I SA/Gl 531/22

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Sędzia WSA Beata Machcińska (spr.), Asesor WSA Piotr Pyszny, Protokolant specjalista Anna Florek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 stycznia 2023 r. sprawy ze skargi H. Sp. z o.o. Sp. k. w K. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2022 r. nr 2401-IOV4.4103.205.2021/VS UNP: 2401-21-049677 w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 36.017 (trzydzieści sześć tysięcy siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi H. Sp. z o.o. spółka komandytowa w K. (dalej "Spółka" lub "Skarżąca") jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach wydana w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. Stan sprawy przedstawia się następująco: 1. W deklaracjach podatkowych VAT-7 za listopad i grudzień 2013 r. Spółka wykazała nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Zwrotu podatku na rachunek bankowy Spółki dokonano w styczniu i lutym 2014 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania kontrolnego w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K1. (obecnie Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K1., dalej "organ pierwszej instancji"), stwierdził nieprawidłowości w rozliczeniu naliczonego i należnego podatku za ww. miesiące. Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał wobec Spółki w dniu 11 marca 2015 r. decyzję umarzającą postępowanie podatkowe w sprawie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2013 r., ze względu na jego bezprzedmiotowość. Mając na uwadze powyższe, organ pierwszej instancji za październik 2013 r. sporządził wynik kontroli, a decyzją z dnia 15 czerwca 2018 r. wydaną na podstawie m.in. art. 99 ust. 12, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., dalej "u.p.t.u."), art. 21 § 1 pkt 1, § 3a, art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 ze zm., dalej "o.p."), określił Spółce: - za listopad 2013 r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w wysokości 933.922,00 zł, - za grudzień 2013 r. kwoty różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stanowiącej nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w wysokości 1.073.324,00 zł. Organ pierwszej instancji ustalił, że: 1) Spółka zawyżyła wysokość podatku naliczonego poprzez odliczenie i wykazanie w złożonych deklaracjach podatku naliczonego wynikającego z faktur potwierdzających nabycie towarów w postaci niklu katody od następujących podmiotów: - R. Sp. z o.o. spółka komandytowa, ul. [...], [...] C., NIP [...] (w listopadzie i grudniu 2013 r.) w łącznej kwocie 2.779.739,51 zł, - R1. Sp. z o.o. spółka komandytowa, ul. [...], [...] C., NIP [...] (w listopadzie i grudniu 2013 r.) w łącznej kwocie 4.085.774,65 zł, albowiem faktury te nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych - działaniem tym Spółka naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u., 2) zaewidencjonowała w rejestrze sprzedaży i rozliczyła w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów faktury, przy zastosowaniu preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0%, dotyczące transakcji sprzedaży niklu katody (wykazanej uprzednio w zakwestionowanych fakturach zakupu) oraz miedzi katody. Przedmiotowe faktury zostały wystawione na rzecz następujących kontrahentów: - M. GmbH, [...], [...] H., [...], - L. GmbH, [...], [...] B., [...], - B. GmbH, [...], [...] B., [...], - G., [...], [...] R., [...] na kwotę 35.288.490, 21 zł. 2. W odwołaniu od tej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie w całości i orzeczenie w tym zakresie co do istoty, bądź uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji, zarzucając: 1) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: art. 120 o.p. - zasady praworządności, art. 121 o.p. - zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 122 o.p. - zasady dochodzenia prawdy obiektywnej, art. 123 o.p. - zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, art. 124 o.p. - zasady przekonywania, art. 180 o.p. - zasady rozpatrzenia całego materiału dowodowego, jak również wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności, art. 187 § 1 o.p. - zasady zupełności postępowania dowodowego, art. 191 o.p. - oceny materiału dowodowego, art. 192 o.p. - uznanie okoliczności faktycznej za udowodnioną, art. 210 § 1 i § 4 o.p. - zasady pełnego uzasadnienia faktycznego i prawnego decyzji, 2) naruszenie przepisów prawa materialnego: - art. 7 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 88 ust. 3a pkt 1 lit. a) i pkt 4 lit a) u.p.t.u. Spółka podniosła m.in., że organ nie udowodnił, że strona posiadała lub powinna była posiadać wiedzę o oszustwie na wcześniejszym etapie obrotu oraz, że nie dochowała należytej staranności kupieckiej odnośnie weryfikacji swoich kontrahentów i zawieranych transakcji. Spółka przyznała, że organowi udało się udowodnić oszustwo typu "znikający podatnik", ale w treści zaskarżonej decyzji brak jest wyraźnego wskazania okoliczności, które dowodzą, że Spółka była świadoma takiego procederu lub przynajmniej wiedziała lub mogła wiedzieć, że uczestniczy w takim oszustwie. Tym bardziej, że przedstawione łańcuchy dostaw wskazują, że Spółka była jednym z wielu podmiotów w nich uczestniczących. Nie udowodniono również, że Spółka osiągała dochody z wyłudzonego podatku i była brokerem, czy buforem. Spółka podkreśliła, iż okoliczność, że podatek nie został wpłacony do budżetu państwa na wcześniejszym etapie obrotu, nie ma żadnego związku z działalnością Spółki, która nie miała żadnego wpływu na zachowanie i działanie innych podmiotów opisanych w zaskarżonej decyzji. W toku postępowania odwoławczego pełnomocnik Spółki pismem z dnia 14 kwietnia 2021 r. złożył wniosek o umorzenie postępowania, podając jako powód przedawnienie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. 3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej "organ odwoławczy") decyzją z dnia 28 lutego 2022 r., wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w związku z art. 13 § 1 pkt 2 lit. a o.p., a także na podstawie przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2021 r., poz. 685 ze zm.), powołanych w uzasadnieniu prawnym, utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Odnosząc się w pierwszej kolejności do kwestii przedawnienia, organ odwoławczy wskazał: - w dniu 6 listopada 2013 r. pod sygn. akt [...] w Prokuraturze Okręgowej w G. zostało wszczęte śledztwo w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 33.862.432,00 zł, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7 przez podmiot gospodarczy pod nazwą; H. Spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. i inne podmioty w okresie od dnia 1 października 2012 r. do nadal w K., T. i innych miastach na terenie Polski, przez osoby działające w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks, - pismem z dnia 3 września 2018 r., skutecznie doręczonym pełnomocnikowi w dniu 21 września 2018 r., a także Spółce w dniu 7 września 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił o zawieszeniu z dniem 6 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do września 2013 r. oraz o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2013 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych. Organ poinformował, że śledztwo w tej sprawie zostało wszczęte w dniu 6 listopada 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w G. i do dnia przejęcia jej przez Prokuraturę Regionalną w K1. było prowadzone pod sygn. akt [...]. Zakres przedmiotowego śledztwa obejmuje okres od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Organ wskazał, że w ramach tego postępowania sformułowano postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec 17 osób, którym zarzucono popełnienie przestępstw z art. 76 § 1 kks i art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 i § 3 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks za okres od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług, - z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 28 stycznia 2021 r. wynika, że w niniejszej sprawie dotyczącej rozliczenia podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. nie wystąpiły inne, niż wskazane w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. przesłanki skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia, o których mowa w art. 70 o.p. Organ wyjaśnił, że w sprawie Spółki, śledztwo, nadzorowane przez Prokuraturę Regionalną w K., w skład którego zostało włączone postępowanie przygotowawcze prowadzone przez Prokuraturę Okręgową w G., trwa nadal, sprawa jest bardzo obszerna, wielowątkowa i rozwojowa. Odnosząc się do zarzutów Spółki, organ argumentował, że uchwała Naczelnego Sądu Administracyjny w składzie siedmiu sędziów z dnia 18 czerwca 2018 r. (sygn. akt I FPS 1/18) ma również zastosowanie do sytuacji nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Organ nie zgodził się ze Spółką, że nie można zawiesić biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, w przypadku gdy nie toczy się postępowanie podatkowe, ponieważ zobowiązanie podatkowe powinno wynikać z obowiązku podatkowego. Organ argumentował, że zgodnie z treścią art. 21 § 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje - co do zasady - z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Z kolei przepis art. 70 o.p. - wymieniając wszystkie zdarzenia, których wystąpienie powoduje, że bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu - nie wskazał kontroli podatkowej/postępowania kontrolnego jako jednego z takowych zdarzeń. A zatem należy stwierdzić, że na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy bez wpływu pozostaje fakt prowadzenia przez organ podatkowy kontroli podatkowej, czy też postępowania kontrolnego za ten okres. Śledztwo w sprawie karnej skarbowej zostało wszczęte w Prokuraturze Okręgowej w G., a następnie zostało przejęte przez Prokuraturę Regionalną w K1. i obecnie jest w toku. W trakcie prowadzonego śledztwa zostali przesłuchani liczni podejrzani i świadkowie. Wydano postanowienia o przedstawieniu zarzutów 17 osobom (m.in. K. B., K. B1., R. K., M. W.), niektórych podejrzanych zatrzymano, a w stosunku do innych, których nie udało się zatrzymać, wydano listy gończe. Zatem zarzut instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego należy uznać za bezzasadny. W zakresie merytorycznej oceny decyzji organu pierwszej instancji, organ odwoławczy stwierdził, iż zebrany materiał dowodowy daje podstawę do stwierdzenia, że Spółka w zakresie handlu katodą miedzi i katodą niklu w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz uczestniczyła w zorganizowanych transakcjach łańcuchowych o cechach karuzeli podatkowej, mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Świadczą o tym następujące fakty: Istnieje towar, który nabywany/sprzedawany jest przez podmioty krajowe i zagraniczne. Występują "znikający podatnicy" jako pierwsi krajowi dostawcy. Jak ustalono, spółki: B1. i P., pomimo pozorów prowadzenia działalności gospodarczej, nie dokonywały nabyć katod w ramach wewnątrzwspólnotowego nabycia od podmiotów z Unii Europejskiej we własnym imieniu i na własny rachunek, jak również nie dokonywały odpłatnych dostaw tych towarów na terytorium kraju na rzecz spółek: M1. i R2.. Spółki te nie były podmiotami faktycznie prowadzącymi działalność gospodarczą. Funkcjonowały w obrocie katodami tylko kilka miesięcy. Nie dokonywały w rzeczywistości zakupu i sprzedaży towarów, często nie deklarowały wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów oraz podatku należnego wykazanego w wystawionych przez te podmioty fakturach sprzedaży, wprowadzonych następnie do obrotu prawnego, celem ich dalszego wykorzystania do obniżenia zobowiązania podatkowego lub też wykazania zwrotów bezpośrednich. Pełniły rolę "znikającego podatnika". Na ich poziomie następowało złamanie ceny. Kolejne podmioty w łańcuchu dostaw - ogniwa pośredniczące (bufory) utrudniające wykrycie "znikającego podatnika" i bez ekonomicznego uzasadnienia wydłużające łańcuch dostaw - to spółki: M1. i R2., które również wystawiały faktury na rzecz kolejnych ogniw w łańcuchu dostaw, tj. spółek R. i R1., gdy tymczasem droga towaru nie pokrywała się z kierunkiem jego fakturowania. Jak ustalono w toku postępowania kontrolnego na podstawie analizy dokumentacji finansowo - księgowej podmiotów uczestniczących w obrocie katodami, obrót ten sprowadzał się do transportu towaru z zagranicy bezpośrednio do magazynów R. Sp. z o.o. spółka komandytowa i R1. Sp. z o.o. spółka komandytowa, z pominięciem ww. podmiotów uczestniczących w łańcuchu transakcji, a następnie wywozie ich za granicę poprzez Spółkę, która pełniła rolę brokera, wykazując sprzedaż katod niklu i katod miedzi za granicę do odbiorców z krajów Unii Europejskiej w ramach dostawy wewnątrzwspólnotowej. Zdaniem organu odwoławczego, organ pierwszej instancji słusznie zauważył, że w proceder obrotu karuzelowego towarem zaangażowany był na terenie Polski zamknięty krąg podmiotów, a na żadnym etapie obrotu żaden z podmiotów nie magazynował towarów. Podkreślił, że większość podmiotów posiadało to samo miejsce siedziby i prowadzenia rzekomej działalności, a także te same osoby nimi zarządzające lub współpracujące z tymi podmiotami. W ocenie organu odwoławczego, przeprowadzone postępowanie dowodowe dostatecznie wykazało, że czynności podejmowane przez Spółkę odbywały się w ramach przyjętego przez podmioty uczestniczące w ciągu dostaw/nabyć schematu i były nakierowane na tworzenie pozorów dokonywania ich w ramach obrotu gospodarczego. Zawierane transakcje nie miały celu gospodarczego, lecz służyły uzyskaniu nienależnych korzyści podatkowych przez grupę osób/firm tworzących ze Spółką poszczególne ogniwa łańcucha. Za taką oceną jednoznacznie przemawiają charakterystyczne dla tego typu oszustw elementy, które wystąpiły w niniejszej sprawie. Na normalnie funkcjonującym rynku towar zazwyczaj sprzedawany jest od producenta, poprzez duże hurtownie, następnie mniejszych dystrybutorów i w końcu do sprzedawcy detalicznego, bądź odwrotnie od drobnego sprzedawcy do hurtowego zbywcy. Natomiast w analizowanych transakcjach towar był sprzedawany jedynie przez podmioty pośredniczące, nie wystąpił faktyczny producent, ani hurtownia, której przedmiotem działalności jest hurtowy obrót katodą niklu i katodą miedzi. Kolejnymi dla tego typu oszustw elementami są międzynarodowy charakter transakcji, które dokonywane są pomiędzy podmiotami z przynajmniej dwóch państw, tak aby na ostatnim etapie obrotu nastąpił wywóz towarów w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów z zastosowaniem preferencyjnej stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% oraz występowanie podmiotu wprowadzającego towar na rynek krajowy ("znikającego podatnika"). Rolę tę w łańcuchu podmiotów biorących udział w transakcji sprzedaży katod w kontrolowanym okresie pełniły spółki B1. i P.. Kolejną charakterystyczną cechą dla tego typu transakcji jest pewność transakcji poprzez zamawianie towaru "pod klienta", co miało miejsce w niniejszej sprawie, towar zawsze był kupowany, gdy znany był odbiorca. Kolejną cecha to szybkość transakcji polegająca na tym, że nabycie i sprzedaż tego samego towaru mają miejsce w tym samym dniu, bądź w bardzo krótkim odstępie czasu, co miało miejsce w przypadku obrotu tą samą partią towaru w ramach łańcucha dostaw krajowych oraz szybkie płatności dokonywane w odwróconym ciągu płatności, gdzie podmioty znajdujące się na dalszym etapie transakcji płacą swoim dostawcom, a dopiero wtedy te płacą swoim dostawcom, usytuowanym chronologicznie na wcześniejszych etapach w ciągu transakcji. Odnośnie źródła finansowania i sposobu rozliczania się za towar M. B. zeznał, że płacił za towar w momencie, gdy towar był na magazynie spółek R. lub R1., natomiast po odbiorze towaru z magazynu ww. firm, przewiezieniu i zważeniu go w siedzibie Spółki dopłacał różnicę w wadze i to było ostateczne rozliczenie danej transakcji. Organ zwrócił uwagę, że Spółka nie podpisała żadnych umów zarówno z dostawcami katod, jak i odbiorcami. Co prawda przepisy prawa nie przewidują w każdym przypadku zakupu i sprzedaży obowiązku zawarcia umowy w formie pisemnej, jednakże w praktyce rzeczywistego obrotu dbałość o własne interesy obu stron transakcji powoduje, że umowy, zwłaszcza te opiewające na wysokie wartości transakcji (jak to miało miejsce w niniejszej sprawie) są zawierane. W sprawie wystąpiła nietypowa, a wręcz nienormalna w obrocie gospodarczym sytuacja, gdy ta sama osoba reprezentuje zarówno dostawcę, jak i nabywcę. Mianowicie M. W. był jednocześnie właścicielem firm R. i R1. (dostawców) oraz handlowcem Spółki (nabywcy), odpowiedzialnym za kontakty handlowe z własnymi firmami, a także osobą mającą duży wpływ na politykę finansową prowadzoną przez Spółkę w zakresie obrotu metalami kolorowymi. W ocenie organu odwoławczego, kumulatywne wystąpienie wszystkich ww. okoliczności świadczy, że Spółka, czerpiąc korzyści finansowe polegające na obniżeniu zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług poprzez odliczenie podatku naliczonego wykazanego na fakturach nabycia wystawionych przez R. Sp. z o.o. spółka komandytowa oraz R1. Sp. z o.o. spółka komandytowa i deklarując jednocześnie zwrot bezpośredni, miała pełną świadomość udziału w transakcjach o przestępczym charakterze, a nade wszystko dopuściła się zaniechań, wskazujących na brak należytej staranności kupieckiej w odniesieniu do zakwestionowanych transakcji. Podjęte zaś przez Spółkę czynności weryfikacyjne okazały się daleko niewystarczające. Oceniając świadomy udział Spółki w zakwestionowanych transakcjach nabycia towarów od ww. spółek, organ zwrócił uwagę na okoliczności powstania spółek R. i R1.. Powyższe podmioty zostały założone bowiem przez M. W., który świadczył na rzecz Spółki usługi polegające na pozyskiwaniu dostawców towarów. Z zeznań P. B. i M. B. wynika, że nie interesowali się z kim M. W. założył firmy, od kogo nabywał katodę, którą następnie nabywali. Interesowało ich tylko to, że jego samochody jeździły po towar, odbierały go, Spółka płaciła i transakcje dochodziły do skutku. Z ich zeznań wynika jednoznacznie, że dla właścicieli Spółki liczyło się jedynie by towar, za który zapłacili, dotarł bezpiecznie do jej siedziby. Na świadomy udział Spółki w opisanym procederze wskazują również zeznania świadków, złożone w toku śledztwa prowadzonego pod nadzorem Prokuratury Regionalnej w K1. (sygn. akt [...]) przez M. W1. i A. K.. Organ odwoławczy wskazał, że w sprawie nie zaistniały przesłanki pozwalające uznać za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów transakcji udokumentowanych fakturami sprzedaży wystawionymi przez Spółkę na rzecz podmiotów z Unii Europejskiej, na których jako przedmiot sprzedaży figurują te same towary wykazane uprzednio na zakwestionowanych fakturach nabycia. Transakcje te pozostają poza podatkiem od towarów i usług, bowiem "uczestniczenie w oszustwie mającym cechy karuzeli podatkowej" nie jest działalnością podatkową akceptowaną przez Dyrektywę 112 - transakcje takie nie tylko nie rodzą obowiązku podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług (w tym także wynikającego ze sprzedaży dokonywanej w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów), lecz nie są one również traktowane jakby były wykonywane przez podmioty działające w charakterze podatników podatku od towarów i usług. Tym samym Spółka nie miała podstaw do zadeklarowania za listopad i grudzień 2013 r. obrotu z tytułu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahentów z Unii Europejskiej i opodatkowania go stawką 0%. Spółka pomimo fizycznego dysponowania nabytymi towarami nie mogła przenieść na rzecz swoich odbiorców praw rozporządzania tymi towarami jak właściciel, tym samym nie wykonywała odpłatnych wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, o których mowa w art. 13 ust. 1 u.p.t.u. 4. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji organu pierwszej instancji, umorzenie postępowania, zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg. norm przepisanych oraz przyznanie prawa pomocy w zakresie częściowym poprzez zwolnienie Skarżącej od kosztów sądowych. Zarzuciła: 1) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 Konstytucji RP poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zobowiązanie podatkowe Skarżącej za listopad i grudzień 2013 r. nie uległo przedawnieniu, gdyż w dniu 6 listopada 2013 r. wszczęto postępowanie karnoskarbowe w sprawie sygn. [...] dotyczące czynu popełnionego w okresie "od 1 października 2012 r. do nadal", wobec czego bieg terminu przedawnienia nie rozpoczął w ogóle biegu, podczas gdy: (i) wszczęte w dniu 6 listopada 2013 r. postępowanie karnoskarbowe dotyczące czynu popełnionego w okresie "od 1 października 2012 r. do nadal" nie dotyczy zobowiązania podatkowego powstałego po dacie wydania postanowienia o wszczęciu śledztwa, czyli okresu począwszy od 7 listopada 2013 r. do 31 grudnia 2013 r., (ii) zarówno wszczęcie postępowania karnoskarbowego w 2013 r., wobec jego zawieszenia w roku 2017 oraz wobec jego nieukończenia do dnia dzisiejszego (mimo upływu 9 lat od wszczęcia), jak i zawiadomienie o wszczęciu postępowania przygotowawczego były instrumentalne, zaś sama decyzja organu drugiej instancji została wydana po upływie 4 lat od doręczenia Skarżącej zawiadomienia z dnia 6 listopada 2013 r., wobec czego bieg terminu przedawnienia rozpoczął się, nie został zawieszony i upłynął w dniu 31 grudnia 2018 r. (w odniesieniu do zobowiązania za listopad 2013 r.) oraz w dniu 31 grudnia 2019 r. (w odniesieniu do zobowiązania za grudzień 2013 r.); 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180, art. 182, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1, oraz art. 193 § 1 i 2 o.p. poprzez: i. wydanie decyzji mimo braku w aktach dokumentów źródłowych potwierdzających tezę o wszczęciu postępowania karnoskarbowego za okres listopad - grudzień 2013 r., ii. przekroczenie zasady swobodnej oceny dowodów prowadzące do uznania, że Skarżąca świadomie działała w ramach ustalonego schematu karuzelowego w celu wyłudzenia nienależnego podatku VAT (str. 110 decyzji), co wynika ze: a) sprzecznego z logiką uznania, jakoby towar sprzedawany przez Skarżącą do (i) M. GmbH, (ii) L. GmbH, (iii) B. GmbH oraz (iv) G. stawał się przedmiotem karuzeli podatkowej (str. 106 Decyzji) skoro (co organ przyznał, str. 106 decyzji) wyłącznie towar sprzedawany do M. GmbH trafiał "często" z powrotem do Polski, co oznacza zarówno, że nie wszystkie transakcje M. GmbH miały miejsce w ramach karuzeli podatkowej (skoro towar wracał "często" a nie "zawsze"), jak i, że transakcje z pozostałymi trzema kontrahentami w ogóle nie miały charakteru karuzeli więc hipoteza nie ma żadnego oparcia w zebranym materiale dowodowym, b) sprzecznego z logiką twierdzenia, że Skarżąca uzyskała "dochód" w postaci bezpodstawnego zwrotu podatku VAT (str. 110 decyzji), podczas gdy dochód jako zysk jest "nadwyżką" a skoro Skarżąca zapłaciła podatek VAT w cenie zakupu towarów, to jego odzyskanie nie stanowi żadnego "dochodu", gdyż nie kreuje żadnej nadwyżki ani żadnego wzbogacenia po stronie Skarżącej, c) sprzecznego z prawdą materialną uzasadnia decyzji twierdzeniem, że Skarżącą obciąża to, że jego członkowie zarządu zostali oskarżeni o czyny związane z oszustwem podatkowym (str. 110 decyzji) podczas gdy obaj zostali prawomocnie uniewinnieni wyrokiem Sądu Apelacyjnego w K1. z dnia 6 listopada 2019 r. sygn. [...], o czym organ wie z urzędu i co prowadzi do jedynego właściwego w tej sytuacji wniosku, że uzasadnianie decyzji aktem oskarżenia, który okazał się niezasadny, stanowi rażący przykład nadużycia, prowadzi do oczernienia członków zarządu Skarżącej i jest wynikiem usilnego prowadzenia postępowania pod z góry przyjętą tezę o oszustwie, d) sprzecznego z logiką i materiałem dowodowym twierdzenia, że Skarżąca nie dysponowała towarem (str. 107 decyzji), podczas gdy Skarżąca samodzielnie decydowała o kierunku sprzedaży, samodzielnie ustalała cenę jego sprzedaży, nie była związana żadnymi wskazówkami oraz sprawowała nad nim faktyczne władztwo, e) dokumentowanie dostaw przejawiało się podejrzaną ponadstandardową starannością (str. 109 decyzji), podczas gdy działanie odpowiada to ministerialnym wytycznym dotyczącym zachowania należytej staranności w transakcjach narażonych na nadużycia w podatku VAT, iii. obciążenia Skarżącej nieprawidłowościami występującymi na wcześniejszych i późniejszych etapach obrotu w łańcuchu, mimo że Skarżąca nie współpracowała z podmiotami występującymi na wcześniejszych etapach w łańcuchu, nie miała z nimi styczności, nie mogła o nich wiedzieć, w szczególności tym, że: a) niektóre podmioty uczestniczące w łańcuchu transakcji w jego początkowej fazie okazały się znikającymi podatnikami (str. 109 decyzji), b) towar w transakcjach między podmiotami w początkowej fazie łańcucha transakcji nie trafiał do magazynów i był transportowany z zagranicy bezpośrednio do magazynów R. Sp. z o.o. i R1. Sp. z o.o. Sp. k., c) towar "w części" trafiał z powrotem do Polski (dotyczy to wyłącznie towaru sprzedawanego przez Skarżącą do M. GmbH, co organ sam przyznał (str. 106 decyzji), d) występowały szybkie zmiany dostawców i nabywców, znikający podatnicy funkcjonowali tylko kilka miesięcy i nie składali deklaracji (str. 107 decyzji), e) siedziby podmiotów z łańcucha znajdowały się w tych samych miejscach, podmioty często zmieniały miejsca prowadzenia działalności zaś towar nie był przez nie magazynowany (str. 108 decyzji), f) brak było kontaktu z osobami działającymi w podmiotach z łańcucha (str. 108 decyzji), g) płatności za towar między uczestnikami transakcji następowały w krótkich odstępach czasu oraz, że środki w ten sposób "mogły krążyć w obiegu" (str. 109 decyzji) mimo, że ponownie (!) twierdzenie o krążeniu w obiegu jest wyłącznie nieudowodnioną hipotezą, h) podmioty pośredniczące w Sprzedaży nie miały władztwa nad towarem, iv. obciążenia Skarżącą okolicznościami, które według organu nie odpowiadają realiom rynkowym, w szczególności tym, że: a) Skarżąca nie zawarła pisemnych umów z dostawcami mimo, że przepisy nie uzależniają odliczenia VAT od zawarcia umowy pisemnej zaś praktyką rynkową jest działanie też bez umów w formie pisemnej wobec czego teza o nierynkowym działaniu świadczy o nieznajomości realiów rynkowych, b) Skarżąca nie interesowała się pochodzeniem towaru swojego dostawcy i nie weryfikowała dostawców swoich dostawców (!) (str. 110 decyzji), pomimo że nie miała co do tego możliwości poznawczych, co świadczy o nałożeniu na Skarżącą obowiązku kontroli dostawców swoich dostawców (!) w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po ich stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność kontroli powstaje dopiero, gdy powstają wątpliwości co do wiarygodności kontrahentów i nie zachodzi w odniesieniu do podmiotów innych niż bezpośredni dostawcy, c) Skarżąca nie dążyła do skrócenia łańcucha dostaw (str. 110 decyzji), podczas gdy nie znała dostawców swoich dostawców, zajmowała się handlem katodami wyłącznie pobocznie i nie rozwijała tej części swojej działalności, d) Skarżąca nie ponosiła ryzyka handlowego, podczas gdy Skarżąca każdorazowo angażowała własne środki, w całości finansowała kwotę podatku VAT, uiszczając go w cenie nabywanych towarów a czego przejawem jest to postępowanie, w którym rozstrzyga się o wielomilionowej kwocie podatku VAT do zwrotu, v. zmarginalizowanie dowodów i okoliczności przemawiających na korzyść Skarżącej, świadczących o rzeczywistym charakterze transakcji, tj. tego, że: a) nie wykazano istnienia karuzeli podatkowej, b) członkowie zarządu Skarżącej już raz zostali prawomocnie uniewinnieni od bezpodstawnego zarzutu związanego z rzekomym oszustwem podatkowym, c) Skarżąca w okresie objętym decyzją była przedsiębiorcą o ugruntowanej pozycji na rynku, nadal jest częścią rodzinnej grupy H. zajmującej się obrotem metalami, ich recyklingiem, zaopatrującej podmioty na rynku odlewniczym i zakłady metalurgiczne, d) Skarżąca prowadziła rzeczywistą działalność, posiadała pełną dokumentację księgową, miała rozbudowane zaplecze logistyczne i kadrowe, strukturę zatrudnienia uwzględniającą specjalizacje poszczególnych działów prowadzonej działalności, e) ceny towaru były rynkowe i nie wzbudzały podejrzeń Skarżącej, która uzyskiwała marżę na sprzedaży, f) Skarżąca prowadziła weryfikację kontrahentów i posiadała dokumenty potwierdzające ich rejestrację, g) żaden ze świadków nie potwierdził, aby Skarżąca mogła być świadomym uczestnictwa w oszukańczych transakcjach, vi. związanie ustaleń decyzji z ustaleniami zawartymi w decyzjach wydanych wobec innych uczestników łańcucha, podczas gdy związanie wynikające z tych decyzji obejmuje jedynie ich sentencję, nie poczynione przez inne organy ustalenia wobec czego organ był uprawniony do dokonania oceny odmiennej, vii. oparcie decyzji na dowodach w postaci zeznań świadków składanych w sprawie, która nie dotyczyła okresu objętego decyzją, tj. R. P., D. H., M. J., W. Z., W. K., T. G., T. P. (pracowników Skarżącej; str. 97 decyzji), viii. oparcie ustaleń na przypuszczeniach, uogólnieniach i hipotezach, z pominięciem zasad obrotu gospodarczego, doświadczenia życiowego oraz oparcie ich na twierdzeniach, których same organy nie były w stanie ustalić, ix. pominięcie okoliczności świadczących o należytej staranności Skarżącej w kontaktach z R. Sp. z o.o. oraz R1. Sp. z o.o., w tym rozmów prowadzonych z M. W. co do zasad przyszłej współpracy i zapewnień uzyskanych od M. W. co do weryfikacji dostawców, x. brak analizy transakcji Skarżącej per se co uniemożliwiło prześledzenie każdej z transakcji z osobna i skutkowało automatyzmem, xi. zaniechanie przeprowadzenia postępowania dowodowego w celu wykazania nadużycia prawa podatkowego w rozumieniu art. 88 ust. 33 pkt 4 lit, c ustawy o VAT, skoro transakcje Skarżącej miały na celu jedynie "upozorowanie" faktycznego obiegu towaru, mimo że prawo podatkowe jest precyzyjnie sformułowane i nie posługuje się "pozornością" w potocznym znaczeniu tego słowa, co wszystko łącznie skutkowało wadliwą oceną dowodów wynikającą z nieprzestrzegania zasady swobodnej ich oceny oraz nieprawidłowymi ustaleniami co do stanu faktycznego sprawy i doprowadziło do uznania, że transakcje Skarżącej nie stanowiły obrotu gospodarczego lecz działalność ukierunkowaną na uzyskanie korzyści podatkowych, na co członkowie zarządu Skarżącej co najmniej się zgodzili (str. 110 decyzji); 3) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 210 § 1 pkt 6) o.p. poprzez sformułowanie uzasadnienia decyzji w sposób uniemożliwiający prześledzenie toku rozumowania organu, przejawiające się w szczególności: i. wewnętrzną sprzecznością uzasadnienia wynikającą z uzasadniania decyzji równolegle zarówno karuzelowym obrotem mającym swoją podstawę w art. 88 ust. 33 pkt 4 lit, a u.p.t.u., jak i pozornym charakterem transakcji Skarżącej, którego podstawą jest art. 88 ust. 3a pkt 4 lit, c u.p.t.u., mimo że instytucje te nie są tożsame i nie można ich stosować zamiennie, co skutkuje niemożnością ustalenia na jakiej podstawie kwestionowane jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku VAT, ii. uzasadnianie decyzji udziałem w karuzeli podatkowej w sytuacji, gdy jej występowanie nie zostało potwierdzone (str. 106 decyzji), iii. brak wskazania dlaczego transakcje sprzedaży w ramach WDT nie dokumentują rzeczywistych transakcji i poprzestaniu na uproszczonym przyjęciu, że skoro dostawcy Skarżącej nie dysponowali towarem, to również transakcje WDT Skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji (str. 111 decyzji), iv. przez brak wskazania w oparciu o jakie normy kodeksu cywilnego oraz jakie dowody czynności Skarżącej zostały uznane za "pozorne", v. brakiem wskazania mechanizmu osiągania przez Skarżącą "korzyści" i "zysku" z transakcji, w sytuacji gdy Skarżąca zapłaciła VAT w cenie nabywanych towarów w transakcjach krajowych; 4) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 5, art. 7 ust. 1 i art. 15 ust. 1 u.p.t.u. przez niewłaściwe zastosowanie w sytuacji ustalenia nadużycia prawa i pozornego działania Skarżącej oraz następnie również przez błędną wykładnię polegającą za uznaniu, że (i) w sytuacji gdy jeden z podmiotów w łańcuchu dostaw okazał się znikającym podatnikiem, to również nabycie i później odsprzedaż towaru nabytego w takim łańcuchu przez Skarżącą nie ma charakteru "działalności gospodarczej" ani "dostawy" i nie mieści się w zakresie VAT, (ii) prawo do odliczenia podatku VAT przez Skarżącą jest uzależnione od przyjętego arbitralnie i uznaniowo wzorca modelu biznesowego warunkującego spełnienie kryteriów uprawniających do odliczenia podatku VAT oraz (iii) na Skarżącej ciążą wymogi weryfikacyjne kontrahentów wykraczające ponad jej możliwości poznawcze, co jest sprzeczne z wiążącą wykładnią "należytej staranności" Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej w Luksemburgu, przejawiającą się: i. pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu Skarżącej nie wynika z jej własnych transakcji, ale z tego, że na wcześniejszych etapach w łańcuchu wystąpił "znikający podatnik", ii. uznaniem, że jedynym celem transakcji Skarżącej było uzyskanie nienależnego zwrotu VAT, podczas gdy jej celem było uzyskiwanie marży, co wyklucza działanie w celu uzyskania nienależnej korzyści majątkowej, iii. uznaniem, że transakcje Skarżącej nie stanowiły dostawy mimo, że nawet po zaistnieniu oszustwa dokonanego przez znikającego podatnika każda transakcja dokonana w ramach łańcucha może się mieścić w systemie VAT, o ile odpowiada definicji dostawy, iv. pominięciem tego, że oszukańczy charakter transakcji w łańcuchu Skarżącej ma wyłącznie transakcja, w której wystąpił znikający podatnik, nie zaś wszyscy uczestnicy łańcucha, v. uznaniem, że podjęte przez stronę czynności weryfikacyjne okazały się niewystarczające, przy jednoczesnym braku wskazania działań/wzorca zachowań, których podjęcia racjonalnie należało oczekiwać od Skarżącej w celu sprawdzenia, czy u jego dostawcy i odbiorcy nie wystąpił nierzetelny podmiot ani w jaki sposób te nieskonkretyzowane działania miały być na tyle istotne, że ich zaniechanie świadczy o braku należytej staranności Skarżącej, vi. nałożeniem na Skarżącą obowiązku kontroli każdego kontrahenta w celu wykluczenia potencjalnych nieprawidłowości po jego stronie, podczas gdy zgodnie z wykładnią TSUE powinność takiej kontroli spoczywa na podatniku dopiero wtedy, gdy poweźmie wątpliwości co do wiarygodności kontrahenta, vii. usankcjonowaniu domniemania złej wiary Skarżącej, na którą przerzucono obowiązek udowodnienia, że wystarczająco zweryfikowała kontrahentów, podczas gdy to do organów należy wskazanie dowodów wzruszających domniemanie dobrej wiary podatnika, w oparciu o okoliczności weryfikowalne, co skutkowało przypisaniem Skarżącej złej wiary w kontaktach z jej kontrahentami; 5) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, iż pomimo stwierdzonych przez organ oznak kwalifikowanej postaci nadużycia prawa podatkowego nie należy w zaistniałym stanie faktycznym stosować art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) u.p.t.u., co skutkowało brakiem przeprowadzenia przez organ analizy prawnej i faktycznej w zakresie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego objętych dyspozycją art. 88 ust. 3a pkt 4 lit c) oraz brakiem możliwości analizy prawnej sytuacji Skarżącej; 6) naruszenie prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 2 w zw. z art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 a w zw. z art. art. 5 ust. 1 pkt 1 i 5 w zw. z art. 7 ust. 1 w zw. z art. 13 ust. 1 i 2 w zw. z art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1 pkt. 1 i 2 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie uznania dostaw Skarżącej do kontrahentów wymienionych na str. 5 decyzji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, mimo wystąpienia materialnych przesłanek dostawy wewnątrzwspólnotowej towarów i mimo, że Skarżąca, dokonując dostaw dochowała należytej staranności i pozostawała w dobrzej wierze, że dokonuje transakcji WDT, co skutkowało naruszeniem zasady neutralności i terytorialności. III. Skarżąca wniosła o dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów z dokumentów: - wyroku Sądu Apelacyjnego w K1. [...] Wydział Karny z dnia 6 listopada 2019 r., sygn. akt [...] na okoliczność uniewinnienia P. B. i M. B. od popełnienia zarzucanych czynów związanych z oszustwem podatkowym w okresie od kwietnia 2003 r. do kwietnia 2009 r., - wyroku NSA z 16 maja 2017 r. sygn. akt I FSK 1565/15, wyroku NSA z 17 maja 2018 r. sygn. akt I FSK 300/18 oraz decyzji NUS w T. z 25 czerwca 2020 r. znak sprawy: [...] na okoliczność tego, że stosowany przez Skarżącą mechanizm operacyjny, w tym weryfikacji kontrahentów, został uznany za wystarczający dla potwierdzenia istnienia należytej staranności w odniesieniu do spółki z grupy Skarżącej, tj. H1. Sp. z.o.o. 5. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uwzględnić. Kryteria sądowej kontroli zaskarżonych aktów organów administracji publicznej zostały wyznaczone przepisem art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), zgodnie z którym decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Kontroli Sądu w niniejszej sprawie podlega decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 lutego 2022 r. utrzymująca w mocy decyzję organu pierwszej instancji z dnia 15 czerwca 2018 r. określającą Skarżącej: - za listopad 2013 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w wysokości 933.922,00 zł, - za grudzień 2013 r. kwotę różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 u.p.t.u., stanowiącą nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika, w wysokości 1.073.324,00 zł. Kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego reguluje przepis art. 70 o.p. Zasadą jest, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku (§ 1), jednakże bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem: wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania (§ 6 pkt 1), zaś dalszy bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po jego zawieszeniu biegnie dalej od dnia następnego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o wymienione wyżej przestępstwo lub wykroczenie (§ 7 pkt 1). Z kolei stosownie do art. 70c o.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 i 1a oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia. Powyższy przepis został wprowadzony do Ordynacji podatkowej na skutek wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. sygn. P 30/11, w którym Trybunał stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Uwzględniając oceny i wskazania zawarte w ww. wyroku Trybunału Konstytucyjnego znowelizowano treść art. 70 § 6 o.p. oraz w nowo wprowadzonym art. 70c tej ustawy doprecyzowano i sformalizowano obowiązki informacyjne jakie winien spełnić organ, by ziścił się skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Powiadomienie to musi zostać dokonane przez określony organ i powinno mieć ściśle przewidzianą przez ustawę treść. W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 wskazano, że kontrolując zgodność z prawem decyzji podatkowej, w której organ podatkowy powołał się na zastosowanie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. sąd administracyjny w ramach art. 134 § 1 p.p.s.a., zobligowany jest do przeprowadzenia kontroli w zakresie prawidłowości zastosowania przez organ tej normy, co wymaga uzasadnienia jej zastosowania (art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p.). W sytuacji, w której może zachodzić podejrzenie o instrumentalne wykorzystanie instytucji zawieszenia terminu przedawnienia, uzasadnienie zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 o.p., wymaga przedstawienia, w wydanej decyzji, stosownych dowodów i chronologii czynności karno-procesowych wskazujących, że w danym przypadku wszczęcie postępowania karnoskarbowego nie miało jedynie "instrumentalnego" charakteru, a było uzasadnione w aspekcie podejrzenia popełnienia czynu zabronionego przez podatnika, którego postępowanie podatkowe (kontrola podatkowa) dotyczy, w tym także uprawdopodobnienia, że wszczęcie postępowania ad rem dawało podstawy do jego przekształcenia w postępowanie ad personam w stosunku do podatnika, z uwzględnieniem przesłanki uprawdopodobnienia jego winy w popełnieniu czynu zabronionego. Zwrócono przy tym uwagę, iż specyfika unormowania zawartego w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., w obowiązującym brzmieniu, polega na rozbudowaniu tego przepisu (po jego wejściu w życie 1 stycznia 2003 r. w wyniku kolejnych nowelizacji) o dodatkowe, doprecyzowujące jego treść przesłanki, w tym zawarte także w art. 70c, które powinny być spełnione aby z mocy prawa wystąpił skutek w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Do przesłanek tych obecnie należą: - po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.), stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.; - po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie; - po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. W efekcie takiej konstrukcji przepisu prawa podatkowego powstała regulacja obejmująca działania organów podejmowane w ramach różnych procedur: podatkowej oraz karnej/karnej skarbowej. Przy czym, uwzględniając praktykę prowadzenia postępowań przygotowawczych w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe - na ogół te działania podejmowane są przez te same organy podatkowe pierwszej instancji - naczelników urzędów skarbowych oraz naczelników urzędów celno-skarbowych, występujących w odmiennym charakterze. Okoliczność włączenia sformalizowanej czynności z prawa karnego skarbowego, jaką jest wszczęcie w drodze postanowienia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe do przepisu podatkowego i uzależnienie od jej wystąpienia oraz związku ze zobowiązaniem podatkowym biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania podatkowego, spowodowała, że stała się ona elementem ustawy podatkowej. Skutkiem takiego inkorporowania określonych instytucji z innych gałęzi prawa (w tym przypadku z prawa karnego/karnego skarbowego) do działu III Ordynacji podatkowej jest bowiem uczynienie z nich elementów hipotezy normy materialnego prawa podatkowego (por. R. Mastalski, glosa do wyroku NSA z 30 lipca 2020 r., I FSK 128/20, OSP z 2021 r. Nr 3 poz. 143, s. 174; G. Dźwigała, "Instrumentalne wszczęcie postępowania karnego skarbowego a zakres kontroli sądowoadministracyjnej", Przegląd Podatkowy z 2021 r. Nr 1 s. 54; na temat pojęcia przepisów prawa podatkowego por. też wyrok TK z 9 listopada 1999 r., K 28/98, OTK 1999 nr 7 poz. 156). Zatem niezbędna do wystąpienia skutku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1 o.p., przesłanka w postaci czynności procesowej organów postępowania przygotowawczego, podejmowanej na podstawie przepisów należących do prawa karnego/karnego skarbowego została ściśle powiązana z pozostałymi przesłankami warunkującymi wystąpienie tego skutku, które wynikają wprost z regulacji zawartych w Ordynacji podatkowej lub w innych przepisach prawa podatkowego. Aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji, w przeciwieństwie do pierwotnego brzmienia analizowanego przepisu wprowadzonego do Ordynacji podatkowej 1 stycznia 2003 r., wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c o.p. W szczególności ustalenie, czy podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego wiąże się z niewykonaniem zobowiązania wymaga merytorycznej analizy działań podejmowanych zarówno na gruncie prawa karnego/karnego skarbowego, jak i prawa podatkowego. Taka analiza w pierwszym rzędzie musi być dokonywana przez organy podatkowe uprawnione do weryfikacji zadeklarowanych zobowiązań podatkowych w drodze decyzji, wydawanych na podstawie art. 21 § 3 i 3a o.p. i dopiero jej wynik pozwala na określenie czasu, jaki mają na dokonanie takiej weryfikacji. Jednocześnie zauważono, iż kontrola sądów administracyjnych, w przypadku przesłanki, jaką stanowi wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, nie może być przy tym ukierunkowana na wszechstronną i ogólną ocenę prawidłowości jego wszczęcia z punktu widzenia przepisów k.p.k. czy k.k.s. i celów w sferze prawa karnego, realizowanych przez te ustawy. Taka ocena należy bowiem do organów nadzorujących postępowanie przygotowawcze. Zatem analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Według NSA nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p., przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas, gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 o.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przepis art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale powiększonego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Skład, który nie podziela takiego stanowiska, może jedynie ponownie przedstawić dane zagadnienie odpowiedniemu składowi powiększonemu. Podkreślenia wymaga, że Sąd w składzie rozpatrującym niniejsza skargę w pełni podziela stanowisko zaprezentowane w tej uchwale, zgodnie z którą ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c o.p. mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji. W myśl art. 4 o.p. obowiązkiem podatkowym jest wynikająca z ustaw podatkowych nieskonkretyzowana powinność przymusowego świadczenia pieniężnego w związku z zaistnieniem zdarzenia określonego w tych ustawach. Zaś zobowiązaniem podatkowym jest wynikające z obowiązku podatkowego zobowiązanie podatnika do zapłacenia na rzecz Skarbu Państwa, województwa, powiatu albo gminy podatku w wysokości, w terminie oraz w miejscu określonych w przepisach prawa podatkowego (art. 5 o.p.). Zgodnie z art. 19 a ust. 1 u.p.e.a. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 1b, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20, art. 21 ust. 1 i art. 138f. Stosownie do art. 21 § 3 i 3a o.p.: Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że w złożonej deklaracji wykazano nieprawidłową kwotę zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych, w deklaracji nie wykazano tych kwot albo podatnik nie złożył deklaracji, mimo ciążącego na nim obowiązku, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość zwrotu podatku lub nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych. W zakresie podatku od towarów i usług obowiązuje model samoobliczenia podatku. "Konsekwencją przyjętego modelu powstawania zobowiązań w podatku od towarów i usług jest deklaratoryjny charakter zarówno deklaracji podatkowej, jak i decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zobowiązanie powstaje bowiem z mocy samego prawa, w związku z zaistnieniem w danym okresie rozliczeniowym zdarzeń podlegających opodatkowaniu, tj. wykonywaniem czynności opodatkowanych lub rozliczaniem podatku przez nabywcę towaru lub usługi w ramach tzw. odwrotnego obciążenia. Sama deklaracja (podobnie jak i decyzja podatkowa) nie kreuje tego zobowiązania podatkowego, lecz jedynie stwierdza jego istnienie, wielkość oraz ewentualnie inne cechy istotne. Zobowiązanie podatkowe (zwrot różnicy podatku, zwrot podatku naliczonego) zadeklarowane przez podatnika jest uznawane za odpowiadające stanowi faktycznemu, dopóki ewentualnie nie zostanie określone przez organ podatkowy w innej wysokości. Potwierdza to brzmienie przepisu art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, który stanowi, że zobowiązanie podatkowe, kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 87 ust. 1 ustawy o VAT, przyjmuje się w kwocie wynikającej z deklaracji podatkowej, chyba że organ podatkowy określi je w innej wysokości" (S.Babiarz i in., Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XI). W kwestii charakteru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, trafnie wypowiedział się W. Podsiadło (Zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług – analiza na tle przepisów, Prawo Budżetowe Państwa i Samorządu, nr 1(8)/2020) stwierdzając, że "tę daninę publiczną cechuje otwarty podatkowy stan faktyczny. Kwota zobowiązania podatkowego jest bowiem ustalana jako różnica pomiędzy podatkiem należnym a naliczonym za konkretny okres rozliczeniowy. Otwarcie stanu faktycznego następuje z pierwszym dniem tego okresu, zaś jego zamknięcie wraz z upływem ostatniego dnia okresu. W związku z tym należy stwierdzić, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług powstaje wraz z ostatnim dniem okresu rozliczeniowego. Tym samym za nietrafne trzeba uznać reprezentowane w nauce i orzecznictwie poglądy, że zobowiązanie podatkowe powstaje w dacie obowiązku podatkowego lub wraz z upływem terminu płatności podatku" Organ pierwszej instancji uznał, że: 1) w listopadzie 2013 r. Skarżąca zawyżyła sumę podatku naliczonego do odliczenia o w kwotę 3.468.498,98 oraz zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o 19.410.835,17 zł, 2) w grudniu 2013 r. Skarżąca zawyżyła sumę podatku naliczonego do odliczenia o kwotę 3.397.015,18 zł i zawyżyła wartość wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów o 15.877.655,04 zł. Organ, wskazując w formie tabelarycznej rozliczenie Skarżącej, stwierdził, że Skarżąca: 1) w listopadzie 2013 r. dokonała zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 3.446,078,00 zł i kwoty do przeniesienia na miesiąc następny o kwotę 22.421,00 zł; 2) w grudniu dokonała zawyżenia kwoty do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 3.418.676,00 zł i kwoty do przeniesienia na miesiąc następny o kwotę 761,00 zł. Skarżąca dokonała również w grudniu 2013 r. zawyżenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wynikającej z deklaracji VAT -7 za listopad o kwotę 22.421,00 zł. Zaskarżona decyzja dotyczy zobowiązań podatkowych, których termin płatności przypadał: a) w 2013 r. (za listopad 2013 r.), a zatem termin ich przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2018 r., b) w 2014 r. (za grudzień 2013 r.), a zatem termin jego przedawnienia, zgodnie z art. 70 § 1 o.p. upływał, co do zasady z dniem 31 grudnia 2019 r. Decyzja organu pierwszej instancji wydana i doręczona została Skarżącej przed upływem podstawowego terminu przedawnienia, jednak już decyzja organu odwoławczego po tym terminie. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji argumentował, że jest uprawniony od merytorycznego orzekania w sprawie, gdyż bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczął się, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 1 o.p., z uwagi na następujące okoliczności: - w dniu 6 listopada 2013 r. pod sygn. akt [...] w Prokuraturze Okręgowej w G. zostało wszczęte śledztwo w sprawie wyłudzenia od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług w łącznej kwocie 33.862.432,00 zł, składania nierzetelnych, niezgodnych ze stanem faktycznym deklaracji podatkowych VAT-7 przez podmiot gospodarczy pod nazwą; H. Spółka z o.o. spółka komandytowa z siedzibą w K. i inne podmioty w okresie od dnia 1 października 2012 r. do nadal w K., T. i innych miastach na terenie Polski, przez osoby działające w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, tj. o przestępstwo z art. 76 § 1 kks i art. 56 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1 i 5 kks, - pismem z dnia 3 września 2018 r., skutecznie doręczonym pełnomocnikowi w dniu 21 września 2018 r., a także Spółce w dniu 7 września 2018 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. zawiadomił o zawieszeniu z dniem 6 listopada 2013 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od października 2012 r. do września 2013 r. oraz o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2013 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych. Organ poinformował, że śledztwo w tej sprawie zostało wszczęte w dniu 6 listopada 2013 r. w Prokuraturze Okręgowej w G. i do dnia przejęcia jej przez Prokuraturę Regionalną w K1. było prowadzone pod sygn. akt [...]. Zakres przedmiotowego śledztwa obejmuje okres od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. Organ wskazał, że w ramach tego postępowania sformułowano postanowienia o przedstawieniu zarzutów wobec 17 osób, którym zarzucono popełnienie przestępstw z art. 76 § 1 kks i art. 56 § 1 kks i art. 62 § 2 kks i art. 61 § 1 kks w zw. z art. 7 § 1 kks w zw. z art. 9 § 1 i § 3 kks w zw. z art. 37 § 1 pkt 1, 2 i 5 kks i art. 38 § 2 pkt 1 kks za okres od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. w zakresie podatku od towarów i usług. Dokumenty, na które powołał się organ odwoławczy znajdują się w aktach sprawy i odpowiadają treści podanej przez organ. Wracając w tym miejscu do wcześniejszych uwag, podkreślić należy, iż aby doszło do nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie wystarczy w świetle obowiązującej regulacji wszczęcie postępowania o przestępstwo lub wykroczenie skarbowe. Konieczne jest także istnienie związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia takiego przestępstwa lub wykroczenia a niewykonaniem tego zobowiązania, a także zawiadomienie podatnika, spełniające warunki określone w art. 70c op. Jak wskazał NSA w powołanej uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Biorąc pod uwagę, iż zobowiązanie w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. w dacie wszczęcia postępowania karnego, tj. w dniu 6 listopada 2013 r. jeszcze nie powstało, to Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. nie mógł - powołując się na to wszczęcie postępowania - skutecznie zawiadomić Skarżącej pismem z dnia 3 września 2018 r. o nierozpoczęciu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od października 2013 r. do grudnia 2013 r., z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstw skarbowych. Organ w piśmie tym podaje, że śledztwo obejmuje okres od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r., jednak ani organ pierwszej instancji, ani organ odwoławczy nie wskazują na dokument, z którego jednoznacznie wynikałaby, że postępowaniem karnoskarbowym objęto zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., a tym samym, że w sprawie wystąpiła materialnoprawna przesłanka związku między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., np. w postaci postanowienia o przedstawieniu zarzutów, z którego wynikałaby materialnoprawna przesłanka związku między wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. Podkreślić należy, że nierozpoczęcie biegu terminu przedawnienia lub jego zawieszenie następują z mocy prawa. Zawiadomienie, o którym mowa w art. 70c o.p. nie powoduje tego skutku, jest tylko jedną z przesłanek nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, wymienioną w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W ocenie Sądu, organ odwoławczy błędnie przyjął, iż na skutek powołanych wyżej okoliczności bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. nie rozpoczął się, w myśl art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Tym samym organ dopuścił się naruszenia prawa materialnego, tj. art. 70 § 6 pkt 1 o.p., mającego istotny wpływ na wynik sprawy. Mając na uwadze powołane przez organ okoliczności, zasadnie Skarżąca zarzuciła, że skierowanie do niej zawiadomienia z 2018 r., w odniesieniu do zobowiązania za listopad i grudzień 2013 r. nie odniosło skutku w postaci nierozpoczęcia biegu przedawnienia, gdyż warunki z art. 70 § 6 pkt 1 o.p. nie zostały spełnione. Postępowanie przygotowawcze wszczęte 6 listopada 2013 r. nie mogło bowiem dotyczyć czynów (i zobowiązań podatkowych) w tej dacie jeszcze nie istniejących, a organ nie powołał się na dokument, z którego wynikałaby, że postępowaniem karnoskarbowym objęto zobowiązania podatkowe Skarżącej w podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę, powołując się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2022 r. sygn. akt II FSK 1331/19, argumentował, że prokurator, wszczynając w dniu 6 listopada 2013 r. śledztwo posłużył się zwrotem: w okresie od 1 października 2012 roku do nadal, a to oznacza możliwość inkryminowanego działania od 1 października 2012 r. do 6 listopada 2013 r., jak i po 6 listopada 2013 r., albowiem ramy czasowe nie zostały określone. Zarzuconych zostało skarżącemu wiele zachowań, podejmowanych przez osoby działające w zorganizowanej grupie albo w związku mającym na celu popełnienie przestępstwa skarbowego, spiętych klamrą tego samego zamiaru, co pozwala całość inkryminowanego zachowania traktować w znaczeniu prawnokarnym jako jeden, ciągły czyn, którego ramy czasowe zostały sprecyzowane od 1 października 2012 r. do nadal, czyli także po dniu wszczęcia śledztwa. Organ odwoławczy pominął jednak istotną okoliczność, która w tamtej sprawie wystąpiła (dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r.), że po wszczęciu postępowania karnego w dniu 1 marca 2010 r., 28 lutego 2011 r. Prokurator Prokuratury Apelacyjnej przedstawił skarżącemu zarzuty na podstawie art. 313 § 1 i § 2 ustawy z 6 czerwca 1997 r. Kodeks postępowania karnego - zarzuty dotyczące posługiwania się nierzetelnymi fakturami (wystawionymi w 2010 r.), które służyć mogły do potencjalnego podwyższenia kosztów uzyskania przychodów i w konsekwencji – do niewykonania zobowiązania także w podatku dochodowym od osób fizycznych. Ta właśnie okoliczność, spowodowała uznanie przez NSA, że spełniona została przesłanka związku między wszczęciem postępowania karnego skarbowego a niewykonaniem zobowiązania. Tymczasem w niniejszej sprawie organ odwoławczy twierdzi, że wystąpiła materialnoprawna przesłanka związku między wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., lecz tego związku nie wykazał. W orzecznictwie sądów administracyjnych, w świetle art. 70 § 6 pkt 1 o.p, nie budzi wątpliwości, że postępowanie karne musi dotyczyć podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiążącego się z niewykonaniem konkretnego zobowiązania. Ustawodawca posługując się w art. 70 § 6 pkt 1 o.p. pojęciem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, odwołuje się do regulacji z zakresu prawa karnego. W związku z tym należy podkreślić, że postępowanie karne lub wykroczeniowe zawsze ma swoje granice podmiotowe oraz przedmiotowe. Wszczynając postępowanie organ prowadzący postępowanie przygotowawcze określa jego granice wskazując podmiot, przeciwko któremu wszczęto to postępowanie oraz przedmiot tego postępowania, a więc, jakie przestępstwo lub wykroczenie jest zarzucane. Na wstępnym etapie w fazie in rem, granice postępowania mogą być wyznaczone jedynie przedmiotowo. Od momentu przedstawienia zarzutów, a więc z chwilą przejścia postępowania in personam, oznaczone są także granice podmiotowe. Wszelkie zmiany przedmiotowe prowadzonego postępowania przygotowawczego następują poprzez przedstawienie uzupełnienia zarzutów na podstawie art. 314 k.p.k. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli w toku śledztwa okaże się, że podejrzanemu należy zarzucić czyn nieobjęty wydanym uprzednio postanowieniem o przedstawieniu zarzutów albo czyn w zmienionej w istotny sposób postaci lub też, że czyn zarzucany należy zakwalifikować z surowszego przepisu, wydaje się niezwłocznie nowe postanowienie, ogłasza się je podejrzanemu oraz przesłuchuje się go. Przepis art. 313 § 3 i 4 k.p.k. stosuje się odpowiednio. W takiej sytuacji nie zachodzi konieczność ponownego wszczynania postępowania w zakresie tych nowych czynów. Przyjąć zatem należy, że momentem wszczęcia postępowania w zakresie tego nowego przestępstwa jest dzień przedstawienia nowych zarzutów, które pełni rolę wszczęcia postępowania karnego skarbowego w rozumieniu art. 70 § 6 pkt 1 o.p. (tak WSA w Gdańsku w wyroku dnia 31 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Gd 1616/21; LEX nr 3365471). W sprawie wystąpienie tej przesłanki nierozpoczęcia/zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie można wykluczyć, choćby z uwagi na znajdujący się w aktach sprawy dokument - zarządzenie prokuratora z dnia 22 marca 2021 r. wydane w przedmiocie udostępnienia akt, w którym mowa jest o aktach postępowania dotyczącego przestępstw popełnionych w okresie od 1 października 2012 r. do 31 grudnia 2013 r. przez Skarżącą i inne podmioty, polegających na wyłudzeniu od Skarbu Państwa znacznych kwot pieniędzy w postaci nienależnych zwrotów podatku od towarów i usług w związku z fikcyjnym obrotem wyrobami metalowymi w postaci katod miedzi i niklu. Jednak, co trzeba podkreślić, nie można w oparciu o ten dokument postawić tezy, iż w sprawie wystąpiła materialnoprawna przesłanka związku między wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. Organ odwoławczy, rozpoznając sprawę ponownie, zobowiązany będzie rozpatrzyć/uzupełnić materiał dowodowy w celu ustalenia, czy w sprawie wystąpiła materialnoprawna przesłanka związku między wszczęciem postępowania karnego skarbowego, a niewykonaniem zobowiązania Skarżącej z tytułu podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r., mając na uwadze, że dotychczasowa argumentacja w tym zakresie jest błędna. Stanowisko wraz z dowodami na jego poparcie przedstawi w decyzji stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, gdyż odpowiedź na skargę jest pismem procesowym, które nie może uzupełniać zaskarżonej decyzji przez zamieszczenie w niej ocen i rozważań (tak też NSA w wyroku z 20 lutego 2013 r., sygn. akt I GSK 635/12). Stanowisko to uznawane jest jako ujednolicone zarówno w judykaturze jak i doktrynie, tak m.in. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Zakamycze 2005, s. 141. Rozstrzygnięcie tej fundamentalnej dla sprawy kwestii wymaga pełnej analizy, szczególnie w sytuacji, kiedy Skarżąca podniosła zarzut przedawnienia przedmiotowych zobowiązań. Analizując to zagadnienie, organ odwoławczy uwzględni ocenę prawną wyrażoną przez Sąd oraz okoliczności wskazane w uzasadnieniu powołanej uchwały z dnia 24 maja 2021 r. Będzie miał również na uwadze, iż organ pierwszej instancji w piśmie z dnia 28 stycznia 2021 r. – będącym odpowiedzą na pytanie organu odwoławczego, czy wystąpiły inne niż wskazane w piśmie z dnia 23 sierpnia 2018 r. przesłanki skutkujące zawieszeniem lub przerwaniem biegu terminu przedawnienia za listopad i grudzień 2013 r., o których mowa w art. 70 § 2, 4, 6, 7 i 8 o.p. - poinformował o wydaniu decyzji zabezpieczających za miesiące od października 2012 r. do lutego 2013 r., za maj, czerwiec i październik 2013 r. oraz wskazał, iż nie wydano rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z dnia 15 czerwca 2018 r. wydanej w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad i grudzień 2013 r. W tym stanie rzeczy odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi byłoby przedwczesne. Dopiero bowiem rozważenie kwestii związanych z przedawnieniem zobowiązania podatkowego, w sposób potwierdzający skuteczność nierozpoczęcia biegu terminu przedawnienia będzie dopuszczalne odniesienie się do kwestii merytorycznych. Nie jest bowiem możliwe rozważanie tych kwestii w sytuacji, gdy nie jest przesądzona dopuszczalność prowadzenia postępowania podatkowego. Mając powyższe na względzie, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., zasądzając na rzecz Skarżącej kwotę 36.017 zł obejmującą uiszczony wpis od skargi, wynagrodzenie radcy prawnego oraz opłatę skarbową od udzielonego pełnomocnictwa.