wchodzi. W konsekwencji tego wyroku uznać należy, że samorządowe jednostki budżetowe nie posiadają odrębności podatkowej na gruncie przepisów o VAT, zatem wszelkie czynności przez nie dokonywane powinny być rozliczane przez jednostkę samorządu terytorialnego, która je utworzyła. Przepisy ww. ustawy nie przewidują przekazywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych wynikających z rozliczenia podatku VAT do jednostek budżetowych. Zwrot różnicy podatku wynikającej ze scentralizowanej deklaracji VAT jest dokonywany przez urząd skarbowy na rachunek jednostki samorządu terytorialnego. Dodatkowo Kolegium zwraca uwagę na brzmienie art. 4 przywołanej wyżej ustawy, zgodnie z którym jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku, prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Z tego też powodu nie jest możliwe wydatkowanie z wydzielonego rachunku samorządowej jednostki oświatowej środków tytułem podatku VAT. Reasumując, RIO stwierdziło nieważność badanej uchwały w części dotyczącej § 2 pkt 8 oraz § 3 ust. 1 pkt 11 z powodu istotnego naruszenia art. 223 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz art. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, polegającego na nieprawidłowym określeniu źródła dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku oraz ich przeznaczenia. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na powyższe rozstrzygnięcie nadzorcze Miasto K. (dalej: skarżący, strona) reprezentowane przez Prezydenta Miasta K. podniosło zarzut naruszenia prawa materialnego, tj.: 1. art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w związku z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że wpływy z podatku VAT do jednostki samorządu terytorialnego nie stanowią dochodu budżetowego tej jednostki a są dochodem budżetu państwa bez względu na to, iż przekazywane są na rachunki jednostki samorządu terytorialnego; 2. art. 223 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych związku z art. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że zwrot VAT na rachunek jednostki budżetowej stanowi operację budżetową, podczas gdy należałoby taką operację umiejscowić w kategorii innych rozrachunków pieniężnych Miasta z jej jednostkami organizacyjnymi. Skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej uchwały RIO oraz o obciążenie RIO kosztami postępowania, w tym kosztami zastępstwa procesowego w przypadku ustanowienia pełnomocnika procesowego w osobie radcy prawnego. Uzasadniając skargę strona w pierwszej kolejności podniosła, że istota kwestionowanego rozstrzygnięcia nadzorczego sprowadza się do tego, iż ocenę legalności uchwały oparto na wykładni art. 223 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego, polegającej na przyjęciu, iż jednostki prowadzące działalność oświatową są w świetle art. 11 ustawy o systemie oświaty jednostkami budżetowymi, a zatem ich gospodarka finansowa prowadzona jest w oparciu o tzw. zasadę rozliczeń brutto; katalog dochodów jednostki samorządu terytorialnego nie jest zamknięty, jednakże wśród nich nie można umiejscowić wpływów z podatku VAT, gdyż zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług podatek ten jest dochodem budżetu państwa, nie zaś dochodem budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Strona skarżąca wskazywała, że wymienione w uchwale źródła dochodów oraz wydatki nimi finansowane są wynikiem prowadzonej działalności gospodarczej przez jednostki oświatowe Miasta, która to działalność zgodnie z ustawą o podatku od towarów i usług stanowi odpłatną dostawę towarów i usług polegającą odpowiednio opodatkowaniem podatkiem VAT. Zdaniem strony skarżącej, zgodnie z ogólną zasadą określoną w art. 19a ustawy o podatku od towarów i usług obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usług. Jednocześnie zgodnie z art. 86 ust. 1 tej ustawy podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w takim zakresie, w jakim nabywane towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Powyższy przepis, zdaniem skarżącego, wskazuje, że podatek od towarów i usług ma charakter podatku od wartości dodanej. Ta część podatku "zakupionego" przez podatnika, która zostaje "odsprzedana" w wyniku wykonywanej działalności powinna być neutralna dla podatnika. W celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony ustawodawca nałożył bezwzględny obowiązek ustalenia związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy sprzedażą opodatkowaną, a zakupami związanymi z tą sprzedażą, a gdy nie jest możliwe określenie kwot podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego w przypadku gdy zakupy są dokonywane także w związku z działalnością inną niż działalność gospodarcza, można odliczyć podatek proporcjonalnie przy zastosowaniu prewspółczynnika lub/i współczynnika struktury sprzedaży, o których mowa odpowiednio w art. 86 oraz art. 90 tejże ustawy. Skarżący zaznaczył, że uchwalając źródła dochodów gromadzonych na rachunku Rada Miasta wskazała wydatki, które mogą być finansowane tymi dochodami, mając na względzie nie tylko rachunek ekonomiczny, ale także zapewnienie poprawności rozliczeń na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług, zachowując związek przyczynowo – skutkowy pozwalający na ustalenie prawa pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony. Dodatkowo wprowadziła zapis o nowym źródle dochodów wynikającym z wpływów ze zwrotu podatku VAT (w zakresie prowadzonej na wyodrębnionym rachunku działalności), a tym samym wskazała zasady ewidencjonowania dochodów związanych ze zwrotami różnicy wynikającej z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego w sytuacji, gdy podatek naliczony rozliczany w danym okresie rozliczeniowym jest wyższy od podatku należnego. Rada Miasta wskazała także, że wydatkiem finansowanym z dochodów jest podatek należny do zapłaty do urzędu skarbowego. Zdaniem strony skarżącej należy zatem stwierdzić, że ustalając katalog dochodów i wydatków nimi finansowanych nie doszło do naruszenia przepisu prawa a nawet więcej, w celu zachowania przejrzystości finansów publicznych należało podjąć uchwałę w takim kształcie, w jakim zostało to uczynione. Strona skarżąca wskazywała następnie, że nie budzi wątpliwości, iż podatek od towarów i usług nie stanowi dochodu budżetu jednostek samorządu terytorialnego, natomiast wątpliwość dotyczy tego, czy Kolegium RIO prawidłowo zinterpretowało dyspozycję art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego. Jak podnosił skarżący, zgodnie z ustawą o finansach publicznych oraz na podstawie Rozdziału 2 szczególnych zasad rachunkowości dla budżetu i jednostek, określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 5 lipca 2010 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego, jednostek budżetowych, samorządowych zakładów budżetowych, państwowych funduszy celowych oraz państwowych jednostek budżetowych mających siedzibę poza granicami Rzeczypospolitej Polskiej, dochód budżetowy powstaje z chwilą wpływu (kasowego) na rachunek bankowy dochodów budżetowych jednostki samorządu terytorialnego (lub odpowiednio na rachunek dochodów budżetu państwa) a jednostka ta (lub budżet państwa) posiada do niego tytuł prawny. Dochody z tytułu podatku VAT są klasyfikowane w paragrafie 0140 klasyfikacji budżetowej, do ich gromadzenia są upoważnione organy podatkowe, prawo do ich gromadzenia wynika z art. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, wielkość wynika z deklaracji podatkowej składanej przez podatników podatku. Również Miasto K. (Urząd Miasta) jako podatnik VAT płaci podatek do urzędu skarbowego. Zdaniem strony skarżącej, należny podatek od towarów i usług, doliczony do wartości netto sprzedaży opodatkowanej, który stanowi element ceny sprzedaży, nie stanowi w momencie wpływu na rachunki dochodów jednostki samorządu terytorialnego dochodu budżetu państwa. Dopóki bowiem środki znajdują się na rachunkach bieżących dochodów budżetowych jednostek samorządu terytorialnego nie są dochodem budżetu państwa, są to środki na rachunku podatnika. Ponadto budżet państwa nie nabędzie prawa do całego podatku VAT otrzymanego przez jednostkę samorządu terytorialnego wraz ze sprzedażą (lub dostawą) opodatkowaną a wyłącznie do podatku VAT, który zostanie zadeklarowany jako zobowiązanie podatkowe podlegające wpłacie do urzędu skarbowego i wykazane w deklaracji VAT 7. Skarżący zaznaczył, że ustawa o dochodach jednostek samorządu terytorialnego w art. 4 ust. 1 pkt 3 i odpowiednio w art. 5 ust. 1 pkt 2 jako źródło dochodów jednostek samorządu terytorialnego wymienia dochody uzyskiwane przez gminne i powiatowe jednostki budżetowe oraz wpłaty od gminnych i powiatowych zakładów budżetowych. Oznacza to, że dochody ze sprzedaży usług, dochody z mienia oraz dochody ze sprzedaży majątku ruchomego pobierane przez jednostki budżetowe na podstawie upoważnienia nadanego przez Radę Miasta w ramach powierzonych tym jednostkom zadań stanowią źródło dochodów budżetu jednostek samorządu terytorialnego. Ze względu na jej gospodarczy charakter, działalność ta obejmuje również obroty związane z podatkiem VAT. Strona skarżąca podniosła, że w uchwale Rady Miasta określono prawo do gromadzenia dochodów w sytuacji, gdy w wyniku skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powstanie różnica, którą Miasto rozliczające się wspólnie ze swoimi jednostkami organizacyjnymi w ramach centralizacji zadeklaruje jako podatek do zwrotu. Zdaniem strony skarżącej, Kolegium RIO odmówiło Miastu prawa do gromadzenia środków ze zwrotów nadpłaty podatku VAT przez jednostki budżetowe Miasta, pomimo iż zwrot różnicy podatku jest wynikiem działalności tych jednostek. Powołując się przy tym na art. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług (...) RIO zdaniem strony skarżącej wskazało niewłaściwy przepis, gdyż zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym (odpowiednio art. 6 ust. 1 ustawy o samorządzie powiatowym) w celu wykonywania zadań gmina może tworzyć jednostki organizacyjne, a także zawierać umowy z innymi podmiotami, w tym z organizacjami pozarządowymi. Gmina może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie. Formy prowadzenia gospodarki gminnej, w tym wykonywania przez gminę zadań o charakterze użyteczności publicznej, określa ustawa o finansach publicznych. Zdaniem skarżącego utrata przez jednostki organizacyjne statusu odrębnych od gminy (powiatu) podatników VAT nie oznacza żadnej istotnej zmiany ani w ustroju samorządu ani w obszarze funkcjonalnym gminy i jej jednostek i nie powoduje żadnych istotnych ograniczeń wynikających z obecnie obowiązującego prawa. Możliwe jest prawidłowe rozliczanie przepływów związanych z podatkiem VAT pomiędzy gminą (powiatem) a jej jednostkami i nie są tu potrzebne żadne dodatkowe regulacje. W ocenie strony skarżącej zwrotów różnicy podatku VAT do jednostki budżetowej gromadzącej dochody na wyodrębnionym rachunku na finansowanie wydatków o których mowa w art. 223 ustawy o finansach publicznych, objętej centralizacją rozliczania podatku VAT przez jednostkę samorządu terytorialnego nie powinno się rozpatrywać w kategorii operacji budżetowych ale wyłącznie w kategorii innych rozrachunków pieniężnych Miasta z jej jednostkami organizacyjnymi. Miasto nie może bowiem swobodnie dysponować środkami wynikającymi z rozliczania się za jego pośrednictwem przez jednostkę budżetową, gdyż pozostają one w ścisłym związku z wykonywaniem zadania związanego z gospodarowaniem wyodrębnionymi z budżetu środkami z dochodów, o którym mowa w art. 223 ustawy o finansach publicznych oraz wynikających z tego obowiązku zwrotu nadpłat w podatku. Nadto, organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego jest ograniczony przepisem ustawy w zakresie ustalenia zasad wpłat do budżetu nadwyżki środków pieniężnych przez własne jednostki budżetowe i nie może podjąć innej uchwały w kwestii przekazywania różnicy wynikającej z rozliczania podatku VAT aniżeli uchwała zakwestionowana przez RIO. Zdaniem skarżącego, rozstrzygnięcie organu nadzoru podjęte w niniejszej sprawie ogranicza prawo organu stanowiącego do ustanawiania źródeł dochodów gromadzonych na wyodrębnionym rachunku i wydatków z nich finansowanych związanych z działalnością gospodarczą wykonywaną na majątku Miasta, wynikające z art. 223 ustawy o finansach publicznych. Końcowo strona skarżąca wskazała, że zawarte w rozstrzygnięciu nadzorczym RIO wnioskowanie jest lakoniczne i ogólnikowe, zwłaszcza w kontekście zarzutu istotnego naruszenia prawa. Powoduje to, że uchwała organu nadzoru nie może się ostać, z uwagi na nakazy wypływające z art. 91 ust. 1, 3 i 4 ustawy o samorządzie gminnym. Odpowiadając na skargę pełnomocnik organu nadzoru wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej uchwale. Na rozprawie w dniu 7 czerwca 2017 r. pełnomocnik strony skarżącej podtrzymał dotychczasową argumentację, zawartą w skardze. Pełnomocnik organu nadzoru podtrzymał stanowisko tego organu oraz przedłożył do akt sprawy wyjaśnienie Ministra Finansów, dotyczące centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług w jednostkach samorządu terytorialnego. Wojewódzki Sąd administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Stosownie do treści art. 1 § 1 ustawy z dnia 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1647), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2 powyższej ustawy). Zakres kontroli administracji publicznej obejmuje także orzekanie w sprawach skarg na akty nadzoru nad działalnością organów samorządu terytorialnego (art. 3 § 1 w zw. z § 2 pkt 7 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.). Zgodnie z art. 148 P.p.s.a sąd uwzględniając skargę jednostki samorządu terytorialnego na akt nadzoru uchyla ten akt. Dokonując oceny zaskarżonego rozstrzygnięcia nadzorczego w zakresie legalności Sąd nie dopatrzył się naruszenia przepisów, które mogłoby skutkować jego uchyleniem. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem nadzorczym z dnia [...] r. nr [...] stwierdziła nieważność uchwały Rady Miasta K. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie gromadzenia przez jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie o systemie oświaty dochodów na wydzielonym rachunku w części obejmującej § 2 pkt 8 oraz § 3 ust. 1 pkt 11 tejże uchwały z powodu istotnego naruszenia art. 223 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz art. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego. Wspomniana uchwała stanowiła w § 2 pkt 8, że wpływy ze zwrotu podatku VAT (w zakresie prowadzonej na wyodrębnionym rachunku działalności) stanowią źródła dochodów gromadzonych przez jednostki budżetowe na wydzielonym rachunku. Z kolei w § 3 ust. 1 pkt 11 określono, że dochody zgormadzone na wskazanym wyżej rachunku mogą być przeznaczone na podatek od towarów i usług. Zgodnie z art. 11 ustawy o finansach publicznych jednostki budżetowe prowadzące działalność na podstawie ustawy o systemie oświaty prowadzą swoją gospodarkę finansową w ten sposób, że pokrywają swoje wydatki bezpośrednio z budżetu jednostki samorządu terytorialnego, a swoje dochody odprowadzają na rachunek gminy (tzw. zasada rozliczeń brutto). W konsekwencji wielkość wydatków gminnych jednostek budżetowych nie jest w żaden sposób związana z wysokością dochodów zrealizowanych przez te jednostki. Omawiane samorządowe jednostki budżetowe nie dysponują realizowanymi przez siebie dochodami. To jednostki samorządu terytorialnego mają w trakcie roku budżetowego do dyspozycji pełną kwotę dochodów uzyskiwanych przez gminne jednostki budżetowe. Z powyższego wynika, że wspomniane jednostki budżetowe nie posiadają żadnych własnych dochodów, jak również żadnych własnych wydatków, a gromadzone przez nie dochody i ponoszone wydatki są częścią budżetu jednostki samorządu terytorialnego. Art. 223 ust. 1 ustawy o finansach publicznych stanowi, że samorządowe jednostki budżetowe prowadzące działalność określoną w ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty gromadzą na wydzielonym rachunku dochody określone w uchwale przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, pochodzące w szczególności ze spadków, zapisów i darowizn w postaci pieniężnej na rzecz jednostki budżetowej oraz z odszkodowań i wpłat za utracone lub uszkodzone mienie będące w zarządzie albo użytkowaniu jednostki budżetowej. Użycie przez ustawodawcę w art. 223 ust. 1 określenia "w szczególności" niewątpliwie oznacza, że dochody gromadzone na wydzielonym rachunku mogą pochodzić z innych niż określone przez ustawodawcę źródeł. W kontekście tej regulacji wskazać należy (posługując się argumentacją przedstawioną w prawomocnym wyroku WSA w Gliwicach z dnia 14 marca 2011 r., sygn. akt IV SA/Gl 5/11, dostępnym na stronie dostępnym na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl), iż katalog rodzajów dochodów i ich źródeł jest otwarty, choć nie można uznać, że każdy rodzaj dochodów może być gromadzony na wskazanym rachunku. Kryteria te należy odnosić do prawnej możliwości ich uzyskiwania przez samorządową jednostkę budżetową przy dodatkowym uwzględnieniu charakteru jej działalności. Nie ulega wątpliwości, że do dochodów nie można byłoby na przykład zaliczyć dochodów, które w świetle przepisów prawa w ogóle nie mogą stanowić dochodów tych jednostek. W każdym zatem przypadku, w oparciu o konkretne przepisy prawa, konieczna jest szczegółowa ocena określonych w uchwale rodzajów dochodów gromadzonych na wydzielonym rachunku i ich źródeł. Istotne jest zatem to, czy w uchwale zostały wskazane konkretne źródła dochodów, czy nie stanowią one wyłącznie dochodów budżetu jednostki samorządu terytorialnego, czy mogą być one w ogóle dochodami danej jednostki samorządu terytorialnego w świetle przepisów prawa (np. określone opłaty). O tym, że jednostki organizacyjne gminy mające status jednostek budżetowych (zgodnie z przepisami ustawy o finansach publicznych), nie mają "wystarczającej samodzielności", by uznać je za podatników VAT, przesądziła uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. W uchwale tej NSA stwierdził, że gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług, dlatego też w przypadku, gdy w ramach ubocznej działalności gminnej jednostki budżetowej dojdzie do podjęcia czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług podatnikiem będzie gmina. Nie ulega także wątpliwości, że podatek VAT nie stanowi dochodu jednostek samorządu terytorialnego. W katalogu źródeł dochodów jednostek samorządu terytorialnego określonym enumeratywnie w art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 13 listopada 2013 r. o dochodach jednostek samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 198) podatek ten nie jest wymieniony jako źródło dochodu tych jednostek. Art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 710) określa natomiast, że podatek VAT jest dochodem budżetu państwa. Z kolei art. 4 ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r., poz. 1454 ze zm.) stanowi, że jednostka samorządu terytorialnego, której jednostki organizacyjne rozliczały się jako odrębni podatnicy, wstępuje z dniem podjęcia rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi we wszystkie przewidziane w przepisach dotyczących podatku prawa i obowiązki jednostek organizacyjnych. Przepisy tej ustawy nie przewidują przekazywania z budżetu jednostki samorządu terytorialnego środków finansowych wynikających z rozliczenia podatku VAT do jednostek budżetowych. Zwrot różnicy podatku wynikającej ze scentralizowanej deklaracji VAT dokonywany zatem być musi przez urząd skarbowy na rachunek jednostki samorządu terytorialnego, a dopiero następnie jednostka samorządu terytorialnego może decydować, według swoje uznania, o przekazaniu tej nadwyżki do zakładu budżetowego. Wspomniana regulacja uniemożliwia także wydatkowanie z wydzielonego rachunku samorządowej jednostki oświatowej środków tytułem podatku VAT. Jak więc wykazano, przepisy § 2 pkt 8 oraz § 3 ust. 1 pkt 11 uchwały Rady Miasta K. z dnia [...] r. nr [...] istotnie naruszały art. 223 ust. 1 i 2 ustawy o finansach publicznych w związku z art. 4 ust. 1 i art. 5 ust. 1 ustawy o dochodach jednostek samorządu terytorialnego oraz art. 4 ustawy o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych. W tym stanie rzeczy nie może budzić wątpliwości, że zaistniała, określona w art. 91 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1999 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), przesłanka stwierdzenia nieważności wskazanych przepisów uchwały. Na marginesie zauważyć warto, nawiązując do argumentacji skargi, że we wspomnianym przepisie ustawodawca wskazał, że podstawą stwierdzenia nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy są istotne naruszenia prawa, przy czym powoływana regulacja ustrojowa nie typizuje takich istotnych naruszeń prawa, podobnie jak nie charakteryzuje nieistotnych naruszeń prawa, które ustawodawca uwzględnił w art. 91 ust. 4 u.s.g. Do takich istotnych naruszeń, skutkujących nieważnością uchwały, zalicza się naruszenie: przepisów wyznaczających kompetencję do podejmowania uchwał, podstawy prawnej podejmowania uchwał, przepisów prawa ustrojowego, przepisów prawa materialnego przez wadliwą ich wykładnię, a także przepisów regulujących procedurę podejmowania uchwał (por. m.in. wyrok NSA z dnia 17 lutego 2016 r., sygn. akt II FSK 3595/13). Odnosząc się do zarzutów skargi, stwierdzić należy, że teza, iż VAT należny, doliczony do wartości netto sprzedaży opodatkowanej, który stanowi element ceny sprzedaży w momencie wpływu na rachunki dochodów jednostki samorządu terytorialnego nie stanowi jeszcze dochodu budżetu państwa nie znajduje potwierdzenia w cytowanej wyżej treści art. 1 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie sprzeczne z tą regulacją jest zawarte w skardze zastrzeżenie, że skoro Gmina przelewa podatek w wysokości zadeklarowanej, to pozostała (niezadeklarowana) część nie stanowi dochodu Skarbu Państwa. Nietrafnie również, w świetle przywoływanej wyżej ustawy z dnia 5 września 2016 r., wskazuje się w skardze, że utrata przez jednostki organizacyjne statusu odrębnych od gminy (powiatu) podatników VAT nie oznacza żadnej istotnej zmiany ani w ustroju samorządu ani w obszarze funkcjonalnym gminy i jej jednostek i nie powoduje żadnych istotnych ograniczeń wynikających z obecnie obowiązującego prawa, możliwe jest prawidłowe rozliczanie przepływów związanych z podatkiem VAT pomiędzy gminą (powiatem) a jej jednostkami i nie są tu potrzebne żadne dodatkowe regulacje. Mając na uwadze powyższe Sąd w oparciu o art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę, której zarzuty okazały się bezpodstawne.