I SA/Gl 510/25

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Sędziowie Sędzia WSA Dorota Kozłowska, Sędzia WSA Anna Rotter (spr.), Protokolant Nikola Bartosik, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 marca 2026 r. sprawy ze skargi M. sp. z o.o. w C. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 14 lutego 2025 r. nr 2401-IOV1.4103.75.2024.KLO UNP: 2401-25-025189 w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca do października 2021 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 5.267 (pięć tysięcy dwieście sześćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia 14 lutego 2025r. nr 2401-IOV1.4103.75.2024.KLO UNP: 2401-25-025189 Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS, organ odwoławczy) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. (dalej: organ pierwszej instancji, Naczelnik) z dnia 15 lipca 2024r. nr [...] określającą M sp. z o.o. w C. (skarżąca, spółka, podatniczka): 1. za lipiec 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 314.564,00 zł; 2. za sierpień 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 63.798,00 zł; 3. za wrzesień 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 165.209,00 zł; 4. za październik 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 168.288,00 zł oraz odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w wysokości 314.564,00 zł i ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w wysokości 1.403.000,00 zł. Powyższa decyzja wydana została na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2025 r., poz. 111 ze zm., dalej: o.p.) w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p. oraz na podstawie przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2025 r., poz. 775, poz. 775 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Stan sprawy. Spółka w dniu 3 października 2023 r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty z dnia 2 października 2023 r. m.in. za lipiec 2021 r. wraz z korektą JPK_V7M, który wszczął postępowanie podatkowe w tej sprawie. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że w korekcie JPK_V7M skarżąca uwzględniła faktury zakupowe wystawione dnia 30 czerwca 2021r. przez M1 sp. z o.o., NIP: [...]. Jak wyjaśniono, dokumenty spółka otrzymała 1 lipca 2021r., jednak obsługujące spółkę biuro rachunkowe nie zaewidencjonowało w/w faktur we właściwym terminie. Na podstawie upoważnienia z dnia 5 października 2023 r. Naczelnik wszczął wobec spółki kontrolę podatkową w podatku od towarów i usług za lipiec 2021r. W protokole kontroli ustalono, że rozliczenie podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. nie jest zgodne ze stanem rzeczywistym. Skarżąca nie złożyła korekty deklaracji JPK_V7M za lipiec 2021 r. w całości uwzględniającej ujawnione nieprawidłowości. Spółka nie wycofała również wniosku o stwierdzenie nadpłaty za ten miesiąc. W złożonej korekcie deklaracji JPK_V7M za lipiec 2021 r. skarżąca wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na sierpień 2021 r. Rozliczenie za ten okres ma wpływ na rozliczenia w podatku od towarów i usług za następne okresy rozliczeniowe. Następnie postanowieniem z 27 lutego 2024 r. Naczelnik wszczął postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2021r. Akta postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty za lipiec 2021 r. zostały włączone do akt postępowania podatkowego w podatku od towarów i usług za okres od lipca do października 2021 r. Naczelnik decyzją z dnia 15 lipca 2024r. określił spółce: 1. za lipiec 2021 r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 314.564,00 zł; 2. za sierpień 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 63.798,00 zł; 3. za wrzesień 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 165.209,00 zł; 4. za październik 2021 r. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości 168.288,00 zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2021r. w wysokości 314.564,00 zł i ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w wysokości 1.403.000,00 zł. W uzasadnieniu decyzji Naczelnik stwierdził naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., poprzez odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M1 sp. z o.o., ul. [...] [...], [...] S., NIP: [...]: • nr [...] z 30 czerwca 2021 r., wartość netto: 3.000.000 zł, podatek VAT: 690 000 zł, • nr [...] z 30 czerwca 2021 r., wartość netto: 3.100.000 zł, podatek VAT: 713.0 zł. Wskazano, iż powyższe nieprawidłowości dotyczą wykorzystania dokumentacji konstrukcyjnej, technologicznej, serwisowej kombajnu chodnikowego do remontu oraz bieżącej obsługi i nadzoru nad remontem kombajnu chodnikowego. Skarżąca złożyła odwołanie od powyższej decyzji. Decyzji Naczelnika zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego i procesowego poprzez: 1. pozbawienie podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż prawidłowo ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, 2. bezpodstawne przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do obciążenia podatnika dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, a w okolicznościach sprawy działania podatnika były prawidłowe, dokumenty księgowe odzwierciedlały faktyczne wydarzenia; 3. bezpodstawną odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r., 4. wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów i dokonania dowolnej oceny dowodów, 5. wydanie zaskarżonej decyzji z naruszeniem zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, zasady przekonywania oraz w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, jako że rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry założonej i nieudowodnionej tezie, z pominięciem wniosków dowodowych podatnika, 6. rozstrzyganie wątpliwości na niekorzyść podatnika, bez podejmowania działań niezbędnych do ich wyjaśnienia, 7. dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru spornej transakcji, faktycznego posiadania dokumentacji przez M1 sp. z o.o. i jej faktycznego udostępnienia podatnikowi, 8. zaniechanie ustalenia rzeczywistej, rynkowej wartości dokumentacji, w przypadku braku dokumentów źródłowych i niezbędnych danych przez biegłego rzeczoznawcę majątkowego, 9. nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez podatnika w toku postępowania, w tym o przesłuchanie świadków, pomimo, iż mają one istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia i w sposób logiczny, spójny potwierdzają faktyczny przebieg spornej transakcji i wskazują na jej rynkowy charakter, 10. dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w wyniku bezzasadnego i dowolnego uznania, wyłącznie na podstawie dokumentów innych organów, że do spornej transakcji nie doszło. DIAS decyzją z dnia 14 lutego 2025r. nr 2401-IOV1.4103.75.2024.KLO UNP: 2401-25-025189 utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 15 lipca 2024r. nr [...]. W uzasadnieniu decyzji DIAS zwrócił uwagę, iż istotą sporu jest: I. w zakresie podatku naliczonego: - ustalenie, czy wskazane przez Naczelnika nieprawidłowości w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług polegające m.in. na odliczeniu podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez M1 sp. z o.o. w deklaracji JPK_V7M za lipiec 2021 r. są prawidłowe (wartość zakwestionowanego podatku VAT: 1.403.000,00 zł); II. ustalenie, czy prawidłowo odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. w wysokości 314.564,00 zł; III. ustalenie, czy prawidłowo ustalono dodatkowe zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. za lipiec 2021 r. w wysokości 1.403.000,00 zł; IV. ustalenie, czy organ pierwszej instancji prowadząc postępowanie, naruszył wskazane w odwołaniu przepisy. Jak zauważono, w pliku JPK_VAT oraz korekcie deklaracji JPK_V7M za lipiec 2021 r. spółka ujęła dwie faktury zakupu wystawione przez M1 sp. z o.o. w S. dotyczące wykorzystania przez spółkę dokumentacji konstrukcyjnej, technologicznej i serwisowej kombajnu chodnikowego do remontu oraz wykonania bieżącej obsługi i nadzoru nad tym urządzeniem: 1. nr [...] z 30 czerwca 2021 r., wartość netto: 3.000.000 zł, podatek VAT: 690.0 zł, 2. nr [...] z 30 czerwca 2021 r., wartość netto: 3.100.000 zł, podatek VAT: 713.0 zł. Jak ustalono, podstawą wystawienia powyższych faktur VAT była umowa z 21 stycznia 2021 r. zawarta pomiędzy skarżącą reprezentowaną przez M. M. - prezesa zarządu i M. M1. - wiceprezesa zarządu a M1 sp. z o.o. (dalej: M1) reprezentowaną przez M. M. - prezesa zarządu i M. M1. - wiceprezesa zarządu. Przedmiotem umowy było: • wykorzystanie dokumentacji konstrukcyjnej, technologicznej, serwisowej oraz wykonanie bieżącej obsługi i nadzoru nad remontami kombajnów chodnikowych typu: AM-75, MR340 i im pokrewnych, w tym koordynacja zakupów towarów i usług potrzebnych do wykonania remontów z dostawcami; • nadzór nad procedurą oceny ryzyka z jednostką certyfikującą, nad pracami związanymi z remontami oraz remontami i modernizacjami tych kombajnów. Umowa dotyczyła zleceń remontów lub remontów i modernizacji: • kombajnu chodnikowego typu MR340X nr fab 133 - zadanie 1 dla J S.A. • kombajnu chodnikowego typu AM-75 Ex-S nr fab 154 - zadanie 2 dla J S.A. • kombajnu chodnikowego typu AM-75 Ex nr fab 176 - zadanie 3 dla P S.A. W dniu zawarcia umowy M1 sp. z o.o. dostarczyła skarżącej dokumentację pod adresem S. ul. [...] [...] (zgodnie z § 2 i § 3 umowy). Składała się ona z dziewiętnastu segregatorów dokumentacji konstrukcyjnej, kilkunastu segregatorów dokumentacji technologicznej i serwisowej, celem wykorzystania tejże i przekazywaniu jej dalszym podwykonawcom. Dokumentacja zawierała około 1000 stron rysunków technicznych w wersji papierowej i elektronicznej. Właścicielem dokumentacji był E oraz M. M1. - właściciel spółki/udziałów E oraz dyrektor (§ 2 pkt 2 umowy). Na dokumentacji i rysunkach umieszczony został znak wodny [...] oraz pieczęć w języku polskim i angielskim o treści: "Rysunek ten jest wyłączną własnością firmy E i nie może być bez naszej pisemnej zgody powielany ani przekazywany lub udostępniany osobom trzecim. Zabronione jest także naśladowanie i kopiowanie przez odbiorcę. Bezprawne używanie pociąga za sobą skutki cywilno-prawne i karne. Odnośnie podmiotu E, [...], Cypr, [...] [...] N. ustalono, iż spółka ta powstała 10 lutego 2014 r. Data końca aktywności (zgodnie z aplikacją VIES): 28 lutego 2018 r. Udziałowcy/Wspólnicy: • M. M1. od 10 lutego do 24 kwietnia 2014 r. jedyny udziałowiec - 100% udziałów; od 25 kwietnia 2014 r. 45 % udziałów, tj. 900 udziałów; • M. M. od 25 kwietnia 2014 r. 55% udziałów, tj. 1100 udziałów. Dyrektorzy Spółki: • M1. P. - do 14 października 2015 r.; • L - Cypr; • H. D. - Cypr; • M. M1. - od 14 października 2015 r. do zakończenia działalności spółki. Jak wskazano, przedmiotem działalności E było wytworzenie dokumentacji technologicznej, konstrukcyjnej i remontowej. Podkreślono, iż M1 nie zaewidencjonowała w plikach JPK_VAT wystawionych dla spółki faktur nr [...] i nr [...] i złożyła "zerowa" deklarację JPK V7M za czerwiec 2021 r. - tym samym nie opodatkowała tych transakcji. W odpowiedzi na wystąpienie organu Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poinformował, że dwukrotnie wzywał M1 do złożenia korekty w zakresie transakcji zawartych ze stroną skarżącą. Spółka M1 nie skorygowała swoich rozliczeń. Dnia 7 listopada 2023 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wydał wobec M1 decyzję z dnia 16 maja 2024r. znak [...] określającej prawidłową kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za listopad 2021 r. oraz kwoty do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. za czerwiec i listopad 2021 r. wynikające z faktur VAT: - z 30 czerwca 2021 r. nr [...], podatek VAT: 690.000.00 zł; - z 30 czerwca 2021 r. nr [...], podatek VAT: 713.000,00 zł; - z 17 listopada 2021 r. nr [...], podatek VAT: 667.000,00 zł.  wystawionych na rzecz skarżącej. W oparciu o materiał dowodowy zebrany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. w trakcie postępowania toczącego się wobec M1 ustalono m.in., że: 1. w toku postępowania podatkowego spółka nie przedłożyła dokumentów źródłowych (faktur, ewidencji sprzedaży VAT, rejestrów zakupu VAT); 2. nie rozliczyła i nie zadeklarowała podatku należnego wynikającego z wystawionych dla M sp. z o.o. faktur nr [...] i nr [...]. złożyła "zerowe" pliki JPK VAT i deklarację JPK V7M: 3. podatek należny z faktury nr [...] rozliczyła częściowo w pliku JPK_VAT za październik 2021 r. w kwocie netto 200.000, 00 zł, podatek VAT 46.000,00 zł; 4. M sp. z o.o. była lei jedynym kontrahentem po stronie sprzedaży: 5. była osobowo powiązana z M sp. z o.o.: M. M. i M. M1. reprezentowali obie spółki jako członkowie ich zarządów i tworzyli strukturę właścicielska; 6. otrzymała od M sp. z o.o. zapłatę (między 12 kwietnia, a 27 maja 2022 r.) za trzy ww. faktury już po sprzedaży przez M. M. i M. M1. udziałów w spółce, tj. po 24 marca 2022 r. - co nie miało żadnego uzasadnienia gospodarczego, a M sp. z o.o. nie wyjaśniła tej kwestii; 7. od 12 kwietnia 2022 r. do 27 maja 2022 r. dokonała przelewów otrzymanych od M sp. z o.o. środków tytułem "pożyczka", co sugerowało wyprowadzenie pieniędzy z rachunku bankowego spółki; 8. nie była właścicielem dokumentacji wskazanej na fakturach wystawionych dla M sp. z o.o. Obaj wspólnicy zgodnie zeznali, że dokumentacja była ich własnością jako osób fizycznych - brak jakichkolwiek dokumentów potwierdzających jej wniesienie do M1 sp. z o.o. DIAS wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. podważył biznesowy (i ekonomiczny) cel funkcjonowania M1 uznając, że niewiarygodnym było, aby spółka z kapitałem zakładowym 10.000,00 zł, bez historii w branży maszyn górniczych chroniła dokumentację konstrukcyjną, technologiczną i serwisową kombajnów chodnikowych przed ich producentem. Ponadto, spółka nie miała prawa do dysponowania dokumentacją jako właściciel. Nigdy nie doszło do przekazania tej dokumentacji M1 sp. z o.o. - co jednoznacznie wynika z zeznań złożonych przez M. M1. i M. M. Ponadto, Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. ustalił, że transakcje zawarte z M sp. z o.o. przez M1 sp. z o.o. miały na celu oszustwo podatkowe. Jak wskazano, wystawione przez spółkę i wprowadzone do obrotu prawnego faktury VAT były nierzetelne, nie potwierdzały rzeczywistej sprzedaży, stanowiły wyłącznie obrót dokumentacyjny, a tym samym, były bezskuteczne prawnie. Wystawienie dla skarżącej faktur VAT z wykazaną kwotą podatku spowodowało powstanie po stronie M1 obowiązku jego zapłaty w myśl art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Dnia 21 grudnia 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. wykreślił M1 sp. z o.o. z rejestru podatników podatku VAT na podstawie art. 96 ust. 9 pkt 2 u.p.t.u. z uwagi na brak możliwości skontaktowania się z podatnikiem albo jego pełnomocnikiem. Wskazano, iż w trakcie przesłuchania M. M1. - właściciel/udziałowiec i dyrektor E na Cyprze, udziałowiec i członek zarządu M1 sp. z o.o. oraz wiceprezes zarządu skarżącej zeznał, iż: - sporna dokumentacja nie była własnością spółki, ale jego i M. M. To była ich dokumentacja, która posługiwali się, - dokumentacja powstała w 2014 r., odpowiedzialne za projekt tworzenia dokumentacji były osoby wyszczególnione w metryce - byli to pracownicy kancelarii na Cyprze - D. Współpracowali z Kancelarią Adwokacką P. K., ul. [...] [...], [...] T., która współpracowała z kancelarią na Cyprze. Kancelaria na Cyprze odpowiadała za założenie E, prowadzenie i obsługę spółki, - dokumentacja jest oryginalna, autorska, była aktualizowana, zmiany dokonywały na ich zalecenia osoby, które ją tworzyły na Cyprze, - wartość tej dokumentacji jest bardzo duża, można posłużyć się przy jej wycenie wartościami kombajnu, gdzie koszt jednej sztuki wynosi - ok. 12 mln zł nowy, a po remoncie 8-10 mln zł. Trudno jest wycenić dokumentację, - jest unikatową dokumentacją, można ją zabezpieczyć, ale przy produkcji maszyn, - oni, tj. M. M. i M. M1. są autorami tej dokumentacji, - wyrazili zgodę (ti. M. M1. i M. M.) jako właściciele E na użyczenie dokumentacji przez M1 sp. z o.o. dla M sp. z o.o., podstawa użyczenia jest faktura sprzedażowa z 30 czerwca 2021 r. nr [...], - zna firmę E na Cyprze, był z nią związany, poprzez zakup części udziałów w wysokości 55% od 25 kwietnia 2014 r. (zobowiązał się przedłożyć przetłumaczony dokument dot. zakupu udziałów), - E założył on i M. M1. Inicjatywa założenia firmy powstała w 2013 09/10. Wprowadzili tę inicjatywę w życie w 2013 r. u mecenasa K. - faktura z 15 października 2013 r, nr [...], najpierw były uzgodnienia, abonamenty, wynagrodzenia. Od początku założenie było takie, że chronimy własne interesy przed korporacją, w której pracowaliśmy wcześniej, byłym pracodawcą (chodzi o ochronę własności intelektualnej), - E współpracowała z M2 i M sp. z o.o. od 2015 r. do 2017 r. (sprzedaż i zakupy), z zagranicznych kontrahentów była to Kancelaria D LLC. Cypr, [...], [...] [...], YAT Reg. [...], - E prowadziła działalność do 2019 r. Ostatnia transakcja to koniec 2019 r., były to transakcje z wcześniej wymienioną Kancelarią na Cyprze, - skończenie dokumentacji w E trwało od 2014 r. do 2019 r., była ona przedmiotem umowy zawartej 21 stycznia 2021 r. pomiędzy M1 sp. z o.o., a M sp. z o.o. i stała się własnością E. M. M1. zeznał, iż "Dokumentacja została wytworzona na Cyprze w spółce E, w której od 2015 roku nie pamiętam czy od października czy września byłem dyrektorem, razem z pozostałymi dwoma dyrektorami. Spółka M1 nie mogła nabyć tej dokumentacji bo M1 powstał w 2021, a E został zlikwidowany w 2019 lub w 2020. My osobowo jako ja M. M1. i M. M. byliśmy właścicielami tej dokumentacji. Ja to tak rozumiem, w E ja byłem współwłaścicielem i jednym z dyrektorów, a Pan M. M. był współwłaścicielem, czyli my jako właściciele spółki zostaliśmy właścicielami tej dokumentacji. Spółka E została zamknięta i my staliśmy się jej prawowitymi właścicielami (ja i Pan M. M.). Z tego co pamiętam, ja i Pan M. M. przekazaliśmy ją do M1." M. M. przesłuchany 21 lutego 2024 r. w siedzibie Urzędu Skarbowego w S., zeznał, że celem powstania spółki M1 sp. zo.o.: (...) była kontrola nad dokumentacją konstrukcyjną, technologiczną i serwisową. Kontrola nad nieuprawnionym dostępem pracowników M sp. z o. o., których zatrudnialiśmy w tamtym czasie. Już w tamtym okresie, czyli 2021 wykonywałem zapytania ofertowe na części posługując . się dokumentacją z logiem E. Utworzenie spółki M1 zabezpieczało interes mój oraz Pana M. M1. przed działaniem firm konkurencyjnych. Chcieliśmy mieć osobną spółkę, która posiada dokumentację technologiczną i konstrukcyjną kombajnów, która to dokumentacja nie będzie obecna w M sp. z o.o. C. W związku z tym, że M sp. z o.o. C. uczestniczyła w przetargach publicznych - postępowania jawne, to celem powstania M1 było posiadanie tej dokumentacji przez podmiot nie wskazany w tych jawnych postępowaniach.". W toku kontroli skarżący przedłożyli Aneks Nr 1 Ocena Zdolności do wykonywania remontów maszyn i urządzeń przeznaczonych do stosowania w zakładach górniczych Nr [...] wraz z załącznikiem wydanym przez I z 17 lipca 2018 r. Zgodnie z aneksem pozytywne wyniki oceny potwierdzają zdolność spółki do wykonywania remontów zgodnie z zasadami dobrej praktyki inżynierskiej. Jak wskazano, podatek od towarów i usług obliczany jest za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy pięcioletni okres przedawnienia prawa do wydania i doręczenia decyzji orzekającej o wysokości podatku od towarów i usług za ww. okresy rozliczeniowe, czyli od lipca do października 2021 r. upływa z dniem 31 grudnia 2026 r. Zdaniem DIAS na dzień wydania rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie nie doszło d przedawnienia spornych zobowiązań. Organ ocenił, iż analiza całokształtu materiału dowodowego jednoznacznie wskazuje, że zakwestionowane faktury VAT, nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, a zostały wystawione jedynie w celu uzyskania korzyści pochodzącej z nadużycia prawa do odliczenia podatku od towarów i usług. Zdaniem organu skarżąca miała świadomość, iż uczestniczy w fikcyjnych transakcjach i wykorzystują do rozliczenia w deklaracjach dane z faktur VAT niepotwierdzające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Spółka działała świadomie w zaplanowanym oszustwie podatkowym, o czym świadczy również okoliczność braku jakiejkolwiek dodatkowej dokumentacji dotyczącej świadczenia usług ujętych w zakwestionowanych fakturach VAT w zakresie bieżącej obsługi i nadzoru nad remontem kombajnu chodnikowego. DIAS w zakresie dwóch spornych faktur zwrócił uwagę, iż: a) dokumentacja konstrukcyjno-technologiczno-serwisowa została w latach 2014-2019 wytworzona w E na Cyprze - spółce założonej przez M. M1. pełniącego funkcję dyrektora wraz z M1. P., do której w 2015 r. przystąpił jako wspólnik również M. M., b) w E realizowany był projekt wytworzenia dokumentacji konstrukcyjno- technologiczno-serwisowej, autorskiej, unikatowej, o wielkiej wartości, niezbędnej dla przeprowadzania remontów i modernizacji kombajnów górniczych. Dokumentacja była tworzona w ramach inżynierii odwróconej z zamysłem poza terytorium RP w tajemnicy przed byłym pracodawcą panów M. i M1., który działa w tej samej branży. Zgodnie z zapisem w akcie założycielskim spółki, po jej likwidacji dokumentacja stała się własnością wspólników, c) umowa spółki cypryjskiej E przewidywała podział majątku między jej wspólników i przekazanie całości lub części majątku wraz z likwidacją spółki (dowód nr 15 przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 9 lutego 2024 r., s. 16 pkt 5). Obaj wspólnicy stali się właścicielami dokumentacji po likwidacji E w 2019 r., d) w lutym 2014 r. - wspólnicy E: M. M. i M. M1. założyli M sp. z o.o. z o.o., która prowadziła działalność w zakresie naprawy i konserwacji maszyn, zostali wspólnikami spółki i weszli w skład zarządu spółki, e) w latach 2018-2019 M sp. z o.o. wykonała remonty kombajnów górniczych i uczestniczyła w przetargach publicznych na remont i modernizację takich kombajnów. Te remonty i modernizacje o wartościach od 1 min zł do 2,5 min zł przeprowadziła w oparciu o dokumentację stanowiącą własność E, która świadczyła na rzecz skarżącej odpłatną usługę wypożyczenia dokumentacji. Spółka zadeklarowała wewnątrzwspólnotowe nabycie usług za luty 2016 r. w kwocie 109.300,0 zł (zgodnie z deklaracją VAT-7 z 21 marca 2016 r.) były to dla spółki transakcje neutralne podatkowo w podatku VAT (zadeklarowane po stronie podatku należnego i naliczonego). E zadeklarowała świadczenie usług na rzecz spółki (vide: akt założycielski spółki E, umowa powiernictwa z 1 marca 2014 r. oraz lnvoice z 25 lutego 2016 r. nr [...] i nr [...] (odpowiednio dowody nr 15, nr 9 i nr 12 przy zastrzeżeniach do protokołu kontroli z 9 lutego 2024 r., s. 13 i 14; tom II), f) w 2019 r. E została zlikwidowana, a dokumentacja przeszła na własność wspólników: M. M1. i M. M., g) w 2020 r. spółka wygrała trzy przetargi publiczne na remont i modernizację kombajnów górniczych dla J S.A. i P S.A., h) z początkiem 2021 r. M. M1. i M. M. założyli M1 sp. z o.o., zostali wspólnikami spółki i tworzyli jej zarząd. Celem działania spółki była ochrona unikatowej, autorskiej dokumentacji przed konkurencją i dostępem do niej osób nieuprawnionych oraz transfer dokumentacji na rynki zagraniczne. M. M. wycenił wartość dokumentacji na około 50 mln zł i stwierdził, że na przełomie 2019/2020 r. z M. M1. mieli zamiar sprzedać M sp. z o.o. wraz z dokumentacją do J S.A. W trakcie rozmów dotyczących sprzedaży "padła" kwota 50 min zł i nie była kwestionowana przez drugą stronę. Na tę okoliczności skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów. M. M1. wskazał, że wartość dokumentacji jest bardzo duża i posłużył się przykładowo cenami kombajnów górniczych nowych (12 mln zł) oraz remontowanych (8-10 mln zł), i) dokumentacja ta nie stanowi majątku M1 sp. z o.o. Dokumentacja nie widnieje w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych M1 sp. z o.o., wspólnicy nie wnoszą jej aportem, brak dokumentu sprzedaży dokumentacji przez E na rzecz spółki. M. M1. i M. M. "przekazują" dokumentację do M1 sp. z o.o. jednakże bez żadnego prawnego usankcjonowania tej okoliczności. "Wprowadzenie" do spółki tak wartościowego know-how, który jest własnością udziałowców skutkuje obowiązkami podatkowymi właściwymi dla formy jego wprowadzenia (aport, najem, sprzedaż),  j) w celu realizacji przetargów dla J S.A. i P S.A. wspólnicy M1 sp. z o.o. zadecydowali o "przekazaniu" skarżącej dokumentacji. 21 stycznia 2021 r. M1 sp. z o.o. zawarł ze skarżącą umowę wykorzystania dokumentacji, celem realizacji remontów i modernizacji kombajnów chodnikowych w ramach przetargów publicznych. Faktury nr [...] i nr [...] spółka otrzymała w lipcu 2021 r., a należności uregulowali w kwietniu i w maju 2022 roku. DIAS uznał, iż okoliczność wykorzystania dokumentacji potwierdzają zeznania obu wspólników M1 sp. z o.o. Zdaniem DIAS reasumując dokonane ustalenia i przedstawione wyżej okoliczności stwierdził, że: - co do wartości stworzonej dokumentacji ustalono, że od 2016 r. korzystając z dokumentacji E spółka wykonywała usługi obejmujące remont i modernizację kombajnów dla J S.A. i P S.A. E użyczał ją skarżącej wtedy za 12.500 EURO, tj. 54.650,0 zł, - w 2019r. spółka prowadziła z J S.A. rozmowy o sprzedaży spółki M wraz z dokumentacją, która zostaje wyceniona przez M. M. na 50 min zł (tymczasem w tym okresie dokumentacja należała do E na Cyprze; ponadto w zastrzeżeniach do protokołu pełnomocnik szczególny spółki doprecyzował, że była to wartość spółki, a nie dokumentacji), - po likwidacji E w 2019 r. dokumentacja stała się własnością byłych wspólników M. M1. i M. M. jako osób fizycznych, - w kwietniu 2021 r. M. M1. i M. M. zarejestrowali M1 sp. z o.o. z kapitałem zakładowym 10.000,00 zł i "przekazali" dokumentację do spółki, ale nie jest to sprzedaż, aport lub wynajem, czynność ta nie została w żaden sposób udokumentowana, - w 2021 r. spółka realizuje trzy przetargi na remont i modernizację kombajnów górniczych dla J S.A. i P S.A. Wyjaśnienia wskazanych kontrahentów potwierdziły, że skarżąca dysponowała dokumentacją już w latach 2016-2019 i wykonywali zlecenia remontowe przy jej wykorzystaniu, - M1 sp. z o.o. "użyczyła" wówczas skarżącej dokumentację na podstawie trzech faktur o łącznej wartości brutto 11.070.000,00 zł. Termin płatności został określony na fakturach na 27 listopada 2021 roku. Należności spółka uregulowała od 11 kwietnia do 27 maja 2022 r. na rachunek M1 sp. z o.o., - M1 sp. z o.o. nie rozliczył podatku należnego z tytułu "rzekomego" użyczenia skarżącej dokumentacji na podstawie faktur nr [...] i nr [...], a podatek należny z faktury nr [...] rozliczył częściowo w pliku JPK_VAT za październik 2021 r. w kwocie netto 200.000,00 zł, podatek VAT 46.000,00 zł,  - następnie 24 marca 2022 r. wspólnicy sprzedali udziały w M1 sp. z o.o. G. L. wraz z dokumentacją za 10.000.00 zł. 27 maja 2022 r. na podstawie faktury nr [...] skarżąca kupiła dokumentację od M1 sp. z o.o. za kwotę 2.100.0.00 zł. 21 grudnia 2022 r. M1 sp. z o.o. został wykreślony z rejestru podatników podatku VAT. Według DIAS bezsporna jest również okoliczność, że M. M. i M. M1. to osoby, które tworzyły kolejne spółki (E, M1 sp. z o.o. i M sp. z o.o.), były ich udziałowcami, członkami zarządu, decydentami, twórcami dokumentacji technicznej (która warunkowała działalność podmiotów) i ostatecznie wykonawcami zleceń przyjmowanych od kontrahentów - posiadały wyłączną wiedzę o funkcjonowaniu tych podmiotów. Następnie organ zwrócił uwagę, iż pomiędzy 11 kwietnia, a 27 maja 2022 r. skarżąca uregulowała należności wobec M1 sp. z o.o. za trzy faktury wystawione w 2021 r. 27 maja 2022 r. M. M. i M. M1. spotkali się z G. L. (vide: zeznania świadków z 30 listopada 2023 r.). Udzielili spółce wtedy pożyczki panu L. i kupili dokumentację od M1 sp. z o.o. za kwotę 2.100.000,00 zł. Środki pieniężne z uregulowanych faktur numer [...], [...] i [...] zostały przez M1 sp. z o.o. przelane z rachunku bankowego (pomiędzy 12 kwietnia, a 27 maja 2022 r.) tytułem "pożyczka" na rachunek bankowy, który nie jest rachunkiem podmiotu gospodarczego. Ustalono również, że 10 czerwca 2022 r. M. M1. i M. M. złożyli odpowiednio: w Urzędzie Skarbowym w S. i w Urzędzie Skarbowym w T. deklaracje PCC-3 za powyższy okres, w których jako osoby fizyczne zadeklarowali otrzymanie pożyczki w kwocie po 5.000.000,00 zł na podstawie umowy i obliczyli podatek. Natomiast 21 sierpnia 2023 r. skarżąca złożyła w [...] Urzędzie Skarbowym w B. duplikaty faktur nr [...] i [...] z 30 czerwca 2021 r. oraz nr [...] z 17 listopada 2021 r. Na duplikatach widnieje data ich wystawienia: 19 sierpnia 2023 r. W przekonaniu DIAS nie są prawdziwe twierdzenia M. M1. i M. M., że w dniu sprzedaży udziałów spółki M1 sp. z o.o. przekazali G. L. dokumentację księgową i handlową wraz z komputerową bazą danych. Mieli bowiem do niej dostęp jeszcze w dniu wystawienia duplikatów faktur, a więc ponad rok od daty sprzedaży udziałów ł "rzekomego" przekazania wszelkiej dokumentacji G. L. M1 sp. z o.o. działała w krótkim okresie od kwietnia 2021 r. do marca 2022 r. Po 24 marca 2022 r. (data sprzedaży spółki przez jej wspólników) zaprzestała składania plików JPK_VAT, nie złożyła sprawozdań finansowych, nie deklarowała zakupu .środków trwałych. Przez cały okres swojej aktywności w zasadzie nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej, nie zatrudniała pracowników, dokonywała dostawy tylko na rzecz skarżącej i nie posiadała innych kontrahentów. DIAS ocenił, iż spółka M1 tworzyła pozory przeprowadzenia faktycznych transakcji handlowych, aby uprawdopodobnić obrót gospodarczy. W rzeczywistości celem tych działań było wykorzystanie konstrukcji VAT do uzyskania nienależnych korzyści podatkowych przez skarżącą. Zdaniem DIAS skarżąca nie była właścicielem omawianej dokumentacji, a zatem nie miała prawa nią dysponować (rozporządzać). W rezultacie nie mogła świadczyć na rzecz skarżącej usług jej udostępnienia (wykorzystania) i dokumentować tych usług fakturami VAT. Transakcje te w rzeczywistości nie zaistniały i były pozbawione sensu ekonomicznego. Ponadto DIAS podniósł, iż dokumentacja ta była przedmiotem kilkukrotnej "sprzedaży" między powiązanymi podmiotami za dowolnie ustaloną cenę. Działania takie są nielogiczne. Wspólnicy nie potrafią jednoznacznie wycenić dokumentacji, a ich zeznania w tej kwestii nie są spójne. DIAS wskazał, iż zakwestionowane faktury VAT dotyczą również świadczenia przez M1 sp. z o.o. na rzecz skarżącej usługi bieżącej obsługi i nadzoru nad remontem kombajnu chodnikowego. Organ uznał, iż usługi powyższe nie zostały wykonane. W zaskarżonej decyzji zwrócono uwagę, iż M1 sp. z o.o. nie zatrudniała przecież żadnych pracowników, co oznacza, że usługi mogli teoretycznie wykonać jedynie M. M1. i M. M. Podobnie, jak w przypadku "przekazania" dokumentacji, wycenili usługi w dowolny sposób. To ich decyzją termin płatności za "rzekome" usługi został przedłużony o 180 dni Aneksem nr 2 z 27 listopada 2021 r., tj. do 26 maja 2022 r. - terminu, który przypadał po sprzedaży przez wspólników udziałów w M1 sp. z o.o. Wykonanie tych usług było powiązane z usługą "wykorzystania" dokumentacji przez skarżącą. Skoro nie doszło do "wypożyczenia" spółce tej dokumentacji, bo M1 sp. z o.o. nią nie dysponował, to nie mógł również wykonać usług bieżącej obsługi i nadzoru. Zdaniem DIAS M. M1. i M. M. - członkowie zarządu obu spółek - nie mogli być jednocześnie wykonawcami i odbiorcami tych usług. Organ zaznaczył, iż omawiane usługi opisane w fakturach jako bieżąca obsługa i nadzór nad remontem kombajnu chodnikowego, jako usługi o charakterze niematerialnym, wymagają dużej dbałości w zakresie dokumentowania ich zakupu. Zgromadzenie spójnej i kompletnej dokumentacji, np. umowy czy zlecenia prezentującego w sposób przejrzysty warunki realizacji usług (szczegółowy przedmiot usług, sposób realizacji, warunki zlecenia, szczegółowy sposób rozliczeń), faktura z odpowiednią specyfikacją i odesłaniem do umowy, korespondencja w czasie ich realizacji, a także materialne dowody ich wykonania uzależnione od faktycznego zakresu usług pozwalają zasadniczo na stwierdzenie faktycznego wykonania tego rodzaju usług i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Niewątpliwie samo wystawienie faktury i dokonanie zapłaty, nie dowodzi jeszcze czy dana usługa została wykonana. Organ podniósł, iż spółka nie przedstawiła dowodów materialnych potwierdzających wykonanie usług wymienionych w treści zakwestionowanych faktur VAT, w powiązaniu z dokonanymi w toku postępowania ustaleniami dotyczącymi spółki M1, uzasadnia wniosek, że usługi te nie zostały wykonane. A wobec przedstawionej wyżej aktualnej linii orzeczniczej wymaganie posiadania materialnych dowodów wykonania usług nie jest nieuzasadnione. Dalej organ poniósł, iż zakwestionowane transakcje pomiędzy ww. podmiotami zostały sztucznie wykreowane w oparciu o dokumenty, które w istocie nie dokumentują ich wykonania. W świetle przedłożonych dowodów (w postaci m.in. faktur VAT, umowy, potwierdzeń przelewu) oraz wyjaśnień i zeznań złożonych przez M. M1. i M. M. Dalej stwierdzono, iż osoby zaangażowane w działalność obu ww. spółek tj. M i M1 w pełni świadomie stworzyły proceder wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych, gdzie z jednej strony sprzedawca nie rozlicza należnego podatku, a nabywca w nieuprawniony sposób wykorzystuje podatek VAT wykazany na przedmiotowych fakturach. W przekonaniu DIAS osoby zaangażowane w działalność obu spółek, tj. M i M1 stworzyły proceder wystawiania faktur VAT niedokumentujących faktycznych zdarzeń gospodarczych. Jak zaznaczono, skarżąca miała pełną wiedzę w zakresie posługiwania się we wskazanym wyżej zakresie fakturami VAT nie potwierdzającymi rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Badanie dobrej wiary podatnika w niniejszej sprawie nie znajduje zatem uzasadnienia, ponieważ oczywistym jest, że w takiej sytuacji podatnik mający wiedzę o niewykonaniu czynności, nie może jednocześnie twierdzić, że nie miał wiedzy o nadużyciach prawa przez swojego kontrahenta, sam w tej czynności uczestnicząc (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 23 września 2016 r., sygn. akt I FSK 291/15). Spółki biorące udział w opisanym w niniejszej sprawie procederze wystawiania fikcyjnych faktur, czyli M i M1 są podmiotami powiązanymi osobami M. M. oraz M. M1. - zatem miały one pełną świadomość swoich działań. Tym samym nie można uznać, że działały w dobrej wierze. Działania tych podmiotów realizowane były w założonym z góry celu, jakim było oszustwo podatkowe, skutkujące osiągnięciem korzyści podatkowej. Odnosząc się natomiast do wniosku o przeprowadzenie dowodu z przesłuchań świadków, tj. M2. H., I. S., P1. R. i M1. P. – organ wskazał, iż jak wynika z uzasadnienia wniosku o ich przesłuchanie wskazane osoby nie posiadają wiedzy o transakcjach zwartych pomiędzy M sp. z o.o. i M1 sp. z o.o. w 2021 r. Zdaniem DIAS ewentualne zeznania powyższych świadków pozostają bez wpływu na prawidłowości zrekonstruowanego w sprawie stanu faktycznego sprawy i ustaleń dokonanych w zakresie prawa i oceny zasadności odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur VAT. Jak wskazano, nie znajdują uzasadnienia okoliczności dlaczego M2. H., I. S., P1. R. i M1. P., którzy nigdy nie byli zatrudnieni, ani nie byli kontrahentami M sp. z o.o. i M1 sp. z o.o. mieliby posiadać wiedzę na temat transakcji pomiędzy tymi podmiotami i skąd posiadaliby wiedzę, w jaki sposób M. M. i M. M1. przekazali dokumentację techniczną do M1 sp. z o.o., która następnie miała zostać przekazana do M sp. z o.o. W zakresie wniosku o stwierdzenie nadpłaty wskazano, iż odmowa stwierdzenia nadpłaty za ten okres była konsekwencją ustaleń kontroli podatkowej w podatku od towarów i usług za lipiec 2021 r. Jak zostało wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, spółka uregulowała zobowiązania podatkowe wynikające z korekty deklaracji JPK_V7M za lipiec 2021 r. z 26 lipca 2023 r. To rozliczenie było zgodne z ustaleniami kontroli podatkowej, dlatego odmówiono stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za ten okres. Jak zauważono, spółka w rozliczeniu za lipiec 2021 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na sierpień 2021 r. Rozliczenie za ten okres ma wpływ na rozliczenia w podatku od towarów i usług za następne okresy rozliczeniowe do grudnia 2021 r. DIAS zaznaczył, iż w decyzji określono prawidłową kwotę przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2021 r. i ma to bezpośredni wpływ na rozliczenie za listopad 2021 r. i powstanie ewentualnej nadpłaty za ten okres. W odniesieniu do ustalenia w zakresie dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. DIAS stwierdził, iż przepis ten statuuje sankcję w wysokości 100%, w sytuacji odliczenia podatku naliczonego z faktur stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane. Podwyższona stawka sankcji w wysokości 100% ma na celu penalizację ewidentnych nadużyć dokonywanych przez podatników, świadomie biorących udział w oszukańczych transakcjach. W ocenie DIAS istnieją przesłanki wskazujące na celowe uszczuplenie wpływów Skarbu Państwa. W związku z tym, że nierzetelne transakcje udokumentowane fakturami wystawionymi przez M1 sp. z o.o. zostały ujęte przez M sp. z o.o. w deklaracji za lipiec 2021 r., do których zastosowanie ma art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. miały charakter celowego i świadomego działania podatnika, wystąpiły przesłanki określone w art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem organ ma obowiązek naliczyć 100% dodatkowego zobowiązania podatkowego wynikającego z faktur nabycia dotyczących czynności, które nie zostały dokonane. W przekonaniu DIAS osoby odpowiedzialne za podejmowanie decyzji w spółce M oraz u jej kontrahenta w M1 sp. z o.o. zdawały sobie sprawę z procederu, w którym uczestniczą i posłużyły się nierzetelnymi fakturami VAT w rozliczeniach podatkowych. W niniejszej sprawie ustalono, że faktury wystawione przez ww. kontrahenta spółki nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. A skoro tak, to dobra wiara nie mogła zostać uwzględniona. Jeśli obrót jest wyłącznie "fakturowy", tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar/usługa, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 kwietnia 2015 r., sygn. I FSK 46/14). DIAS skonkludował, iż świadomy udział w oszustwie pozbawia podatnika uprawnień, jakie ustawa wiąże z nabyciem towaru, czyli odliczeniem podatku naliczonego. Nie zgadzając się z powyższą decyzją spółka reprezentowana przez pełnomocnika wniosła skargę do tut. Sądu. Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji DIAS naruszenie prawa materialnego: 1) 75 § 1, § 2 i § 4 w zw. 121 § 1 i 187 § 1 o.p. poprzez pozbawienie spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego, mimo iż prawidłowo ustalony stan faktyczny nie daje podstaw do zastosowania takiego ograniczenia, a prawidłowo zgromadzony materiał dowodowy, w tym na podstawie wniosków dowodowych złożonych przez Skarżącego i nierozpoznanych przez organ, świadczy o faktycznym wykonaniu czynności opodatkowanych, zgodnie z warunkami rynkowymi, a sporne faktury dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze; 2) art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez bezpodstawne przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do obciążenia skarżącej dodatkowym zobowiązaniem podatkowym, a w okolicznościach sprawy jego działania były prawidłowe, ustalone na warunkach rynkowych, a dokumenty księgowe odzwierciedlały faktyczne zdarzenia gospodarcze; 3) art. 2, art. 7, art. 84, art. 217 Konstytucji w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. poprzez nałożenie dodatkowego zobowiązania podatkowego o charakterze sankcyjnym bez wykazania winy skarżącej i bez należytego uzasadnienia proporcjonalności sankcji, co narusza zasadę demokratycznego państwa prawa, zasadę legalizmu i zasadę proporcjonalności; 4) art. 41 i art. 47 Karty praw podstawowych Unii Europejskiej, w związku z art. 6 Traktatu o Unii Europejskiej (TUE) oraz zasadami ogólnymi prawa UE, takimi jak prawo do obrony, prawo do bycia wysłuchanym, zasada kontradyktoryjności i zasada proporcjonalności poprzez nałożenie automatycznie bez miarkowania, z pominięciem zasady proporcjonalności, dodatkowego zobowiązania podatkowego bez wykazania, winy, bez przeprowadzenia wnioskowanych przez podatnika dowodów, w tym w szczególności dowodów z przesłuchania świadków, z dokumentów oraz opinii biegłego, bez umożliwienia skarżącej skutecznej obrony i możliwości ustosunkowania się do twierdzeń oraz ustaleń organu. Zaskarżonej decyzji zarzucono ponadto naruszenie prawa procesowego: 1) art. 191 o.p. poprzez wykroczenie poza zakres swobodnej oceny dowodów, w tym pomijanie dowodów korzystnych dla skarżącej i dokonywania ustaleń nieznajdujących odzwierciedlenia w zebranym materiale dowodowym, jak również sprzecznych z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a w konsekwencji uznanie, że udowodnioną okolicznością jest, że spółka świadomie uczestniczyła w oszustwie podatkowym, a czynności objęte spornymi fakturami nie mógł być przedmiotem faktycznego obrotu, podczas gdy w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego takie ustalenie nie wynika ze zgromadzonego materiału dowodowego, a zatem nie sposób przyjąć jakoby skarżąca miała, przewidywała lub przy zachowaniu należytej staranności mogła przewidzieć, że dokonuje oszustwa podatkowego, a sporne faktury dokumentują nieprawdziwe transakcje; 2) art. 121 § 1 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, co znajduje odzwierciedlenie w uzasadnieniu skarżonej decyzji, gdyż rozstrzygnięcie organu opiera się na z góry założonej tezie, tj. udowodnienia świadomości skarżącej, co do popełnienia oszustwa podatkowego, pomimo braku istnienia i zgromadzenia obiektywnych dowodów potwierdzających jej świadomy udział w zarzucanym procederze, a ustalenia powyższe w konsekwencji prowadzą do wewnętrznie sprzecznych i niedających się pogodzić, ustaleń organu; a dalszej kolejności zaskarżona decyzja nie daje możliwości przeprowadzenia prawidłowej kontroli sądowej; 3) art. 121 § 1 i art. 122 w związku z art. 210 § 4 o.p. poprzez dokonanie niespójnych ustaleń w zakresie rzeczywistego charakteru transakcji nabycia dokumentacji przez M1 sp. z o.o. i jej wykorzystywania w kontrolowanym okresie, tj. w latach 2019-2022 r., albowiem organ podatkowy, pomimo zebrania obszernego materiału dowodowego, nie dokonał jednoznacznej i spójnej oceny, czy dokumentacja była przedmiotem rzeczywistego świadczenia, kto faktycznie nią dysponował oraz czy była i musiała być wykorzystywana w działalności gospodarczej mskarżącej, co skutkowało uzasadnieniem decyzji w sposób wewnętrznie sprzeczny, częściowo oparty na przypuszczeniach i subiektywnych ocenach, a nie na obiektywnie ustalonych faktach; 4) art. 180 § 1 o.p. poprzez nieuwzględnienie dowodów przedłożonych przez skarżącego w toku postępowania pomimo, iż w sposób logiczny, spójny i zgodny potwierdzają nakreślony przez skarżącą przebieg przekazania, udostępnienia i wykorzystania dokumentacji, objętej spornymi fakturami; 5) art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 199 o.p. polegające na odmowie przeprowadzenia wniosków dowodowych zgłoszonych 9 lutego i 12 sierpnia 2024 r. o przesłuchanie w charakterze świadków M. M., M. M1., M2. H., I. S., P1. R. i M1. P., albowiem przeprowadzenie ww. dowodów było istotne dla wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych sprawy oraz mogło potwierdzić rzeczywisty przebieg i charakter transakcji będących przedmiotem postępowania, w tym ustalić, że usługi objęte spornymi fakturami zostały faktycznie wykonane, a podatnik działał w dobrej wierze i z należytą starannością; 6) art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 o.p. polegającego na bezpodstawnej odmowie przeprowadzenia dowodów z dokumentów wskazanych przez spółkę w zastrzeżeniach do protokołu kontroli i odwołaniu od decyzji organu I instancji, które nie zostały uwzględnione, mimo że wnioski dowodowe zostały ponowione i podtrzymane w toku postępowania, a dowody wraz z zeznaniami świadków mogły potwierdzić rzeczywisty charakter zakwestionowanych transakcji i stanowią kontrapunkt dla ustaleń organu opartych na domniemaniach lub ocenach subiektywnych; 7) art. 122, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 o.p. przez bezpodstawne pominięcie wniosku dowodowego o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego, co doprowadziło do nierzetelnego ustalenia stanu faktycznego; 8) art. 120, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 o.p. poprzez dokonanie błędnych ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia w wyniku bezzasadnego i dowolnego uznania, wyłącznie na podstawie przyjętych pozanormatywnych domniemań i niezdefiniowanych wzorców zachowań, iż spółka popełniła czyn zabroniony oszustwa podatkowego mimo, że zgromadzony materiał dowodowy nie dawał ku temu podstaw; przyjęcia przez organ metodologii przy ocenie zebranego materiału dowodowego polegającej na pomnażaniu pozanormatywnych i ponadstandardowych wymagań oraz przyjmowania okoliczności nieistotnych w zakresie ustalenia stanu faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do uznania, iż miała ona świadomość fikcyjnego obrotu dokumentacją i posługiwania się nierzetelnymi fakturami; 9) art. 191 w zw. z art. 180 § 1, art. 121 § 1, art. 122, 123,124 oraz art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zebranego w sprawie, brak działań objętych wnioskami dowodowymi spółki oraz pominięcie jej uwag i wniosków w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, w następstwie czego nie doprowadzono do ustalenia prawidłowego stanu faktycznego i dokonano wybiórczej oceny materiału dowodowego m.in. na podstawie dokonanych ustaleń poczynionych podczas kontroli podatkowej i czynności wobec osób trzecich. W konsekwencji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji. Wniesiono ponadto o zasądzenie kosztów według norm przepisanych. Zdaniem spółki wskazani we wniosku o przesłuchanie świadkowie mają bezpośrednią wiedzę o przebiegu spornej transakcji, posiadaniu dokumentacji przez M1 Sp. z o.o. i jej faktycznym wykorzystaniu przez skarżącą. Zakres ww. dowodów z przesłuchania dotyczył właśnie wykorzystania dokumentacji oraz przekazywania jej na poszczególnych etapach kolejnym podmiotom, czyli na okoliczność tego, co organ podważa. Zdaniem spółki M1 Sp. z o.o. była w posiadaniu dokumentacji i mogła nią rozporządzać, a skarżąca wykorzystywała ww. dokumentację na potrzeby prowadzonej działalności, w ramach prowadzonych remontów i modernizacji urządzeń górniczych. Zdaniem spółki zakres dotychczas przeprowadzanych przesłuchań w sprawie był ograniczony zakresem kontroli podatkowej, na co wskazuje sam organ w swoich wypowiedziach. Z protokołów przesłuchania wynika też, że świadkowie odpowiadali na pytania organu nie skorzystali ze swobodnej wypowiedzi. Pytania organu były bardzo ogólne i nieprecyzyjne. Następnie spółka wskazał, iż prawo do odliczenia podatku VAT nie powinno podlegać ograniczeniom tylko z tego powodu, że faktura dokumentuje np. czynność nieważną z punktu widzenia prawa cywilnego, dla opodatkowania czynności nie ma bowiem zasadniczo znaczenia ich ważność na gruncie prawa cywilnego. Nie można zatem przyjąć, iż faktura dokumentująca czynność nieważną na gruncie prawa cywilnego (na mocy art. 58 lub 83 k.c.), miałby automatycznie stanowić podstawę odmówienia podatnikowi otrzymującemu taką fakturę prawa do odliczenia. Spółka zarzuciła, iż organ winien określić wartość dokumentacji z uwzględnieniem opinii biegłego. Tymczasem w aktach sprawy nie ma żadnych dokumentów czy danych wskazujących na wartość dokumentacji jaką uznaje organ. A cena dokumentacji danego rodzaju może wszak różnić się między sobą, jeżeli istnieją ku temu uzasadnione przyczyny. W ocenie skarżącej prawo do odliczenia może dotyczyć wyłącznic tych czynności, które faktycznie zostały dokonane. Zdarzenia objęte spornymi fakturami zostały rzeczywiście wykonane i stwierdzają czynności zgodne z rzeczywiście dokonanymi. Transakcje objęte sporymi fakturami [...] z 30.06.2021 r. i [...] z 30.06.2021 r. nie odbiegają od transakcji rynkowych. Wykorzystanie tejże dokumentacji będącej w dyspozycji E, a następnie M1 sp. z o.o., odbywało się odpłatnie na każdorazowo ustalonych warunkach. Spółka wykorzystywała dokumentacje w zakresie określonym danym zleceniem i na potrzeby tego zlecenia. Odmienne stanowisko organu nie znajduje podstaw w ustalonym stanie faktycznym. W skardze wyjaśniono, iż M2. H., I. S., P1. R. i M1. P., wbrew temu co twierdzi organ, mają wiedzę w zakresie, który organy kwestionują, tj. faktycznego wykorzystania dokumentacji, dysponowania nią jak właściciel przez M1 sp. z o.o., wykorzystywania jej przez spółkę na podstawie zawartej umowie i spornych faktur. Według spółki organy mają obowiązek przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, jeżeli strona tego żąda, a okoliczności mają znaczenie dla sprawy. Odmowa przeprowadzenia takiego dowodu bez uzasadnienia stanowi naruszenie przepisów postępowania (podobnie wyrok WSA w Warszawie z 30 listopada 2018 r., sygn. III SAB/Wa 35/18). Dlatego organy podatkowe nie mogą automatycznie odrzucać zeznań świadków tylko dlatego, że nie są one poparte dowodami materialnymi. Zeznania świadków powinny być oceniane w kontekście całego zgromadzonego materiału dowodowego. Dowody osobowe w postępowaniu podatkowym są bardzo istotne, a do organów podatkowych należy ich rzetelne rozpatrzenie i ocena w kontekście całego materiału dowodowego. W konsekwencji organ naruszył przepisy postępowania, w szczególności art. 122 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z przesłuchania zawnioskowanych świadków, mimo że dowód ten miał istotne znaczenie dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Spółka zarzuciła organowi, iż ten nie przeprowadził dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy majątkowego celem ustalenia wartości rynkowej dokumentacji technologicznej i serwisowej oraz wskazania czy sporne transakcje dotyczące udostępnienia ww. dokumentacji miały wartość rynkową nie odbiegały od warunków handlowych stosowanych w branży, w której działa podatnik (remonty kombajnów górniczych). Jak wskazał spółka, organ nie przedstawił rzeczowego i wystarczającego uzasadnienia odmowy przeprowadzenie tego dowodu. W decyzji brak jest również jakiegokolwiek dowodu zastępczego, który umożliwiałby rzetelną ocenę wartości tych transakcji. Tymczasem ocena rynkowego charakteru transakcji oraz wartości dokumentacji ma w sprawie kluczowe znaczenie, ponieważ organ zakwestionował realność i sens ekonomiczny transakcji, opierając się jedynie na własnej ocenie i subiektywnych wnioskach, bez wsparcia w materiale eksperckim. W skardze zauważono, iż spór dotyczy branży specjalistycznej (remonty maszyn górniczych), gdzie skarżąca zawnioskowała m.in. o przeprowadzenie dowodów z dokumentów ujętych w zastrzeżeniach do protokołu kontroli. Z 15 dokumentów organ i instancji uwzględnił tylko 4. Skarżący wniósł zatem o rozpoznanie tych pozostałych 11 dokumentów przez organ, który odmówił ich przeprowadzenia, Skarżąca zarzuciła, iż nie przeprowadzenie zawnioskowanych przez spółkę dowodów, mających świadczyć na jej korzyść, stanowi naruszenie zasady rzetelności postępowania dowodowego przez odmowę przeprowadzenia dowodów z dokumentów, które zostały wskazane we wniosku strony postępowania. W odniesieniu do dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku VAT ustalonego na podstawie art. 112c u.p.t.u. skarżąca stwierdziła, iż organy nie przeprowadziły zawnioskowanych dowodów, a stan faktyczny nie został prawidłowo ustalony. Spółka zaznaczyła, iż odpowiedzialność wynikająca z art. 112c u.p.t.u. różni się istotnie od zwykłego zobowiązania podatkowego i de facto odnoszą się do niego dwa reżimy: podatkowy i sankcyjny. W konsekwencji, jak zaznaczono w skardze, brak winy podatnika powinien wykluczać nałożenie sankcji, a podatnik ma prawo podjąć się obrony swoich praw i składać wnioski dowodowe. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje Kontrola aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dokonywana jest przez sąd administracyjny pod względem ich zgodności z prawem materialnym i przepisami procesowymi, nie zaś według kryteriów słuszności. Oznacza to, że kontrola ta sprowadza się do badania, czy organ administracji wydając zaskarżony akt nie naruszył prawa. W wyniku takiej kontroli decyzja lub postanowienie mogą zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności naruszających prawo i przez to mogących być podstawą wznowienia postępowania - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2026r., poz. 143, dalej: p.p.s.a.) lub też wystąpiło naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia jej nieważności (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a.). Stosownie zaś do treści art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd nie może przy tym wydać orzeczenia na niekorzyść strony skarżącej, chyba że dopatrzy się naruszenia prawa skutkującego stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności. Przenosząc określone w przepisach p.p.s.a. kryteria oceny zaskarżonego aktu administracyjnego na grunt przedmiotowej sprawy, Sąd uznał, że zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa, w stopniu dającym podstawę do jej uchylenia. Skarga okazała się zasadna, choć nie wszystkie podniesione w niej zarzuty zasługiwały na uwzględnienie. W rozpoznanej sprawie istotą sporu pozostają poniższe kwestie: - zasadność odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za lipiec 2021r., w niniejszej sprawie chodzi o zasadność odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego wskazanego w deklaracji JPK_V7M za lipiec 2021r., - zasadność ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. Skarżąca w dniu 3 października 2023r. złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty m. in. za lipiec 2021r. wraz z korektą JPK_V7M. We wspomnianej korekcie spółka wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na sierpień 2021r. W powyższym wniosku spółka podniosła, iż w korekcie za lipiec 2021r. uwzględniono faktury zakupowe wystawione 30 czerwca 2021r. przez M1 sp. z o.o. Jak podano we wniosku, sporne dokumenty skarżąca otrzymała w dniu 1 lipca 2021r., jednak obsługujące spółkę biuro rachunkowe nie zaewidencjonowało tych faktur we właściwym terminie. Z akt sprawy wynika, iż dnia 26 lipca 2023r. spółka złożyła w formie elektronicznej korektę deklaracji JPK_V7M za lipiec 2021r., w której spółka wykazała wysokość podatku podlegającego wpłacie do urzędu skarbowego w kwocie 314.564,00 zł. W dniu 21 września spółka złożyła kolejne korekty JPK_V7M za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2021r. W korekcie za lipiec spółka zadeklarowała kwoty podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Organ słusznie uznał, iż korekty złożone dnia 21 września 2023r. stanowią element wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 3 października 2023r. Zauważyć przyjdzie, iż organ, po zakończeniu kontroli obejmującej rozliczenie podatku VAT za lipiec 2021r., wszczął postanowieniem z dnia 27 lutego 2024r. (doręczonym stronie dnia 3 marca 2024r.) postępowanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec, sierpień, wrzesień i październik 2021r. Sąd zwraca uwagę, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. - w brzmieniu obowiązującym w okresie objętym niniejszą decyzją - w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (vide: art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ww. ustawy). W myśl natomiast art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Jeżeli zaistnieje stan faktyczny odpowiadający hipotezie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., to dokonanie odliczenia stanie się niemożliwe, co jednak nie naruszy zasady neutralności podatku od towarów i usług. Prawo do odliczenia przysługuje bowiem wyłącznie w przypadku faktur dokumentujących faktycznie dokonane czynności. Wzajemna relacja omawianych przepisów w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej była przedmiotem szczegółowej analizy w uzasadnieniu wyroku z 23 października 2013 r., sygn. I FSK 1557/12. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził wówczas, iż w świetle unormowań zawartych w art. 86 ust. 1 i 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u. podstawą do dokonania odliczenia podatku naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym, przedmiotowym oraz ilościowym. Zatem faktura musi potwierdzać, że w rzeczywistości doszło do dostawy towarów lub świadczenia usług pomiędzy konkretnymi podmiotami, w zakresie ściśle określonego towaru lub usługi oraz w zakresie ilości danego towaru lub usługi. Również zasada neutralności podatkowej nie stoi na przeszkodzie odmowie odbiorcy faktury prawa do odliczenia podatku od towarów i usług naliczonego ze względu na brak czynności podlegającej opodatkowaniu (zob. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 31 stycznia 2013 r. w sprawie C-643/11 LVK - 56 EOOD). Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma więc nieograniczonego charakteru. Sąd podziela stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, iż zakwestionowane faktury VAT wystawione przez M1 sp. z o.o. nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych, co znajduje uzasadnienie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. W konsekwencji, stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty faktury VAT wystawione przez ww. podmiot nie mogą stanowić dla M sp. z o.o. podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Jak ustalono, z początkiem 2021 r. M. M1. i M. M. założyli M1 sp. z o.o., zostali wspólnikami spółki i tworzyli jej zarząd. Celem działania spółki była ochrona unikatowej, autorskiej dokumentacji przed konkurencją i dostępem do niej osób nieuprawnionych oraz transfer dokumentacji na rynki zagraniczne. M. M. wycenił wartość dokumentacji na około 50 mln zł i stwierdził, że na przełomie 2019/2020 r. z M. M1. mieli zamiar sprzedać M sp. z o.o. wraz z dokumentacją do J S.A. W trakcie rozmów dotyczących sprzedaży "padła" kwota 50 min zł i nie była kwestionowana przez drugą stronę. Na tę okoliczności skarżąca nie przedłożyła żadnych dowodów. M. M1. wskazał, że wartość dokumentacji jest bardzo duża i posłużył się przykładowo cenami kombajnów górniczych nowych (12 mln zł) oraz remontowanych (8-10 mln zł), Sąd zwraca uwagę, iż powyższa dokumentacja nie stanowiła majątku M1 sp. z o.o. Przede wszystkim dokumentacja ta nie widniała w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych M1 sp. z o.o., wspólnicy nie wnieśli jej aportem. Ponadto brak było dokumentu sprzedaży dokumentacji przez E na rzecz tej spółki. Co prawda, jak zauważył organ, M. M1. i M. M. "przekazują" dokumentację do M1 sp. z o.o. jednakże bez żadnego prawnego usankcjonowania tej okoliczności. W celu realizacji przetargów dla J S.A. i P S.A. wspólnicy M1 sp. z o.o. zadecydowali o "przekazaniu" skarżącej dokumentacji. Dnia 21 stycznia 2021 r. M1 sp. z o.o. zawarł ze skarżącą umowę wykorzystania dokumentacji, celem realizacji remontów i modernizacji kombajnów chodnikowych w ramach przetargów publicznych. Faktury nr [...] i nr [...] spółka otrzymała w lipcu 2021 r., a należności uregulowali w kwietniu i w maju 2022 roku. Sąd stwierdza, iż M1 sp. z o.o. nie była właścicielem omawianej dokumentacji, a zatem nie miała prawa nią dysponować (rozporządzać). W konsekwencji, M1 sp. z o.o. nie mogła świadczyć na rzecz skarżącej usług udostępnienia (wykorzystania) i dokumentować tych usług fakturami VAT. Jedynie na marginesie można zauważyć, iż wskazana dokumentacja była przedmiotem kilkukrotnej "sprzedaży" między powiązanymi podmiotami za dowolnie ustaloną cenę. Jak słusznie przyjęto, działania takie są nielogiczne, a spółka nie wykazała, aby miały one jakikolwiek sens ekonomiczny. Zdaniem Sądu podstawą odmowy stwierdzenia nadpłaty pozostaje fakt, iż M1 sp. z o.o. nie była właścicielem omawianej dokumentacji, a zatem nie miała prawa nią dysponować (rozporządzać), co za tym idzie nie mogła skutecznie udostępnić spornej dokumentacji skarżącej. Zatem DIAS słusznie uznał, iż stosownie do art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., faktury VAT wystawione przez M1 sp. z o.o. nie mogą stanowić dla M sp. z o.o. podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. Zakwestionowane faktury VAT dotyczą również świadczenia przez M1 sp. z o.o. na rzecz skarżącej usługi bieżącej obsługi i nadzoru nad remontem kombajnu chodnikowego. Organ prawidłowo uznał, iż usługi powyższe nie zostały wykonane. Należy zaznaczyć, iż M1 sp. z o.o. nie zatrudniała żadnych pracowników, co oznacza, że usługi mogli teoretycznie wykonać jedynie M. M1. i M. M. Co istotne, wykonanie tych usług było powiązane z usługą "wykorzystania" dokumentacji przez skarżącą. Skoro nie doszło do "wypożyczenia" spółce tej dokumentacji, bo spółka M1 nie legitymowała się tytułem prawnym do wskazanej dokumentacji, to nie mogła również wykonać usług bieżącej obsługi i nadzoru. Omawiane usługi opisane w fakturach jako bieżąca obsługa i nadzór nad remontem kombajnu chodnikowego, jako usługi o charakterze niematerialnym, wymagają dużej dbałości w zakresie dokumentowania ich zakupu. Zgromadzenie spójnej i kompletnej dokumentacji, np. umowy czy zlecenia prezentującego w sposób przejrzysty warunki realizacji usług (szczegółowy przedmiot usług, sposób realizacji, warunki zlecenia, szczegółowy sposób rozliczeń), faktura z odpowiednią specyfikacją i odesłaniem do umowy, korespondencja w czasie ich realizacji, a także materialne dowody ich wykonania uzależnione od faktycznego zakresu usług pozwalają zasadniczo na stwierdzenie faktycznego wykonania tego rodzaju usług i odliczenie podatku naliczonego wynikającego z takiej faktury. Jednak skarżąca nie przedstawiła dokumentacji spełniającej powyższe wymagania. Zaznaczyć przyjdzie, iż samo wystawienie faktury i dokonanie zapłaty, nie dowodzi, aby dana usługa została wykonana. Sąd podkreśla, iż skarżąca nie przedstawiła dowodów materialnych potwierdzających wykonanie usług wymienionych w treści zakwestionowanych faktur VAT. Powyższa okoliczność w powiązaniu z dokonanymi w toku postępowania ustaleniami dotyczącymi spółki M1 (spółka ta nie rozliczyła i nie zadeklarowała podatku należnego z wystawionych dla skarżącej omawianych faktur), uzasadnia wniosek, że usługi te nie zostały wykonane. We wspomnianych okolicznościach wymaganie posiadania materialnych dowodów wykonania usług nie sposób uznać za nieuzasadnione. W konsekwencji organ zasadnie uznał, iż analizowane faktury wystawione przez M1 sp. z o.o. nie mogą stanowić dla M sp. z o.o. podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich zawartego. W rezultacie, rozstrzygnięcie organów w zakresie odmowy stwierdzenia nadpłaty należy uznać za prawidłowe. Zaznaczyć należy, iż złożone przez skarżącą wnioski dowodowe nie wskazują precyzyjnie na jaką okoliczność wskazane dowody, w tym przesłuchania, miałyby zostać przeprowadzone. W szczególności skarżąca nie podaje jaka konkretnie podstawa prawna przekazania skarżącej spornej dokumentacji, miałaby zostać wykazana za pomocą wnioskowanych dowodów. We wniosku dowodowym podatnik wskazuje, iż wnioskowani świadkowie posiadają wiedzę na temat kto mógł dysponować dokumentacją, na jakich zasadach, kto był w jej posiadaniu. Tymczasem w realiach niniejszej sprawy istotna jest ewentualna podstawa prawna dysponowania sporną dokumentacją przez M1 Sp. z o.o., a tej okoliczności we wnioskach dowodowych nie wskazano. Zastrzeżenia Sądu budzi dokonane w zaskarżonej decyzji rozstrzygnięcie określające zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od lipca do października 2021r. Należy ponownie podkreślić, iż w realiach rozpoznanej sprawy organ wszczął postępowanie podatkowe w zakresie podatku VAT za okres od lipca do października 2021r. Wcześniej w dniu 3 października 2023r. na skutek złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wszczęte zostało postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty m. in. za lipiec 2021r. W takich okolicznościach, zastosowanie znajdzie art. 79 § 1 zd. 2 o.p., zgodnie z którym w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega w rozpatrzeniu w tym postepowaniu. W związku z wszczęciem postępowania podatkowego, organ, oprócz prawa do weryfikacji okoliczności podanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, posiadał również legitymację do pełnej weryfikacji rozliczenia podatnika w określonym podatku za wskazany okres. W realiach niniejszej sprawy było to postępowanie w podatku VAT za okres od lipca do października 2021r. W zaskarżonej decyzji określono spółce za lipiec 2021r. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 314.564,00 zł. Co istotne, w korekcie deklaracji złożonej przez skarżącą za lipiec 2021r. w dniu 26 lipca 2023r. widnieje tożsama kwota. Jednocześnie w zaskarżonej decyzji analizowano jedynie podane przez spółkę okoliczności uzasadniające stwierdzenie nadpłaty. W rezultacie nie wiadomo czy organ w ramach wszczętego postępowania podatkowego dokonał całościowej weryfikacji zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2021r. czy też kwota 314.564,00 zł. stanowi wyłącznie powrót do złożonej dnia 26 lipca 2023r. korekty deklaracji w odniesieniu do zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2021r. Brak wyjaśnienia powyższych okoliczności stanowi istotny brak w postaci niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione oraz brak w postaci niewyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Organ w ponownie prowadzonym postępowaniu wyjaśni czy kwota zobowiązania podatkowego określona w odniesieniu do lipca 2021r. stanowi w istocie konsekwencję odmowy stwierdzenia nadpłaty. W takiej sytuacji należałoby przyjąć, iż kwota zobowiązania podatkowego za lipiec 2021r. wynikająca ze złożonej dnia 26 lipca 2023r. korekty nie została zakwestionowana przez organ. Organ zobowiązany będzie do wyjaśnienia czy kwota zobowiązania podatkowego za miesiąc lipiec 2021r. została określona po kompleksowej weryfikacji wszystkich okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za lipiec 2021r. Czy też wskazana kwota stanowi w istocie powrót do korekty złożonej w dniu 26 lipca 2023r. Z uwagi na omówione braki, decyzja DIAS w omawianym zakresie nie poddaje się kontroli. Powyższe stanowi naruszenie art. 210 § 4 o.p. na skutek nie wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione oraz niewyjaśnienie podstawy prawnej decyzji. Tożsamy zarzut należy odnieść do tej części decyzji, w której określono nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do miesiąca sierpnia, września i października 2021r. W uzasadnieniu decyzji brak wyjaśnienia czy określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w odniesieniu do w/w miesięcy stanowi powrót do złożonych uprzednio deklaracji czy też określenie zobowiązania nastąpiło na skutek całościowej i kompleksowej weryfikacji wszystkich okoliczności mających wpływ na wysokość zobowiązania w spornych miesiącach, co jednak w decyzji nie zostało wykazane. Brak wyjaśnienia powyższych okoliczności stanowi istotny brak w postaci niewskazania faktów, które organ uznał za udowodnione oraz brak w postaci niewyjaśnienia podstawy prawnej decyzji. Z uwagi na omówione braki, decyzja DIAS w omawianym zakresie nie poddaje się kontroli. Powyższe stanowi naruszenie art. 210 § 4 o.p. W ponownie prowadzonym postępowaniu organ zobowiązany będzie do wyjaśnienia powstałych wątpliwości, co znajdzie odzwierciedlenie w uzasadnieniu ponownie wydanej decyzji. W sytuacji, gdy okaże się, iż organ w istocie nie weryfikował całości okoliczności, co do zobowiązania podatkowego w podatku VAT za poszczególne miesiące 2021r. (od lipca do października 2021r.), a kwoty wyszczególnione w decyzji stanowią w istocie powrót do kwot zobowiązania wynikających z deklaracji czy korekt złożonych przed dniem 21 września 2023r. to postępowanie podatkowe w zakresie w/w miesięcy należałoby umorzyć. W takich okolicznościach należałoby przyjąć, iż organ badał wyłącznie okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 3 października 2023r., a odmowa stwierdzenia nadpłaty powoduje, iż złożone wraz z wnioskiem korekty deklaracji nie wywołują skutku prawnego. Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 75 § 4a o.p.: "w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty". Zgodnie z art 75 § 4b o.p. "§ 4a nie ogranicza możliwości wydania decyzji w trybie art. 21 § 3, o czym informuje się adresata w decyzji stwierdzającej nadpłatę". Zgodnie z art. 79 § 1 o.p. "postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola. W razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu". Według art 165 § 4 o.p. "datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania". W świetle art 75 § 4a o.p. uprawnione jest stwierdzenie, że zakres przedmiotowy postępowania nadpłatowego oraz zakres rozstrzygnięcia wyznacza w istocie treść wniosku podatnika i dokonana korekta deklaracji. W postępowaniu tym organ bada jedynie, czy podatnik faktycznie zapłacił podatek nienależnie (względnie w zawyżonej wysokości) z uwzględnieniem przyczyn podanych we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, natomiast nie zajmuje się określeniem zobowiązania podatkowego jako takiego (por. wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., I FSK 1686/19; orzeczenia sądów administracyjnych są publikowane w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych (CBOSA): orzeczenia.nsa.gov.pl). Wprowadzenie uregulowania art 75 § 4a o.p. spowodowało rozdzielenie "pełnego" postępowania wymiarowego i "cząstkowego" postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Przyjęte rozwiązanie oznacza, że złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty nie powinno rodzić po stronie organu podatkowego automatycznego obowiązku wszczynania postępowania mającego na celu zbadanie wszystkich elementów konstrukcyjnych zobowiązania podatkowego. W ten sposób celem postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty będzie wyjaśnienie wyłącznie kwestii nadpłaty żądanej przez podatnika. Określenie wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 75 § 4a o.p. usuwa bowiem możliwość prowadzenia zarówno postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty, jak i postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Sąd zwraca uwagę, iż samo złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty, nie uniemożliwia organowi podatkowemu wszczęcie w jego trakcie postępowania w przedmiocie "pełnego" określenia wysokości zobowiązania podatkowego na podstawie art. 21 § 3 o.p. Jak wynika bowiem z art. 79 § 1 zd. 2 o.p., w razie wszczęcie z urzędu postępowania podatkowego w sprawie, w której został złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Zatem i w takim przypadku nie będą toczyły się równolegle dwa odrębne postępowania o stwierdzenie nadpłaty i określenie wysokości zobowiązania podatkowego (zob. podobnie L. Etel, Stwierdzenie nadpłaty po nowemu - Repozytorium Uniwersytetu w Białymstoku oraz wyrok WSA w Gdańsku z 12 czerwca 2024 r., I SA/Gd 271/24). Reasumując, mając na uwadze brzmienie art. 75 § 4a o.p., w postępowaniu wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, do którego załączono skorygowane zeznanie (deklarację) – jeżeli organ wskutek oceny sprawy nie dojdzie do przekonania, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania podatkowego w zakresie pełnej weryfikacji rozliczenia i określenia wysokości zobowiązania podatkowego i nie wszcznie w tej sprawie postępowania – zakres prowadzonego procesu jest zakreślony treścią wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tak przeprowadzone postępowanie organ może zakończyć na trzy sposoby: 1. zaakceptować nadpłatę w wysokości wykazanej przez wnioskodawcę, a wynikającą ze skorygowanej deklaracji, bez potrzeby wydawania decyzji albo 2. odmówić decyzją stwierdzenia nadpłaty, albo 3. stwierdzić decyzją nadpłatę w wysokości innej, niż wnioskuje o to podatnik, odmówić stwierdzenia nadpłaty w pozostałym zakresie i określić wysokość zobowiązania. W przypadku 1. korekta deklaracji wywołuje skutki prawne, a w przypadkach 2. i 3. korekta deklaracji takich skutków nie wywołuje. Przy czym w przypadku 2. rozliczenie podatnika wynika z deklaracji, którą miała zastąpić złożona – ale nieskuteczna – korekta. Natomiast w przypadku 3. rozliczenie podatnika wynika z decyzji organu podatkowego. Podsumowując, w postępowaniu nadpłatowym określenie wysokości zobowiązania mogłoby nastąpić w decyzji stwierdzającej nadpłatę w innej wysokości niż wskazana we wniosku. Organ stwierdzając nadpłatę określiłby wtedy wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego (art. 75 § 4a o.p.). Mając na uwadze powyższe, jeżeli organ odmawia stwierdzenia nadpłaty (wyżej wskazany przypadek 2.), to nie ma podstaw do jednoczesnego określania wysokości zobowiązania. Taka konieczność pojawi się wyłącznie w sytuacji, do której odnosi się art. 79 § 1 zd. drugie o.p. Według tej normy w razie wszczęcia z urzędu postępowania podatkowego w sprawie w której złożony został wniosek o stwierdzenie nadpłaty, żądanie zawarte we wniosku o stwierdzenie nadpłaty podlega rozpatrzeniu w tym postępowaniu. Taka też sytuacja zaistniałą w niniejszej sprawie. W realiach rozpoznanej sprawy złożona jako element wniosku o stwierdzenie nadpłaty korekta deklaracji VAT za miesiąc lipiec 2021r. mogłaby wywołać skutki prawne wyłącznie w sytuacji, gdyby organ zaakceptował nadpłatę w wysokości wskazanej przez spółkę. W sytuacji jaka miała miejsce w niniejszej sprawie, gdzie odmówiono stwierdzenia nadpłaty, korekta deklaracji za miesiąc lipiec 2021r. stanowiąca konieczny element wniosku o stwierdzenie nadpłaty, definitywnego skutku nie wywołuje. W konsekwencji brak było podstaw do ustalenia na zasadzie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za lipiec 2021r. Przypomnieć należy, iż według art. 112b. 1 u.p.t.u. w razie stwierdzenia, że podatnik: 1) w złożonej deklaracji podatkowej wykazał: a) kwotę zobowiązania podatkowego niższą od kwoty należnej, b) kwotę zwrotu różnicy podatku lub kwotę zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, c) kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe wyższą od kwoty należnej, d) kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub kwotę różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe, zamiast wykazania kwoty zobowiązania podatkowego podlegającej wpłacie do urzędu skarbowego, nie złożył deklaracji podatkowej oraz nie wpłacił kwoty zobowiązania podatkowego – naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celno-skarbowego określa odpowiednio wysokość tych kwot w prawidłowej wysokości oraz ustala dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości do 30 % kwoty zaniżenia zobowiązania podatkowego, kwoty zawyżenia zwrotu różnicy podatku, zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku do obniżenia podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe. Jednocześnie według art. 112c. ust. 1 u.p.t.u. w przypadkach, o których mowa w art. 112b ust. 1 pkt 1, ust. 2 pkt 1 oraz ust. 2a, w zakresie, w jakim nieprawidłowość była skutkiem celowego działania podatnika lub jego kontrahenta, o którym podatnik miał wiedzę, i wynika w całości lub w części z obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury, która: 1) została wystawiona przez podmiot nieistniejący, 2) stwierdza czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności, 3) podaje kwoty niezgodne z rzeczywistością – w części dotyczącej tych pozycji, dla których podane zostały kwoty niezgodne z rzeczywistością, 4) potwierdza czynności, do których mają zastosowanie przepisy art. 58 i art. 83 Kodeksu cywilnego – w części dotyczącej tych czynności – wysokość dodatkowego zobowiązania podatkowego w części dotyczącej podatku naliczonego wynikającego z powyższej faktury wynosi 100 %. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż według art. 79 § 1 zd. drugie o.p. w przypadku, gdy po złożeniu wniosku o stwierdzenie nadpłaty, wszczęto podatkowe, wniosek winien zostać rozpatrzony w ramach toczącego się postepowania podatkowego. Nie oznacza to bynajmniej, iż wniosek ten ulega transformacji i traci swój charakter. W ramach toczącego się postępowania organ zobowiązany będzie nadal do rozpatrzenia tego wniosku na trzy wspomniane sposoby wskazane w art. 75 § 4a o.p. Zakończenie wszczętego wnioskiem postępowania winno nastąpić na jeden ze sposobów wskazanych w art. 75 § 4a o.p. Ponieważ w niniejszej sprawie wszczęto postępowanie podatkowe, rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty winno nastąpić w decyzji kończącej to postępowanie podatkowe. Nie budzi wątpliwości Sądu, iż w ramach rozpatrzenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty brak podstaw prawnych do ustalenia na zasadzie art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. dodatkowego zobowiązania podatkowego w związku z odmową stwierdzenia nadpłaty. Za powyższą tezą przemawia przede wszystkim jednoznaczne brzmienie art. 75 § 4a o.p. Przepis ten nie przewiduje, aby w decyzji kończącej rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty ustalać dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług. Regulacja ta jest konsekwencją faktu, iż w sytuacji odmowy stwierdzenia nadpłaty złożona wraz z wnioskiem korekta deklaracji nie wywołuje żadnych skutków prawnych. W rozpoznanej sprawie nie doszło zatem do złożenia deklaracji w rozumieniu art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w zw. z art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. W przypadku złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty w sytuacji, gdy odmówiono stwierdzenia nadpłaty nie ma miejsca definitywne złożenie deklaracji wymagane przez wymienione powyżej normy. W realiach rozpoznanej sprawy korekta deklaracji za miesiąc lipiec 2021r. złożona w dniu 21 września 2023r. była nieskuteczna z uwagi na zakwestionowanie jej przez organ w ramach rozpoznania wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Powyższej konstatacji nie zmienia fakt, iż w realiach niniejszej sprawy wniosek o stwierdzenie nadpłaty rozpatrzony został w postępowaniu podatkowym. Wyjaśnić przyjdzie, iż podstawą ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w niniejszej sprawie stanowiła nieskutecznie złożona przez podatnika korekta deklaracji za lipiec 2021r. Co istotne organ ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe nie zakwestionował innych elementów czy okoliczności stanowiących podstawę do określenie zobowiązania podatkowego za lipiec 2021r. i skupił się wyłącznie na kwestionowaniu okoliczności wynikających wprost z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Mając na uwadze powyższe Sąd stwierdza, iż organ ustalając dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2021r. naruszył art. 112c ust. 1 pkt 2 u.p.t.u. w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. Sąd zaznacza, iż organy prawidłowo odmówiły skarżącej stwierdzenia nadpłaty za lipiec 2021r. Ponieważ jednak wniosek o stwierdzenie nadpłaty rozpoznany został w decyzji kończącej postępowanie podatkowe, która to decyzja w części odnoszącej się m. in. do określenia zobowiązania podatkowego za lipiec 2021r. narusza art. 210 § 4 o.p. i jako taka nie poddaje się kontroli sądowoadministracyjnej, należało zaskarżoną decyzje uchylić w całości. Organ w ponownie przeprowadzonym postępowaniu zastosuje się do powyższych wskazań. W konsekwencji Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a. zasądzając od organu na rzecz strony skarżącej kwotę obejmującą uiszczony wpis sądowy (250 zł), kwotę 500 zł stanowiącą 1/3 kwoty na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 8 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018r., poz. 265) oraz kwotę 17 zł tytułem opłaty skarbowej od pełnomocnictwa. Sąd miarkował koszty zastępstwa zasądzając 1/3 przewidzianej prawem stawki z uwagi, że Sąd uwzględnił jedynie część zarzutów przedstawionych w skardze.