I SA/Gl 495/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia WSA Krzysztof Winiarski, Asesor WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Beata Kuziel, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 30 października 2007 r. sprawy ze skargi "[...]" S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie podatku od nieruchomości. 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę "[...]" zł. (słownie : "[...]" złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1991 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r. Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925) po rozpatrzeniu zażalenia [...] S.A. w K. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. Nr [...] z dnia [...] zawieszające z urzędu postępowanie w sprawie z odwołania [...] S.A. od decyzji Wójta Gminy B. z dnia [...] Nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za rok 2004 – Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. utrzymało w mocy zaskarżone postanowienie. Uzasadniając to orzeczenie organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżonym postanowieniem zawieszono z urzędu postępowanie odwoławcze z uwagi na konieczność rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ. W zażaleniu żaląca się podniosła zarzut naruszenia art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Rozpatrując zażalenie organ zauważył, że wystąpienie do Trybunału Konstytucyjnego w sprawie stwierdzenia zgodności z Konstytucją przepisów ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) – w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. – w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest – zdaniem Kolegium – rozstrzygnięciem wstępnym przez inny organ. Powyższe rozstrzygnięcie dotyczy bowiem istotnego zagadnienia, a mianowicie zgodności z konstytucją przepisów podatkowych jakimi musi się kierować organ podatkowy ustalając wysokość zobowiązania podatkowego. Przy czym nie jest w tym wypadku istotne, że wniosek w tej sprawie wniesiony został przez inny podmiot, bowiem orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego będzie miało wpływ także na decyzje dotyczące innych podmiotów. Organ odwoławczy wskazał, że podstawową przyczyną, dla której podmiot gospodarczy wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego był niekorzystny dla niego wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 lutego 2006 r. (sygn. akt II FSK 656/05), mocą którego Sąd orzekł, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2003 r. wyrobiska górnicze podlegają opodatkowaniu. Dlatego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. uznało – z ostrożności procesowej – biorąc pod uwagę poprzednio istniejące spory i wydane w tej materii uchwały pięcioosobowych składów NSA, a następnie zmianę stanowiska, że do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia wątpliwości, jest to zagadnienie wstępne, zasadnicze, tym bardziej, że Kolegium w sposób nieuzasadniony zostało poprzednio obciążone wysokimi kosztami sądowymi. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca [...] S.A. w K. zaskarżyła powyższe postanowienie i wniosła o jego uchylenie w całości ze względu na naruszenie art. 120 i art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi skarżąca przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania podatkowego w sprawie określenia przedmiotowego zobowiązania podnosząc, że przywołane przez organ odwoławczy okoliczności ewentualnego wpływu orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego na decyzje wydawane innym niż wnioskodawca skargi konstytucyjnej, nie znajduje oparcia prawnego co do tego, aby uznać ją za przesłankę przemawiającą za zawieszeniem toczącego się postępowania podatkowego. Zdaniem skarżącej nie może być żadnych wątpliwości, że prezentowane przez organ podatkowy stanowisko jest nie do pogodzenia z art. 203 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Wynikające z tej regulacji prawnej obowiązki w kwestii konieczności wystąpienia do właściwego organu lub sądu z wnioskiem o rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego, zawężają zakres stosowania instytucji zawieszenia postępowania ze względu na występujące zagadnienie wstępne, wyłącznie do tych przypadków, gdy związek między tym zagadnieniem a sprawą jest bezpośredni i ścisły. Niezbędne jest przy tym aby zagadnienie wstępne było rozstrzygane w związku z konkretnie prowadzoną przez organ podatkowy sprawą, a nie ze sprawą dotyczącą innego postępowania, choćby przedmiot obu spraw był całkowicie zbieżny. Zdaniem strony skarżącej przedmiotowy przepis przesądza o tym, że zagadnienia wstępnego w postępowaniu podatkowym nie może stanowić "cudza sprawa", a nie budzi wątpliwości, że skarżąca nie jest wnioskodawcą wymienionej skargi kasacyjnej. Podstawę do zawieszenia postępowania podatkowego mogą stanowić wyłącznie okoliczności wymienione przez ustawodawcę. Wskazana przez organ odwoławczy okoliczność w postaci "ostrożności procesowej" nie stanowi, w świetle art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej, przesłanki do dokonanego zawieszenia. Nie do pogodzenia z art. 120 Ordynacji podatkowej jest aby na rozstrzygnięciu administracyjnym wpływał żal i poczucie niesprawiedliwości, jakich organ podatkowy doświadczył w innych niż prowadzone postępowaniach podatkowych. Argumenty Kolegium "o poprzednio istniejących sprawach" i "obciążeniu wysokimi kosztami sądowymi" w sposób nieuzasadniony są okolicznościami bez jakiegokolwiek związku ze sprawą. Według skarżącej niedopuszczalne jest, aby podatnik obarczony był negatywnymi dla organu podatkowego skutkami toczących się dawniej czy to postępowań podatkowych, czy też postępowań sądowych. Odpowiadając na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko nie odnosząc się do zawartych w skardze zarzutów. Dodatkowo Prezes Kolegium wyjaśnił, że zaskarżone postanowienie doręczono stronie w dniu 20 kwietnia 2007 r. natomiast skarga została złożona w dniu 21 maja 2007 r. Wcześniej pismem, które wpłynęło do Kolegium w dniu 16 maja 2007 r. strona wniosła na podstawie art. 240 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej ostatecznie zaskarżonym postanowieniem, na które następnie – jeszcze przed wydaniem postanowienia o wszczęciu postępowania o wznowieniu – złożyła powyższą skargę. Kolegium uznało, że w chwili obecnej wznowienie postępowania w sprawie ostatecznego postanowienia, które następnie zostało zaskarżone – byłoby niedopuszczalne. Wniesienie bowiem prawie skutecznej skargi do sądu administracyjnego stanowi przeszkodę do wszczęcia w sprawie nadzwyczajnego postępowania administracyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Przystępując do oceny legalności zaskarżonego postanowienia rozpocząć należy od stwierdzenia, że w niniejszej sprawie nie wystąpił przypadek obligatoryjnego zawieszenia postępowania sądowoadministracyjnego, o którym mowa w art. 56 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) zwanej dalej ustawą p.p.s.a. Zgodnie z brzmieniem tego przepisu w razie wniesienia skargi do sądu po wszczęciu postępowania administracyjnego w celu zmiany, uchylenia, stwierdzenia nieważności aktu lub wznowienia postępowania, postępowanie sądowe podlega zawieszeniu. Dla oceny konieczności zawieszenia postępowania sądowego w danej sprawie w przypadku opisanym w cytowanym przepisie, niezbędne jest ustalenie dwóch przesłanek: faktu wniesienia skargi do sądu oraz faktu wszczęcia określonego postępowania nadzwyczajnego. W myśl art. 54 § 1 ustawy p.p.s.a. skargę do sądu administracyjnego wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi. Oznacza to, że wniesienie skargi rozpoczyna (uruchamia) postępowanie sądowoadministracyjne, a data jego wszczęcia jest dzień nadania lub złożenia skargi we właściwym organie administracji publicznej. Natomiast stosownie do treści art. 243 § 1 Ordynacji podatkowej w razie dopuszczalności wznowienia postępowania (na wniosek lub z urzędu – art. 241 § 1 Ordynacji podatkowej) organ podatkowy wydaje postanowienie o wznowieniu postępowania. Postanowienie to otwiera postępowanie w sprawie wznowienia postępowania. Data doręczenia postanowienia w sprawie wszczęcia postępowania jest datą wszczęcia takiego postępowania. Skoro w niniejszej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wznowienia postępowania w sprawie zakończonej postanowieniem ostatecznym zaskarżonym do Sądu nie zostało wydane to tym samym postępowanie takie nie zostało wszczęte co powoduje, iż w zaistniałej sytuacji przepis art. 56 ustawy p.p.s.a. nie miał zastosowania. Dlatego też postępowanie sądowe w sprawie objętej skargą na przedmiotowe postanowienie mogło się toczyć. Stosownie do treści art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie w postępowaniu przed organami odwoławczymi z mocy art. 235 Ordynacji podatkowej. Na postanowienie w sprawie zawieszenia postępowania (pierwszoinstancyjnego lub odwoławczego) przysługuje zażalenie (art. 201 § 3 Ordynacji podatkowej). Obligatoryjne zawieszenie postępowania następuje wyłącznie w przypadkach określonych w art. 201 § 1 Ordynacji podatkowej (albo w ustawach szczególnych). W sytuacji zaistnienia zdarzenia lub stanu wymienionego w tym przepisie organ podatkowy (odwoławczy) zawiesza postępowanie wydając odpowiedniej treści postanowienie. Ogólnie rzecz ujmując w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się, że zawieszenie postępowania na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej uzależnione jest od wystąpienia łącznie trzech przesłanek: postępowanie jest w toku, rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będące przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte. Przez zagadnienie wstępne należy rozumieć zagadnienie, którego rozstrzygnięcie, przez inny organ lub sąd, jest niezbędne dla rozpatrzenia i wydania decyzji w konkretnej, toczącej się sprawie. Wniesienie skargi konstytucyjnej czy pytania prawnego do Trybunału Konstytucyjnego, co do zgodności aktu ustawowego z Konstytucją, nie stanowi zagadnienia wstępnego uzasadniającego automatycznie zawieszenia postępowania w innej sprawie niż w tej w związku z zawisłością, której ta skarga lub pytanie prawne zostało skierowane (tak wyrok WSA w Warszawie z dnia 5 grudnia 2005 r. sygn. akt I SA/Wa 2/05). Zawisłość przed Trybunałem Konstytucyjnym sprawy zgodności ustawy z Konstytucją (...) nie powoduje obowiązku zawieszenia przez organ podatkowy postępowania podatkowego na podstawie art. 201 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Postępowanie przed Trybunałem Konstytucyjnym co do oceny zgodności ustawowego unormowania podatkowego z Konstytucją przed jego zakończeniem poprzez zgodne z prawem ogłoszenie orzeczenia Trybunału (...) nie jest zagadnieniem wstępnym, o którym stanowi art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej (tak wyrok NSA z dnia 14 października 1999 r. sygn. akt I SA/Łd 2042/98). Skoro strona ma możliwość złożenia wniosku o wznowienie postępowania (w trybie art. 240 § 1 pkt 8 Ordynacji podatkowej), w przypadku gdyby TK stwierdził niekonstytucyjność przepisu, na podstawie którego wydano zaskarżony przez stronę akt, to tym samym jej interes prawny zostaje zabezpieczony, gdyż posiada instrument prawny służący eliminacji z obrotu prawnego aktu wydanego na podstawie niekonstytucyjnego przepisu. Z uwagi na powyższe zawieszenie postępowania sądowoadministracyjnego jest niecelowe (tak postanowienie NSA z dnia 12 czerwca 2006 r. sygn. akt I FZ 164/06). Wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niekonstytucyjność objętych kontrolą norm prawnych może stanowić podstawę do wszczęcia postępowania przewidzianego w art. 190 ust. 4 Konstytucji również o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 74 Ordynacji podatkowej (tak wyrok WSA z dnia 25 kwietnia 2004 r. sygn. akt FSK 28/04 – M.Podat. 2005/2/44). Należy przy tym zauważyć, że chociaż w art. 8 ust. 2 Konstytucji RP wyrażono zasadę bezpośredniego jej stosowania to jednak dopóki niekonstytucyjny przepis nie zostanie wyeliminowany z obrotu prawnego skutkiem orzeczenia TK, podlega stosowaniu (tak wyrok NSA z dnia 12 lipca 2006 r. sygn. akt II OSK 548/06). W niniejszej sprawie Samorządowe Kolegium Odwoławcze jako podstawę zawieszenia przedmiotowego postępowania wskazało wystąpienie przez bliżej nieokreślony podmiot gospodarczy, w bliżej nieokreślonej dacie z wnioskiem w sprawie stwierdzenia zgodności z Konstytucją bliżej nieokreślonych przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w części dotyczącej opodatkowania budowli związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Kolegium nie wskazało skąd powzięło wiadomość o przedmiotowym wniosku, nie przytoczyło jego treści, nie podało daty złożenia ani jego oznaczenia, pod którym został zarejestrowany w Trybunale Konstytucyjnym, ani konkretnych przepisów ustawy, których dotyczył. Podało jedynie, że udzielenie przez Trybunał Konstytucyjny odpowiedzi na podstawowe pytanie rozstrzygnie w sposób ostateczny wątpliwości co do sposobu opodatkowania budowli posadowionych pod ziemią (w wyrobiskach górniczych), oraz wymieniło wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z którym wniosek miał być złożony. Zgodnie z treścią art. 217 § 2 Ordynacji podatkowej postanowienie zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, jeżeli służy na nie zażalenie lub skarga do sądu administracyjnego oraz gdy wydane zostało na skutek zażalenia na postanowienie. Z unormowania tego wynika, że organ wydający tego rodzaju postanowienie ma obowiązek przedstawienia okoliczności faktycznych i prawnych, którymi kierował się zajmując określone stanowisko w sprawie, w sposób pozwalający na jego weryfikację. Zaskarżone postanowienie, z przyczyn wymienionych wyżej, nie spełnia tego wymogu. Organ nie podał żadnych faktycznych czy prawnych powodów, dla których uznał, że rozpatrzenie przedmiotowej sprawy jest uzależnione od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez Trybunał Konstytucyjny. Nie wykazał by postępowanie, w którym ma być rozstrzygnięte zagadnienie wstępne, zostało rozpoczęte, by odnosiło się ono do toczącego się postępowania, by kwestia w nim rozstrzygana stanowiła "zagadnienie wstępne" mając bezpośredni związek z rozpoznawaną sprawą. Organ nie udowodnił, że bez uprzedniego rozstrzygnięcia tego zagadnienia wydanie decyzji nie będzie możliwe. Same wątpliwości interpretacyjne obowiązujących przepisów prawa nie stanowią uzasadnionej przesłanki do stwierdzenia, że rozstrzygnięcie kwestii konstytucyjności tych przepisów, w innym postępowaniu niż prowadzone lub w innej choćby tożsamej sprawie, stanowiło zagadnienie prawne, o którym mowa w art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Przepis ten należy odczytywać w powiązaniu z treścią art. 203 Ordynacji podatkowej, który czynność "wystąpienia do właściwego organu lub sądu" odnosi wyłącznie do strony tego postępowania lub organu, który postępowanie to zawiesił. Należy zgodzić się ze stanowiskiem strony skarżącej, iż wskazany przepis nie dotyczy żadnych innych niż wymienione w nim okoliczności (ekonomicznych lub faktycznych) istniejących wcześniej lub mogących zrodzić się w przyszłości. Fakt, iż w innej sprawie, inny podmiot wystąpił do Trybunału Konstytucyjnego o rozstrzygnięcie o konstytucyjności danego przepisu prawa podatkowego nie powoduje, że w niniejszej sprawie orzeczenie Trybunału stanowi przeszkodę tamującą bieg postępowania. Można więc stwierdzić, że przepis art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej znajduje zastosowanie wówczas, gdy w trakcie toczącego się w danej sprawie postępowania wyłoni się kwestia prawna (zagadnienie wstępne), której rozstrzygnięcie nie leży w kompetencji organu rozpoznającego sprawę lecz innego organu lub sądu prowadzącego już lub mającego prowadzić z inicjatywy strony lub organu postępowanie zmierzające do jej rozstrzygnięcia, przy czym orzeczenie to w sposób bezpośredni warunkuje możliwość rozpatrzenia danej sprawy i wydania decyzji. W przypadku skargi konstytucyjnej, wniesionej w innej sprawie niż rozpatrywana, zależność taka nie istnieje, gdyż samo jej złożenie nie pozbawia konstytucyjności przepisów, których dotyczy, a organ podatkowy działa na podstawie i w granicach mającego zastosowanie w danej sprawie prawa (art. 120 Ordynacji podatkowej). Dlatego też Sąd stwierdził, iż zaskarżone postanowienie narusza wymienione wyżej przepisy postępowania w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy i na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy p.p.s.a. oraz art. 200 tej ustawy orzekł jak w sentencji wyroku. Z uwagi na charakter sprawy i ocenianego rozstrzygnięcia Sąd nie orzekł o wykonalności zaskarżonego postanowienia.