I SA/Gl 527/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 15 grudnia 2011 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę. Decyzją z dnia [...] r. Znak: [...] wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz w oparciu o przepisy ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), dalej ustawa podatkowa – po rozpoznaniu odwołania "A" S.A. w K., dalej Spółka, od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] r. Nr [...] określającej wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł – Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że w Spółce przeprowadzono kontrolę w zakresie prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych (rozliczeń z budżetem państwa z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych) za okres od 1 stycznia do 31 grudnia 2009 r. (protokół z dnia 6 października 2010 r.), w wyniku której i w oparciu o inne zgromadzone w postępowaniu dowody, organ podatkowy pierwszej instancji wydał decyzję określającą Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2009 r. w kwocie [...] zł. Na określenie wysokości tego zobowiązania wpłynęło zawyżenie przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów o łączną kwotę [...] zł poprzez zaliczenie do nich wydatków związanych z zakupem książki ([...] zł), kartek pocztowych i alkoholu ([...] zł), usług gastronomicznych, napojów i konsumpcji ([...] zł) oraz zaewidencjonowania na koncie księgowym nr [...] "Odpis na ZFŚS" wartości odpisów na ZFŚS, które następnie, za pośrednictwem przelewu zwrotnego na konto księgowe nr [...] "B", zostały przeznaczone na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w łącznej kwocie [...] zł. W odwołaniu od decyzji pierwszoinstancyjnej Spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Spółka stwierdziła m. in., że żaden przepis ustawy nie nakazuje podatnikowi dokonanie korekty wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów (spełniającego w dacie zaliczenia do tych kosztów wskazane ustawowe wymogi zaliczenia) w zależności od sposobu zadysponowania środkami pieniężnymi przekazanymi na rachunek ZFŚS, oraz że organ podatkowy nie może pomijać okoliczności czy i jaka część pobranych z ZFŚS środków pieniężnych została ostatecznie faktycznie przeznaczona (zwrócona) na świadczenia socjalne. Organ drugiej instancji zauważył, że istota sporu ogranicza się do kwestii zawyżenia przez Spółkę kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób prawnych za 2009 r. o wydatki w łącznej wysokości [...] zł z tytułu odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych (dalej ZFŚS lub Fundusz), które w rezultacie przeznaczyła na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej. Stwierdził, że Spółka zaewidencjonowała na koncie księgowym [...] "Odpis na ZFŚS" kwotę w wysokości [...] zł, która dotyczyła odpisów na Fundusz. Operacje gospodarcze zaksięgowane na tym koncie skonfrontowano z zapisami ujętymi na kontach księgowych nr [...] "ZFŚS" oraz nr [...] "B". W wyniku analizy wskazanych zapisów za 2009 r. ustalono, iż Spółka wpłaciła środki pieniężne na wyodrębniony dla potrzeb Funduszu rachunek bankowy o nazwie "Rachunek ZFSŚ" (WB nr 10, nr 13 i nr 15) – konto księgowe nr [...]. Następnie Spółka dokonała przelewu zwrotnego tych środków pieniężnych na rachunek bieżący wykorzystywany do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej. Z ogólnej kwoty środków pieniężnych przekazanych (za pośrednictwem wyciągów bankowych WB o numerach 1-16) na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu wynoszący łącznie [...] zł, kwota w wysokości [...]zł została wykorzystana na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej (WB nr 6 – [...]zł i nr 11 – [...]zł). Wartość opłat bankowych za prowadzenie rachunku Funduszu w kwocie [...]zł, została zaewidencjonowana na koncie księgowym nr [...] "Usługi bankowe" i zaliczona do kosztów uzyskania przychodów za 2009 r. Odnosząc się do pisemnych wyjaśnień strony organ podatkowy drugiej instancji stwierdził, że z ogólnej kwoty dokonanych przez Spółkę odpisów na Fundusz tj. w wysokości [...] zł, które Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2009 r., wartość przekazanych na wyodrębniony rachunek bankowy środków pieniężnych i wydatkowanych na cele socjalne wyniósł łącznie [...]zł ([...] zł). Zatem zaliczenie kwoty [...] do tych kosztów było niezasadne bowiem naruszało przepis art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej. Organ odwoławczy przywołał treść tych przepisów stwierdzając, że w odniesieniu do wpłat i odpisów na Fundusz nie ma przeszkód do zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodów. Warunkiem jest jednak wpłacenie środków pieniężnych na rachunek bankowy ZFŚS. Wskazał, że stosownie do treści art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (t.j. Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335 ze zm.) środki Funduszu gromadzone są na odrębnym rachunku bankowym. Oznacza to, że kwota wpłacona na ten rachunek, a następnie wypłacona z tego rachunku na cele nie związane z działalnością socjalną np. na finansowanie bieżącej działalności gospodarczej Spółki, nie stanowi kosztów uzyskania przychodów. Zdaniem organu odwoławczego przepis art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej wyraźnie wskazuje na obowiązek dokonania wpłaty środków pieniężnych na rachunek funduszu i nie przewiduje możliwości pozostawienia środków przeznaczonych na działalność socjalną podatnika, na rachunku na którym przeprowadzone są inne operacje bankowe (rachunek zbiorczy). Podstawowe znaczenie ma fakt, aby środki przeznaczone na fundusz socjalny zostały faktycznie wydatkowane na działalność socjalną lub na dofinansowanie zakładowych obiektów socjalnych. Konsekwencją tego stanu jest, że odpis i wpłata na rachunek funduszu lub ewentualnie odpis i bezpośredni wydatek, mieszczący się w kwocie odpisu, rozliczony z funduszem, dokonany w każdym czasie roku podatkowego, są kosztami uzyskania przychodów. Organ odwoławczy wyjaśnił, że ustawa o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych nie przewiduje możliwości wydatkowania środków pieniężnych zgromadzonych na rachunku Funduszu na inne cele niż wymienione w jej art. 1 ust. 1. Dlatego sprzeczne z ustawą jest przenoszenie przez pracodawcę środków z rachunku Funduszu np. na rachunek obrotowy Spółki, czy też wykorzystywanie ich na uregulowanie pozasocjalnych zobowiązań. W ocenie organu odwoławczego nie sposób przyjąć, że celem ustawodawcy podatkowego było zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów środków jedynie pod warunkiem ich przejściowego umieszczenia na rachunku Funduszu. Dokonanie samego odpisu na Fundusz bez definitywnej wpłaty środków finansowych na celowy wyodrębniony rachunek nie spełnia warunku do zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów. Organ odwoławczy ustalił, że w 2009 r. wartość przekazanych przez Spółkę na wyodrębniony rachunek bankowy środków pieniężnych i następnie wydatkowanych na cele socjalne to [...] zł. Zauważył, że znajdujące się na rachunku Funduszu środki pieniężne, w dacie ich przekazania na cele niezgodne z ustawą o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, tracą charakter odpisu w rozumieniu przepisów tej ustawy, stąd też nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. a i b ustawy podatkowej. Odnosząc się do kwestii wydatków poniesionych przez Spółkę na cele socjalne w kwocie [...] zł organ drugiej instancji stwierdził, że kwota w wysokości [...] zł była wydatkowana z kasy i bieżącego rachunku bankowego, natomiast kwota w wysokości [...] zł (zapomogi) z wydzielonego rachunku bankowego ZFŚS. Ponownie wskazał, że realizacja świadczeń socjalnych na rzecz pracowników ze środków obrotowych Spółki nie daje podstaw do zaliczenia tych wydatków w łącznej wysokości [...]do kosztów uzyskania przychodów roku 2009. Powołując się na treść art. 16 ust. 1 pkt 45 organ podkreślił, że ustawodawca wyłączył z kosztów uzyskania przychodów wydatki pracodawcy na działalność socjalną prowadzoną w interesie i na rzecz pracownika objętą ZFŚS i zasadami dotyczącymi jej wydatkowania. W skardze na powyższą decyzję skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżąca Spółka wniosła o jej uchylenie w całości zarzucając naruszenie przepisu art. 15 ust. 1 w związku z art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwe zastosowanie. Uzasadniając skargę Spółka podniosła, że z treści art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej wynika, iż przesłanką uznania odpisu na ZFŚS za koszty uzyskania przychodów jest spełnienie dwóch warunków: dokonanie odpisu oraz faktyczne wpłacenie środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek Funduszu, przy czym odpis ten staje się kosztem uzyskania przychodów już w momencie wpłaty jego równowartości na ten rachunek. Żaden przepis ustawy nie nakazuje podatnikowi dokonanie korekty wydatku zaliczonego do kosztów uzyskania przychodów w zależności od sposobu zadysponowania środkami pieniężnymi przekazanymi na rachunek ZFŚS. Oznacza to, że skarżąca spełniając normę cytowanego wyżej przepisu prawidłowo zaliczyła w roku 2009 kwotę odpisu przekazanego na rachunek ZFŚS, w roku w którym nastąpiło faktyczne przekazanie (wpłacenie) środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek Funduszu. Skarżąca stwierdziła, że w żaden sposób nie naruszyła przepisów ustawy, prawidłowo zaliczając do kosztów uzyskania przychodów kwestionowaną w zaskarżonej decyzji kwotę [...] zł z tytułu odpisu dokonanego na ZFŚS, albowiem środki pieniężne stanowiące równowartość tej kwoty zostały przez Spółkę przekazane na odrębny rachunek Funduszu, a także zostały rozdysponowane na cele socjalne wynikające z przepisów ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. Zdaniem skarżącej bez znaczenia pozostaje fakt, że Spółka chwilowo wypłaciła część środków pieniężnych z rachunku Funduszu, wykorzystując je do prowadzenia bieżącej działalności gospodarczej, gdyż w końcowym rozrachunku – zgodnie z celem ustawodawcy – środki te zostały wydatkowane na działalność socjalną. Skarżąca zaznaczyła, że organ podatkowy nie może pomijać okoliczności czy i jaka część pobranych z ZFŚS środków pieniężnych została ostatecznie faktycznie przeznaczona (zwrócona) na świadczenia socjalne. Wyjaśniła, że na koniec roku 2009 środki pieniężne na rachunku Funduszu wynosiły [...] zł, natomiast zgodnie z przedstawionym w toku kontroli podatkowej zestawieniem wydatków ZFŚS w roku 2009 Spółka wydatkowała na cele socjalne kwotę [...] zł. Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się nieuzasadniona. Przystępując do oceny legalności zaskarżonej decyzji Sąd stwierdza, że ustalony w sprawie stan faktyczny był w istocie bezsporny. Skarżąca nie kwestionowała dat ani wysokości przekazanych przez nią, w 2009 r., na wyodrębniony rachunek bankowy Funduszu, środków pieniężnych oraz wypłaconych przez nią, w tym roku z tego rachunku, kwot i ich przeznaczenia na potrzeby bieżącej działalności gospodarczej Spółki. Poza sporem pozostawało również to, że na koniec 2009 r. na rachunku tym pozostawała kwota [...]zł, zaś w trakcie badanego roku podatkowego Spółka wydatkowała na cele socjalne kwotę [...] zł, z czego ze wskazanego rachunku na cele te wypłacono jedynie kwotę [...] zł. Pozostała kwota wydatkowana została z kasy i bieżącego rachunku bankowego Spółki. Bezsporny był również koszt poniesiony za prowadzenie rachunku Funduszu. Sporna natomiast między stronami była kwestia zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów na Zakładowy Fundusz Świadczeń Socjalnych, których równowartość wpłacona została na rachunek Funduszu, a następnie z niego wypłacona i przeznaczona na potrzeby działalności gospodarczej podatnika oraz kwot wydatków pracodawcy na działalność socjalną poczynionych z kasy lub rachunku innego niż rachunek Funduszu. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej kosztem uzyskania przychodów są odpisy i zwiększenia, które w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności gospodarczej pracodawcy, jeżeli środki pieniężne stanowiące równowartość tych odpisów i zwiększeń zostały wpłacone na rachunek Funduszu. Rachunek Funduszu, w myśl art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych, ma postać odrębnego rachunku bankowego, pozwalającego na wyodrębnienie środków Funduszu z ogółu środków pieniężnych pracodawcy tworzącego ten Fundusz. Rachunek Funduszu, służy do realizowania operacji finansowych związanych z gospodarowaniem środkami Funduszu ich gromadzenia, przechowywania i wydatkowania zgodnie z przeznaczeniem Funduszu. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 września 2007 r. sygn. akt II FSK 988/06, zgodnie z którym "Z zapisu przytoczonego unormowania (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b) wynika, iż kosztami uzyskania przychodów są wpłaty faktycznie dokonane na zakładowy fundusz socjalny. Oznacza to, iż kwota wpłacona na rachunek bankowy funduszu a następnie wypłacona z tego rachunku nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, gdyż faktycznie kwota ta nie znajduje się w roku podatkowym na rachunku bankowym Funduszu". Odpisy i zwiększenia, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej stanowią koszty uzyskania przychodów danego roku podatkowego tylko wówczas, gdy środki pieniężne, będące równowartością tych odpisów i zwiększeń, rzeczywiście ulokowano na odrębnym rachunku funduszu i wydatkowano z tego rachunku zgodnie z ich przeznaczeniem (celami funduszu), bądź które, jako niewykorzystane w danym roku kalendarzowym (podatkowym), przeszły na rok następny (art. 11 ustawy o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych). Środki pieniężne umieszczone na rachunku Funduszu, a następnie rozdysponowane niezgodnie z jego celami nie tworzą odpisów będących kosztem uzyskania przychodów. Należy bowiem zgodzić się ze stanowiskiem, że "Nie zasługuje na akceptację pogląd, iż środki pieniężne stanowiące odpisy na zakładowy fundusz świadczeń socjalnych obciążają koszty działalności gospodarczej pracodawcy, jeżeli zostały wpłacone na rachunek funduszu, niezależnie od tego, na jaki cel zostały następnie wykorzystane i jak rozliczone. Podobnie, wykorzystanie środków zakładowego funduszu świadczeń socjalnych na potrzeby działalności gospodarczej Spółki, a następnie zaspokojenie potrzeb socjalnych ze środków obrotowych – nie stanowi sytuacji, o jakiej mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)". "Kosztem uzyskania przychodu będzie dokonanie wpłaty na rachunek funduszu w sposób definitywny i wyłącznie w celu rozdysponowania tychże środków na zadania określone ustawą z dnia 4 marca 1994 r. o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (Dz. U. z 1996 r. Nr 70, poz. 335). Przesunięte na rachunek funduszu środki tracą w dacie ich przekazania na cele niezgodne z ustawą charakter odpisu w rozumieniu art. 6 tej ustawy. Na mocy przepisu szczególnego, tj. art. 16 ust. 1 pkt 9 ustawy podatkowej, takie przesunięcie korzysta z ulgi podatkowej – pod warunkiem wszakże realizacji celu tejże ustawy" (tak wyrok WSA w Gliwicach z dnia 10 tycznia 2009 r. sygn. akt I SA/GL 54/07). Tym samym nie można aprobować twierdzenia strony skarżącej, iż dokonanie odpisu i faktyczne wpłacenie środków pieniężnych na wyodrębniony rachunek funduszu, niezależnie od ich dalszego wykorzystania stanowi koszt podatkowy, a więc, że sama wpłata określonych kwot na rachunek funduszu i dokonanie ich odpisu jest wystarczające dla zastosowania art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej. Odpis taki staje się kosztem uzyskania przychodów, o ile spełnia warunki odpisu w rozumieniu przepisów o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych. To przepisy tej ustawy decydują o tym czy podjęte przez pracodawcę czynności należy zakwalifikować jako odpis na Fundusz. Rachunek Funduszu nie służy gromadzeniu środków pieniężnych wykorzystywanych następnie na dowolnie wybrany przez podatnika cel. Środki funduszu wydatkowane na działalność gospodarczą podatnika nie stanowią kosztu uzyskania przychodu w postaci odpisu, o którym mowa w art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b ustawy podatkowej. Nie stanowią również takiego kosztu wydatki na świadczenia socjalne poczynione z innych źródeł niż rachunek Funduszu. "Stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 45 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie uznaje się za koszty uzyskania przychodu wydatków pracodawcy na działalność socjalną, o której mowa w przepisach o zakładowym funduszu świadczeń socjalnych (z wyjątkiem świadczeń urlopowych). Wydatki te bowiem są w całości pokrywane ze środków Funduszu – a te z kolei, poprzez odpisy i zwiększenia (przekazane na odrębny rachunek bankowy) stanowią koszt dla celów podatku dochodowego (art. 16 ust. 1 pkt 9 lit. b tej ustawy) – tak wyrok NSA z dnia 11 czerwca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1083/02. Wydatki na cele socjalne, które nie są rozliczane w ramach zakładowego funduszu świadczeń socjalnych, nie stanowią kosztu uzyskania przychodu. Dlatego też, wbrew stanowisku strony skarżącej, organ podatkowy nie był obowiązany uwzględnić, jako koszty uzyskania przychodu, wydatków na cele socjalne sfinansowanych ze środków zgromadzonych na innych niż rachunek Funduszu kontach bankowych (rachunkach) bądź z bieżących wpływów (kasowych) pracodawcy. Należy także wskazać, że nie ma przy tym znaczenia to, że wydatkowane środki pieniężne pozostają w związku z uzyskanym przez podatnika przychodem (tak wyrok NSA z dnia 10 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Ka 1545/02). Sąd uznał, że organ odwoławczy prawidłowo zinterpretował mające znaczenie w sprawie przepisy ustawy podatkowej, zaś zgromadzony w toku postępowania podatkowego materiał dowodowy pozwalał na dokonanie ustaleń faktycznych wyjaśniających wszystkie istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności. Z tych przyczyn Sąd stwierdził, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) skargę oddalił.