I SA/Gl 544/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Krzysztof Winiarski, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011r. sprawy ze skargi A w G. na uchwałę Rady Gminy W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w §2 ust 1 pkt 1. Uchwałą nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. (opublikowaną w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 14 grudnia 2010 r. Nr 265, poz. 4317) Rada Gminy W. na podstawie art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1 oraz art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) w związku z art. 5 i 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) ustaliła stawki podatku od nieruchomości na 2011 r. Na mocy postanowienia zawartego w § 2 ust. 1 pkt 1 tej uchwały zwolniono z podatku od nieruchomości budynki lub ich części oraz grunty zajęte na potrzeby instytucji kultury. Uchwałą nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zmiany uchwały dotyczącej ustalenia stawek podatku od nieruchomości za 2011 r. zmieniono brzmienie § 1 ust. 1 pkt 4 dotyczący stawek podatku od nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Uchwałą nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zmiany uchwały dotyczącej ustalenia stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. § 2 ust. 1 pkt 1 uchwały z dnia [...] r. otrzymał nowe brzmienie, wskutek czego zwolnieniem z podatku od nieruchomości objęto budynki lub ich części oraz grunty zajęte na potrzeby działalności kulturalnej. Pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. A w G. działając na podstawie art. 3 § 2 pkt 5, art. 8, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. nr 7 z 2008 r., poz. 39 ze zm.) zaskarżył wskazaną powyżej uchwałę Rady Gminy W. z dnia [...] r. nr [...] w zakresie jej postanowienia zawartego w § 2 ust. 1 pkt 1. Uchwale tej zarzucono naruszenie przepisów art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.) poprzez udzielenie instytucjom kultury przedmiotowo-podmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości w zakresie gruntów i budynków lub ich części w sytuacji, gdy w kompetencji rady gminy leży ustanowienie w tym względzie jedynie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Wobec powyższego A w G. wniósł o stwierdzenie, na zasadzie art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nieważności zaskarżonej uchwały w zakresie jej postanowienia zawartego w § 2 ust. 1 pkt 1. Uzasadnienie prawne skargi rozpoczęto od przytoczenia art. 217 Konstytucji RP, zgodnie z którym nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Następnie wskazano, że obowiązujące ustawodawstwo limituje kompetencje jednostek samorządu terytorialnego do stanowienia aktów prawa miejscowego określających wysokość podatków i opłat lokalnych oraz zwolnień w tym względzie. Gminie przysługuje uprawnienie do stanowienia na jej obszarze wskazanych aktów, przy czym dla rady gminy ustawa zastrzegła na wyłączność prawo do podejmowania uchwał w sprawach podatków i opłat, których regulacja z kolei nie może w żadnym razie wykraczać poza granice określone w odrębnych ustawach. Przedstawiając umocowanie prawne gminy skarżący przytoczył art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, art. 40 ust. 1 oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Dalej wskazał, że Rada Gminy, po myśli art. 5 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, uchwala wysokość stawek podatku od nieruchomości. Rada ta może uchwałą ustanowić inne zwolnienia przedmiotowe w zakresie podatku od nieruchomości, co wynika z art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wspomniany przepis nie budzi wątpliwości interpretacyjnych i wyklucza kompetencje gminy w zakresie ustanawiania zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. W świetle przedstawionych powyżej regulacji prawnych zasadne jest, zdaniem skarżącego, stwierdzenie, że Rada Gminy W. ustanawiając w § 2 ust. 1 pkt 1 uchwały z dnia [...] r. zwolnienie obejmujące konkretnych podatników, tj. instytucje kultury działała z naruszeniem art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i przekroczyła swoje kompetencje. Sporne postanowienia uchwały dotyczą zwolnienia o charakterze przedmiotowo-podmiotowym, gdyż określają nie tylko przedmiot zwolnienia, ale także indywidualizują podatnika zwalnianego z ciężaru fiskalnego. W konkluzji skargi stwierdzono, iż - jak wykazano powyżej - kwestionowane przez skarżącego zwolnienie określone zostało bez delegacji ustawowej, co oznacza, że uchwała Rady Gminy W. nr [...] z dnia [...] r. jako rażąco sprzeczna z prawem jest w tym zakresie nieważna (art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym), co czyni zasadnym wniosek o zastosowanie przez Sąd art. 147 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Przywołując orzecznictwo dotyczące omawianej w skardze problematyki skarżący A w G. wskazał wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 961/04, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 432/06, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 268/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11. W odpowiedzi na skargę Przewodniczący Rady Gminy W. wniósł o umorzenie postępowania sądowego, podnosząc, że zaskarżona uchwała została zmieniona w żądanym przez A zakresie poprzez (załączoną do akt sprawy) uchwałę nr [...] z dnia [...] r. w sprawie zmiany uchwały dotyczącej ustalenia stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się zasadna. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "p.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Gminy W. zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2011 r. na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga A na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Podkreślić w tym miejscu trzeba – nawiązując do zawartego w odpowiedzi na skargę wniosku o umorzenie postępowania sądowego - że "zmiana uchwały organu jednostki samorządu terytorialnego, polegająca na skreśleniu jej niektórych przepisów, po wniesieniu skargi do sądu nie czyni postępowania w sprawie bezprzedmiotowym w rozumieniu art. 161 § 1 pkt 3 p.p.s.a. To, że przepisy przestają obowiązywać, nie oznacza, że uchwała nie może zostać poddana kontroli sądu. Uchylenie uchwały przez radę gminy oznacza wyeliminowanie tych przepisów ze skutkiem od daty uchylenia (skutek ex nunc). Oznacza to, że wymienione przepisy od daty podjęcia uchwały do daty ich skreślenia w drodze uchwały zmieniającej traktowane być muszą jako istniejące i wiążące. Stwierdzenie nieważności uchwały wywołuje skutki od chwili podjęcia uchwały (skutek ex tunc). Stwierdzenie nieważności uchwały przez sąd oznacza więc, że w tym zakresie wskazane unormowania należy traktować tak, jakby nie były podjęte. Ta zasadnicza różnica między istotą i skutkami uchylenia aktu prawa miejscowego a stwierdzeniem jego nieważności w trybie kontroli sądowej powoduje, że nie można uznać postępowania za bezprzedmiotowe. Kontrola działalności administracji publicznej, do której powołane zostały sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na akty prawa miejscowego (art. 3 § 2 pkt 5 p.p.s.a.) niezależnie od ich uchylenia po wniesieniu skargi do sądu. Celem tej kontroli jest bowiem ocena zgodności aktu prawa miejscowego z prawem od chwili jego uchwalenia" (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie z dnia 18 czerwca 2008 r., sygn. akt II SA/Lu 320/08, LEX nr 451645). Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje radzie gminy kompetencję do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy nadano uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległa zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż, zdaniem Sądu, zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności czy też przejawiających określone cechy. Przy czym przedmiot ten winien być tak określony, aby nie była możliwa identyfikacja konkretnego podatnika. Oznacza to, że cechy przedmiotu, muszą zostać określone w przepisie w ten sposób, żeby dotyczyły potencjalnie/hipotetycznie nieoznaczonego indywidualnie podatnika. Jest to o tyle trudne zadanie, że zwolnienie w każdym przypadku będzie w ostatecznym rozrachunku dotyczyło określonego podmiotu, a to z tej przyczyny, że konstrukcja podatku obejmuje zarówno przedmiot, jak i podmiot podlegający opodatkowaniu. Ujmując rzecz inaczej nie ma przedmiotu opodatkowania bez podmiotu, któremu ten przedmiot można przypisać. W konsekwencji nie ma też zwolnienia przedmiotowego, którego nie można przypisać określonemu podmiotowi. Utrudnienie to wymaga zatem od rad gmin staranności w redagowaniu przepisów prawa miejscowego, przede wszystkim określania kryterium zwolnienia poprzez identyfikację przedmiotu, a nie podmiotu tego zwolnienia. W każdym przypadku, gdy z ustanowionej normy można bezpośrednio wywieść, kto podlega zwolnieniu, a nie tylko jaki przedmiot objęty jest zwolnieniem, zwolnieniu przypisać można charakter podmiotowo – przedmiotowy, co w konsekwencji oznacza przekroczenie ustawowej delegacji określonej w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga zatem rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienie z podatku od nieruchomości określone w § 2 ust. 1 pkt 1 uchwały nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. ma charakter przedmiotowy, czy też inny. Rada Gminy W. przyjęła w § 2 ust. 1 pkt 1 zaskarżonej uchwały, że zwalania się z podatku od nieruchomości budynki lub ich części oraz grunty zajęte na potrzeby instytucji kultury. Przedmiotem zwolnienia zostały zatem objęte w tym przepisie nieruchomości posiadane przez konkretne podmioty – instytucje kultury. Omawiane zwolnienie kierowane jest zatem do indywidualnie oznaczonego adresata, tj. podatnika będącego instytucją kultury. Ma ono zatem charakter wyłącznie podmiotowy, a więc nie może być absolutnie uznane za wyjaśnione już we wcześniejszych rozważaniach Sądu "zwolnienie przedmiotowe", o którym mowa w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Wobec powyższego Sąd skonstatował, że Rada Gminy W. ustanawiając regulacje zawarte w § 2 ust.1 pkt 1 uchwały nr [...] z dnia [...] r. w sprawie ustalenia stawek podatku od nieruchomości na 2011 r. wprowadziła zwolnienie o charakterze podmiotowym wykraczając tym samym poza kompetencje określone w art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że regulacja zawarta w § 2 ust. 1 pkt 1 zaskarżonej uchwały jest sprzeczna z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2 ust. 2, 6 i 7), mające cechy rażącego naruszenia prawa należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).