I SA/Gl 534/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Dorota Kozłowska, Beata Machcińska, Protokolant st. sekr. sąd. Marta Lewicka, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 4 czerwca 2018 r. sprawy ze skargi A S. A. w B. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach na rzecz strony skarżącej kwotę 22.193 (dwadzieścia dwa tysiące sto dziewięćdziesiąt trzy) złote tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Katowicach (dalej jako Kolegium) utrzymało w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia [...] r. nr [...] określającą wysokość zobowiązania podatkowego A’ S.A. w K. (obecnie A S.A. w B., dalej jako "Spółka", skarżąca) w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja zapadła w następującym stanie faktycznym i prawnym: Postanowieniem z dnia 22 czerwca 2006 r. nr [...] organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia Spółce podatku od nieruchomości za 2004 r. Decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...], organ I instancji określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w wysokości [...] zł. Decyzji tej postanowieniem z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...], został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Postanowienie to nie zostało zaskarżone. Kolegium, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia 25 marca 2010 r. nr [...], utrzymało w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z dnia 19 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 881/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpatrzeniu skargi Spółki, uchylił powyższą decyzję Kolegium z dnia 25 marca 2010 r. oraz orzekł, że decyzja ta nie podlega wykonaniu. Wyrok ten stał się prawomocny na skutek oddalenia przez Naczelny Sąd Administracyjny, wyrokiem z dnia 20 maja 2014 r., sygn. akt II FSK 1368/12, skargi kasacyjnej organu. W wyniku ponownego rozpatrzenia sprawy Kolegium decyzją nr [...] z dnia 25 września 2014 r. uchyliło decyzję organu I instancji z dnia 21 grudnia 2009 r. i sprawę przekazało do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Ostatecznie organ podatkowy I instancji decyzją z dnia 16 września 2016 r. nr [...], określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...] zł. Powyższa decyzja została utrzymana w mocy decyzją Kolegium z dnia 6 marca 2017 r. nr [...]. Odnosząc się do kwestii przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego organ odwoławczy stwierdził w szczególności, że w niniejszej sprawie nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Z dniem bowiem 28 grudnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne poprzez zajęcie prawa majątkowego stanowiącego wierzytelność pieniężną, a podatnik został powiadomiony w dniu 28 grudnia 2009 r. o zastosowanym środku egzekucyjnym. Termin ten zaczął biec na nowo od dnia 29 grudnia 2009 r., czyli dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. Natomiast w okresie od dnia 30 kwietnia 2010 r. (dzień nadania za pośrednictwem operatora pocztowego skargi na decyzję organu odwoławczego z dnia 25 marca 2010 r. utrzymującą w mocy decyzję organu I instancji z dnia 21 grudnia 2009 r.) do dnia 28 sierpnia 2014 r. (dzień doręczenia wyroku z dnia 19 grudnia 2011 r. wraz z aktami sprawy o sygn. akt I SA/Gl 881/11), tj. w okresie 1581 dni bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 i art. 70 § 7 pkt 2 O.p., w związku z czym termin przedawnienia zobowiązania podatkowego upływa z dniem 1 maja 2019 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach skarżąca reprezentowana przez pełnomocnika w osobie radcy prawnego zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie: - przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 2a, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, dalej jako "O.p.") oraz - przepisów prawa materialnego tj. art. 70 § 1 i § 4 i art. 21 § 3 O.p. oraz art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm., dalej jako "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3 i 9 Prawa budowlanego oraz art. 1 a ust. 1 pkt 3, art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podniósł, że zastosowanie środka egzekucyjnego w niniejszej sprawie nie wywołało skutku przerwania biegu przedawnienia, gdyż egzekucję tę wszczęto w zakresie zobowiązania, które zostało określone nieostateczną decyzją z dnia 31 grudnia 2009 r., która następnie została uchylona przez Kolegium decyzją z dnia 25 września 2014 r. Zdaniem pełnomocnika Spółki ta okoliczność spowodowała zniweczenie wszelkich skutków prawnych wywołanych przez dokonanie czynności egzekucyjnych w ceku wykonania nieostatecznej decyzji organu I instancji, w tym skutku przerwania biegu terminu przedawnienia tego zobowiązania. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Postanowieniem z dnia 4 grudnia 2017 r. sąd zawiesił postępowanie wobec zwrócenia się postanowieniem z dnia 20 października 2017 r., sygn. akt I FSK 24/16 do składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z pytaniem prawnym: "Czy uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)?" W dniu 26 lutego 2018 r. skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie o sygn. akt I FPS 5/17 podjął następującą uchwałę: Uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.). Postanowieniem z dnia 11 kwietnia 2018 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach podjął zawieszone postępowanie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skargę należało uznać za zasadną. Kontroli Sądu – na podstawie art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej jako P.p.s.a.) podlegała decyzja organu odwoławczego z dnia 26 stycznia 2017 r., którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta R. z dnia 16 września 2016 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania skarżącej spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r. w kwocie [...]zł. Na obecnym etapie postępowania zasadniczą kwestią sporną pomiędzy stronami jest ocena skutków, jakie dla przerwania biegu terminu przedawnienia wywołało uchylenie decyzji organu I instancji, która po nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności stanowiła podstawę wystawienia tytułów wykonawczych, w oparciu o które przeprowadzono skuteczne postępowanie egzekucyjne. Wskazać należy, że kwestią przedawnienia zobowiązania Naczelny Sąd Administracyjny zajmował się kilkukrotnie, i tak w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 28 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FPS 8/13, na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony (pkt 8.8. uzasadnienia uchwały). Jak wskazano dalej, dotychczasowe, odmienne od powyższego, stanowisko judykatury bazowało na poglądzie, że wyeliminowanie z obrotu rozstrzygnięcia organu w trybie "zwykłym" powoduje skutki ex nunc, zaś jedynie w trybie nadzwyczajnym - ex tunc. Pomijano jednak przy tym istotną dla tego zagadnienia treść art. 60 § 1 u.p.e.a. lub - w sytuacji jego analizy - bazowano na wadliwym poglądzie, że na jego podstawie następuje uchylenie tylko czynności egzekucyjnych, a nie skutków wywołanych przez te czynności na gruncie stosunków z zakresu zobowiązań podatkowych. W uchwale zwrócono również uwagę, iż także w doktrynie prawa administracyjnego obowiązuje reguła, że sankcja wzruszalności zastosowana wobec aktu administracyjnego przerywa zdolność do wywołania skutków prawnych od momentu wejścia do obrotu prawnego aktu uchylającego akt wadliwy z zachowaniem skutków prawnych wywołanych (ex nunc), a jedynie sankcja nieważności oznacza pozbawienie mocy skutków prawnych wywołanych przez wadliwy akt administracyjny od samego początku (ex tunc). Zostało jednak podkreślone, że zasada ta nie może mieć pierwszeństwa przed jednoznaczną normą art. 60 § 1 u.p.e.a.. Wynikający z niej skutek umorzenia postępowania egzekucyjnego, polegający na przywróceniu stanu istniejącego przed wszczęciem egzekucji, odpowiada sankcji wzruszalności orzeczeń administracyjnych o skutkach ex tunc - za wyjątkiem przypadków nabycia praw przez osoby trzecie. W świetle motywów powołanej wyżej uchwały sygn. I FPS 8/13 należy wyprowadzić dalsze wnioski i stwierdzić, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego czynności egzekucyjne dokonane na wadliwej podstawie, a więc m.in. na podstawie nieostatecznej decyzji, nawet jeśli była ona wykonalna, ale jednak w dalszym toku postępowania podatkowego okazała się niezgodna z prawem i została uchylona przez organ odwoławczy na mocy art. 233 § 2 O.p. Co do zasady, niezgodność z prawem podstawy wystawienia tytułu wykonawczego, to nie tylko niezgodność z prawem postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, ale tym bardziej niezgodność z prawem wykonywanej decyzji nieostatecznej, z której wynika egzekwowana należność. W każdej z tych sytuacji tytuł wykonawczy nie miał legalnej podstawy, co niewątpliwie, z istoty rzeczy, okazuje się stosownie później. Zawsze jednak z takim skutkiem, że zastosowane środki egzekucyjne tracą przymiot legalności w tym znaczeniu, że nie mogą powodować przerwy biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, o której stanowi art. 70 § 4 O.p. Ryzyko wykonywania decyzji nieostatecznej spoczywa bowiem na organach podatkowych, nie może natomiast obciążać podatnika. Na podstawie analizy skutków umorzenia postępowania egzekucyjnego, ze szczególnym uwzględnieniem zestawienia art. 60 § 1 i art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. uznano, że skoro umorzenie postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. powoduje uchylenie skutków prawnych podjętych czynności i będących ich następstwem środków egzekucyjnych, to zostaje również uchylony skutek w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia, który nastąpił w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Rozpoznając niniejszą sprawę Sąd zobowiązany jest również uwzględnić wspomnianą już uchwałę siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 lutego 2018 r., sygn. akt I FPS 5/17. Stwierdzono w niej, że "uchylenie decyzji ostatecznej w zakresie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania powoduje unicestwienie materialnoprawnego skutku zastosowania środka egzekucyjnego w postaci przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 201 ze zm.)". W uzasadnieniu uchwały wskazano, że "Zdaniem składu orzekającego nie do pogodzenia z zasadą państwa prawa, wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, jest sytuacja, gdy naruszenie prawa przez organy państwa (tylko bowiem w takim przypadku decyzja może być uchylona) powodowałoby konsekwencje korzystne dla państwa (w postaci dłuższego okresu do dochodzenia wykonania obowiązku), a niekorzystne dla podatnika (por. W. Morawski, Tytuł wykonawczy a bieg terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2007 r., Nr 8, s. 30, H. Filipczyk, Wadliwa czynność egzekucyjna a przerwanie biegu terminu przedawnienia, Prawo i Podatki z 2012 r., nr 9, s. 18). Skoro podatek zapłacony lub pobrany na podstawie uchylonej decyzji stanowi z mocy art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nadpłatę, to sam ustawodawca uznaje go za kwotę uiszczoną bez ustawowego obowiązku jej zapłaty (por. L. Etel, dz. cyt., s. 603, J. Zubrzycki , [w:] B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Wrocław 2016, s. 455). Przy podatkach powstających z mocy prawa podatkiem należnym jest po uchyleniu decyzji ponownie podatek wynikający z deklaracji podatkowej. Tym samym zastosowanie środka egzekucyjnego w celu pobrania kwoty, stanowiącej ostatecznie podatek nienależny, nie powinno skutkować przerwą biegu terminu przedawnienia. Podkreślić przy tym należy, że ustawodawca – przy definiowaniu nadpłaty – nie różnicuje, czy powstała ona w wyniku uchylenia decyzji czy też była wynikiem stwierdzenia jej nieważności (art. 77 § 1 pkt 1 O.p.). Charakter naruszenia prawa nie powinien więc mieć decydującego znaczenia dla oceny, czy skutek zastosowania środka egzekucyjnego powinien zostać unicestwiony. Jeżeli zatem uchylenie decyzji ostatecznej unicestwia jej skutki, czego wyrazem jest powstanie prawa do żądania zwrotu kwoty na jej podstawie wyegzekwowanej jako nienależnej (nadpłaty), brak podstaw do twierdzenia, że podjęte w oparciu o tę decyzję środki egzekucyjne oraz ich skutki pozostają w mocy, skoro "odpadła" podstawa prawna ich zastosowania, co wymaga przywrócenia stanu, jaki istniał przed dokonaniem pierwszej czynności egzekucyjnej. Odnosi się to również do skutku, który powstał na podstawie art. 70 § 4 O.p., tzn. przerwania biegu przedawnienia w wyniku zastosowania środka egzekucyjnego na podstawie wadliwej decyzji. Ponadto przyjęcie koncepcji, że skutek w postaci przerwy biegu terminu przedawnienia zostaje unicestwiony wyłącznie w wyniku umorzenia postępowania egzekucyjnego, nie prowadzi zaś do niego tylko uchylenie decyzji ostatecznej, prowadziłoby do niemającego uzasadnienia w przepisach prawa i sprzecznego z art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 84 Konstytucji RP zróżnicowania sytuacji prawnej podatników na podstawie kryterium majątkowego. Kryterium różnicującym sytuację podatników powinny być bowiem wyłącznie okoliczności prawnie znaczące dla określenia obowiązku podatkowego i wysokości zobowiązania, a nie istnienie majątku, z którego można egzekwować podatek (por. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 8 października 2013 r., sygn. akt SK 40/12, OTK-A z 2013 r., nr 7, poz. 97 i Dz.U. z 2013 r. poz. 1313)". Z powyższych uchwał, którymi Sąd jest związany z uwagi na treść art. 269 P.p.s.a., wynika, że decyzja staje się wykonalna i tym samym obowiązek zapłaty podatku staje się wymagalny tak długo, jak długo w obrocie prawnym pozostaje decyzja wymierzająca podatnikowi zobowiązanie podatkowe. Uchylenie zaś decyzji określającej podatnikowi wysokość zobowiązania powoduje, że zastosowane środki egzekucyjne, nawet jeżeli nie zostało zaskarżone postanowienie w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, nie powodują przerwania biegu terminu przedawnienia. W świetle powyższego należy uznać, że zaskarżona decyzja określająca wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2004 r. została wydana z naruszeniem art. 70 § 1 O.p. Jak wynika z akt administracyjnych organ I instancji postanowieniem z dnia 22 czerwca 2006 r. wszczął z urzędu postępowanie w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego strony skarżącej w podatku od nieruchomości za 2004 r., a następnie decyzją z dnia 21 grudnia 2009 r. nr [...] określił skarżącej wysokość tego zobowiązania podatkowego. Decyzji tej stosownym (niezaskarżonym przez stronę) postanowieniem nadano rygor natychmiastowej wykonalności, w oparciu o które to postanowienie zostały wystawione tytuły egzekucyjne i prowadzone było efektywne postępowanie egzekucyjne. Poza sporem pozostaje fakt, że decyzja ta została uchylona decyzją Kolegium z dnia 25 września 2014 r., a sprawa została przekazana organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Ostateczne określenie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2004 r. nastąpiło zaś wobec doręczenia skarżącej zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji Kolegium z dnia 6 marca 2017 r., utrzymującej w mocy decyzję organu I instancji z dnia 16 września 2016 r., a zatem po upływie terminu przedawnienia przedmiotowego zobowiązania podatkowego. Jednocześnie w oparciu o powołane wyżej uchwały siedmiu sędziów NSA, należało uznać, że uchylenie przez Kolegium w dniu 25 września 2014 r. ,decyzji organu I instancji z dnia 21 grudnia 2009 r zniweczyło wszelkie skutki prawne czynności egzekucyjnych podjętych w grudniu 2009 r. na podstawie ostatecznego postanowienia w przedmiocie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, a w szczególności skutki w zakresie przerwania biegu terminu przedawnienia. Powyższe skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji jako wydanej z naruszeniem prawa, tj. art. 70 § 1 O.p. W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. Nie znalazł jednak podstaw do zastosowania art. 145 § 3 p.p.s.a., albowiem z akt administracyjnych sprawy nie wynika, by organ odwoławczy zbadał czy w sprawie zachodzą inne, niż wskazane wyżej, przesłanki skutkujące przerwaniem bądź zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 206 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 22.193 zł, obejmującą uiszczony wpis od skargi (19.476 zł), koszty zastępstwa procesowego (2.700 zł) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa. Stosownie do art. 206 P.p.s.a. Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części, w szczególności jeżeli skarga została uwzględniona w części niewspółmiernej w stosunku do wartości przedmiotu sporu ustalonej w celu pobrania wpisu. Ta regulacja stanowi zatem wyjątek od zasady wyrażonej w art. 200 i art. 205 p.p.s.a. Ustawodawca w art. 206 p.p.s.a. wskazał, że sąd może odstąpić od zasądzenia zwrotu całości kosztów postępowania w uzasadnionych przypadkach. Ocena, czy w konkretnej sprawie doszło do takiego uzasadnionego przypadku należy do sądu rozpatrującego indywidualną sprawę (zob. postanowienie NSA z dnia 21 stycznia 2016 r. sygn. akt I OZ 1870/15, CBOSA). W tym przypadku Sąd wziął pod uwagę, że rozpatrywana sprawa jest kolejną ze skarg Spółki na decyzje określające wymiar podatku w odniesieniu do obiektów posadowionych w wyrobisku górniczym, w której skarżąca reprezentowana jest przez tego samego lub tych samych profesjonalnych pełnomocników, a formułowane zarzuty w większości stanowią powielenie argumentacji prezentowanej w innych sprawach. Z tych powodów Sąd uznał za odpowiednie przyznanie stronie kwoty 2.700 zł, tytułem zwrotu części kosztów zastępstwa procesowego określonych w § 2 pkt 6 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).