I SA/Gl 522/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Teresa Randak, , po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 9 sierpnia 2017 r. sprawy ze skargi "A" J. K., M. K., P. W. Sp. j. w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zarzutu w postępowaniu zabezpieczającym oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., po rozpoznaniu zażalenia A Spółki Jawnej (zwanej dalej zobowiązaną czy skarżącą) na postanowienie Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...], nr [...] w przedmiocie uznania za nieuzasadniony zarzut zgłoszony w postępowaniu zabezpieczającym na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...], nr [...], działając w oparciu o przepisy art. 138 § 1 pkt 1 w związku z art. 144 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego oraz art. 17 § 1, art. 18, art. 23 § 1 i § 4 pkt 1, art. 34 § 5 oraz art. 166b ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (zwanej dalej w skrócie ustawą egzekucyjną, bądź u.p.e.a.) utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia organ drugiej instancji wskazał, że w dniu [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. działając jako wierzyciel, wystawił wobec skarżącej zarządzenie zabezpieczenia o nr [...], na podstawie decyzji o zabezpieczeniu tego organu z dnia [...], nr [...]. W dniu [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B., działając jako organ egzekucyjny nadał ww. dokumentowi klauzulę o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania. Odpis zarządzenia zabezpieczenia został doręczony wspólnikowi J.K. w dniu [...]. Protokołem z dnia [...] poborca skarbowy dokonał zajęcia zabezpieczającego ruchomości stanowiących własność Spółki, tj. samochodu osobowego marki [...] o nr rej. [...], rok prod. 2008, oraz wózka jezdniowego podnośnikowego prod. [...], [...]. Pismem z dnia [...], skarżąca zgłosiła zarzut niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w przepisie art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej, na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b tej ustawy, polegający na niewskazaniu w zarządzeniu podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji (art. 156 § 1 pkt 4 i 5 ustawy egzekucyjnej). Ponadto, zobowiązana zarzuciła naruszenie przepisu art. 155 ustawy egzekucyjnej, poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż brak zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wobec powyższego, wniosła o umorzenie postępowania zabezpieczającego w całości. Uzasadniając wystąpienie z dnia [...] wskazano, iż w części D pkt 1 zarządzenia zabezpieczenia nie została określona obligatoryjna podstawa prawna obowiązku, co stanowi naruszenie art. 156 § 1 pkt 4 ustawy egzekucyjnej. Nie zostało bowiem wskazane czy obowiązek ten wynika z mocy prawa, z dokumentu, o którym mowa w art. 3a § 1ustawy egzekucyjnej czy też może z orzeczenia. Żadne z pól nie zostało wypełnione. Nadto zarządzenie zabezpieczenia winno zawierać wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia, bądź udaremnienia egzekucji, natomiast w zarządzeniu zabezpieczenia brak jest wskazania tych okoliczności. Została wskazana jedynie ogólna przesłanka, nakreślona jako fragment formularza ZZ-1, tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych (pkt 4 części D zarządzenia zabezpieczenia), jednak pkt 5 części D zarządzenia zabezpieczenia pozostawiony został bez wypełnienia, a zatem zarządzenie to nie zawiera opisu okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Zdaniem Spółki, nie może zostać uznane za wskazanie tych okoliczności lakoniczne sformułowanie, iż chodzi o "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych", bowiem sformułowanie to nie zawiera żadnych konkretów - brak jest precyzyjnego wskazania okoliczności, które stanowią podstawę wystąpienia możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji. Podniesiono, iż "zarządzenie zabezpieczenia niespełniające wymogów z art. 156 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie powoduje obowiązku przystąpienia do zabezpieczenia, zaś prowadzenie zabezpieczenia na podstawie takiego zarządzenia pozostaje w sprzeczności z art. 157 § 1 tej ustawy". Wskazano również, iż "zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać elementy wyszczególnione w art. 156 § 1. Organ egzekucyjny ma obowiązek z urzędu zbadać, czy powyższe zarządzenie zabezpieczające ma ustawowo określoną treść. Brak jednego z wymogów zarządzenia może stanowić podstawę jego zwrotu do wierzyciela (art. 157 § 1 ustawy), bądź zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego określonego w art. 33 pkt 10 w związku z art. 166b ustawy. Podkreślono, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie art. 155 ustawy egzekucyjnej poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W niniejszej sprawie nie zostały wskazane okoliczności, które uzasadniają podejrzenie, iż brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wręcz przeciwnie - należy podkreślić, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie jest w toku, natomiast zobowiązany nie wyzbywał się majątku, ani też nie podejmował żadnych działań, które mogłyby uzasadniać jakiekolwiek podejrzenia, iż zamierza on utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wskazano, iż podobne stanowisko przez cały okres trwania postępowania wyrażał organ, gdyż prowadząc postępowanie w związku z zaległościami podatkowymi spółki, od jego początku nie widział podstaw do dokonania zabezpieczenia. Postanowieniem z dnia [...], nr [...] Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w B. uznał za nieuzasadniony zarzut niespełnienia w zarządzeniu zabezpieczenia wymogów określonych w przepisie art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej, na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 w związku z art. 166b tej ustawy. W zażaleniu na powyższe postanowienie skarżąca zarzuciła naruszenie art. 33 § pkt 10 w związku z art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej, poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia tychże przepisów; naruszenie przepisu art. 155 ustawy egzekucyjnej - poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż brak zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie mógłby utrudnić lub udaremnić przeprowadzenie egzekucji. W uzasadnieniu powtórzono argumenty zawarte w wyżej wskazanym piśmie z dnia [...]. Ponadto podano, że argumentacja organu egzekucyjnego, iż uzasadnienie zabezpieczenia zostało zawarte w decyzji o m. in. zabezpieczeniu z dnia [...] jest chybiona, gdyż zawarte w tej decyzji uzasadnienie opiera się na zupełnie innych okolicznościach i jest w rzeczywistości równie ogólne co zaznaczone okoliczności w poz. 4 w części D zarządzenia. Organ egzekucyjny powołując się na okoliczność istnienia obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wymienia inne okoliczności, które w jego ocenie mogą w niniejszej sprawie uzasadniać powstanie tej obawy, pomija jednak fakt, iż zobowiązanie powstało w 2011 r. i nie można mówić o zaprzestaniu regulowania zobowiązań przez spółkę, nie podaje również okoliczności, które miałyby świadczyć o wyzbywaniu się przez Spółkę majątku. Tym samym przesłanka wskazana w formularzu ZZ-1 pozostaje w dalszym ciągu nieuzasadniona co stanowi wyraźne naruszenie art. 156 ustawy egzekucyjnej, a zatem zajęcie zostało dokonane mimo, iż zarządzenie zabezpieczenia nie spełniało wymogów z art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej. W dalszej kolejności organ odwoławczy po zapoznaniu się z materiałem dowodowym w sprawie, działając zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa stwierdził, co następuje. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem odrębnym i niezależnym od postępowania rozpoznawczego, czy postępowania podatkowego, w którym dochodzi do wydania decyzji o zabezpieczeniu w oparciu o przepis art. 33 ustawy Ordynacja podatkowa Stosownie do przepisu art. 166b ustawy egzekucyjnej, w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d tej ustawy. Zatem odpowiednie zastosowanie w postępowaniu zabezpieczającym znajduje również przepis art. 33 § 1 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; błąd co do osoby zobowiązanego; niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27. Zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania zabezpieczającego są podstawowym środkiem zaskarżenia służącym zbadaniu zasadności i legalności prowadzenia postępowania zabezpieczającego. Zarzuty przysługują zobowiązanemu i mogą być wnoszone w terminie 7 dni od dnia doręczenia mu odpisu zarządzenia zabezpieczenia. Podstawy zarzutów podlegają modyfikacji w porównaniu z zarzutami w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej, przy uwzględnieniu celów tego postępowania oraz odrębnych regulacji prawnych zawartych w dziale IV ustawy egzekucyjnej. Odpowiednie stosowanie przepisów polega na uwzględnieniu pewnych odmienności i specyfiki instytucji lub rozwiązania prawnego, do których mają być stosowane przepisy. Przepis do którego odsyła ustawa jest stosowany wprost, w zmodyfikowanej postaci albo w ogóle nie ma zastosowania - gdyż pozostaje w sprzeczności istotą instytucji prawnej, w której ma być zastosowany. Organ egzekucyjny w postępowaniu wywołanym zgłoszonymi zarzutami jest nimi związany i zarzuty te określają zakres orzekania przez organ. W trybie zarzutów w postępowaniu zabezpieczającym nie podlegają badaniu i ocenie argumenty odnoszące się do postępowania kontrolnego, czy postępowania, w toku którego wydawana jest decyzja o zabezpieczeniu. Ewentualna wadliwość rozstrzygnięć wydanych w postępowaniu podatkowym może i powinna być weryfikowana w ramach procedury określonej w przepisach Ordynacji podatkowej, a następnie w ramach procedury sądowoadministracyjnej. Po dokonaniu analizy treści zaskarżonego postanowienia organu pierwszej instancji, w ocenie organu odwoławczego, organ egzekucyjny podjął prawidłowe rozstrzygnięcie w sprawie. Zarządzenie zabezpieczenia spełnia wszystkie wymagania określone w przepisie art. 156 ustawy egzekucyjnej. Wyjaśniając zasadność przyjętego stanowiska, odnosząc się jednocześnie do zarzutów zażalenia, Dyrektor Izby Skarbowej w K. podał, że zgodnie z art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej zarządzenie zabezpieczenia zawiera: oznaczenie wierzyciela; wskazanie imienia i nazwiska lub firmy zobowiązanego i jego adresu, a także NIP lub PESEL, jeżeli zobowiązany taki numer posiada; podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości; wskazanie podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku; wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji; datę wydania zarządzenia zabezpieczenia, nazwę wierzyciela, który je wydał, oraz imię i nazwisko oraz stanowisko służbowe osoby upoważnionej do działania w imieniu wierzyciela; klauzulę organu egzekucyjnego o przyjęciu zarządzenia zabezpieczenia do wykonania; pouczenie zobowiązanego o przysługującym mu w terminie 7 dni prawie zgłoszenia do organu egzekucyjnego zarzutów; sposób i zakres zabezpieczenia obowiązku o charakterze niepieniężnym. Z kolei zgodnie z § 2 art. 156 tej ustawy, w przypadku zabezpieczania należności pieniężnych, zarządzenie zabezpieczenia, o którym mowa w § 1, sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych. Wzór zarządzenia zabezpieczenia powinien zawierać dane, o których mowa w § 1, a ponadto umożliwiać elektroniczne przetwarzanie tych danych. Zarządzenie zabezpieczenia jest dokumentem urzędowym wystawionym przez wierzyciela, uprawniającym do wszczęcia i prowadzenia postępowania zabezpieczającego, który stanowi podstawę dokonania zabezpieczenia należności pieniężnych poprzez zastosowanie środków zabezpieczenia. Zarządzenie zabezpieczenia nie jest aktem administracyjnym podlegającym weryfikacji w trybach zwykłych lub nadzwyczajnych określonych przepisami Kodeksu postępowania administracyjnego. Zasadność jego wystawienia oraz prawidłowość wypełnienia badana i oceniana jest przez organ egzekucyjny w trybach określonych przepisami ustawy egzekucyjnej przed nadaniem klauzuli o przyjęciu zarządzenia do wykonania bądź w trybie zarzutów zgłoszonych przez zobowiązanego. W obowiązującym stanie prawnym wzór ww. dokumentu został określony w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. z 2014 r., poz. 645). Nie budzi wątpliwości, iż zarządzenie zabezpieczenia z dnia 12 października 2016 r., zostało sporządzone według wzoru określonego w załączniku powołanego rozporządzenia Ministra Finansów. Formularz zarządzenia zabezpieczenia jest dokumentem, który powinien w sposób skrótowy i syntetyczny, wskazywać wszystkie obowiązkowe według przepisów ustawy elementy zarządzenia zabezpieczenia. Dalej organ drugiej instancji podał, iż zgodzić się należy ze stanowiskiem organu egzekucyjnego zawartym w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...], iż pomimo niewskazania w poz. 1 części D zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...], nr [...] - "podstawy prawnej obowiązku", poprzez niezaznaczenie kwadratu 3 "orzeczenie", uczyniono zadość wymogowi określonemu w przepisie art. 156 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym zarządzenie zabezpieczenia zawiera m. in. podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, bowiem w poz. 2 części D przedmiotowego zarządzenia, dokonano identyfikacji podstawy prawnej obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, poprzez wskazanie tej podstawy jako "decyzja: [...]". Ponadto, w poz. 3 części D analizowanego zarządzenia zabezpieczenia - "data wydania orzeczenia" - organ egzekucyjny wskazał datę wydania decyzji o nr [...], tj. [...]. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K., brak wskazania w poz. 3 części D zarządzenia zabezpieczenia, którego wzór określa załącznik rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia, jedynie kwadratu 3 "orzeczenie", co prawda stanowi pewne uchybienie (brak) zarządzenia zabezpieczenia, jednak nie oznacza uchybienia mogącego zdyskwalifikować zarządzenie zabezpieczenia jako wydanego niezgodnie z treścią przepisu art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej. Zarządzenie zabezpieczenia obarczone jedynie takim brakiem spełnia, bowiem w istocie wszystkie wymogi określone w treści przepisu art. 156 § 1 ustawy egzekucyjnej, a więc i przesłankę określoną w pkt 3 tego przepisu, w zakresie wskazana podstawy prawnej obowiązku podlegającego zabezpieczeniu. Uchybienie to jakkolwiek formalnie w sprawie zaistniało, to jednak nie miało wpływu na prawidłowość, czy wadliwość zarządzenia zabezpieczenia. Dalej wskazano, iż zgodzić się także należy ze stanowiskiem organu egzekucyjnego zawartym w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...], iż zarządzenie zabezpieczenia spełnia wymóg określony w art. 156 § 1 pkt 5 ustawy egzekucyjnej - zawiera bowiem w poz. 4 części D wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji, tj. "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych" (poprzez zaznaczenie kwadratu 2 poz. 4 części D zarządzenia). Niezasadny jest natomiast podnoszony przez skarżącą zarzut nieuzupełnienia poz. 5 części D zarządzenia zabezpieczenia "Opis okoliczności wskazanych w poz. 4". W rozpatrywanej sprawie zarządzenie zabezpieczenia jest następstwem wydania przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w B. decyzji z dnia [...], o zabezpieczeniu, która została doręczona skarżącej w dniu [...]. Z kolei, jak wynika z treści "objaśnień dotyczących sporządzania zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1)" zawartych w załączeniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia, poz. 5 części D "nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu", co miało miejsce w niniejszej sprawie. Zasadnie zatem organ egzekucyjny pozostawił poz. 5 części D zarządzenia zabezpieczenia bez wypełnienia. Organ egzekucyjny w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wyjaśnił ponadto, iż nie budzi wątpliwości, że w niniejszej sprawie została wydana decyzja o zabezpieczeniu i okoliczność wskazana w zarządzeniu zabezpieczenia w części D poz. 4 pkt 2, tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych, jest zgodna z jej treścią. Natomiast pełnomocnik spółki dopiero na etapie postępowania zażaleniowego zakwestionował zgodność wskazania w zarządzeniu zabezpieczenia w części D poz. 4 pkt 2 "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych", z treścią decyzji o zabezpieczeniu. Z kolei zobowiązany nie może po upływie terminu do wniesienia zarzutów ich uzupełniać podając nowe podstawy, gdyż zarzuty takie są spóźnione i nie podlegają rozpatrzeniu. Zobowiązany nie może także zgłosić nowych zarzutów w toku postępowania w sprawie, ani też w toku postępowania zażaleniowego. Tym samym wykluczone jest uzupełnienie w późniejszym czasie zarzutów zgłoszonych w terminie. Dlatego też podnoszony w zażaleniu zarzut niezgodności treści decyzji o zabezpieczeniu z treścią zarządzenia zabezpieczenia w części dotyczącej wskazania przez organ "okoliczności świadczących o możliwości utrudnienia lub udaremnienia egzekucji" jest bezskuteczny i nie może zostać rozpoznany. Odnosząc się natomiast do zarzutu polegającego na naruszeniu przepisu art. 155 ustawy egzekucyjnej poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż brak zabezpieczenia w sprawie mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, wskazać należy, iż w rozpatrywanej sprawie zarówno organ egzekucyjny (działając jako organ I instancji), jak i organ nadzoru (działając jako organ II instancji), w toku postępowania w sprawie zarzutów nie są uprawnione do kontroli istnienia przesłanek zarządzenia zabezpieczenia. Zatem słusznie organ egzekucyjny nie odniósł się w treści uzasadnienia zaskarżonego postanowienia do tak sformułowanego zarzutu, bowiem w postępowaniu zabezpieczającym nie można ingerować w treść decyzji o zabezpieczeniu. Zgodnie z poglądem wyrażonym w orzecznictwie, w sytuacji, w której zarządzenie zabezpieczenia jest następstwem wydania decyzji o zabezpieczeniu (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) podlegającej kontroli instancyjnej i sądowej, organ egzekucyjny nie może kontrolować, czy rzeczywiście istnieją przesłanki zarządzenia zabezpieczenia w trybie art. 157 § 1 ustawy egzekucyjnej. Nieuprawnione jest bowiem poddanie aktu administracyjnego różnym procedurom kontroli - w ramach odwołania od decyzji oraz z trybie art. 157 § 1 ustawy egzekucyjnej, ewentualnie - na skutek wniesienia zarzutów w sprawie postępowania zabezpieczającego. Stąd też, zarzut pełnomocnika spółki w tym zakresie nie może więc być w ogóle rozpatrywany. W przypadku zaś podjęcia przez organ w postępowaniu zabezpieczającym kwestii oceny decyzji o zabezpieczeniu, która stanowiła podstawę zarządzenia zabezpieczenia, działanie to prowadziłoby do naruszenia przepisów prawa i wykraczałoby poza granice rozpoznawanej sprawy. W niniejszej sprawie zarządzenie zabezpieczenia było efektem wydanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu, co oznacza, że podniesiony w stosunku do tego zarządzenia zarzut odnoszący się do prawidłowości decyzji stanowiącej podstawę zarządzeń nie mógł odnieść zamierzonego skutku. Postępowanie zabezpieczające nie jest "trzecią", kolejną instancją rozstrzygającą o bycie danej należności i możliwości jej dochodzenia w drodze zabezpieczenia. Powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. zostało zaskarżone skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze sformułowano zarzut naruszenie art. 33 pkt 10 w zw. z art. 156 § 1 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu naruszenia tychże przepisów; naruszenie art. 155 u.p.e.a.- poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż brak zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. W związku z powyższym sformułowano wniosek o uchylenie skarżonego postanowienia oraz postanowienia organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych na rzecz skarżącego. W uzasadnieniu podano, iż art. 156 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wyraźnie stanowi jakie elementy winno zawierać zarządzenie zabezpieczające. W części D pkt 1 zarządzenia zabezpieczenia nie została określona podstawa prawna obowiązku, co powinno stanowić obligatoryjny element tego zarządzenia. Nadto zgodnie z art. 156 § 1 punkt 5) u.p.e.a., zarządzenie zabezpieczenia powinno zawierać wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Wskazać należy, iż w wydanym zarządzeniu zabezpieczenia nr [...] z dnia [...] brak jest wskazania, okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia, bądź udaremnienia egzekucji. Została wskazana jedynie ogólna przesłanka, nakreślona jako element formularza ZZ-1, tj. unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych - o czym stanowi punkt 4 części D zarządzenia. Jednak punkt 5 części D został pozostawiony bez wypełnienia, a więc zarządzenie zabezpieczenia nie zawiera opisu okoliczności wskazanych w punkcie 4 części D. Nie ulega zatem wątpliwości, iż zarządzenie to nie zawiera wskazania okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Nie może zostać uznane za wskazanie tych okoliczności lakoniczne sformułowanie, iż chodzi o "unikanie wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa lub nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych". Sformułowanie to nie zawiera żadnych konkretów, brak jest precyzyjnego wskazania okoliczności, które stanowią podstawę wystąpienia możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Ponadto argumentacja organu egzekucyjnego, iż uzasadnienie zabezpieczenia zostało zawarte w decyzji o m.in. zabezpieczeniu z dnia [...] jest chybiona. Zawarte w tej decyzji uzasadnienie opiera się na zupełnie innych okolicznościach i jest w rzeczywistości równie ogólne od zaznaczonej okoliczności w poz. 4 w części D zarządzenia o zabezpieczeniu. Organ egzekucyjny powołując się na okoliczność istnienia obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane wymienia inne okoliczności, które w jego ocenie mogą w niniejszej sprawie uzasadniać powstanie tej obawy, pomija jednak fakt, iż zobowiązanie powstało w 2011 r. i nie można mówić o zaprzestaniu regulowania zobowiązań przez Spółkę, nie podaje również okoliczności, które miałyby świadczyć o wyzbywaniu się przez Spółkę majątku. Tym samym przesłanka wskazana w formularzu ZZ-1 pozostaje w dalszym ciągu nieuzasadniona co stanowi wyraźnie naruszenie art. 156 u.p.e.a. Tym samym zajęcie zostało dokonane mimo, iż zarządzenie zabezpieczenia nie spełniało wymogów z art. 156 § 1 u.p.e.a. Dalej podano, że na szczególną uwagę zasługuje fakt, iż w przedmiotowej sprawie nastąpiło naruszenie art. 155 u.p.e.a. poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż brak zabezpieczenia w przedmiotowej sprawie mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Jak wskazano powyżej z zarządzenia o zabezpieczeniu ani decyzji nie wynikają okoliczności, które uzasadniałyby podejrzenie, iż brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji. Wręcz przeciwnie - należy podkreślić, iż postępowanie podatkowe w przedmiotowej sprawie jest w toku, natomiast zobowiązany nie wyzbywał się majątku, ani też nie podejmował żadnych działań, które mogłyby uzasadniać. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości powielając argumenty zawarte w zaskarżonym postanowieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż postanowienie będące przedmiotem kontroli nie narusza przepisów prawa. Stosownie do art. 1 § 2 ustawy z 25 lipca 2002 roku – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 roku – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. 2017 poz. 1369 ze zm., dalej p.p.s.a.), wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi, bądź naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo stwierdza ich nieważność, bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co o tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom podatkowym można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Zasadniczy spór, jaki zarysował się pomiędzy skarżącą spółką, a organami podatkowymi sprowadza się do ustalenia, czy organy podatkowe prawidłowo uznały zarzuty wniesione przez skarżącą spółkę w piśmie z dnia [...] na prowadzone postępowanie zabezpieczające spłatę zaległości, polegające na zajęciu ruchomości, na podstawie zarządzenia zabezpieczenia z dnia [...] – za bezzasadne. Przystępując do rozważań nad zasadnością podjętych przez organy podatkowe rozstrzygnięć w pierwszej kolejności przytoczyć należy treść przepisów prawnych, mających zastosowanie w niniejszej sprawie. Zgodnie z treścią art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201), zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli ceno- skarbowej przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). W myśl natomiast art. 33 § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej, w przypadku, o którym mowa w § 2, organ podatkowy na podstawie posiadanych danych, co do wysokości podstawy opodatkowania określa w drodze decyzji o zabezpieczeniu przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego oraz kwotę odsetek za zwłokę należnych od tego zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu, jeżeli zabezpieczenie następuje przed wydaniem decyzji, o której mowa w § 2 pkt 2. Zgodnie z art. 155 ustawy z dnia 17 czerwca 1996 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U, z 2017 r. poz. 1201) zabezpieczenie może być dokonane również przed ustaleniem albo określeniem kwoty należności pieniężnej lub obowiązku o charakterze niepieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić skuteczne przeprowadzenie egzekucji, a przepisy odrębne zezwalają na takie zabezpieczenie. Postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem szczególnym. Podstawowym jego celem jest ochrona "przyszłych" interesów wierzyciela. Postępowanie zabezpieczające prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania (wykonania) tego obowiązku. Postępowanie to ma charakter postępowania pomocniczego w stosunku do postępowania egzekucyjnego. Postępowanie zabezpieczające, jeśli jest prowadzone, zawsze poprzedza postępowanie egzekucyjne i zasadniczo ma na celu zapewnienie realizacji w przyszłości, w drodze postępowania egzekucyjnego roszczeń wierzyciela. Z kolei, według art. 33 tej ustawy, podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej mogą być okoliczności tam wskazane. Natomiast art. 34 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji stanowi o tym, że zarzuty zgłoszone nap odstawie art. 33 pkt. 1-7, 9 i 10, organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, których mowa w art. 33 pkt. 1-5, wypowiedź wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążąca. Według art. 34 § 2, swoje stanowisko w tym zakresie wierzyciel wyraża formie postanowienia, na które przysługuje zażalenie (art. 34 § 2 15). Godzi się zauważyć, że w postępowaniu zabezpieczającym z mocy art. 166b u.p.e.a. znajdują zastosowanie przepisy dotyczące m.in. zarzutów z art. 33 i 34 u.p.e.a. Zgodnie z art. 33 u.p.e.a. podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być: 1) wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku; 2) odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej; 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4; 4) błąd co do osoby zobowiązanego; 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym; 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego; 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1; 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego; 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny; 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27. Zarzuty skarżącej spółki wniesione zostały na podstawie pkt 10 powyższego przepisu w związku z art. 156 § 1 u.p.e.a. poprzez niewskazanie z zarządzeniu podstawy prawnej zabezpieczenia obowiązku oraz niewskazanie w zarządzeniu okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji tj. pkt 4 i 5 art. 156 § 1 u.p.e.a. Zarządzenie zabezpieczenia jest rodzajem tytułu wykonawczego któremu, jak wynika z treści art. 156 u.p.e.a., klauzulę wykonalności nadaje organ egzekucyjny (wyrok WSA w Olsztynie z dnia 21 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Ol 161/08, LEX nr 565687). Wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji polega na wskazaniu konkretnych okoliczności stanu faktycznego, dowodów, z których wynika niebezpieczeństwo utrudnienia, udaremnienia egzekucji ze strony zobowiązanego. Przykładowo takie niebezpieczeństwo będzie zachodziło, kiedy zobowiązany podejmuje kroki w celu wyprzedaży majątku, swym postępowaniem wskazuje na zamiar niszczenia składników swego majątku, wręcz deklaruje zamiar unikania, utrudniania egzekucji (wyrok WSA w Lublinie z dnia 6 lipca 2007 r. sygn. akt I SA/Lu 303/07, LEX nr 686454). W rozpatrywanej sprawie w toku postępowania organy ustaliły, iż w skarżącej spółce zostało przeprowadzone postępowanie kontrolne w zakresie sprawdzenia prawidłowości rozliczenia podatku od towarów usług za okres od dnia 11 stycznia do 26 lutego 2011 r. oraz od dnia 1 czerwca 2011 r. do 31 sierpnia 2011 r. W trakcie wskazanego postępowania ustalono, że spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT nie odzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pozyskanych m. in ze spółki jawnej B, a kwota uszczuplenia wyniosła [...] zł. W związku z niezłożeniem po zakończeniu kontroli podatkowej korekt deklaracji VAT-7 za powyższe okresy, organ podatkowy prowadzi w stosunku do spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, czerwiec, lipiec, sierpień 2011 r. Brak dobrowolnego wykonania zobowiązań za wcześniejsze okresy – w ocenie organu - było okolicznością, która uzasadnia obawę niewykonania przybliżonych zobowiązań określonych decyzją o zabezpieczaniu. Przyjęcie przez spółkę faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, czego skutkiem było zaniżenie podatku, a w konsekwencji uszczuplenie należnych Skarbowi Państwa z tego tytułu wpływów uzasadnia obawę, że nie zostaną one wykonane. Samo posiadanie przez spółkę majątku nie wyklucza istniejącej obawy organu niezaspokojenia przyszłych zobowiązań. Okoliczności świadczące o możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji w postaci unikania wykonania przez zobowiązanego obowiązku przez nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa, czy też nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych wskazane zostały w zarządzeniach zabezpieczenia. Tym samym organ miał podstawy, by uznać skarżącą spółkę za mało wiarygodną jeśli chodzi o wykonanie ciążących na niej obowiązków. Wskazanie konkretnego dowodu czy okoliczności, z których wynikałoby niebezpieczeństwo nieuregulowania zabezpieczanego zobowiązania podatkowego we wskazanej sytuacji nie było zatem warunkiem koniecznym, wobec poczynionych przez organy podatkowe wyżej wskazanych ustaleń, dotyczących braku rzetelności podatnika. Okoliczności te nie wydają się być wbrew twierdzeniom spółki zbyt ogólne, mało konkretne czy lakoniczne. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem dotyczącym naruszenia art. 33 pkt 10 u.p.e.a., a więc co do niespełnienia przez zarządzenie zabezpieczenia wymogów określonych w art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. Wskazanie okoliczności świadczących o wystąpieniu możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji jest wymogiem formalnym tego zarządzenia. W sytuacji, gdy podstawą do wydania tego zarządzenia jest decyzja o zabezpieczeniu, ta decyzja także powinna wskazywać - wskazywała, czego nie sposób zanegować - okoliczności przedstawiające uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania. W wyroku z dnia 13 stycznia 1998 r., III SA 1112/96 (Monitor Podatkowy 1999, nr 3, s. 37), Naczelny Sąd Administracyjny trafnie wskazał, że: "Ocena, czy są uzasadnione powody do takich obaw, należy do urzędu skarbowego". Sąd w składzie rozpoznającym sprawę ten pogląd podziela. Obawa tego rodzaju jest przesłanką tożsamą z wystąpieniem możliwości utrudnienia bądź udaremnienia egzekucji. Wskazanie więc w zarządzeniu zabezpieczenia takich okoliczności, jak nieujawnienie zobowiązań powstających z mocy prawa i nierzetelne prowadzenie ksiąg podatkowych spełnia wymóg z art. 156 § 1 pkt 5 u.p.e.a. W dalszej kolejności należy zgodzić się także z organem odwoławczym o zasadnym pozostawieniu przez organ egzekucyjny pozycji 5 w części D zarządzenia o zabezpieczeniu bez wypełnienia. Jak wynika, bowiem z treści "objaśnień dotyczących sporządzania zarządzenia zabezpieczenia (ZZ-1)" zawartych w załączeniu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 maja 2014 r. w sprawie wzoru zarządzenia zabezpieczenia, poz. 5 części D "nie wypełnia się w przypadku, gdy podstawą wystawienia zarządzenia zabezpieczenia jest decyzja o zabezpieczeniu", co miało miejsce w niniejszej sprawie. Nadto w ocenie Sądu nie odznaczenie w treści zarządzenia o zabezpieczeniu w części D pkt.1 kwadratu 3 tj. "orzeczenie" nie świadczy o tym, iż nie uczyniono zadość wymogowi określonemu w przepisie art. 156 § 1 pkt 3 ustawy egzekucyjnej, zgodnie z którym zarządzenie zabezpieczenia zawiera m. in. podanie treści obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, podstawy prawnej tego obowiązku, a w przypadku zabezpieczania należności pieniężnej - także określenie jej wysokości, bowiem w poz. 2 części D przedmiotowego zarządzenia, zidentyfikowano podstawę prawną obowiązku podlegającego zabezpieczeniu, poprzez wymienienie numeru decyzja o zabezpieczaniu, tj. [...]. Ponadto w poz. 3 części D wskazanego zarządzenia zabezpieczenia podano datę wydania decyzji o nr [...], tj. [...]. Dlatego też z treści zarządzenia o zabezpieczeniu bezsprzecznie wynika, iż podstawę prawną obowiązku podlegającego zabezpieczeniu stanowi orzeczenie organu, tj. decyzja z dnia [...], nr [...]. Odnosząc się do drugiego z zarzutów skargi tj. naruszenia art. 155 u.p.e.a. poprzez błędne i nieuzasadnione przyjęcie, iż brak zabezpieczenia w przedmajowej sprawie mogłoby utrudniać lub udaremniać skuteczne przeprowadzenie egzekucji, należy wskazać, iż w orzecznictwie sądowoadministracyjnym prezentowany jest pogląd zasługujący na aprobatę, iż to decyzja o zabezpieczeniu przesądza o istnieniu przesłanek do dokonania zabezpieczenia i w konsekwencji wszczęcia postępowania zabezpieczającego, zaś odwołanie się (w zarządzeniu zabezpieczenia) do tej decyzji jest wystarczające dla uznania w tym zakresie poprawności zarządzenia zabezpieczenia. Postępowanie zabezpieczające nie jest "trzecią", kolejną instancją rozstrzygającą o bycie należności i możliwości jej zabezpieczenia (zob. wyroki WSA: w Krakowie z dnia 24 października 2012 r., I SA/Kr 851/12; w Gliwicach z dnia 4 kwietnia 2013 r., I SA/Gl 922/12, LEX nr 1320531). Sporządzenie zarządzeń zabezpieczenia stanowi konsekwencję i realizację wydanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu na majątku ruchomym zobowiązanego. W niniejszej sprawie zarządzenie zabezpieczenia było efektem wydanej wcześniej decyzji o zabezpieczeniu, co oznacza, że podniesiony w stosunku do tego zarządzenia zarzut odnoszący się do prawidłowości decyzji stanowiącej podstawę zarządzeń nie mogły odnieść zamierzonego skutku. Podsumowując, Sąd nie stwierdził naruszenia przez organy podatkowe wskazanych w skardze przepisów prawnych. W tej sytuacji skargę należało oddalić jak bezzasadną na podstawie art. 151 ustawy p.p.s.a.