I SA/Gl 545/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 września 2011r. sprawy ze skargi A w G. na uchwałę Rady Miasta K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości stwierdza nieważność zaskarżonej uchwały w części określonej w §2 ust. 1 pkt 2. Rada Miasta K. przyjęła w dniu [...] r. uchwałę nr [...] w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta K.. Jako podstawa tej uchwały przyjęte zostały m.in. art. 18 ust. 2 pkt 8, art. 40 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 42 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 142, poz. 1591 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1, 2 i 4, art. 7 ust. 3, art. 20b i art. 20c ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2002 r., Nr 9, poz. 84 ze zm.). Uchwała opublikowana została w dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego z dnia 22 października 2010 r. nr 229, poz. 3329. W § 2 ust. 1 wymienionej uchwały postanowiono, że "Zwalnia się od podatku od nieruchomości budynki lub ich części, grunty i budowle i ich części: 1) przeznaczone na prowadzenie działalności w zakresie ochrony przeciwpożarowej i bezpieczeństwa publicznego, 2) grunty osób fizycznych zdegradowane wskutek działalności górniczej – po uprzednim złożeniu wniosku przez podatnika i przeprowadzonej kontroli podatkowej". Pismem z dnia 9 czerwca 2011 r. Prokurator Rejonowy [...] w G., działając na podstawie art. 3 § 2 pkkt 5, art. 8, art. 50 § 1 i art. 53 § 3 w związku z art. 3 § 2 pkt 5 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej P.p.s.a. oraz art. 5 ustawy z dnia 20 czerwca 1985 r. o prokuraturze (Dz.U. nr 7 z 2008 r., poz. 39 ze zm.) zaskarżył wskazaną powyżej uchwałę Rady Miasta K. z dnia [...] r. w sprawie ustalenia wysokości stawek podatku od nieruchomości na terenie Miasta K., w zakresie jej postanowienia określonego w § 2 ust. 1 pkt 2 wymienionej uchwały. Zaskarżonej uchwale Prokurator zarzucił naruszenie przepisów art. 217 Konstytucji RP i art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2010 r., Nr 95, poz. 613 ze zm.), zwaną dalej u.p.o.l., poprzez udzielenie osobom fizycznym przedmiotowo-podmiotowego zwolnienia z podatku od nieruchomości, w zakresie gruntów zdegradowanych wskutek działalności górniczej, w sytuacji gdy w kompetencji rady gminy leży ustanowienie zwolnień w tym względzie jedynie o charakterze przedmiotowym. Mając na względzie podniesione zarzuty, Prokurator zażądał stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały Rady Miasta K. z dnia [...] r., w części dotyczącej rozstrzygnięcia określonego w § 2 ust. 1 pkt 2, jako sprzecznych z art. 147 § 1 P.p.s.a. W uzasadnieniu skargi Prokurator wskazał, że wprawdzie zgodnie z brzmieniem art. 164 Konstytucji RP, art. 40 ust. 1 oraz art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. nr 142, poz. 1591 ze zm.) podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Przytoczono tu regulację art. 7 ust. 3 u.p.o.l., który to przepis przyznaje radzie gminy kompetencje do wprowadzenia w drodze uchwały innych zwolnień przedmiotowych, niż wymienione w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Z powyższych uregulowań Prokurator wyprowadził wniosek, że u.p.o.l. zezwala radzie gminy - w przedmiocie podatku od nieruchomości - jedynie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym. Natomiast ustawa nie uprawnia rady gminy do udzielania zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. Przywołując orzecznictwo dotyczące omawianej w skardze problematyki skarżący Prokurator Rejonowy [...] w G. wskazał wyrok NSA z dnia 5 stycznia 2005 r., sygn. akt FSK 961/04, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 7 września 2006 r., sygn. akt I SA/Gd 432/06, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 16 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Go 268/09 oraz wyrok WSA w Gliwicach z dnia 1 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Gl 56/11. Podkreślono, że zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. W odpowiedzi na skargę Prezydent Miasta K., działający w imieniu Rady Miasta K., wniósł o jej oddalenie. W uzasadnieniu pisma zawierającego odpowiedź na skargę wskazano, że przedmiotowa uchwała z dnia [...] r. została w dniu 20 września 2010 r. przesłana Regionalnej Izbie Obrachunkowej, która nie wniosła do niej zastrzeżeń, jak również nie stwierdziła nieważności tej uchwały. Strona nie zgodziła się z zarzutem skargi, naruszenia przez kwestionowaną uchwałę art. 7 ust. 3 u.p.o.l. Jej zdaniem wyliczone w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. zwolnienia ustawowe, obejmują zwolnienia przedmiotowe, jak i przedmiotowo-podmiotowe (przytoczono m.in. treść art. 7 ust. 1 pkt 8a, zgodnie z którym zwolnione zostały od podatku od nieruchomości będące własnością Skarbu Państwa grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne). Podkreślono, że zaskarżoną uchwałą nie naruszono art. 217 Konstytucji RP. Wskazano, że z powyższego przepisu wynika, iż ustawodawca w drodze ustawy powinien określić zasady m.in. przyznawania zwolnień od podatków, ponieważ w momencie przekazania innej władzy kompetencji normodawczych w określonym zakresie, ma on obowiązek zdefiniowania elementu podmiotowego (kto ma wydać akt wykonawczy), przedmiotowego (co może być w nim uregulowane) i treściowy (jak ów przedmiot ma być unormowany). Zaakcentowano, że akt prawa miejscowego wydawany jest na podstawie ustawy i w celu jej wykonania, dlatego powinien być oparty na wyraźnym i szczegółowym upoważnieniu i w zakresie w tym upoważnieniu określonym. Tymczasem – zdaniem Autora odpowiedzi na skargę – art. 7 ust. 3 u.p.o.l. takich zasad nie zawiera, stwierdza jedynie, że rada gminy może wprowadzić inne zwolnienia przedmiotowe niż wymienione w ust. 1 i art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Z tak ogólnego uregulowania wyprowadzony został wniosek, że gminie pozostawiony została duża swoboda przy określaniu zwolnień, co wynika z faktu, że wpływy z podatku od nieruchomości stanowią dochody gminy. W ocenie Rady Gminy K., zwolnienia wprowadzane przez rady gminy na podstawie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. powinny być rozumiane jako rozwinięcie katalogu ustawowego, określonego w art. 7 ust. 1 u.p.o.l. i 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych. Według Rady Gminy K. ustawodawca pod pojęciem zwolnień przedmiotowych, o których mowa w art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rozumie także zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe, a więc wskazujące podmioty, które ze zwolnienia mogą korzystać. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. zm.) – w dalszej części uzasadnienia określanej zamiennie skrótem "P.p.s.a." – wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, która – w przypadku uchwał podejmowanych przez organy samorządu terytorialnego – sprowadza się do oceny, czy dany akt wydany został z obrazą obowiązujących przepisów, gdyż zaistnienie takiej sytuacji powoduje konieczność stwierdzenia jego nieważności bądź stwierdzenia, że wydany został z naruszeniem prawa – stosownie do treści art. 147 § 1 P.p.s.a. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych aktów administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, sąd nie jest jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 P.p.s.a.). Istotą sporu jest ustalenie, czy zaskarżona uchwała Rady Miasta K. z dnia [...]r., w części określonej w § 2 ust. 1 pkt 2, jest sprzeczna z prawem, jak postrzega to skarżący Prokurator. Zgodnie z art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała lub zarządzenie organu gminy sprzeczne z prawem są nieważne. Z kolei stosownie do unormowania zawartego w art. 94 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym, nie stwierdza się nieważności uchwały lub zarządzenia organu gminy po upływie jednego roku od dnia ich podjęcia, chyba że uchybiono obowiązkowi przedłożenia uchwały lub zarządzenia w terminie określonym w art. 90 ust. 1, albo jeżeli są one aktem prawa miejscowego. Rozstrzygnięcie niniejszej sprawy wymaga zatem w pierwszej kolejności ustalenia, czy zaskarżona uchwała z dnia [...]r. jest aktem prawa miejscowego. Przez pojęcie aktów prawa miejscowego należy rozumieć akty normatywne zawierające przepisy o charakterze abstrakcyjnym i generalnym, powszechnie obowiązujące na określonej części terytorium państwa, wydawane przez organy samorządu terytorialnego lub terenowe organy administracji rządowej na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie (art. 87 ust. 2 Konstytucji). Uchwała Rady Miasta K. (opublikowana w Dzienniku Urzędowym Województwa Śląskiego), dotycząca ulg podatkowych w podatku od nieruchomości, zawiera wszystkie elementy charakteryzujące akt prawa miejscowego obowiązujący w 2011 r. na terenie Gminy, gdyż jest skierowana do wszystkich jej mieszkańców, posiadających nieruchomości oraz określa – poza innymi uregulowaniami – wysokość stawek podatku. Stanowisko co do zakwalifikowania tego typu uchwał do aktów prawa miejscowego znajduje także potwierdzenie w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów administracyjnych. Zgodnie z art. 53 § 3 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skarga Prokuratora na akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego nie jest ograniczona jakimkolwiek terminem, a także nie jest obwarowana uprzednim wezwaniem rady gminy do usunięcia naruszenia prawa. Zaskarżonymi postanowieniami uchwały z dnia [...]r. (§ 2 ust. 1 pkt 2) Rada Miasta K. zwolniła od podatku od nieruchomości budynki lub ich części, grunty i budowle i ich części "grunty osób fizycznych zdegradowane wskutek działalności górniczej – po uprzednim złożeniu wniosku przez podatnika i przeprowadzonej kontroli podatkowej". Oceniając zgodność zaskarżonej uchwały z prawem należy przede wszystkim wskazać na regulację zawartą w art. 168 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z przepisu tego wynika prawo jednostek samorządu terytorialnego do uchwalania wysokości podatków i opłat lokalnych w zakresie ustalonym ustawą. Konkretyzację tego prawa – poza uregulowaniami szczególnymi – zawiera w odniesieniu do gminy art. 40 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, 1591 ze zm.), zgodnie z którym gminie przysługuje prawo stanowienia aktów prawa miejscowego obowiązującego na obszarze gminy, przy czym w myśl art. 18 ust. 2 pkt 8 tej ustawy podejmowanie uchwał w sprawach podatków i opłat należy do wyłącznej właściwości rady gminy, lecz tylko w granicach określonych w odrębnych ustawach. Unormowanie w zakresie uchwał gminnych w przedmiocie podatku od nieruchomości zawiera art. 5 oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, 844 ze zm.). Pierwszy z wymienionych przepisów w ust. 1 przyznaje kompetencje radzie gminy do określenia przez nią, w drodze uchwały, wysokości stawek podatku od nieruchomości. Natomiast w art. 7 ust. 3 radzie gminy zostało przyznane uprawienie do wprowadzenia, w drodze uchwały, innych zwolnień przedmiotowych niż określone w ust. 1 art. 7 cyt. ustawy oraz w art. 10 ust. 1 ustawy z dnia 2 października 2003 r. o zmianie ustawy o specjalnych strefach ekonomicznych i niektórych ustaw. Jak z powyższego wynika ustawa o podatkach i opłatach lokalnych zezwala radzie gminy w przedmiocie podatku od nieruchomości jedynie na uchwalenie zwolnień o charakterze przedmiotowym. W stanie prawnym obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2003 r. kompetencje rady gminy w tym przedmiocie były szersze, a uprawnienie do ustanawianie zwolnień obejmowało także zwolnienie o charakterze podmiotowym. Z dniem 1 stycznia 2003 r. treść art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych uległo zmianie poprzez ograniczenie jej prawa do ustanawiania tylko i wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Rozpoznanie skargi w niniejszej sprawie wymaga rozstrzygnięcia przez Sąd czy zwolnienia z podatku od nieruchomości określone w § 2 ust. 1 pkt 2 uchwały Rady Gminy K. nr [...]z dnia [...]r. mają charakter przedmiotowy, czy też podmiotowo – przedmiotowy. Dokonując interpretacji art. 7 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stwierdzić należy, iż zdaniem Sądu zawarte w tym przepisie sformułowanie "inne zwolnienia przedmiotowe" może dotyczyć tylko i wyłącznie przedmiotu, a więc nieruchomości wykorzystywanych do różnego rodzajów działalności. Przy czym przedmiot winien być tak określony, żeby nie było możliwe odniesienie przyznanej na podstawie tego przepisu zwolnienia tylko do określonej kategorii lub grupy podatników, z pominięciem innych wymienionych w ustawie podatkowej, których również mógłby dotyczyć przedmiot zwolnienia. Stosownie do art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, [...]. Zaskarżoną uchwałą wprowadzono natomiast zwolnienie podatkowe w podatku od nieruchomości, w zakresie gruntów zdegradowanych wskutek działalności górniczej, ale zwolnienie to odniesione zostało wyłącznie do osób fizycznych. W ocenie Sądu uchwała rady gminy, ograniczająca zwolnienie przedmiotowe od podatku od nieruchomości jedynie do jednej kategorii podatników tego podatku, tj. osób fizycznych, z pominięciem innych grup podatników podatku od nieruchomości, wyszczególnionych w art. 3 ust. 1 u.p.o.l. (osób prawnych i jednostek organizacyjnych nieposiadających osobowości prawnej), kreuje w istocie zwolnienie przedmiotowo-podmiotowe, a przez to narusza art. 7 ust. 3 u.p.o.l., w związku z przekroczeniem przez radę uprawnienia do ustanowienia wyłącznie zwolnień o charakterze przedmiotowym. Bez znaczenia pozostaje podnoszona przez stronę okoliczność, iż w art. 7 ust. 1, obok zwolnień o charakterze przedmiotowym, przewidziano również zwolnienia przedmiotowo-podmiotowe (np. przewidziane art. 7 ust. 1 pkt 8a zwolnienie, obejmujące będące własnością Skarbu Państwa grunty pokryte wodami jezior o ciągłym dopływie lub odpływie wód powierzchniowych oraz grunty zajęte pod sztuczne zbiorniki wodne. Rzecz w tym, że zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, to do ustawodawcy, w drodze aktu rangi ustawowej, należy prawo do nakładania podatków, innych danin publicznych, określania podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków. Kierując się zatem ogólnymi celami, ustawodawca może w drodze ustawy regulować kwestie nakładania podatków, jak i zakresu (podmiotowego lub przedmiotowego) zwolnień. Realizacją dyspozycji, wyrażonej w treści art. 217 Konstytucji RP słowami "określania [...] zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków" jest właśnie art. 7 ust. 3 u.p.o.l. i wbrew twierdzeniom Autora odpowiedzi na skargę, redakcja tego unormowania nie budzi wątpliwości. W przepisie tym ustawodawca wyraźnie wytyczył granice, w ramach których może poruszać się "lokalny prawodawca", tj. rada gminy, stanowiąc zwolnienia podatkowe inne, niż przewidziane w ustawie podatkowej. Uprawnienie rady gminy ograniczono wyłącznie do stanowienia zwolnień o charakterze przedmiotowym, by wykluczyć w ten sposób możliwość przyjęcia rozwiązań dyskryminujących grupy podatników, na których – mimo spełnienia warunków przedmiotowych – zwolnienie podatkowe nie rozciągałoby się. Z tych też względów nie można zgodzić się z poglądami prezentowanymi w odpowiedzi na skargę, że art. 7 ust. 3 upoważnia radę gminy do ustanawiania zwolnień przedmiotowo-podmiotowych. Wadliwość takiego postrzegania wspomnianego przepisu eksponowana jest również w orzecznictwie sądowym. Niezależnie od wyroków przytoczonych w skardze, można też odwołać się do stanowiska zajętego w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 kwietnia 2011 r., sygn. akt II FSK 1945/09, że na gruncie art. 217 Konstytucji RP w zw. z art. 7 ust. 1 i art. 7 ust. 3 u.p.o.l. rada gminy może wprowadzić wyłącznie zwolnienia w podatku od nieruchomości o charakterze przedmiotowym, ale nie o charakterze podmiotowym czy przedmiotowo-podmiotowym. W tym stanie rzeczy Sąd stwierdził, że postanowienia § 2 ust 1 pkt 2, zaskarżonej uchwały są sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP oraz art. 7 ust. 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych. W myśl przepisu art. 91 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym uchwała organu gminy sprzeczna z prawem jest nieważna. Nieważność tę powoduje każde istotne naruszenie prawa przez organ gminy. Z uwagi na wskazane powyżej istotne wady części zaskarżonej uchwały (§ 2 ust. 1 pkt 2), mające cechy rażącego naruszenia prawa, należało stwierdzić nieważność uchwały w tej części na podstawie art. 147 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm. ).