I SA/Gl 518/04

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Anna Wiciak, Sędziowie Sędzia NSA Ewa Karpińska,, Asesor WSA Mirosław Kupiec (spr.), Protokolant Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 stycznia 2005 r. sprawy ze skargi Spółdzielni A w R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy dwie decyzje Urzędu Skarbowego w R. z dnia [...] jedną określającą Spółce A w R. za miesiąc maj 2002 r. kwotę różnicy naliczonego podatku od towarów i usług nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc w kwocie [...] zł i drugą ustalającą dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ten okres w kwocie [...] zł. W trakcie kontroli podatkowej ustalono, że skarżąca w złożonej deklaracji VAT-7 za miesiąc maj 2002 r. w poz. 65 tej deklaracji wykazała kwotę wydatkowaną na zakup kas rejestrujących w wysokości 50 % ceny ich zakupu, tj. w kwocie [...] zł ( karta 6 akt pierwszej instancji ). Zakup dotyczył [...] kas fiskalnych i został udokumentowany fakturami VAT z dnia [...] i [...]. Zapłata z tego tytułu na rzecz sprzedawcy nastąpiła przelewem za pośrednictwem banku w trzech terminach dnia [...], [...] i [...]. Ponadto ustalono, że kasy te zostały zakupione jako dodatkowe w związku ze stopniową wymianą starych urządzeń na nowe, a nie w związku z utworzeniem nowych punktów sprzedaży. Organ podatkowy pierwszej instancji określając w/w kwotę podatku od towarów i usług powołał się na art. 10 ust. 2, art. 21 ust. 1, art. 27 ust. 6 i art. 29 ust. 2b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm., zwaną dalej u.p.t.u.) oraz § 10 ust. 2 i § 11 ust. 1 Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 grudnia 2001 r. w sprawie kas rejestrujących ( Dz. U. Nr 151, poz. 1711 z późn. zm., zwanego dalej Rozporządzeniem ). Natomiast dodatkowe zobowiązanie podatkowe organ ten ustalił na podstawie art. 27 ust. 6 u.p.t.u. powołując się na powyższą decyzję. W odwołaniu strona skarżąca wniosła o uchylenie obu decyzji organu pierwszej instancji zarzucając mu błędną wykładnię art. 29 ust. 2b u.p.t.u. Wskazała, że w stanie prawnym obowiązującym do dnia 25.03.2002 r. ulga przysługiwała z tytułu zakupu każdej kasy rejestrującej i taka była wykładnia Ministra Finansów ( pismo z dnia [...] Nr [...] i wyjaśnienie z dnia 2.04.2002 r. w "Dobrej Firmie"). Zdaniem skarżącej od dnia 26 marca 2002 r. przepis ten zmieniono w ten sposób, że dopiero od tego dnia odliczeniu nie podlegają wydatki na zakup kasy "na wymianę", rezerwowej i dodatkowej. Ponadto zarzucono naruszenie przepisu art. 274 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa ( Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późn. zm., zwaną dalej O.p.). Dyrektor Izby Skarbowej nie uznał argumentów odwołania i zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy rozstrzygnięcia Urzędu Skarbowego w R. W uzasadnieniu decyzji przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz wskazał, iż w stanie prawnym obowiązującym od dnia 26.03.2002 r. podatnicy którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwoty podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia (powstania obowiązku ) ewidencjonowania w wysokości 50 % jej ceny zakupu, nie więcej jednak niż 2.500 zł. W ten sposób, zdaniem organu, doprecyzowano prawo do odliczenia (zwrotu ) wydatku na nabycie kas rejestrujących rezerwując je wyłącznie do kas zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ( powstania obowiązku ) ewidencjonowania, gdy tymczasem instalacja pierwszych kas rejestrujących w sklepach Spółdzielni A w R. nastąpiła w dniu [...], a kwota wydatkowana na zakup powyższych kas została ujęta w deklaracji VAT-7 za miesiąc luty 1995 r. Zwrócono także uwagę na to, że przedmiotowe kasy zostały zakupione jako dodatkowe w związku ze stopniową wymianą starych urządzeń na nowe. W zaistniałym stanie faktycznym nie było przepisów, które dawałyby podstawę do odliczania kwot wydatkowanych na zakup "dodatkowych" kas rejestrujących jedynie do dnia 31.12.1998 r. obowiązywały takie przepisy. Odnosząc się do pozostałych argumentów podniesionych w odwołaniu organ ten stwierdził, że wyjaśnienia Ministra Finansów są odpowiedziami w indywidualnej sprawie i nie są wiążące dla wszystkich organów podatkowych, bowiem nie były wydane w trybie art. 14 O.p., a art. 247 § 1 O.p. nie ma zastosowania w sprawie, ponieważ deklaracja za maj 2002 r. była sporządzona prawidłowo, nie zawierała błędów merytorycznych, formalnych i rachunkowych. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego i obu decyzji organu podatkowego pierwszej instancji powtarzając argumentację zawartą w odwołaniu. Odpowiadając na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Dodatkowo zaznaczył, że na podstawie art. 29 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. Minister Finansów w drodze rozporządzenia ma prawo ustalić szczegółowe zasady, warunki tryb odliczania od podatku należnego kwoty, o której mowa w ust. 2b tego przepisu. Wypełniając delegację ustawową w § 11 ust. 1 Rozporzadzenia sprecyzowano, iż dokonanie odliczeń następuje pod warunkiem złożenia przez podatnika w urzędzie skarbowym przed terminem ewidencjonowania, pisemnego oświadczenia o liczbie kas i miejscu ( adresie ) ich używania do ewidencjonowania. Zaznaczył też, że ostatnio powołany przepis Rozporządzenia obowiązywał przed i po dniu 26.03.2002r. Natomiast zakupione przez podatnika "dodatkowe" kasy zostały nabyte już po obowiązującym terminie rozpoczęcia ewidencjonowania. Ulga w postaci odliczenia 50 % kwoty wydatkowanej na zakup kas rejestrujących stanowi wyjątek od konstytucyjnej zasady równości i powszechności i nie może być interpretowana w drodze wykładni rozszerzającej. Ponadto wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo powołał treść art. 29 ust. 2b u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od dnia 26.03.2002 r., ponieważ po tym terminie podatnik dokonywał odliczenia w deklaracji VAT-7 i za ten okres wydane zostały decyzje na podstawie art. 10 ust. 2 i art. 27 ust. 6 u.p.t.u. Na rozprawie pełnomocnik skarżącego wnosił i wywodził jak w skardze podtrzymując dotychczasową argumentację akcentując, że strona aby skorzystać z przewidzianych odpisów nie musiała składać dodatkowego oświadczenia, skoro rozpoczęła ewidencję przy pomocy kas fiskalnych już w [...]. Pełnomocnik organu odwoławczego argumentował jak w odpowiedzi na skargę. Wojewódzki Sąd Administracyjny po rozpoznaniu sprawy wywiódł, co następuje: Skarga nie jest zasadna, nie zachodzą bowiem podstawy do stwierdzenia, że zaskarżona decyzja wydana została niezgodnie z prawem. Na wstępie należy zaznaczyć, że elementy ustalonego wyżej stanu faktycznego nie są przedmiotem sporu w niniejszej sprawie. Pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, jakie przepisy prawa materialnego będą miały zastosowanie w tym stanie faktycznym i problem odczytania ich treści. Art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 11, poz. 50 z późn. zm.) wprowadził obowiązek ewidencjonowania przez podatników świadczących usługi i sprzedaż towarów, w tym również w zakresie handlu i gastronomii, na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą w formie indywidualnych gospodarstw rolnych, obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Premiując podatników terminowo spełniających swoje obowiązki w zakresie rozpoczęcia używania kas, ustawodawca wprowadził specjalną ulgę związaną z zakupem kasy rejestrującej opisaną w art. 29 ust. 2b u.p.t.u. oraz w przepisach wykonawczych. Ulga ta polega na odliczeniu od podatku należnego określonej kwoty netto wydatkowanej na zakup kasy, co w efekcie powoduje obniżenie podatku do zapłaty ( art. 29 ust. 2b u.p.t.u.). W ten sposób wypełniona została definicja ulgi podatkowej z art. 3 pkt 6 O.p. Podatek naliczony związany z zakupem kasy rejestrującej będzie natomiast obniżał podatek należny ale już w ramach samej konstrukcji podatku od wartości dodanej ( art. 19 u.p.t.u.) Normy te, bez wątpienia, mają charakter materialnoprawny. Szczegółową analizę prawną należy rozpocząć od ustalenia obowiązywania w czasie podstaw do stosowania przedmiotowej ulgi. Do dnia 25.03.2002 r. obowiązywał przepis art. 29 ust. 2b u.p.t.u., który miał następujące brzmienie podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących w wysokości 50 % jej ceny zakupu ( bez podatku od towarów i usług ), nie więcej jednak niż 2.500 zł. Ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, o zmianie ustawy o Policji oraz o zmianie ustawy – Kodeks wykroczeń ( Dz. U. Nr 19, poz. 185 ), która weszła w życie dnia 26.03.2002 r., znowelizowano między innymi ust. 2b w art. 29 u.p.t.u., gdzie po wyrazie "rejestrujących" dodano wyrazy "zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ( powstania obowiązku ) ewidencjonowania". Po tym dniu przepis miał brzmienie podatnicy, którzy rozpoczną ewidencjonowanie obrotu i kwot podatku należnego w obowiązujących terminach, mogą odliczyć od tego podatku kwotę wydatkowaną na zakup każdej z kas rejestrujących zgłoszonych na dzień rozpoczęcia ( powstania obowiązku ) ewidencjonowania w wysokości 50 % jej ceny zakupu ( bez podatku od towarów i usług ), nie więcej jednak niż 2.500 zł. Ustawa nowelizująca nie zawierała przepisów przejściowych w tym zakresie. Jednocześnie na podstawie delegacji ustawowej wynikającej z art. 29 ust. 3 pkt 1 u.p.t.u. minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia miał prawo ustalić szczegółowe zasady, warunki i tryb odliczania od podatku należnego ( zwrotu ) kwoty, o której mowa w ust. 2b i 2c art. 29 u.p.t.u. Mając na uwadze ten przepis Minister Finansów wydał dnia 20 grudnia 2002 r. wyżej opisanej Rozporządzenie w sprawie kas rejestrujących. Treść tego Rozporządzenia była taka sama od dnia jego obowiązywania, czyli od 1.01.2002 r. do dnia nowelizacji 26.09.2002 r., kiedy to zmieniono jedynie § 1 i Załącznik Nr 2. W tym miejscu dokonując oceny zgodności tego Rozporządzenia z Konstytucją w szczególności z jej art. 92 ust. 1 i art. 217 należy zaznaczyć, że na tej samej podstawie prawnej zostało wydane Rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2002 r., w sprawie kas rejestrujących ( Dz. U. Nr 234, poz. 1971 z późn. zm.), które wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 21 września 2004 r. ( sygn. akt K 34/03, OTK-A 2004/8/84 ) zostało uznane wraz z art. 29 ust. 1 u.p.t.u. za zgodne z art. 2, art. 7, art. 31 ust. 1, art. 87 ust. 1, art. 92 ust. 1 oraz z art. 217 Konstytucji. W związku z tym zasadny będzie wniosek, że również przepisy Rozporządzenia, które obowiązywały w spornym okresie będą zgodne z Konstytucją i mogą być podstawą orzekania w niniejszej sprawie. Tym bardziej, że § 10 Rozporządzenia ma podobne brzmienie jak § 8 Rozporządzenia z 23 grudnia 2002 r., a § 11 ust. 1 i 2 Rozporządzenia jak § 9 ust. 1 i 2 Rozporządzenia z dnia 23 grudnia 2002 r. Przepis § 10 ust. 1 Rozporządzenia stanowił, że odliczenie, o którym mowa w art. 29 ust. 2b ustawy, zwane dalej "odliczeniem", może być dokonane w rozliczeniu podatku od towarów i usług za miesiące następujące po miesiącu, w którym rozpoczęto ewidencjonowanie. Podstawą do odliczenia jest dowód zapłaty całej należności za kasę rejestrującą. Natomiast w ust. 2 zd. 1 tego przepisu określono, że kwota dokonanego w danym miesiącu odliczenia, z tytułu nabycia kas rejestrujących, nie może być wyższa od kwoty różnicy między podatkiem należnym a naliczonym, w rozumieniu art. 19 ust. 1,2 i 2a ustawy. Ponadto odliczenie może nastąpić pod warunkiem złożenia przez podatnika w urzędzie skarbowym, przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania, pisemnego oświadczenia o liczbie kas rejestrujących i miejscu ( adresie ) ich używania do ewidencjonowania ( § 11 ust. 1 Rozporządzenia). Reasumując powyższe ustalenia należy zgodzić się z pełnomocnikiem skarżącej i organami podatkowymi, że po nowelizacji treść zapisu art. 29 ust. 2b u.p.t.u. wskazuje, iż odliczenie (ulga ) przysługuje tylko w związku z zakupem kas po raz pierwszy. Przepis stanowi bowiem o ulgach przysługujących przy zakupie kas rejestrujących zgłoszonych na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. W związku z tym kolejne kasy, nabywane po dniu powstania obowiązku ewidencjonowania, nie będą objęte prawem do odliczenia. Dotyczy to także przypadku rozszerzenia działalności, w związku z czym otwierane są nowe punkty kasowe. Kasy wtedy nabywane nie są bowiem kasami zgłoszonymi na dzień powstania obowiązku ewidencjonowania. Nie można natomiast zgodzić się ze stanowiskiem organu podatkowego, że ta nowelizacja jedynie doprecyzowała brzmienie art. 29 ust. 2b u.p.t.u. przed nowelizacją i wcześniej również istniały takie ograniczenia wynikające chociażby z § 11 ust. 1 Rozporządzenia dotyczące obowiązku złożenia określonego oświadczenia przed terminem rozpoczęcia ewidencjonowania. Przepis ustawy przed nowelizacją był jasny i stanowił, że podatnik, który rozpoczął ewidencjonowanie w terminie może odliczyć wydatki na "każdą" następną kasę rejestrującą, czyli można przyjąć, że nową w miejsce dotychczasowej starej, dodatkową w przypadku rozszerzenia działalności lub rezerwową. Wykładnia przepisu § 11 ust. 1 Rozporządzenia nie może wpływać ograniczająco na treści przepisu ustawowego. Jeśli chodzi o przepis § 6 ust. 1 Rozporządzenia z dnia 24 grudnia 1996 r. w sprawie kas rejestrujących ( Dz. U. Nr 157, poz. 806 z późn. zm.), że odliczenie obejmuje również dodatkową liczbę kas rejestrujących ponad ilość wynikającą z § 4 ust. 1, jeżeli zostały przez podatnika zgłoszone i zarejestrowane we właściwym urzędzie skarbowym, to nie może on również wpływać na zmianę rozumienia przepisu art. 29 ust. 2b u.p.t.u., ponieważ Rozporządzenie to straciło częściowo podstawę prawną z dniem 1.01.1998 r. na skutek zmiany delegacji z art. 29 ust. 3 i dodania właśnie art. 29 ust. 2b u.p.t.u. ustawą z dnia 31.07.1997 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ( Dz. U. Nr 111, poz. 722 ). W przedmiotowej sprawie ostatecznie zachodzi pytanie, czy prawo do ulgi z tytułu wydatkowania kwoty na zakup kas rejestrujących ma być oceniane na podstawie przepisu art. 29 ust. 2b obowiązującego przed nowelizacją, na co wskazuje skarżąca, czy po nowelizacji. Na tle tych przepisów należy przyjąć, iż dokonując samoobliczenia podatku, a także wymiaru podatku w trybie art. 10 ust. 2 u.p.t.u. zarówno podatnik, jak i organ podatkowy stosują normy prawa podatkowego materialnego obowiązujące w dacie powstania prawa do obniżenia podatku podobnie jak przy powstaniu zobowiązania podatkowego. Gdy w miesiącu powstania zobowiązania obowiązywał inny stan prawny niż w miesiącu, w którym podatnik złożył deklarację VAT-7, należy stosować przepisy obowiązujące w czasie, którego deklaracja dotyczyła ( zob. wyrok NSA (7) z dnia 25.08.2003 r. FSA 1/03, ONSA 2004/1/1). Zarówno istnienie obowiązku, jak i powstanie uprawnienia ocenia się w oparciu o stan prawny istniejący w przedziale czasowym, z którym są one związane ( por.: wyrok NSA z 17.06.1997 r., I SA/Ka 986/97, POP Nr 1/2000, poz. 16 i z 18.03.2003 r., III SA 2152/01, MoPod Nr 7/2003, s. 382 ). Deklaracja VAT – 7 z kwotą ulgi została złożona za okres rozliczeniowy maj 2002 r. i za ten okres orzekały organy podatkowe, dlatego podstawą prawną określenia podatku od towarów i usług musiały być przepisy po nowelizacji o treści ustalonej jak wyżej. Analizując inne okoliczności dojdziemy do tego samego wniosku, że prawo do ulgi należy oceniać w świetle przepisów obowiązujących po nowelizacji. Z brzmienia art. 29 ust. 2b przed i po nowelizacji wynika, że aby prawo do ulgi mogło zaistnieć podatnik musi "wydatkować" dane kwoty na zakup każdej z kas, a podstawą do odliczenia jest "dowód zapłaty całej należności za kasę rejestrującą" ( § 10 ust. 1 zd. 2 Rozporządzenia). Tym samym te okoliczności, czyli daty całkowitych zapłat, a nie daty wystawienia faktur będą także wskazywać na moment stosowania przepisów prawa materialnego i oceny zaistnienia prawa do ulgi. Tym samym mimo wystawienia faktur przed nowelizacją ( dnia [...] i [...]) ich całkowita zapłata nastąpiła już po nowelizacji ( dnia [...]) W tym istotnym punkcie nie można podzielić poglądu pełnomocnika skarżącej o stosowaniu przepisów przed nowelizacją do rozliczenia za maj 2002 r. nie jest także zasadny zarzut naruszenia art. 274 § 1 o.p. W tym przepisie chodzi jedynie o błędy mające charakter formalny w postaci : błędów lub oczywistych omyłek bądź wypełnienia deklaracji niezgodnie z wymaganiami. Tryb ten nie służy do korygowania wadliwości deklaracji spowodowanych błędnym uwzględnieniem bądź pominięciem w podstawie opodatkowania danych wynikających z określonych zdarzeń rzutujących na jej wielkość, jak i polegających np. na zwiększeniu kwoty naliczonego podatku od towarów do przeniesienia na następny okres. Mając zatem na uwadze całokształt przedstawionych wyżej okoliczności, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, iż organy podatkowe dokonują zmniejszenia kwoty naliczonego podatku od towarów i usług za maj 2002 r. do przeniesienia na następny okres zasadnie nie uznały wydatków na zakup przedmiotowych kas fiskalnych związanych ze stopniową wymianą starych na nowe w świetle brzmienia art. 29 ust. 2b u.p.t.u. po nowelizacji i ustaliły z tego tytułu kwotę dodatkowego zobowiązania podatkowego na podstawie art. 27 ust. 6 zd. 2 u.p.t.u. W tym stanie rzeczy Sąd – działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.) orzekł, jak w sentencji. su.