I SA/Gl 530/21

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Asesor WSA Monika Krywow, Sędzia WSA Bożena Pindel, po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 30 czerwca 2021 r. sprawy ze skargi P. K., M. K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. - dalej zwana: O.p.), po rozpatrzeniu odwołania P. K. i M. K. (dalej zwani: strona lub skarżący) od decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...] orzekającej o solidarnej odpowiedzialności P. K. i M. K., byłych wspólników zlikwidowanej spółki A s.c., za zaległości podatkowe tej spółki w podatku od towarów i usług za: - styczeń 2015 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - luty 2015 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - marzec 2015 r. w kwocie [...] zł, odsetki za zwłokę w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł, - październik 2015 r. w kwocie [...] zł oraz koszty egzekucyjne w kwocie [...] zł - uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej P. K. i M. K., jako wspólników spółki A s.c. W pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Decyzje zapadły w następującym stanie faktycznym i prawnym: A s.c. (dalej zwana: spółka) złożyła w urzędzie skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług za: - styczeń 2015 r., w której wykazała kwotę [...] zł do zwrotu - zwrócona 8.05.2015 r.; w korekcie w/w deklaracji spółka wykazała do zwrotu kwotę [...] zł, stąd powstała zaległość w wysokości [...] zł, na poczet której spółka wpłaciła [...] zł, a zatem pozostała zaległość wyniosła [...] zł; - luty 2015 r., w której wykazała kwotę [...] zł do zwrotu - zwrócona 21.05.2015r.; w korekcie w/w deklaracji spółka wykazała do zwrotu kwotę [...] zł, a zatem powstała zaległość w kwocie [...] zł; - marzec 2015 r., w której wykazała kwotę [...] zł do zwrotu - zwrócona 9.07.2015r.; w korekcie w/w deklaracji spółka wykazała do zwrotu kwotę [...] zł, a zatem powstała zaległość w kwocie [...] zł; - październik 2015r. w której wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł; w korekcie w/w deklaracji spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, z czego wpłaciła [...] zł, a zatem powstała zaległość w kwocie [...] zł. Organ ustalił, że stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej zwana: ustawa o PTU) podatnicy oraz podmioty wymienione w art. 108 są obowiązani, bez wezwania naczelnika urzędu skarbowego, do obliczania i wpłacania podatku za okresy miesięczne w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, na rachunek urzędu skarbowego, z zastrzeżeniem ust. 2 - 4 oraz art. 33. W przypadku niewpłacenia podatku w terminie płatności staje się on zaległością w rozumieniu art. 51 O.p., podobnie jak nienależnie dokonany przez organ zwrot podatku. Spółka nie dokonała wpłat zaległego podatku, stąd Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r. wszczął postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących, jako byłych wspólników zlikwidowanej spółki, za w/w zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015r., październik 2015 r. oraz odsetki od tych zaległości, a także koszty postępowania egzekucyjnego. W toku postępowania organ ustalił, że na w/w zaległości spółki w podatku od towarów i usług [...] r. został wystawiony przez wierzyciela zbiorczy tytułu wykonawczy nr [...] na kwotę [...] zł (doręczony spółce [...] r.) i przekazany do egzekucji. Prowadzone postępowania egzekucyjne okazało się jednak bezskuteczne. W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki w B S.A. (stwierdził zbieg egzekucji oraz brak środków na rachunku) i C S.A. (brak środków). Ustalił także, że spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów, ani nie figuruje w elektronicznym wykazie ksiąg wieczystych jako właściciel nieruchomości. Co więcej, ustalił, że spółka została zlikwidowana z dniem [...] r. W efekcie postanowieniem z [...] r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu braku możliwości uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Dalej organ podatkowy powołał art. 115 § 1 O.p. wskazując, że wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki, przy czym regulację tę stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem. Jak wywiódł organ, w przypadku orzeczenia o odpowiedzialności wspólnika spółki cywilnej, organ winien wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek do orzeczenia tej odpowiedzialności, w tym, że wystąpiło zobowiązanie podatkowe spółki w danym okresie rozliczeniowym, którego spółka nie uiściła w całości lub w części, oraz że dana osoba jest lub była wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań. Podstawą odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej jest fakt bycia wspólnikiem w danym okresie. Ma ona charakter obiektywny, solidarny i niezależny od stopnia zawinienia wspólników. Jak ustalił i wskazał organ, na podstawie umowy spółki cywilnej z [...] r., skarżący byli wspólnikami spółki od momentu jej powstania do dnia likwidacji spółki ([...] r.). To zaś oznacza, że ciążące na spółce zobowiązania w podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., październik 2015 r. powstały w czasie, gdy skarżący byli wspólnikami spółki, a zatem odpowiadają oni za te zobowiązania, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne - solidarnie. W tym zakresie organ powołał także przepisy art. 107 § 1 i art. 107 § 2 pkt 2 i 4 O.p. Ustalenia i rozstrzygnięcie w w/w zakresie organ I instancji zawarł w decyzji z [...] r. W odwołaniu skarżący zarzucili naruszenie: 1. art. 165 § 4, art. 207 w zw. z art. 150 i art. 148 § 1 O.p. poprzez brak doręczenia jednemu ze skarżących postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i treści zaskarżonej decyzji, wskutek błędnego przyjęcia ich skutecznego doręczenia w trybie art. 150 O.p., podczas gdy korespondencja organu kierowana była na nieaktualny adres zamieszkania jednego ze wspólników; 2. art. 115 § 1 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 165 § 4, art. 150 i art. 148 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki mimo braku skutecznego wszczęcia postępowania w stosunku do jednego ze wspólników; 3. art. 115 § 1 O.p. poprzez błędne określenie kręgu podmiotów odpowiedzialnych solidarnie za zaległości podatkowe i orzeczenie o odpowiedzialności solidarnej wspólników spółki z pominięciem istniejącej spółki cywilnej; 4. art. 115 § 2 O.p. poprzez przyjęcie, iż zachodzą przesłanki do jego zastosowania, podczas gdy nie doszło do likwidacji spółki cywilnej, a jedynie do zawieszenia jej działalności; 5. art. 122, art. 187 § 1 i 3, art. 191 oraz art. 199a § 1 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. Jednocześnie wniesiono o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodu z załączonych przy odwołaniu dokumentów, tj.: a) wydruków z CEIDG dotyczących obu wspólników; b) wydruku z bazy Internetowej REGON dot. spółki; c) pisma z 11 maja 2020 r. złożonego przez spółkę w sprawie [...]; d) postanowienia z [...] r. o wznowieniu postępowania prowadzonego wobec spółki ([...]); - na okoliczność istnienia spółki cywilnej w dacie wydania decyzji organu I instancji, zawieszenia prowadzonej działalności z dniem [...] r. oraz wiedzy organu co do w/w okoliczności; - braku skutecznego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania, dalszej korespondencji, jak i decyzji organu I instancji z uwagi na przyjęcie błędnego adresu wspólnika; - prawidłowego adresu do doręczeń tego wspólnika ujawnionego w CEIDG. Uzasadniając podnoszone zarzuty skarżący w szczególności argumentowali, że nie doszło do prawidłowego doręczenia jednemu ze wspólników postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności na podstawie art. 115 O.p., gdyż korespondencja w tej sprawie została wysłana na błędny adres tego wspólnika. To oznacza, że postępowanie podatkowe nie zostało skutecznie wszczęte. Tym samym nie została zrealizowana zasada czynnego udziału strony w postępowaniu, gdyż doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania pod nieaktualny adres odbiorcy uniemożliwia działanie strony i pozbawia ją możności obrony swoich praw. Co więcej, takie uchybienie powoduje, że nie mogło dojść do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za jej zaległości podatkowe. Niezależnie od tego skarżący podnieśli, że wbrew ustaleniom organu nie doszło do likwidacji spółki cywilnej, a jedynie do zawieszenia prowadzonej w ramach spółki działalności gospodarczej, bowiem wspólnicy tej spółki skutecznie cofnęli złożone oświadczenia o jej rozwiązaniu, o czym organ wiedział wszczynając postępowanie. Dalej skarżący argumentowali, że organ dokonał błędnego i sprzecznego z art. 115 § 1 O.p. określenia kręgu podmiotów ponoszących odpowiedzialność solidarną za zaległości podatkowe, gdyż wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. W przypadku stwierdzenia zaistnienia przesłanek dla zaktualizowania subsydiarnej odpowiedzialności wspólników spółki cywilnej, podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie winni być wspólnicy tej spółki wraz ze spółką cywilną. Z treści decyzji organu I instancji wynika jednak, że odpowiedzialność za zaistniałe zaległości podatkowe została przypisana solidarnie "byłym wspólnikom" spółki cywilnej, z wyłączeniem spółki. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej uchylił decyzję organu I instancji w części i orzekł o solidarnej ze spółką odpowiedzialności podatkowej byłych wspólników spółki, zaś w pozostałym zakresie utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Przytaczając brzmienie przepisów art. 107 § 1 i 2, art. 108 § 1 - 4, art. 115 § 1 - 5 O.p. organ wywodził, że odpowiedzialność osób trzecich ma charakter akcesoryjny (solidarny). Jest to solidarność zarówno z innymi osobami trzecimi, jak i ze spółką (podmiotem głównym). Odpowiedzialność solidarna występuje w sytuacji niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania podatkowego przez podmiot główny i jest uzależniona od istnienia tego zobowiązania oraz braku jego realizacji przez zobowiązanego. Organ podatkowy zobowiązany jest wydać decyzję o odpowiedzialności wszystkich, w tym byłych wspólników spółki cywilnej, czyli wszystkich osób trzecich, które w danej sytuacji występują, gdyż na wszystkich wspólnikach ciąży solidarna odpowiedzialność za zaległości spółki, zaś aby ta odpowiedzialność powstała, konieczne jest uprzednie wydanie decyzji kształtującej ową odpowiedzialność. Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności tej sprawy organ odwoławczy wskazał, że na podstawie umowy z [...] r. została zawiązana spółka cywilna wymieniona na wstępie, zaś uchwałą wspólników z [...] r. spółka ta została rozwiązana z dniem [...] r. Jednakże do likwidacji spółki ostatecznie nie doszło, bowiem cofnięto oświadczenia o rozwiązaniu spółki i złożono aktualizację zgłoszenia NIP-2 stwierdzające zawieszenie działalności. Zatem działalność spółki została jedynie zawieszona, o czym organ I instancji powinien wiedzieć. W tym zakresie organ odwoławczy uwzględnił argumenty odwołania, reformując decyzję pierwszoinstancyjną odnośnie tej kwestii. Natomiast podzielając stanowisko organu I instancji co do wielkości zaległości podatkowych spółki opisanych wyżej, a także ich wymagalności oraz bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej stwierdził, że wystąpiły podstawy do wszczęcia postępowania w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich. Postępowanie takie zostało wszczęte skutecznie wobec M. K. w dniu [...] r., zaś w stosunku do P. K. w dniu [...] r. Jak wyjaśnił organ, odnosząc się jednocześnie do zarzutów strony co do wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania drugiemu z w/w wspólników, adres zamieszkania P. K., według danych rejestracyjnych osoby fizycznej, informacji PIT-11 oraz zeznania PIT-37 za 2019 r. – to ten sam adres, na który organ I instancji kierował korespondencję w toku postępowania, w tym także postanowienie z [...] r. o wszczęciu postępowania, czy też postanowienie z [...] r. o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Organ podkreślił, że adres przyjęty do doręczeń to dres zamieszkania tego wspólnika i na żadnym z potwierdzeń odbioru przesyłki doręczyciel nie odnotował, aby adresat był nieznany, wyprowadził się; nie naniósł adnotacji, że adresat nie podjął awizowanej przesyłki. Co równie istotne, adres zamieszkania nie został przez tego skarżącego zaktualizowany (zmieniony). To oznacza, jak zaakcentował organ, że skoro doręczenie pism dla P. K. następowało zgodnie z przepisami art. 148 – art. 150 O.p., to brak jest podstaw do uwzględnienia zarzutów odwołania w tym zakresie. Dalej organ odwoławczy wskazał, że odpowiedzialność podatkowa wspólnika spółki cywilnej (podobnie byłego wspólnika) ma charakter solidarny oraz subsydiarny (posiłkowy). W konstytutywnej decyzji podatkowej, następczej wobec zobowiązania podatkowego ciążącego na podatniku – spółce cywilnej, organ przenosi odpowiedzialność podatkową na jej wspólników na zasadach określonych m.in. w art. 115 O.p. Organ dodał, że z przepisów art. 115 § 4 i § 5 w zw. z § 1 i § 2 O.p. wynika, że po rozwiązaniu spółki cywilnej odpowiedzialność byłych wspólników jako osób trzecich za jej długi podatkowe przestaje mieć charakter jedynie posiłkowy, tzn. uzupełniający odpowiedzialność podatnika. Mimo, że nie traci ona charakteru odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, na byłych wspólników odpowiadających całym swoim majątkiem zostaje przełożony całkowity ciężar odpowiedzialności za zadłużenia spółki z tytułu jej zobowiązań jako podatnika. W tej sprawie spółka nie została zlikwidowana, wbrew stanowisku organu I instancji, tak więc zasadnicze znaczenie ma regulacja art. 26 O.p., zgodnie z którym w pierwszej kolejności to podatnik odpowiada za swoje skonkretyzowane powinności podatkowe, a dopiero w następnej kolejności (wobec braku zapłaty podatku przez ten podmiot i przekształcenia się zobowiązania w zaległość), następuje pociągnięcie osoby trzeciej do odpowiedzialności posiłkowej za tę zaległość. Organ II instancji orzekając w swojej decyzji reformatoryjnej w powyższy sposób wskazał, że takie rozstrzygnięcie nie oznacza, że wspólnicy nie pownoszą odpowiedzialności podatkowej. Jak argumentował organ, spółka cywilna nie stanowi samodzielnego podmiotu prawa - podmiotami prawa pozostają wspólnicy spółki cywilnej. W związku z tym spółka cywilna nie ma własnego mienia - nabywane prawa i zaciągane zobowiązania wchodzą do wspólnego majątku wspólników, stanowiącego ich współwłasność łączną. Także za zobowiązania spółki wspólnicy odpowiedzialni są solidarnie (art. 864 K.c). Każdy ze wspólników odpowiada za zobowiązania spółki jak za własne. Stosownie do art. 91 O.p. do odpowiedzialności solidarnej za zobowiązania podatkowe stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego dla zobowiązań cywilnoprawnych. W myśl art. 369 K.c. zobowiązanie jest solidarne, jeżeli to wynika z ustawy lub z czynności prawnej. Na gruncie prawa podatkowego solidarna odpowiedzialność może jednak wynikać wyłącznie z ustawy, a nie z decyzji. Dlatego nawet brak wyraźnego stwierdzenia w rozstrzygnięciu decyzji, że dany wspólnik spółki cywilnej odpowiada solidarnie z pozostałymi wspólnikami tej spółki (i ze spółką) za zaległości spółki, nie może stanowić wystarczającej podstawy do uchylenia tej decyzji. Mając na względzie powyższe stanowisko organ odwoławczy, akceptując rozstrzygniecie organu I instancji w pozostałym zakresie, stwierdził, że zarzuty skarżących są nie zasadne, a decyzja pierwszoinstancyjna nie narusza przepisów prawa materialnego ani też procesowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie w dalszej niż zreformowana części. W skardze, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu l instancji w całości, skarżący zarzucili, podobnie jak w odwołaniu, naruszenie: 1. art. 165 § 4 oraz art. 207 w zw. z art. 150 i art. 148 § 1 O.p. poprzez przyjęcie skutecznego i prawidłowego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, jak i zaskarżonej decyzji w trybie art. 150 O.p., podczas gdy korespondencja organu kierowana była na nieaktualny adres zamieszkania wspólnika P. K.; 2. art. 115 § 1 oraz art. 108 § 1 w zw. z art. 165 § 4, art. 150 i art. 148 § 1 O.p. poprzez orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki ze spółką mimo braku skutecznego wszczęcia postępowania w stosunku do jednego ze wspólników tej spółki; 3. art. 118 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez uchylenie decyzji organu I instancji jedynie w części i orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki wraz ze spółką po upływie 5-łetniego terminu liczonego od końca roku, w którym powstała zaległość spółki; 4. art. 118 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez zaniechanie uchylenia całości decyzji i umorzenia postępowania w sprawie wobec braku możliwości wydania merytorycznej decyzji w zakresie wykraczającym poza ramy podmiotowe wyznaczone przez decyzję organu I instancji z uwagi na upływ 5 letniego terminu na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej; 5. art. 118 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez zaniechanie uchylenia całości decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie z uwagi na orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki mimo braku skutecznego wszczęcia postępowania w stosunku do jednego ze wspólników oraz braku możliwości wydania przez organy decyzji merytorycznej wobec upływu 5 letniego terminu na wydanie decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej. Uzasadniając zarzuty skarżący podnieśli, że zaległości spółki dotyczą podatku od towarów i usług za styczeń 2015 r., luty 2015 r., marzec 2015 r., październik 2015 r. Postanowienie o wszczęciu postępowania co do jednego ze wspólników, P. K., za zaległości spółki nastąpiło w trybie art. 150 O.p. na adres: [...] K., ul. [...] [...]. Na tenże adres w/w wspólnika została skierowana także zaskarżona decyzja. Adres tego wspólnika jest jednak błędny, gdyż nie jest to jego adres zamieszkania. Przyjęty przez organy adres jest też niezgodny z adresem ujawnionym w CEIDG, jako właściwym dla doręczeń. Właściwy adres, to: [...] C., ul. [...] [...], na który to organ powinien kierować wszelkie pisma. Skoro więc organ przyjął nieaktualny i błędny adres zamieszkania wspólnika, to nie doszło do skutecznego doręczenia żadnej korespondencji w trybie tzw. fikcji doręczenia wynikającej z art. 150 § 1-2 O.p., w tym nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania wobec osoby trzeciej. Zdaniem strony, organ miał nie tylko możliwość, ale i obowiązek weryfikacji adresu choćby w oparciu o dane zawarte w CEIDG. Skarżący dodali, że fakt odbioru przez P. K. korespondencji na poczcie dla brata – M. K. nie jest równoznaczny z zapoznaniem się z jej treścią i ani ten fakt, ani wniesienie odwołania przez P. K., nie konwalidują naruszeń związanych ze wszczęciem postępowania i pozbawieniem strony czynnego w nim udziału. Skoro więc nie doszło do skutecznego wszczęcia postępowania co do jednego ze wspólników, to prowadzenie tegoż postępowania jedynie wobec drugiego wspólnika (z pominięciem tego pierwszego), wobec ich odpowiedzialności solidarnej, skutkuje naruszeniem procedury orzekania o odpowiedzialności podmiotów trzecich za zaległości podatkowe, gdyż organ swoją decyzję powinien odnieść do wszystkich wspólników, których dotyczy art. 115 O.p. i każdemu z nich przysługuje pozycja strony w toczącym się postępowaniu; wszyscy oni muszą mieć realny wpływ na fakt przeniesienia na nich odpowiedzialności podatkowej. Tym samym, wobec braku skutecznego wszczęcia postępowania wobec jednego ze wspólników, organ II instancji nie był uprawniony do wydawania decyzji merytorycznej. Motywując zarzut przedawnienia prawa do wydania decyzji skarżący podnieśli, że zgodnie z art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Organ II instancji winien zatem rozważyć, czy wydanie przez niego decyzji merytorycznej jest dopuszczalne w świetle art. 118 § 1 O.p., wobec upływu 5 letniego terminu. Kwestia ta nie podlegała jednak rozważaniom Organu II instancji w jakimkolwiek zakresie. Skarżący zauważył przy tym, że art. 118 § 1 O.p. nie przesądza wyraźnie kwestii, czy upływu przewidzianego w nim terminu należy wiązać z decyzją ostateczną czy nieostateczną. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Przedmiotem sporu w sprawie jest rozstrzygnięcie, czy istniały podstawy faktyczne i prawne do orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżących wraz ze spółką za zaległości podatkowe spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty, marzec oraz październik 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucyjnymi. W tej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z [...] r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników wraz ze spółką, doręczając je do rąk jednego ze wspólników, M. K. [...] r., zaś drugiemu wspólnikowi, P. K. w trybie tzw. fikcji doręczenia w dniu [...] r. Skuteczność tego drugiego doręczenia, i tym samym prawidłowość wszczęcia postępowania, jest w sprawie sporna. Z akt sprawy przedłożonych Sądowi wynika, że przesyłka zawierająca postanowienie organu z [...] r. w sprawie wszczęcia z urzędu postępowania w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników za zaległości spółki, odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucyjne została wysłana do P. K. na adres: [...] K., ul. [...] [...]. Na tan adres wysyłano także pozostałą korespondencję w sprawie, co ten skarżący podważa twierdząc, że w/w adres jest błędny, zaś adres właściwy, to: [...] C. ul. [...] [...]. Badając powyższą kwestię sporną przypomnieć trzeba, że podstawową zasadę doręczania osobom fizycznym pism w postępowaniu podatkowym określa art. 148 § 1 O.p. stanowiąc, że pisma doręcza się osobom fizycznym pod adresem miejsca ich zamieszkania albo pod adresem do doręczeń w kraju. Miejsce zamieszkania osoby fizycznej określa art. 25 ustawy Kodeks cywilny. Jest to miejscowość, w której osoba ta przebywa z zamiarem stałego pobytu. Z kolei adres miejsca zamieszkania (art. 148 § 1 O.p.) wymaga odwołania się do art. 26 ust. 1 pkt 1 i 2 ustawy z 24 września 2010 r. o ewidencji ludności (Dz. U. z 2019 r. poz. 1327 ze zm.), według którego adres określa się przez podanie, w gminach, które uzyskały status miasta - nazwy miasta (dzielnicy), ulicy, numeru domu i lokalu (jeżeli został wydzielony), nazwy województwa oraz kodu pocztowego, natomiast w pozostałych gminach adres określa się przez podanie nazwy miejscowości, ulicy, jeżeli w miejscowości występuje podział na ulice, numeru domu i lokalu (jeżeli jest wydzielony), nazwy gminy, nazwy województwa oraz kodu pocztowego. W tej sprawie P. K. zgłosił do Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej CEIDG), jako stałe miejsce wykonywania działalności gospodarczej, adres: [...] C., ul. [...] [...]. Jako dodatkowe miejsce wykonywania tej działalności podał kolejny adres, zaś jako adres do doręczeń – tenże pierwszy adres w C. Powyższy adres w CEIDG, w tym adres do doręczeń, dotyczył skarżącego jako przedsiębiorcy (osoby wykonującej działalność gospodarczą). Ta aktywność nie miała zaś nic wspólnego z odpowiedzialnością podatkową skarżącego, jako osoby trzeciej, za zaległości podatkowe spółki. Rejestr CEIDG nie służy bowiem ujawnianiu danych osób trzecich, ponoszących posiłkową odpowiedzialność podatkową za cudze zobowiązania i zaległości podatkowe, lecz ujawnia dane przedsiębiorcy. Oczywiste jest bowiem, że osoba fizyczny występuje rozmaitych stosunkach społecznych, w tym m.in. gospodarczych, bankowych czy właśnie podatkowoprawnych. Dla celów działalności gospodarczej CEIDG wymaga podania adresu tej działalności i adres ten nie rozciąga się na sfery wszystkich aktywności (czynnej i biernej) społecznych osoby fizycznej. Z tego właśnie względu czym innym jest adres miejsca zamieszkania i adres miejsca prowadzenia działalności przez adresata (art. 148 § 2 pkt 2 O.p.). Różnicę tę dostrzega niewątpliwie również skarżący, który w deklaracji PIT-37 za 2019 r. podał adres miejsca zamieszkania: [...] K. ul. [...] [...]. Tenże adres miejsca zamieszkania zgłosił także skarżący płatnikowi (ZUS), co potwierdza informacja PIT-11A za 2019 r. W aktach sprawy brak jest jakichkolwiek dowodów lub informacji o zmianie czy aktualizacji danych adresowych tego skarżącego. Na takie zmiany nie wskazuje też sam skarżący. W świetle powyższego należy przyjąć, że skierowanie pism na adres miejsca zamieszkania skarżącego, a nie miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, było prawidłowe. Nie budzi też zastrzeżeń Sądu prawidłowość doręczenia w trybie tzw. fikcji doręczenia. Z uwagi na niemożność doręczenia pisma z [...] r. w sposób wskazany w art. 148 § 1 O.p., operator pocztowy przechował pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w tym miejscu wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieścił [...] r. w oddawczej skrzynce pocztowej. Powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia pozostawił operator [...] r. Wobec niepodjęcia pisma, doręczenie należało uznać za dokonane z upływem [...] r. Brak zatem podstaw do zakwestionowania stanowiska organów w w/w zakresie. Uznając prawidłowość wszczętego postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżących, jako osób trzecich, za opisane na wstępie zaległości spółki, określić trzeba ramy prawne tej sprawy. Stosownie do art. 107 § 1 O.p., za zaległości podatkowe podatnika odpowiadają całym swoim majątkiem solidarnie z podatnikiem również osoby trzecie. Na podstawie art. 107 § 2 pkt 2 i pkt 4 O.p., osoby trzecie odpowiadają również za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Na podstawie art. 115 O.p. w zw. z art. 22 ustawy z 10 września 2015 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015r. poz. 1649 ze zm.), do odpowiedzialności podatkowej osób trzecich z tytułu zaległości podatkowych powstałych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy stosuje się przepisy ustawy zmienianej w art. 1, w brzmieniu obowiązującym przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy. Uwzględniając powyższe, w myśl art. 115 § 1 i 2 O.p., wspólnik spółki cywilnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Przepis ten stosuje się również do odpowiedzialności byłego wspólnika za zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie, gdy był on wspólnikiem, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie, gdy był on wspólnikiem. Za zobowiązania podatkowe powstałe, na podstawie odrębnych przepisów, po rozwiązaniu spółki odpowiadają osoby będące wspólnikami w momencie rozwiązania spółki. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, że odpowiedzialność wspólników spółek cywilnych obejmuje zaległości podatkowe spółki, a także inne należności wskazane w art. 107 § 2 O.p., przy czym odpowiedzialność ta dotyczy tylko zaległości z tytułu zobowiązań, których termin płatności upłynął w czasie, gdy dana osoba była wspólnikiem. Artykułu 115 § 4 O.p. ustanawia wyjątek od zasady, według której o odpowiedzialności osób trzecich nie można orzec przed dniem doręczenia decyzji tzw. wymiarowej. Mianowicie w przypadku wspólników spółek osobowych, w tym spółki cywilnej, orzeczenie o ich odpowiedzialności nie wymaga uprzedniego wydania wobec spółki decyzji, o których mowa w art. 108 § 2 pkt 2 O.p. W tym przypadku w jednym postępowaniu organ określa zarówno wysokość zobowiązania podatkowego spółki (także zaległości podatkowej, kwoty zwrotu, odsetek), jak i osób trzecich, ponoszących odpowiedzialność podatkową. Stosownie do art. 108 § 1 O.p., o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej organ podatkowy orzeka w drodze decyzji. Z art. 108 § 4 O.p. wynika natomiast, że egzekucja zobowiązania wynikającego z decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej może być wszczęta dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku podatnika okazała się w całości lub w części bezskuteczna. W przypadku orzekania o odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki cywilnej na podstawie art. 115 § 1 i 2 O.p. organ podatkowy w ramach prowadzonego postępowania ma zatem obowiązek wykazać istnienie należności podatkowych spółki, które nie zostały przez nią uregulowane w całości bądź w części oraz fakt bycia wspólnikiem spółki w czasie powstania jej zobowiązań podatkowych (przekształconych w zaległości). Wymaga podkreślenia, że odpowiedzialność podatkowa wspólników spółki za ciążące na niej zaległości podatkowe nie jest uzależniona od wysokości wkładów poszczególnych wspólników. Także stopień zaangażowania poszczególnych wspólników w działalność spółki osobowej i przyczynienia się do powstania zaległości podatkowych nie ma znaczenia dla orzekania o odpowiedzialności wspólników za te zaległości. Odpowiedzialność ta ma bowiem charakter osobisty, obiektywny, akcesoryjny (jest to odpowiedzialność za cudzy dług), subsydiarny, niezależny od zawinienia, i jest solidarna. Subsydiarność oznacza, że wobec braku wyłączenia w art. 115 O.p. zasady wynikającej z art. 108 § 4 O.p., egzekucja wobec wspólnika będzie mogła być podjęta jedynie w przypadku bezskuteczności (w całości lub w części) prowadzonego wobec spółki postępowania egzekucyjnego. W przypadku rozwiązania spółki odpowiedzialność solidarna dotyczy jej byłych wspólników, co jest oczywiste wobec ustania bytu prawnego samej spółki, a więc pierwotnego dłużnika. Zdaniem Sądu w realiach rozpoznawanej sprawy organy podatkowe wykazały istnienie przesłanek do orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących jako wspólników spółki cywilnej w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty marzec i październik 2015 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę oraz kosztami egzekucyjnymi. Ustalono bowiem, że skarżący byli w ww. okresie wspólnikami tej spółki, a przy tym istniały nieuregulowane przez spółkę zaległości podatkowe, zaś podjęte wobec spółki postępowanie egzekucyjne nie przyniosło rezultatu. Z akt sprawy wynika, że spółka cywilna została zawiązana na podstawie umowy z [...] r. i rozpoczęła swoją działalność. Od tego dnia wspólnikami byli obaj skarżący. Spółka złożyła w urzędzie skarbowym deklaracje dla podatku od towarów i usług, następnie korygowane, w których wykazała m.in., za: - styczeń 2015 r. kwotę [...] zł do zwrotu, zwróconą [...] r.; w korekcie deklaracji spółka wykazała do zwrotu kwotę [...] zł, stąd powstała zaległość w wysokości [...] zł, na poczet której spółka wpłaciła [...] zł; pozostała niezapłacona zaległość wynosi [...] zł; - luty 2015 r. kwotę [...] zł do zwrotu, zwróconą [...] r.; w korekcie deklaracji spółka wykazała do zwrotu kwotę [...] zł; pozostała niezapłacona zaległość wynosi [...] zł; - marzec 2015r. kwotę [...] zł do zwrotu, zwróconą 9.07.2015r.; w korekcie deklaracji spółka wykazała do zwrotu kwotę [...] zł; pozostała niezapłacona zaległość wynosi [...] zł; - październik 2015 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł; w korekcie deklaracji spółka wykazała zobowiązanie podatkowe w kwocie [...] zł, z czego wpłaciła [...] zł; pozostała niezapłacona zaległość wynosi [...] zł. Terminy płatności w/w podatku za okresy miesięczne przypadały w 2015 r., w terminie do 25 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym powstał obowiązek podatkowy, stosownie do art. 103 ust. 1 ustawy o PTU. Niewpłacony w terminie płatności podatek stał się zaległością w rozumieniu art. 51 O.p., podobnie jak nienależnie dokonany przez organ zwrot podatku (art. 52 O.p.) Skarżący byli zatem wspólnikami spółki cywilnej w okresie, w którym powstały zaległe zobowiązania podatkowe spółki z tytułu podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec i październik 2015 r. Nie budzi również wątpliwości istnienie nieuregulowanych zaległości spółki. Wskutek korekt deklaracji za w/w miesiące wystąpiły wskazane już wyżej kwoty zaległości, których spółka nie uregulowała. Wszczęte postępowanie egzekucyjne zmierzające do wyegzekwowania od spółki w/w kwot (tytuł wykonawczy z [...] r. nr [...] nie doprowadziło do zaspokojenia wierzyciela. Organ egzekucyjny dokonał zajęcia rachunków bankowych spółki w B S.A. (brak środków) i C S.A. (brak środków), ustalił, że spółka nie posiada zarejestrowanych pojazdów, ani nie figuruje w elektronicznym wykazie ksiąg wieczystych jako właściciel nieruchomości. W efekcie postanowieniem z [...] r. organ umorzył postępowanie egzekucyjne z powodu braku możliwości uzyskania kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Postępowanie egzekucyjne prowadzone wobec zobowiązanego okazało się zatem nieefektywne. Mimo tego spowodowało koszty egzekucyjne w wysokości: za styczeń 2015 r. – [...] zł, za luty 2015 r.- [...] zł, za marzec 2015 r. [...] zł, za październik – [...] zł. Przedstawione w w/w zakresie okoliczności sprawy nie są sporne i wynikają z zebranego materiału dowodowego, uzasadniając zastosowanie przez organy art. 115 O.p. i orzeczenie o odpowiedzialności podatkowej skarżącego sprecyzowanej na wstępie. Wskazać trzeba, że organ egzekucyjny przyjął, a w ślad za nim organ I instancji, że spółka została zlikwidowana z dniem [...] r. Organ odwoławczy zapatrywania tego nie podzielił stwierdzając, że spółka jedynie zawiesiła działalność gospodarczą, co potwierdza wpis do CEIDG. To spowodowało, że organ II instancji uchylił decyzję organu I instancji w tej właśnie części i orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej wspólników spółki ze sobą oraz ze spółką. Skoro bowiem byt prawny spółki nie ustał, solidarna z nią (ze spółką) odpowiedzialność także nie ustała. W pozostałym zakresie organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Mając powyższe na uwadze Sąd nie podzielił zarzutu skargi naruszenia art. 118 § 1 O.p. z uwagi na jej wydanie przez organ II instancji po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa będąca przedmiotem decyzji. Stosownie bowiem do art. 118 § 1 O.p. nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W rozpoznawanej sprawie zaległości dotyczą podatku od towarów i usług za wymienione na wstępie miesiące, których termin płatności upływał w 2015 r. Decyzja organu I instancji wydana została [...] r., zaś organu II instancji [...] r. W pierwszej kolejności wyjaśnić trzeba, uwzględniając jednocześnie stan faktyczny przedstawiony wyżej, że użyte w podanym przepisie pojęcie "wydania decyzji" w rozumieniu art. 118 § 1 O.p. było wielokrotnie przedmiotem rozważań sądów administracyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 17 grudnia 2007 r. sygn. akt I FPS 5/07 (publ. ONSAiWSA 2008 Nr 2, poz. 22) stwierdził, że w stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. pojęcie "wydania decyzji", określonej w art. 118 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznaczało jej doręczenia. W uzasadnieniu tej uchwały podkreślono, że art. 118 § 1 O.p. bezpośrednio kształtuje uprawnienia organu podatkowego. Z tego względu należy uznać, że pojęcie to odnosi się do sporządzenia aktu zawierającego elementy, o których mowa w art. 210 O.p. Wyrazem sporządzenia decyzji jest m.in. jej podpisanie przez osobę upoważnioną i opatrzenie datą wydania (art. 210 § 1 pkt 2 i 8 O.p.). Potwierdza to brzmienie art. 212 Ordynacji podatkowej, z którego wynika jednoznacznie odmienność instytucji wydania i doręczenia decyzji, a także sekwencja tych czynności, z których pierwszą jest wydanie poprzedzające doręczenie. Okoliczność, że zarówno w przepisach procesowych, jak i w materialnoprawnych zawartych w Ordynacji podatkowej, jest mowa o wydaniu, ale i o doręczeniu decyzji, potwierdza (przy założeniu racjonalności ustawodawcy), że pojęcia te mają odmienne znaczenia i pełnią różne funkcje. Powołana uchwała dotyczy stanu prawnego obowiązującego przed 1 stycznia 2003 r., wobec czego w rozpatrywanej sprawie nie korzysta z mocy ogólnie wiążącej (art. 269 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi), jednak z uwagi na jej znaczenie dla stosowania prawa, Sąd w składzie orzekającym, w pełni akceptuje dokonaną w niej wykładnię art. 118 § 1 O.p. Zauważyć należy, że wynikające z powołanej uchwały stanowisko jest konsekwentnie prezentowane w aktualnym orzecznictwie NSA, odnoszącym się do art. 118 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym po 1 stycznia 2003 r. (zob.m.in. wyroki: z 26 stycznia 2012 r. sygn. akt I FSK 556/11; z 26 lutego 2015 r. sygn. akt II FSK 61/13, z 6 maja 2016 r. sygn. akt I FSK 1480/14, z 2 marca 2017, sygn. akt II FSK 136/15, z 11 października 2017 r. II FSK 2115/17, z 8 kwietnia 2021 r. III FSK 2962/21 - dostępne: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W kontekście powyższego nie budzi wątpliwości, że decyzja organu I instancji została wydana przed upływem 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa będąca przedmiotem zaskarżonej decyzji, a tym samym, bez naruszenia art. 118 § 1 O.p. Z kolei organ II instancji wydał decyzję już po upływie w/w pięcioletniego okresu, jednak nie oznacza to naruszenia wskazanej regulacji prawnej. Regulacja zawarta w art. 118 § 1 O.p. dotyczy bowiem decyzji organu I instancji, gdyż to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika. Natomiast decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania, a jest jedynie przejawem kontroli poprawności tego ustalenia. Organ II instancji nie kreuje na nowo zobowiązania podatkowego, lecz kontroluje prawidłowość jego ustalenia, mając uprawnienia reformatoryjne (zob. wyrok NSA z 7 października 2020 r. sygn. II FSK 688/18). Innymi słowy, nie stanowi naruszenia art. 118 § 1 O.p. wydanie, w następstwie wniesionego odwołania, decyzji przez organ odwoławczy po upływie terminu wymienionego w art. 118 § 1 O.p., jeżeli decyzja organu I instancji została wydana przed jego upływem, a organ odwoławczy orzekając co do istoty sprawy nie zwiększył zobowiązania ustalonego zaskarżoną decyzją. Taka właśnie sytuacja wystąpiła w rozpoznawanej sprawie. Dodać trzeba, że organ odwoławczy wydał decyzję reformatoryjną, jednak nastąpiło to w zakresie niedotyczącym wymiaru i zakresu odpowiedzialności osób trzecich; poprzedzone było uchyleniem decyzji pierwszoinstancyjnej jedynie w części niedotyczącej wymiaru i zakresu zobowiązania. Ponieważ, jak to już Sąd wskazał, art. 118 § 1 O.p. dotyczy decyzji organu I instancji bo to ona kształtuje odpowiedzialność osoby trzeciej za zaległości podatkowe podatnika, to decyzja organu odwoławczego nie ustala już tego zobowiązania. Oznacza to, że o ile organ I instancji orzekł o odpowiedzialności osoby trzeciej zachowując termin na wydanie decyzji określony w art. 118 § 1 O.p., organ odwoławczy może orzekać w zakresie objętym tą decyzją także po upływie tego terminu. W świetle powyższego zarzuty skargi w w/w zakresie uznał Sąd za niezasadne. Oceniając legalność przeprowadzonego postępowania podatkowego dodać trzeba, że postępowanie przeprowadzone zostało przez organy zgodnie z przepisami O.p., z poszanowaniem przepisów art. 120, art. 121, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 O.p. Stan faktyczny sprawy ustalony został prawidłowo (wobec czego organy nie naruszyły zasady prawdy obiektywnej) oraz w zakresie wystarczającym do podjęcia rozstrzygnięcia, a wnioski wyciągnięte przez organy podatkowe były prawidłowe, respektujące postanowienia art. 191 O.p. Sąd nie dopatrzył się też naruszenia art. 123 O.p. Skarżący na każdym etapie postępowania administracyjnego mieli zapewnioną możliwość udziału w sprawie i zapoznania z zebranymi dowodami. Wobec niezasadności podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.), skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.